(۱) استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان داراییهای ثابت مشهود که در تاریخ ۳۰/۴/۱۳۸۶ توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره ۱۱ قبلی میشود و الزامات آن در مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۶ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
دلایل تجدیدنظر در استاندارد
(۲) این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.
تغییرات اصلی
(۳) اجزای بهای تمام شده دارایی ثابت مشهود شامل برآورد اولیه مخارج پیاده‌سازی و برچیدن دارایی و بازسازی محل نصب آن از بابت تعهدی است که در زمان تحصیل دارایی تقبل میشود. در زمان تحصیل دارایی، این مخارج و تعهد مرتبط با آن براساس ارزش فعلی اندازه‌گیری میشود. طبق استاندارد قبلی از بابت مخارج مزبور، طی عمر مفید دارایی، ذخیره لازم در حسابها منظور می‌گردید.
(۴) در مواردی که یک دارایی ثابت مشهود در معاوضه با دارایی غیرپولی یا ترکیبی از داراییهای پولی و غیرپولی تحصیل میشود، باید به ارزش منصفانه اندازه‌گیری و شناسایی شود مگر اینکه معاوضه فاقد محتوای تجاری باشد. در استاندارد قبلی صرفاً معاوضه داراییهای ثابت مشهود غیر مشابه، برمبنای ارزش منصفانه اندازه‌گیری می‌شد.
(۵) فرایند استهلاک دارایی ثابت مشهود از زمانی که دارایی آماده بهره‌برداری است آغاز میشود. در استاندارد قبلی زمان آغاز استهلاک دارایی تصریح نشده بود.
(۶) ارزش باقیمانده دارایی ثابت مشهود با این فرض برآورد میشود که اگر دارایی درحال حاضر در وضعیت موجود آن در پایان عمر مفید می‌بود واحد تجاری از واگذاری آن چه مبلغی کسب می‌کرد. در استاندارد قبلی مشخص نشده بود که آیا ارزش باقیمانده همین مبلغ است یا مبلغی است که در آینده، بدون تعدیل بابت تورم، ازطریق واگذاری دارایی کسب خواهد شد.
(۷) واحدهای تجاری مجاز نیستند برای مخارج بازرسیهای عمده داراییهای ثابت مشهود، قبل از وقوع این مخارج ذخیره شناسایی کنند. در استاندارد قبلی این موضوع مطرح نشده بود.
استاندارد حسابداری شماره ۱۱
داراییهای ثابت مشهود
(تجدید نظر شده ۱۳۸۶)
این استاندارد باید باتوجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
۱ . هدف این استاندارد، تجویز نحوه حسابداری داراییهای‌‌ثابت مشهود است تا استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند اطلاعات مربوط به سرمایه‌گذاری واحد تجاری در این داراییها و تغییرات آن را تشخیص دهند. موضوعات اصلی در حسابداری داراییهای ثابت مشهود عبارت از شناخت دارایی، تعیین مبلغ دفتری آن و شناخت هزینه استهلاک و زیان کاهش ارزش دارایی است.
دامنه کاربرد
۲ . این استاندارد باید برای حسابداری تمام داراییهای ثابت مشهود بکار گرفته شود، مگر این که به موجب استانداردی دیگر، نحوه حسابداری متفاوتی مجاز یا الزامی شده باشد.
۳ . این استاندارد برای موارد زیر کاربرد ندارد:
الف. داراییهای زیستی مرتبط با فعالیتهای کشاورزی (به استاندارد حسابداری شماره ۲۶ با عنوان فعالیتهای کشاورزی مراجعه شود).
ب . حق امتیاز معادن، ذخایر مواد معدنی مانند نفت و گاز طبیعی و منابع مشابهی که احیا شونده نیست.
ج . داراییهای ثابت مشهودی که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقهبندی شده باشد.
با این حال، این استاندارد برای داراییهای ثابت مشهود مورد استفاده در توسعه یا نگهداری داراییهای مندرج در بندهای ” الف“ و ” ب“ کاربرد دارد.
۴ . سایر استانداردها ممکن است شناخت یک دارایی ثابت مشهود را برمبنای رویکردی متفاوت با این استاندارد الزامی نماید. برای مثال استاندارد حسابداری شماره ۲۱ با عنوان حسابداری اجاره‌ها، واحد تجاری را ملزم می‌کند که شناخت یک دارایی ثابت مشهود مورد اجاره را برمبنای انتقال مخاطرات و مزایا ارزیابی کند. با این حال در چنین مواردی سایر جنبه‌های حسابداری این داراییها ازجمله استهلاک، توسط این استاندارد مقرر شده است.
تعاریف
۵ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
ارزش باقیمانده : مبلغ برآوردی که واحد تجاری در حال حاضر میتواند از واگذاری دارایی پساز کسر مخارج برآوردی واگذاری بدست آورد، با این فرض که دارایی در وضعیت متصور در پایان عمر مفید باشد.
ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و درشرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
بهای جایگزینی مستهلک شده : عبارت است از بهای ناخالص جایگزینی یک دارایی (یعنی بهای جاری جایگزینی یک دارایی نو با توان خدمت‌دهی مشابه) پساز کسر استهلاک مبتنی بر بهای مزبور و مدت استفاده شده از آن دارایی.
بهای تمام شده : مبلغ وجه نقد یا معادل نقد پرداختی و یا ارزش منصفانه سایر مابه‌ازاهایی که جهت تحصیل یک دارایی در زمان تحصیل یا ساخت آن واگذار شده است و درصورت مصداق، مبلغی که براساس الزامات خاص سایر استانداردهای حسابداری (مانند مخارج تأمین مالی) به آن دارایی تخصیص یافته است.
خالص ارزش فروش : مبلغ وجه نقد یا معادل آن که ازطریق فروش دارایی در شرایط عادی و پس از کسر کلیه هزینههای مرتبط با فروش حاصل میشود.
دارایی ثابت مشهود: به دارایی مشهودی اطلاق میشود که:
الف. به منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری توسط واحد تجاری نگهداری میشود، و
ب . انتظار می‌رود بیش از یک دوره مالی مورد استفاده قرار گیرد.
عمرمفید: عبارت است از:
الف. مدت زمانی‌‌که انتظار می‌رود دارایی مورد استفاده واحد تجاری قرار گیرد، یا
ب . تعداد تولید یا واحدهای مقداری مشابه که انتظار می‌رود در فرایند استفاده از دارایی توسط واحد تجاری تحصیل شود.
مبلغ استهلاک‌پذیر : بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهای تمام شده پساز کسر ارزش باقیمانده آن.
مبلغ بازیافتنی : خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی، هرکدام که بیشتر است.
مبلغ دفتری : مبلغی که دارایی پساز کسر استهلاک انباشته و زیان کاهش ارزش انباشته مربوط ، به آن مبلغ در ترازنامه منعکس میشود.
ناخالص مبلغ دفتری : بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهای تمام شده.
شناخت
۶ . مخارج مرتبط با یک قلم دارایی ثابت مشهود، تنها زمانی به عنوان دارایی شناسایی میشود که:
الف. جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی به درون واحد تجاری محتمل باشد، و
ب . بهای تمام شده دارایی به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد.
۷ . قطعات یدکی و ابزار تعمیراتی معمولاً به عنوان موجودی محسوب و در زمان مصرف بهعنوان هزینه شناسایی میشود. با این حال، قطعات عمده آماده جایگزینی، در صورتی که انتظار رود بیش از یک دوره مالی مورد استفاده واحد تجاری واقع شود، به عنوان دارایی ثابت مشهود محسوب میشود. همچنین، هرگاه قطعات یدکی و ابزار تعمیراتی را تنها بتوان در ارتباط با یک قلم دارایی ثابت مشهود به کار گرفت این اقلام به عنوان دارایی ثابت مشهود محسوب و طی مدتی که از عمر مفید دارایی مربوط تجاوز نکند، مستهلک میشود.
۸ . این استاندارد معیاری برای تفکیک یا تجمیع اجزای تشکیل‌دهنده یک قلم دارایی ثابت مشهود، تجویز نمی‌کند. بنابراین، بکارگیری معیارهای شناخت در وضعیتهای خاص واحد تجاری مستلزم انجام قضاوت است. تجمیع اقلام جداگانه کم‌اهمیت مثل قالبها و ابزارها و اعمال معیارهای فوق نسبت به مجموع ارزش آنها ممکن است مناسب باشد.
۹ . واحد تجاری براساس معیارهای شناخت، تمام مخارج داراییهای ثابت مشهود را در زمان تحمل ارزیابی می‌کند. این مخارج شامل مخارج تحمل شده جهت تحصیل یا ساخت داراییهای ثابت مشهود و همچنین مخارج بعدی بابت اضافات، جایگزینی اجزا یا تعمیرات آن است.
۱۰ . داراییهای ثابت مشهود ممکن است برای مقاصد زیست‌محیطی یا ایمنی تحصیل شود. اگرچه تحصیل این داراییها، منافع اقتصادی آتی هیچ یک از اقلام مشخص داراییهای ثابت مشهود موجود را به طور مستقیم افزایش نمی‌دهد، اما ممکن است برای تحصیل منافع اقتصادی آتی سایر داراییهای واحد تجاری ضروری باشد. در این حالت، این داراییها واجد شرایط شناخت است، زیرا تحصیل آن، واحد تجاری را قادر می‌سازد منافع اقتصادی آتی که از داراییهای مربوط کسب می‌کند بیشتر از حالتی باشد که این داراییها تحصیل نشده است. برای مثال، یک تولیدکننده مواد شیمیایی ممکن است در اجرای مقررات حفاظت از محیط زیست، ملزم به نصب دستگاههای جدیدی برای تولید و ذخیره مواد شیمیایی خطرناک شود. این دستگاهها به عنوان دارایی شناسایی میشود، زیرا واحد تجاری بدون وجود آنها قادر به تولید و فروش مواد شیمیایی نخواهد بود.
a) مخارج بعدی
۱۱ . مخارج بعدی مرتبط با دارایی ثابت مشهود تنها زمانی به مبلغ دفتری دارایی اضافه میشود که مخارج انجام شده موجب بهبود وضعیت دارایی در مقایسه با استاندارد عملکرد ارزیابی شده اولیه آن گردد، به‌گونه‌ای که شواهد کافی مبنی بر وقوع جریان منافع اقتصادی ناشی از این مخارج به درون واحد تجاری وجود داشته باشد. نمونه‌هایی از بهبود وضعیت که منجر به افزایش منافع اقتصادی دارایی میشود به شرح زیر است:
الف. اصلاح فنی ماشین‌آلات به منظور افزایش عمر مفید، شامل افزایش در ظرفیت تولید آن.
ب . بهسازی قطعات ماشین‌آلات به منظور دستیابی به بهبودی قابل ملاحظه در کیفیت محصول.
ج . بکارگیری فرایندهای تولیدی جدید که موجب کاهش قابل ملاحظه در برآورد قبلی مخارج عملیاتی گردد.
۱۲ . براساس معیارهای شناخت مندرج در بند ۶، مخارج روزمره تعمیر و نگهداری داراییهای ثابت مشهود که به منظور حفظ وضعیت دارایی در مقایسه با استاندارد عملکرد ارزیابی شده اولیه آن انجام میشود، معمولاً در زمان وقوع، به عنوان هزینه شناسایی می‌گردد. برای مثال، مخارج سرویس یا بازدید کلی ماشین‌آلات و تجهیزات معمولاً به این دلیل که موجب حفظ و نه افزایش استاندارد عملکرد ارزیابی شده اولیه دارایی می‌گردد، هزینه محسوب میشود.
۱۳ . اجزای عمده برخی از اقلام دارایی ثابت مشهود ممکن است مستلزم جایگزینی در فواصل منظم باشد. برای نمونه، در یک کوره ذوب شیشه ممکن است پس از ساعات کارکرد معین، آجرهای نسوز مستلزم تعویض باشد یا اجزای درون یک هواپیما از قبیل صندلیها ممکن است در طول عمر مفید هواپیما چندین بار نیاز به جایگزینی داشته باشد. برخی اجزا از قبیل دیوارهای یک ساختمان نیز ممکن است مستلزم جایگزینی در دوره بلندمدت‌تری باشد. واحد تجاری مخارج اجزای جایگزین شده چنین داراییهای ثابتی را در زمان تحمل، چنانچه حائز معیارهای شناخت طبق بند ۶ باشد، در مبلغ دفتری دارایی مربوط منظور می‌کند. مبلغ دفتری قبلی اجزای جایگزین شده از حسابها حذف میشود.
۱۴ . در پاره‌ای موارد، ادامه کارکرد یک قلم دارایی ثابت مشهود (مانند هواپیما) ممکن است مستلزم انجام بازرسیهای عمده به منظور رفع نواقص باشد اعم از اینکه نیاز به جایگزینی قطعات باشد یا نباشد. به شرط احراز معیارهای شناخت، مخارج هر بازرسی عمده در زمان انجام آن به مبلغ دفتری دارایی منظور میشود. هرگونه مبلغ دفتری باقیمانده از بابت مخارج بازرسی قبلی (جدای از قطعات) از حسابها حذف میشود.
اندازه‌گیری دارایی ثابت مشهود
۱۵ . یک قلم دارایی ثابت مشهود که واجد شرایط شناخت به عنوان دارایی باشد، باید به بهای تمام شده اندازه‌گیری شود.
a) اجزای بهای تمام شده
۱۶ . بهای تمام شده یک قلم دارایی ثابت مشهود شامل موارد زیر است:
الف. قیمت خرید، شامل عوارض گمرکی و مالیاتهای غیرقابل استرداد خرید، پس از کسر تخفیفات تجاری،
ب . هرگونه مخارج مرتبط مستقیم یا غیرمستقیمی که برای رساندن دارایی به وضعیت قابل‌بهره‌برداری تحمل میشود، و
ج . برآورد اولیه مخارج پیاده‌سازی و برچیدن دارایی و بازسازی محل آن از بابت تعهدی که در زمان تحصیل دارایی یا درنتیجه استفاده از دارایی طی یک دوره خاص برای مقاصدی غیر از تولید کالا (برای مثال بازسازی زمین مورد استفاده جهت استخراج مواد معدنی به حالت اولیه در پایان فعالیت) طی آن دوره، تقبل میشود. باتوجه به اینکه چنین مخارجی در آینده واقع میشود تعهد مرتبط با آن باید براساس ارزش فعلی آن مخارج در زمان تحصیل دارایی شناسایی شود.
۱۷ . موارد زیر نمونه‌هایی از مخارجی است که بطور مستقیم یا غیرمستقیم قابل انتساب به دارایی است:
الف. هزینه حقوق و مزایای کارکنانی که بطور مستقیم در ساخت دارایی ثابت مشهود مشارکت داشته‌اند.
ب . مخارج آماده‌سازی محل نصب،
ج . مخارج حمل و نقل اولیه،
د . مخارج نصب و مونتاژ،
ﻫ . مخارج تولید آزمایشی دارایی، پس از کسرخالص عواید حاصل از فروش اقلام تولید شده (نظیرنمونه‌های تولید شده هنگام آزمایش تجهیزات)،
و . حق‌الزحمه خدمات فنی و حرفه‌ای، و
ز . مخارج سربار عمومی مرتبط با رساندن دارایی به وضعیت قابل بهره‌برداری مانند حقوق مدیر پروژه‌های سرمایه‌ای.
۱۸ . موارد زیر نمونه مخارجی است که در بهای تمام شده داراییهای ثابت مشهود منظور نمی‌شود:
الف. مخارج افتتاح تأسیسات جدید،
ب . مخارج معرفی کالا یا خدمات جدید(شامل مخارج تبلیغات و آگهی)،
ج . مخارج برقراری فعالیتهای تجاری در مکانهای جدید یا با مشتریان جدید (شامل مخارج آموزش کارکنان)،
د . مخارج اداری به استثنای موارد مرتبط با داراییهای ایجاد شده موضوع بند ۶ ” الف“ استاندارد حسابداری شماره ۲۴ با عنوان ” گزارشگری مالی واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری“، و
ﻫ . سایر مخارج سربار عمومی غیرمرتبط با رساندن دارایی به وضعیت قابل بهره‌برداری.
۱۹ . شناسایی مخارج در مبلغ دفتری دارایی ثابت مشهود زمانی متوقف میشود که دارایی به وضعیت و شرایط لازم برای بهره‌برداری رسیده باشد. بنابراین مخارج تحمل شده از بابت استفاده یا جابجایی یک دارایی ثابت مشهود به مبلغ دفتری آن افزوده نمی‌شود. نمونه این مخارج به‌شرح مندرج در صفحه بعد است:
الف. مخارج تحمل شده برای یک دارایی ثابت مشهود که علیرغم آماده بودن برای بهره‌برداری، هنوز مورد استفاده قرار نگرفته است یا در سطحی پایین‌تر از ظرفیت کامل فعالیت می‌کند،
ب . زیانهای عملیاتی اولیه که قبل از رسیدن به سطح عملکرد برنامه‌ریزی شده دارایی تحمل می‌گردد، و
ج . مخارج جابجایی یا تجدید سازمان تمام یا بخشی از عملیات واحد تجاری.
۲۰ . برخی عملیات در رابطه با ساخت یا توسعه یک دارایی ثابت مشهود صورت می‌گیرد، اما برای رساندن آن به وضعیت قابل بهره‌برداری ضروری نیست. این عملیات متفرقه ممکن است قبل از فعالیتهای دوره ساخت یا توسعه یا حین انجام آنها صورت گیرد. به عنوان مثال، ممکن است قبل از شروع عملیات ساختمانی، از محوطه به عنوان پارکینگ جهت کسب درآمد استفاده شود. از آنجا که انجام چنین عملیاتی برای رساندن دارایی به وضعیت قابل بهره‌برداری ضروری نیست، درآمد و هزینه مربوط به آن در صورت سود و زیان شناسایی و در سرفصلهای درآمد و هزینه مربوط منعکس میشود.
۲۱ . در تعیین بهای تمام شده داراییهایی که توسط واحد تجاری ساخته میشود، همان قواعدی بکارگرفته میشود که در رابطه با داراییهای تحصیل‌شده اعمال می‌گردد. هرگاه واحد تجاری یکی از داراییهایی را که در روال عادی عملیات تجاری تولید می‌کند، بهعنوان دارایی ثابت مشهود مورد استفاده قرار دهد، بهای تمام شده آن معمولاً مشابه بهای تمام شده داراییهای تولید شده جهت فروش، محاسبه میشود (به استاندارد حسابداری شماره ۸ باعنوان حسابداری موجودی مواد و کالا مراجعه شود). بنابراین برای محاسبه بهای تمام شده، هرگونه سود داخلی حذف میشود. به‌گونه‌ای مشابه، مخارج غیرعادی مربوط به مواد، دستمزد و سایر منابع تلف شده که در رابطه با ساخت یک دارایی توسط واحد تجاری تحمل میشود، قابل احتساب در بهای تمام شده آن دارایی نخواهد بود. درارتباط با شمول مخارج تأمین مالی در بهای تمام شده داراییهای ثابت مشهود ساخته شده توسط واحد تجاری، معیارهای مربوط در استاندارد حسابداری شماره ۱۳ با عنوان حسابداری مخارج تأمین مالی بیان شده است.
b) اندازه‌گیری بهای تمام شده
۲۲ . بهای تمام شده دارایی ثابت مشهود معادل قیمت نقدی آن در تاریخ شناخت است. چنانچه مابه‌ازای یک قلم دارایی ثابت مشهود در مدتی بیش از شرایط معمول خرید اعتباری پرداخت شود، تفاوت بین قیمت نقدی و مجموع مبالغ پرداختی طی دوره اعتبار به عنوان هزینه تأمین مالی شناسایی میشود، مگر این که چنین هزینه‌ای، براساس الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱۳ با عنوان حسابداری مخارج تأمین مالی به حساب دارایی منظور شود.
۲۳ . یک یا چند دارایی ثابت مشهود ممکن است در معاوضه با دارایی یا داراییهای غیرپولی، یا ترکیبی از داراییهای پولی و غیرپولی تحصیل شود. مطالب زیر به معاوضه یک دارایی غیرپولی با دارایی غیرپولی دیگر اشاره دارد، اما در مورد سایر معاوضه‌ها نیز کاربرد دارد. بهای تمام شده چنین داراییهای ثابت مشهودی به ارزش منصفانه اندازه‌گیری میشود مگر اینکه معاوضه فاقد محتوای تجاری باشد یا ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده و ارزش منصفانه دارایی واگذار شده به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری نباشد. چنانچه دارایی تحصیل شده به ارزش منصفانه اندازه‌گیری نشود بهای تمام شده آن براساس مبلغ دفتری دارایی واگذار شده اندازه‌گیری میشود.
۲۴ . واحد تجاری با توجه به میزان تغییرات مورد انتظار جریانهای نقدی آتی در نتیجه معاوضه داراییها، محتوای تجاری معاوضه را ارزیابی می‌کند. درصورت تحقق شرایط زیر، معاوضه محتوای تجاری دارد:
الف. وضعیت (ریسک، زمانبندی و مبلغ) جریانهای نقدی آتی دارایی تحصیل شده با وضعیت جریانهای نقدی آتی دارایی واگذار شده متفاوت باشد، یا
ب . ارزش اقتصادی بخشی از عملیات واحد تجاری متأثر از معاوضه، در نتیجه این معاوضه تغییر یابد، و
ج . تفاوت بیان شده در بندهای (الف) یا (ب) نسبت به ارزش منصفانه داراییهای معاوضه شده با اهمیت باشد.
برای ارزیابی محتوای تجاری معاوضه، ارزش اقتصادی بخشی از عملیات واحد تجاری که متأثر از معاوضه است، باید منعکس‌کننده جریانهای نقدی پس از کسر مالیات باشد.
۲۵ . ارزش منصفانه دارایی ثابت مشهودی که در بازار، معاملات مشابهی برای آن وجود ندارد، در صورتی به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری است که (الف) دامنه تغییرات برآوردهای منطقی ارزش منصفانه آن دارایی قابل توجه نباشد یا (ب) احتمالات مربوط به برآوردهای مختلف در این دامنه را بتوان به‌گونه‌ای منطقی ارزیابی و در برآورد ارزش منصفانه مورد استفاده قرار داد. چنانچه واحد تجاری بتواند ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده یا دارایی واگذار شده را به‌گونه‌ای اتکاپذیر تعیین کند، ارزش منصفانه دارایی واگذار شده، با در نظر گرفتن مبلغ وجه نقد یا معادل نقد انتقال یافته، برای اندازه‌گیری بهای تمام شده دارایی تحصیل شده بکار می‌رود، مگر اینکه ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده معتبرتر باشد.
۲۷ . واحد تجاری باید یکی از دو روش ” بهای تمام شده“ یا ” تجدید ارزیابی“ را به عنوان رویه حسابداری خود انتخاب کند و آن را در مورد تمام اقلام یک طبقه داراییهای ثابت مشهود به کار گیرد.
a) روش بهای تمام شده
۲۸ . دارایی ثابت مشهود پس از شناخت باید به مبلغ دفتری یعنی بهای تمام شده پس از کسر هرگونه استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته، منعکس شود.
b) روش تجدید ارزیابی
۲۹ . پس از شناخت دارایی ثابت مشهود، چنانچه ارزش منصفانه به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد، باید آن را به مبلغ تجدید ارزیابی یعنی ارزش منصفانه در تاریخ تجدید ارزیابی پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته بعد از تجدید ارزیابی، ارائه کرد. تجدید ارزیابی باید در فواصل زمانی منظم انجام شود تا اطمینان حاصل گردد مبلغ دفتری دارایی تفاوت با اهمیتی با ارزش منصفانه آن در تاریخ ترازنامه ندارد. پس از انجام تجدید ارزیابی، استهلاک انباشته قبلی حذف و مبلغ تجدید ارزیابی، از هر نظر جایگزین ناخالص مبلغ دفتری قبلی آن دارایی خواهد شد.
۳۰ . ارزش منصفانه داراییهای ثابت مشهود معمولاً براساس ارزش بازار آنها تعیین می‌گردد. این ارزش براساس شواهد بازار و توسط ارزیابان با صلاحیت حرفه‌ای تعیین میشود. در مورد زمین و ساختمان ارزش بازار دارایی با توجه به کاربرد فعلی آن تعیین میشود به شرط اینکه دارایی در همان رشته فعالیت یا رشته فعالیت مشابه به طور مستمر مورد استفاده قرار گیرد.
۳۱ . چنانچه به دلیل ماهیت تخصصی داراییهای ثابت مشهود و نیز این امر که اقلام مذکور عمدتاً به صورت بخشی از یک واحد تجاری فعال و نه به صورت جداگانه، فروخته میشود، شواهدی درخصوص ارزش بازار آنها وجود نداشته باشد، آن اقلام به بهای جایگزینی مستهلک شده ارزیابی میشود. برای مثال می‌توان به زمین و ساختمانهای دارای استفاده خاص مثل پالایشگاهها، نیروگاهها، تأسیسات بندری و اراضی زیر سد اشاره کرد.
۳۲ . بهای جایگزینی مستهلک شده یک ساختمان متشکل از ارزش بازار زمین مربوط باتوجه به استفاده فعلی آن و همچنین بهای جایگزینی مستهلک شده برآوردی ساختمان آن است. برای تعیین بهای جایگزینی مستهلک شده باید بهای جایگزینی یک ساختمان جدیدالاحداث مشابه را از بابت عمر مفید ساختمان، شرایط و فرسودگی آن و سایر عوامل محیطی کاهش داد. در کاربرد مبنای بهای جایگزینی مستهلک شده جهت ارزیابی ساختمان، باید دقت کافی معمول داشت، چرا که معمولاً استفاده از این روش منجر به تعیین ارزشی بیشتر از ارزش حاصل از کاربرد مبنای ارزش بازار می‌گردد. به همین دلیل ابتدا باید اطمینان حاصل کرد که ساختمان مورد نظر واقعاً دارای چنان خصوصیاتی است که تعیین ارزش بازار آن غیرممکن است. افزون بر این، لازم است که واحد تجاری مربوط به طور بالقوه از چنان سودآوری برخوردار باشد تا کاربرد بهای جایگزینی مستهلک شده توجیه‌پذیر باشد. چنین ملاحظاتی ممکن است به تعیین ارزش کمتری برای ساختمان مربوط منجر گردد.
۳۳ . تناوب تجدید ارزیابی به تغییرات ارزش منصفانه داراییهای تجدید ارزیابی شده بستگی دارد. چنانچه ارزش منصفانه داراییهای تجدید ارزیابی شده، تفاوت با اهمیتی با مبلغ دفتری آن داشته باشد، تجدید ارزیابی بعدی ضرورت دارد. به موجب این استاندارد در شرایط کنونی این تفاوت معمولاً در دوره تناوب ۳ یا ۵ ساله ایجاد میشود.
۳۵ . یک طبقه دارایی ثابت مشهود، به گروهی از داراییهای با ماهیت و کاربرد مشابه در عملیات واحد تجاری اطلاق می‌گردد. نمونه‌هایی از طبقات داراییهای ثابت مشهود به‌شرح زیر است:
الف. زمین،
ب . ساختمان،
ج . ماشین‌آلات و تجهیزات،
د . کشتی،
ﻫ . هواپیما،
و . وسایل نقلیه،
ز . اثاثـه و منصوبات، و
ح . تأسیسات.
۳۶ . تجدید ارزیابی همزمان اقلام یک طبقه دارایی ثابت مشهود، به آن دلیل ضرورت دارد که از ارزیابی اختیاری داراییها و گزارش آنها در صورتهای مالی که منجر به اختلاط بهای تمام شده تاریخی و ارزشهای منصفانه در تاریخهای متفاوت میشود، اجتناب گردد. با این‌حال، یک طبقه از داراییها را به شرطی می‌توان بطور چرخشی تجدید ارزیابی کرد که تجدید ارزیابی آن طبقه از داراییها طی یک دوره کوتاه کامل و به روز شود.
i)مشخصات ارزیاب
۳۷ . تجدید ارزیابی داراییهای ثابت مشهود، باید توسط ارزیابان مستقل و دارای صلاحیت حرفه‌ای، انجام شود.
۳۸ . از آنجا که مبالغ دفتری داراییهای ثابت مشهودی که به مبلغ تجدید ارزیابی در ترازنامه نمایش می‌یابد، مبتنی بر معاملات واقعی واحد تجاری نیست، اعتبار صورتهای مالی به این امر بستگی دارد که ارزیاب مربوط تا چه حد در زمینه ارزیابی طبقه دارایی ثابت مشهود موردنظر دارای صلاحیت و تجربه است. بدین لحاظ این استاندارد مقرر می‌دارد که ارزیابی داراییها توسط ارزیابان مستقل و دارای صلاحیت حرفه‌ای انجام شود. با این حال و باتوجه به اینکه معتبر بودن نتایج ارزیابی مدنظر است، چنانچه واحد تجاری ارزیابان با صلاحیتی در استخدام خود داشته باشد، استفاده از این ارزیابان به شرط آنکه نتایج کار آنها مورد تأیید ارزیابان مستقل قرار گیرد بلامانع خواهد بود.
ii) مازاد تجدید ارزیابی
۳۹ . افزایش مبلغ دفتری یک دارایی ثابت مشهود درنتیجه تجدید ارزیابی آن (درآمد غیرعملیاتی تحقق نیافته ناشی از تجدید ارزیابی) مستقیماً تحت عنوان مازاد تجدید ارزیابی ثبت و در ترازنامه بهعنوان بخشی از حقوق صاحبان سرمایه طبقهبندی میشود و در صورت سود و زیان جامع انعکاس می‌یابد. هرگاه افزایش مزبور عکس یک کاهش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که بهعنوان هزینه شناسایی گردیده است، دراین‌صورت، این افزایش تا میزان هزینه قبلی شناسایی شده در رابطه با همان دارایی باید بهعنوان درآمد به سود و زیان دوره منظور شود.
۴۰ . کاهش مبلغ دفتری یک دارایی ثابت مشهود درنتیجه تجدید ارزیابی آن بهعنوان هزینه شناسایی میشود. هرگاه کاهش مزبور عکس یک افزایش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده است، دراین‌صورت، این کاهش باید تا میزان مازاد تجدید ارزیابی مربوط به همان دارایی به بدهکار حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور گردد و در صورت سود و زیان جامع انعکاس یابد و باقیمانده بهعنوان هزینه شناسایی شود.
۴۱ . مازاد تجدید ارزیابی منعکس شده در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه، به استثنای مواردی که نحوه عمل حسابداری آن به موجب قانون مشخص شده است، باید در زمان برکناری یا واگذاری دارایی مربوط یا به موازات استفاده از آن توسط واحد تجاری، مستقیماً به حساب سود (زیان) انباشته منظور شود.
۴۲ . مازاد تجدید ارزیابی به عنوان یک درآمد غیرعملیاتی تحقق نیافته در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منعکس می‌گردد. از آنجا که مازاد مزبور درآمد تحقق نیافته است، لذا افزایش سرمایه به طور مستقیم، از محل آن مجاز نیست، مگر در مواردی که به‌موجب قانون تجویز شده باشد. در مواردی که مازاد تجدید ارزیابی به موازات استفاده از دارایی توسط واحد تجاری به حساب سود (زیان) انباشته منظور میشود، مبلغ مازاد قابل انتقال معادل تفاوت بین استهلاک مبتنی بر مبلغ تجدید ارزیابی دارایی و استهلاک مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی آن است.
c) استهلاک
۴۳ . چنانچه بهای تمام شده هر جزء یک دارایی ثابت مشهود در مقایسه با کل بهای تمام شده آن دارایی با اهمیت و عمر مفید یا الگوی کسب منافع اقتصادی از آن متفاوت از سایر اجزای با اهمیت باشد، آن جزء باید بطور جداگانه مستهلک شود.
۴۴ . در مواردی که واحد تجاری برخی از اجزای یک دارایی ثابت مشهود را بطور جداگانه مستهلک می‌کند، باقیمانده آن دارایی را نیز به طور جداگانه مستهلک می‌نماید. باقیمانده دارایی شامل اجزایی است که بطور جداگانه بااهمیت نیست. برای مثال بدنه هواپیما و موتور هواپیما را می‌توان به طور جداگانه مستهلک و مابقی هواپیما را نیز به طور جداگانه مستهلک کرد.
۴۵ . مبلغ استهلاک هر دوره باید در صورت سود و زیان منعکس شود مگر اینکه در مبلغ دفتری دارایی دیگری منظور گردد.
۴۶ . استهلاک دوره معمولاً در صورت سود و زیان منعکس میشود. بااین‌حال در برخی شرایط، منافع اقتصادی دارایی صرف تولید سایر داراییهای واحد تجاری می‌گردد. در این حالت، استهلاک، بخشی از بهای تمام شده دارایی دیگری را تشکیل میدهد و در مبلغ دفتری آن منظور میشود. برای مثال، استهلاک ماشین‌آلات و تجهیزات تولیدی در مخارج تبدیل موجودی مواد و کالا منظور می‌گردد (به استاندارد حسابداری شماره ۸ با عنوان حسابداری موجودی مواد و کالا رجوع شود). به‌گونه‌ای مشابه، استهلاک داراییهای ثابت مشهود مورد استفاده در فعالیتهای توسعه ممکن است طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۷ با عنوان داراییهای نامشهود، به حساب دارایی نامشهود منظور شود.
i) مبلغ استهلاک‌پذیر و دوره استهلاک
۴۷ . مبلغ استهلاک‌پذیر یک دارایی باید بر مبنایی سیستماتیک طی عمر مفید آن تخصیص یابد.
۴۸ . عمر مفید یک دارایی باید حداقل در پایان هر دوره مالی بازنگری شود. چنانچه تفاوت قابل ملاحظه‌ای بین پیش‌بینیهای فعلی و برآوردهای قبلی وجود داشته باشد، این تغییرات باید به عنوان تغییر در‌برآورد حسابداری محسوب و طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان ” گزارش عملکرد مالی“ شناسایی شود.
۴۹ . استهلاک دارایی تا زمانی شناسایی میشود که ارزش باقیمانده از مبلغ دفتری کمتر باشد، حتی اگر ارزش منصفانه دارایی بیش از مبلغ دفتری آن باشد. تعمیر و نگهداری دارایی ضرورت استهلاک آن را نفی نمی‌کند.
۵۰ . مبلغ استهلاک‌پذیر دارایی پس از کسر ارزش باقیمانده آن تعیین میشود. در عمل، ارزش باقیمانده دارایی اغلب ناچیز است و لذا در محاسبه مبلغ استهلاک‌پذیر با اهمیت نیست.
۵۱ . استهلاک دارایی از زمان آماده شدن آن برای استفاده، یعنی زمانی که دارایی در مکان و شرایط لازم برای بهره‌برداری است، شروع میشود و از تاریخی که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقهبندی میشود یا تاریخ برکناری دائمی یا واگذاری آن، هرکدام زودتر باشد، متوقف میشود. بنابراین در زمانی که دارایی به طور موقت بلااستفاده یا غیرفعال گردد استهلاک آن متوقف نمی‌شود مگر اینکه کاملاً مستهلک شده باشد. با این حال، براساس روشهای استهلاک مبتنی بر کارکرد، در صورتی که تولیدی وجود نداشته باشد هزینه استهلاک میتواند صفر باشد.
۵۲ . منافع اقتصادی یک دارایی عمدتاً از طریق استفاده از آن دارایی به مصرف می‌رسد. با این‌حال، سایر عوامل مانند نابابی فنی، فرسودگی و خرابی دارایی در زمانی که دارایی بلااستفاده می‌ماند، اغلب منجر به کاهش منافع اقتصادی مورد انتظار از دارایی می‌گردد. درنتیجه کلیه عوامل زیر در تعیین عمر مفید دارایی مدنظر قرار می‌گیرد:
الف. استفاده مورد انتظار واحد تجاری از دارایی (میزان استفاده باتوجه به ظرفیت یا میزان تولید فیزیکی مورد انتظار آن تعیین می‌گردد)،
ب . فرسودگی و خرابی مورد انتظار که به عوامل عملیاتی از قبیل تعداد نوبتهای کاری که طی آن دارایی مورد استفاده قرار می‌گیرد، برنامه تعمیرات و نگهداری دارایی و مراقبت و نگهداری از دارایی در زمانی که بلااستفاده است، بستگی دارد،
ج . نابابی فنی یا تجاری ناشی از تغییرات یا بهبود تولید یا تغییر در تقاضای بازار برای محصولات و خدمات تولید شده به‌وسیله آن دارایی، و
د . محدودیتهای قانونی یا محدودیتهای مشابه در مورد استفاده از دارایی از قبیل وجود تاریخ انقضا در اجاره سرمایه‌ای.
۵۳ . عمر مفید یک دارایی برحسب استفاده مورد انتظار واحد تجاری از دارایی تعریف میشود. خط‌مشی مدیریت دارایی در واحد تجاری ممکن است متضمن واگذاری دارایی پس از مدتی معین یا پس از مصرف بخش مشخصی از منافع اقتصادی آن باشد. بنابراین عمر مفید یک دارایی ممکن است کوتاهتر از عمر اقتصادی آن باشد. برآورد عمر مفید دارایی موضوعی قضاوتی است که عمدتاً مبتنی بر تجربه واحد تجاری در مورد داراییهای مشابه می‌باشد.
۵۴ . زمین و ساختمان، داراییهای مجزا هستند و حتی اگر باهم تحصیل شوند، جداگانه به‌حساب گرفته میشوند. زمین به استثنای مواردی نظیر معادن و محلهای دفن زباله معمولاً عمر نامحدود دارد و لذا مستهلک نمی‌شود. ساختمان عمر محدود دارد و بنابراین دارایی استهلاک‌پذیر است. افزایش در ارزش زمینی که ساختمان در آن بنا شده است بر مبلغ استهلاک‌پذیر ساختمان اثر نمی‌گذارد.
۵۵ . مخارج برچیدن مستحدثات قبلی، پاکسازی و بازسازی زمین در طول دوره‌ای که منافعی از آن عاید میشود، مستهلک می‌گردد. لیکن مخارج آماده‌سازی زمین که دارای عمر نامعین باشد به بهای تمام شده آن منظور میشود. در برخی موارد، زمین ممکن است دارای عمر محدود باشد. دراین موارد زمین باید به روشی که منعکس‌کننده منافع حاصل از آن است، مستهلک شود.
ii) روش استهلاک
۵۶ . روش استهلاک مورد استفاده، باید منعکس‌کننده الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی توسط واحد تجاری باشد.
۵۷ . روش استهلاک مورد استفاده برای دارایی باید حداقل در پایان هر دوره مالی بازنگری شود. در صورت تغییر قابل ملاحظه در الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی مربوط، جهت انعکاس الگوی جدید، روش استهلاک باید تغییر یابد. چنین تغییری باید به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب و طبق استاندارد شماره ۶ با عنوان ” گزارش عملکرد مالی“ شناسایی شود.
۵۸ . جهت تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک‌پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن می‌توان روشهای متفاوتی را به‌کار گرفت. این روشها شامل خط‌مستقیم، نزولی و تعداد تولید یا کارکرد است. در روش خط مستقیم، مبلغ استهلاک دارایی طی عمر مفید آن، ثابت است. در روش نزولی، مبلغ استهلاک طی عمر مفید آن سال به سال کاهش می‌یابد. در روش تعداد تولید یا کارکرد، استهلاک برمبنای تولید یا کارکرد مورد انتظار دارایی محاسبه میشود. روش استهلاک مورد استفاده برای هر دارایی براساس الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار آن دارایی انتخاب میشود و بهطور یکنواخت از دوره‌ای به دوره دیگر اعمال می‌گردد مگر آنکه در الگوی مصرف منافع اقتصادی مورد انتظار دارایی تغییری به‌وجود آید.
d) کاهش ارزش
واحد تجاری برای تعیین کاهش ارزش دارایی ثابت مشهود، الزامات استاندارد حسابداری شماره۳۲ با عنوان کاهش ارزش داراییها را بکار می‌گیرد. در استاندارد یاد شده نحوه تشخیص یک دارایی مشمول کاهش ارزش، تعیین مبلغ بازیافتنی آن، و زمان شناسایی زیان کاهش ارزش یا برگشت زیان کاهش ارزش مربوط تشریح شده است.
۶۰ – ۶۸ حذف شده است.
e) جبران خسارت
۶۹ . جبران خسارت وارده به داراییهای ثابت مشهود توسط اشخاص ثالث باید در سود و زیان دوره‌ای که وصول آن محتمل و مبلغ آن به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری میشود، شناسایی گردد.
۶۹–مکرر. کاهش ارزش یا از بین رفتن داراییهای ثابت مشهود، ادعاهای مربوط یا پرداختهای جبران خسارت توسط اشخاص ثالث و هرگونه خرید یا ساخت بعدی داراییهای جایگزین، رویدادهای اقتصادی جداگانهای هستند و به صورت مجزا طبق این استاندارد و استاندارد حسابداری شماره ۳۲ شناسایی میشوند.
برکناری دائمی و واگذاری
۷۰ . یک قلم دارایی ثابت مشهود در زمان واگذاری یا هنگامی که بهطور دائمی بلا استفاده میشود و هیچ منافع اقتصادی آتی از واگذاری آن انتظار نمی‌رود، باید از ترازنامه حذف شود.
۷۱ . سود یا زیان ناشی از برکناری یا واگذاری دارایی ثابت مشهود باید در زمان حذف در صورت سود و زیان منظور شود. مگر در رابطه با فروش و اجاره مجدد که رعایت استاندارد حسابداری شماره ۲۱ با عنوان ”حسابداری اجاره‌ها“ الزامی می‌باشد. سود یا زیان ناشی از واگذاری و برکناری نباید به عنوان درآمد یا هزینه عملیاتی طبقهبندی شود.
۷۲ . واگذاری دارایی ثابت مشهود ممکن است به روشهای گوناگون (نظیر فروش، اجاره سرمایه‌ای یا اهدا) صورت گیرد. جهت تعیین تاریخ واگذاری دارایی، واحد تجاری از معیارهای شناسایی درآمد حاصل از فروش کالا طبق استاندارد حسابداری شماره ۳ با عنوان درآمد عملیاتی استفاده می‌کند. برای فروش و اجاره مجدد داراییهای ثابت مشهود استاندارد حسابداری شماره ۲۱ با عنوان حسابداری اجاره‌ها بکار گرفته میشود.
۷۳ . هرگاه براساس اصل شناخت مندرج در بند ۶، واحد تجاری بهای جایگزینی اجزای یک دارایی ثابت مشهود را به مبلغ دفتری آن قلم اضافه کند، صرفنظر از اینکه اجزا به صورت جداگانه مستهلک شده‌اند یا خیر، مبلغ دفتری اجزای جایگزین شده را از حسابها حذف می‌کند. چنانچه تعیین مبلغ جایگزین شده برای واحد تجاری عملی نباشد، مخارج جایگزینی میتواند به عنوان شاخصی از بهای تمام شده اجزای جایگزین شده در زمان تحصیل یا ساخت آن بکار گرفته شود.
۷۴ . سود یا زیان ناشی از حذف یک دارایی ثابت مشهود باید معادل تفاوت بین عواید خالص ناشی از واگذاری دارایی و مبلغ دفتری آن تعیین شود.
۷۵ . مابه‌ازای دریافتی یا دریافتنی بابت واگذاری دارایی ثابت مشهود، در ابتدا به ارزش منصفانه شناسایی میشود. چنانچه پرداخت بابت آن قلم به دورههای آتی موکول شود، مابه‌ازای دریافتنی معادل قیمت نقدی آن شناسایی میشود. تفاوت بین مبلغ اسمی مابه‌ازای دریافتنی و معادل قیمت نقدی دارایی که منعکس‌کننده بازده مؤثر مبلغ دریافتنی است، متناسب با گذشت زمان و باتوجه به مانده اصل طلب و نرخ بازده مؤثر بهعنوان درآمد سود تضمین شده (غیر عملیاتی) شناسایی میشود.
۷۶ . حذف شده است.
افشا
۷۷ . موارد زیر باید برای هرطبقه از داراییهای ثابت مشهود در صورتهای مالی افشا شود:
د . ناخالص مبلغ دفتری ، کاهش ارزش انباشته و استهلاک انباشته در ابتدا و انتهای دوره، و
ﻫ . صورت تطبیق مبلغ دفتری در ابتدا و انتهای دوره به گونه‌ای که موارد زیر را نشان دهد:
– اضافات،
– فروش، سایر واگذاریها، داراییهای برکنار شده و داراییهایی که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ با عنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“ به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقهبندی شده است،
– تحصیل دارایی از طریق ترکیب واحدهای تجاری،
– افزایش یا کاهش ناشی از تجدید ارزیابی مطابق بندهای ۳۹ و ۴۰ و زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده یا برگشت شده به طور مستقیم در حقوق صاحبان سهام طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“ ،
– زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده در سود و زیان طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“ ،
– برگشت زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده در سود و زیان طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“ ،
– استهلاک دوره،
– خالص‌‌تفاوتهای ارزی ناشی از تسعیر صورتهای مالی یک واحد مستقل خارجی،و
– سایر تغییرات.
۷۷– مکرر. علاوه بر اطلاعات مندرج در بند ۷۷ (ﻫ)، واحد تجاری طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان کاهش ارزش داراییها، اطلاعات دارایی ثابت مشهودی را که دچار کاهش ارزش شده است افشا می‌کند.
۷۸ . در صورتهای مالی همچنین باید موارد زیر افشا گردد:
الف. وجود و میزان محدودیت در رابطه با مالکیت داراییها و نیز داراییهایی که وثیقه بدهیهاست،
ب . مخارج منظور شده به حساب داراییهای در جریان ساخت طی دوره،
ج . مبلغ تعهدات قراردادی مربوط به تحصیل داراییهای ثابت مشهود، و
د . مبلغ جبران شده توسط اشخاص ثالث بابت خسارتهای وارده به داراییهای ثابت مشهود که در سود و زیان منظور گردیده اما بطور جداگانه در متن صورت سود و زیان افشا نشده است.
ﻫ . مانـده داراییهای ثابت مشهود در جریان ساخت در راه، نگهداری شده در انبار و نیز پیش پرداختهای سرمایه‌ای در انتها و ابتدای دوره.
۷۹ . انتخاب روش استهلاک و برآورد عمر مفید داراییها موضوعی قضاوتی است. بنابراین افشای روشهای بکار گرفته شده و عمر مفید برآوردی یا نرخهای استهلاک، اطلاعاتی را دراختیار استفاده‌کنندگان صورتهای مالی قرار میدهد تا آنها بتوانند رویه‌های اتخاذ شده توسط مدیریت را بررسی و با سایر واحدهای تجاری مقایسه نمایند. به همین دلیل، افشای استهلاک دوره اعم از اینکه در سود و زیان دوره یا بهای تمام شده سایر داراییها شناسایی شود و نیز استهلاک انباشته در پایان دوره ضروری است.
۷۹ مکرر. سایر اطلاعات مربوط به داراییهای زیستی مولد مربوط به فعالیتهای کشاورزی باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۲۶ با عنوان ”فعالیتهای کشاورزی“ افشا شود.
۸۰ . یک واحد تجاری، ماهیت و اثر تغییرات بااهمیت در برآوردهای حسابداری بر دوره جاری و دورههای آتی را طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان گزارش عملکرد مالی افشا می‌کند. چنین افشایی ممکن است از تغییر در برآوردهایی ناشی شود که به موارد زیر مربوط است:
الف. مخارج برآوردی، پیاده‌سازی، برچیدن یا بازسازی دارایی ثابت مشهود،
ب . عمر مفید، و
ج . روش استهلاک.
۸۱ . چنانچه دارایی ثابت مشهود به مبلغ تجدید ارزیابی انعکاس یابد، موارد زیر باید افشا شود:
الف. تاریخ مؤثر تجدید ارزیابی،
ب . استفاده از ارزیاب مستقل یا ارزیاب داخلی واحد تجاری،
ج . روشها و مفروضات با اهمیت بکار رفته در برآورد ارزش منصفانه،
د . میزان استفاده از قیمتها در بازار فعال یا معاملات حقیقی اخیر، یا انجام برآورد یا بکارگیری سایر روشهای ارزش‌گذاری برای تعیین ارزش منصفانه،
ﻫ . مبلغ دفتری هر طبقه از داراییها براساس روش بهای تمام شده با فرض عدم تجدید ارزیابی،
و . مازاد تجدید ارزیابی شامل تغییرات طی دوره و ذکر محدودیت تقسیم آن بین صاحبان سرمایه، و
۸۲ . استفاده‌کنندگان صورتهای مالی ممکن است اطلاعات زیر را در رابطه با نیازهایشان مربوط تلقی کنند. بنابراین افشای این مبالغ توسط واحد تجاری توصیه میشود:
ب . ناخالص مبلغ دفتری داراییهای کاملاً مستهلک شده که هنوز مورد استفاده است،
ج . مبلغ دفتری داراییهای برکنار شده‌ای‌که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقهبندی نشده است، و
د . درصورت استفاده از روش بهای تمام شده، ارزش منصفانه داراییهای ثابت مشهودی که بهطور قابل ملاحظه‌ای با مبلغ دفتری آن متفاوت باشد.
تاریخ اجرا
۸۳ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۶ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
۸۴ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۱۶ با عنوان ” املاک، ماشین‌آلات و تجهیزات“ ، به‌استثنای تجدیدنظر در برآورد ارزش باقیمانده دارایی، نیز رعایت میشود.
پیوست: مبانی نتیجه‌گیری
این پیوست بخشی از الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱۱ را تشکیل نمی‌دهد.
معاوضه داراییها
(۱) در استاندارد قبلی بنابه دلایل زیر در معاوضه داراییهای مشابه سود یا زیان شناسایی نمی‌شد:
(الف) فرایند کسب سود کامل نشده است،
(ب) معاوضه داراییهای مشابه، رویدادی با محتوای تجاری نیست که بتوان برمبنای آن سود یا زیان شناسایی کرد، و
(ج) مجاز کردن شناسایی سود برای این گونه معاملات، در مواردی که داراییها فاقد قیمت بازار قابل اتکاست، زمینه دستکاری صورتهای مالی را فراهم می‌کند.
(۲) این رویکرد باعث پیدایش معضل تشخیص مشابه یا غیرمشابه بودن داراییها گردید. لذا این نوع تفکیک باتوجه به دلایل زیر در استاندارد جدید حذف گردید:
(الف) شناسایی درآمد ناشی از معاوضه داراییها برمبنای مفاهیم نظری گزارشگری مالی به مشابه یا غیرمشابه بودن دارایی ارتباطی ندارد،
(ب) درآمد لزوماً پس از تکمیل فرایند کسب سود، تحصیل نمی‌شود، ضمن اینکه تعیین مقطع تکمیل فرایند کسب سود متکی به قضاوت و اختیاری است،
(ج) شناسایی سود نمی‌تواند به تاریخی بعد از تاریخ معاوضه موکول شود، و
( د ) حذف مبلغ دفتری دارایی واگذار شده و جایگزین کردن آن با ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده، ثبات رویه در اندازه‌گیری داراییهای تحصیل شده را افزایش میدهد.
تجدید نظر در ارزش باقیمانده
(۳) براساس استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۱۶، تجدید نظر در ارزش باقیمانده لازم است. چنانچه ارزش باقیمانده یک دارایی با مبلغ دفتری آن برابر شود، فرایند مستهلک کردن دارایی متوقف میشود. کمیته تدوین استانداردهای حسابداری باتوجه به مشکلات تعیین ارزش باقیمانده در هر دوره مالی و احتمال دستکاری هزینه استهلاک، تجدیدنظر در ارزش باقیمانده دارایی را نپذیرفت و در نتیجه مبلغ استهلاک‌پذیر باید بر مبنای ارزش باقیمانده برآورد شده در زمان تحصیل تعیین شود.
بازرسیهای عمده
(۴) مخارج بازرسیهای عمده در زمان وقوع در صورت احراز شرایط شناخت به بهای تمام شده دارایی اضافه میشود. شناسایی ذخیره برای این‌گونه مخارج به موازات استفاده از دارایی صحیح نیست، زیرا واحد تجاری قبل از وقوع این مخارج، تعهد فعلی از این بابت ندارد؛ برای مثال میتواند با کنار گذاشتن یا فروش دارایی از تحمل این مخارج خودداری کند. به همین دلیل شناسایی ذخیره برای چنین مخارجی قبل از زمان وقوع مجاز نیست و در زمان وقوع اگر شرایط شناخت دارایی را احراز کند به بهای تمام شده دارایی اضافه میشود.
مازاد تجدید ارزیابی
(۵) از آنجا که کاربرد روش تجدید ارزیابی توسط برخی واحدهای تجاری موجب می‌گردد این واحدهای تجـاری در مقایسـه با واحدهایی که از روش تجدیـد ارزیابی استفـاده نکرده‌اند، سودآوری کمتری نشان دهند و نیز این امر که کاهش سود در اثر تجدید ارزیابی به نوعی، انحراف از نظام بهای تمام شده تاریخی است، لذا معادل استهلاک اضافی که در اثر تجدید ارزیابی در حسابها منظور شده است، از حساب مازاد تجدید ارزیابی خارج و مستقیماً به حساب سود (زیان) انباشته منظور میشود تا بدین ترتیب سود قابل تخصیص تحت تأثیر تجدید ارزیابی قرار نگیرد. بنابراین ضمن حفظ نظام بهای تمام شده تاریخی مبتنی بر مفهوم نگهداشت سرمایه مالی اسمی، اطلاعات مفیدی در رابطه با میزان سود قابل تخصیص از محل داراییهای تجدید ارزیابی شده در اختیار استفاده‌کنندگان صورتهای مالی قرار می‌گیرد تا امکان اتخاذ تصمیم مقتضی نسبت به تقسیم سود یا نگهداشت آن از طریق انتقال به سرمایه یا اندوخته‌های اختیاری فراهم گردد.
نحوه انعکاس کمکهای بلاعوض دولت در صورت سود و زیان
22
سایر موارد افشا
26 – 23
تاريخ اجرا
27
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
28
پيوست : فهرست کمکهای بلاعوض دولت و نحوه حسابداری آن
پیوست
استاندارد حسابداری ۱۰
حسابداری کمکهای بلاعوض دولت
این استاندارد باید باتوجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“مطالعه و بکار رفته شود.
دامنـه کاربرد
۱ . این استاندارد باید برای حسابداری کمکهای بلاعوض دولت و سایر اشکال کمکهای دولتی بکار گرفته شود.
۲ . الزامات این استاندارد، همچنین میتواند به عنوان بهترین الگوی عمل حسابداری کمکهای بلاعوض و سایر اشکال کمک دریافتی از منابع غیر دولتی مورد استفاده قرار گیرد.
تعاریف
۳ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
دولت : متشکل است از وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی، نهادها و ارگانهای دولتی، شرکتهایی که بیش از ۵۰% سرمایه آنها متعلق به دولت است و سایر مؤسساتی که به موجب قوانین موضوعه، دولتی شناخته میشود.
درآمد عملیاتی: عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، بجز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه، که از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری ناشی شده باشد.
کمک دولت : عبارت از عملیاتی است که توسط دولت بهمنظور فراهم کردن مزیتهای اقتصادی برای یک واحد تجاری یا گروهی مشخص از واحدهای تجاری در چارچوب قوانین و مقررات معین انجام میشود. از لحاظ مقاصد این استاندارد، مزیت‌هایی که تنها به طور غیرمستقیم و از طریق انجام عملیات مؤثر بر شرایط عمومی تجاری فراهم میشود، مانند تدارک امکانات زیربنایی در مناطق در حال توسعـه یا تحمیـل محدودیتهای تجـاری بر رقبـا، جزء کمکهای دولت محسوب نمی‌گردد.
کمکهای بلاعوض دولت : عبارت است از کمکهای دولت به شکل انتقال دارایی به واحد تجاری یا جلوگیری از خروج آن از واحد تجاری درقبال رعایت برخی شرایط، درگذشته یا آینده، مربوط به فعالیتهای واحد تجاری. آن گروه از کمکهای دولت که تعیین ارزش آنها به نحو معقولی امکانپذیر نیست و همچنین معاملات واحد تجاری با دولت که نتوان آنهـا را از فعالیتهای عادی واحد تمیز داد، جزء کمکهای بلاعوض دولت محسوب نمی‌شود.
ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را درازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
۴ . برای اهداف این استاندارد واژه دولت به صورت گسترده‌ای تعریف شده است. در این استاندارد همچنین کمکهای بلاعوض نهادهای بین‌المللی از قبیل سازمان ملل متحد و مؤسسات وابسته به آن همانند کمکهای بلاعوض دولت تلقی میشود.
ماهیت کمکهای بلاعوض دولت
۵ . کمکهای بلاعوض دولت معطوف به ترغیب واحد تجاری یا کمک به آن جهت انجام فعالیتی است که به لحاظ مصالح اجتماعی یا اقتصادی ضرورت دارد. کمکهای بلاعوض دولت طیف گسترده‌ای را دربر می‌گیرد و به علت تغییر در سیاستهای دولت و یا وضع قوانین و مقررات جدید تغییر می‌یابد. اعطای کمکهای بلاعوض دولت دارای شرایط متعددی از جمله رعایت قوانین و مقررات مربوط، وجود بودجه مصوب، انجام تشریفات لازم جهت دریافت، نظارت بر مخارج انجام شده از محل کمکهای دریافتی و نحوه تسویه آن است که بر این اساس، از دریافت کمک و چگونگی وصول آن اطمینان حاصل میشود.
۶ . کمکهای بلاعوض دولت از لحاظ ماهیت و اهداف دارای اشکال متفاوتی است که عمدتاً به شرح زیر می‌باشد:
الف . کمکهایی که جهت حمایت مالی واحد تجاری در شرایط اضطراری یا جبران مخارج تحمل‌شده قبلی آن بدون هرگونه پیش شرطی درارتباط با عملیات آتی واحد تجاری یا الزام آن به انجام مخارج بیشتر، اعطا میشود. برای مثال، می‌توان از کمکهای بلاعوض دولت جهت جبران خسارات ناشی از حوادث طبیعی و جنگ یا جلوگیری از تعطیل واحدهای تجاری نام برد.
ب . کمکهایی که جهت تأمین مالی فعالیتهای واحد تجاری طی مدتی مشخص یا جبران زیان، هزینهها یا کاهش درآمد واحد تجاری و با پیش‌بینی قبلی اعطا میشود. در برخی موارد، این کمکهای بلاعوض منبع عمده درآمد واحد تجاری را تشکیل میدهد. برای نمونه می‌توان از یارانه‌های پرداختی در رابطه با بهای خرید مواد یا فروش محصول و یا جبران زیان شرکتهای دولتی ارائه‌کننده خدمات عمومی نام برد.
ج . کمکهایی که شرط اساسی اعطای آن الزام واحد تجاری دریافت‌کننده کمک، به خرید یا ساخت داراییهای غیرجاری یا تحصیل آن به هر شکل دیگر است. در رابطه با این کمکها شرایط فرعی دیگری نیز ممکن است درنظر گرفته شود که نوع یا محل استفاده از داراییهای مزبور یا دوره‌هایی را که طی آن داراییها باید تحصیل یا نگهداری شود محدود سازد. در برخی موارد، درصورت عدم دریافت این کمکها، واحد تجاری اساساً قادر به شروع یا ادامه فعالیت خود نیست. از جمله این کمکها می‌توان به کمک از محل داراییهای ایجاد شده طرحهای عمرانی و اهدای داراییهای ثابت مشهود اشاره کرد.
د . کمکهایی که در قالب بخشش مطالبات دولت از واحد تجاری (از قبیل بخشودگی اصل و سود تضمین شده تسهیلات دریافتی) اعطا می‌گردد و نیز کمکهایی که جمعاً و خرجاً در بودجه دولت منظور میشود (یعنی از یک طرف به عنوان درآمد دولت و از طرف دیگر به عنوان هزینه دولت در بودجه شناسایی میشود) از قبیل معافیتهای گمرکی اعطایی به وزارت نیرو و شرکتهای تابعه موضوع ماده واحده مصوب ۱۵/۴/۱۳۶۵ مجلس شورای اسلامی و یا تأمین غیر مستقیم مابه‌التفاوت مابه‌ازای ریالی ارز تخصیصی به واحدهای تجاری طبق قانون بودجـه و موافقتنامه‌های مربوط.
۷ . کمک دولت میتواند به اشکالی غیر از کمکهای بلاعوض در قالب اعطای مزیتهای خاص صورت گیرد که متضمن جریان ورود منابع به واحد تجاری یا کاهش جریان خروج منابع از آن نباشد، برای نمونه می‌توان از کمکهای مشاوره‌ای، اعطای شرایط ترجیحی در تسهیلات پرداختی، تضمین بدهی واحد تجاری، معافیتهای مالیاتی و گمرکی و اعمال نرخهای ارزان قیمت ارز در سیستمهای ارزی چند نرخی نام برد.
الف . جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط با کمک بلاعوض به درون واحد تجاری یا کاهش جریان خروجی منافع اقتصادی آتی از واحد تجاری محتمل باشد،
ج . مخارج مرتبط با کمک بلاعوض دریافتی به‌گونه‌ای اتکا پذیر قابل اندازه‌گیری باشد، و
د . اطمینان معقولی در رابطه با اجرای شرایط مربوط به مصرف کمک بلاعوض وجود داشته باشد.
۹ . هرگاه نحوه عمل حسابداری کمکهای بلاعوض دولت در قوانین آمره پیش‌بینی شده باشد، باید ضمن رعایت معیارهای شناخت مندرج در بند ۸، از نحوه عمل حسابداری مندرج در متن قوانین مربوط تبعیت کرد.
۱۰ . کمکهای بلاعوض دولت اساساً در چارچوب قوانین و مقررات مصوب اعطا می‌گردد. در برخی موارد که عمدتاً معطوف به کمکهای مرتبط با داراییهای غیرجاری است، نحوه عمل حسابداری کمکهای بلاعوض دولت، در قوانین آمره پیش‌بینی میشود. نمونه‌هایی از نحوه عمل حسابداری مرتبط با کمکهای بلاعوض دولت مندرج در قوانین در پیوست این استاندارد ارائه شده است.
۱۱ . در رابطه با کمکهای بلاعوض دولت، جریان ورودی منافع اقتصادی آتی زمانی محتمل تلقی می‌گردد که شرایط دریافت کمک رعایت شده و نسبت به دریافت آن اطمینان معقولی وجود داشته باشد. احراز شرایط دریافت کمک بلاعوض، معمولاً متضمن رعایت دقیق قوانین و مقررات مربوط و وجود بودجه مصوب می‌باشد. به عبارت دیگر، تا زمانی که واحد تجاری به طور معقول، اطمینان حاصل نکند که منافع اقتصادی آتی مرتبط با کمک به درون واحد تجاری جریان خواهد یافت، شناختی در صورتهای مالی صورت نمی‌گیرد. بلکه در این موارد، موضوع در قالب داراییهای احتمالی قرار گرفته و طبق استاندارد حسابداری شماره ۴ با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی با آن رفتـار میشود. برای مثال، هرگاه زمینی از سوی مراجع دولتی با پیش شرط شروع به احداث ساختمان ظرف مهلت مقرر، به واحد تجاری واگذار گردد، شناخت کمک مزبور در صورتهای مالی، موکول به شروع عملیات احداث خواهد بود.
۱۲ . جریان ورودی منافع اقتصادی آتی مرتبط با کمکهای بلاعوض دولت لزوماً منعکس‌کننده جریان فیزیکی این منافع نیست بلکه دربرگیرنده مواردی که کمکهای بلاعوض به صورت جمعاً و خرجاً در بودجه دولت منظور میشود نیز می‌باشد. این کمکها در واقع کمکهای بلاعوض به واحد تجاری است که منافع اقتصادی مرتبط با آنها به طور غیرمستقیم به درون واحد تجاری جریان می‌یابد. برای نمونه می‌توان به موردی اشاره کرد که بخشی از مابه‌ازای ریالی مبلغ ارزی که طبق مقررات قانونی به واحد تجاری تخصیص می‌یابد، به موجب بودجه عمومی یا موافقتنامه‌های مربوط به طور مستقیم توسط دولت پرداخت گردد.
۱۳ . درصورت عدم تصریح نحوه حسابداری در قوانین آمره، انواع کمکهای بلاعوض دولت مشروط به رعایت معیارهای شناخت مندرج در بند ۸ به شرح زیر درصورت سود و زیان شناسایی می‌گردد:
الف . در مواردی که کمک بلاعوض به منظور جبران زیان، هزینهها یا کاهش درآمد واحد تجاری با پیش‌بینی قبلی یا برای حمایت مالی واحد تجاری در شرایط اضطراری و جبران مخارج تحمل‌شده قبلی آن اعطا میشود، این کمکها را باید در صورت سود و زیان دوره‌ای که در آن دوره قابل وصول می‌گردد، شناسایی کرد.
ب . کمک بلاعوضی که جهت تأمین مالی فعالیتهای عمومی واحد تجاری طی یک دوره بلندمدت مشخص یا به منظور جبران کاهش درآمد جاری و یا آتی واحد تجاری اعطا میشود، باید در صورت سود و زیان دوره‌ای که درارتباط با آن دوره دریافت می‌گردد و در صورت مشخص نبودن دوره مربوط، در صورت سود و زیان دوره‌ای که در آن قابل وصول میشود، شناسایی گردد.
ج . هرگاه، کمک بلاعوض به منظور تأمین مخارج ایجاد یا تحصیل داراییهای غیرجاری اعطا گردد، این کمکها را باید به موازات ایفای تعهدات مستتر در کمک بلاعوض که عموماً متناسب با عمر مفید اقتصادی داراییهای مربوط است، در صورت سود و زیان شناسایی کرد. کمکهایی که به عنوان جبران خسارات وارده قبلی به داراییهای ثابت به واحد تجاری اعطا می‌گردد و نیز کمکهایی که تعهدات مربوط به آنها ایفا شده یا دیگر وجود نداشته باشد، در چارچوب نحوه عمل حسابداری مندرج در بند (الف) قرار می‌گیرد.
۱۴ . قاعده کلی برای شناسایی کمک بلاعوض (اعم از اینکه در رابطه با مخارج جاری یا سرمایه‌ای اعطا شده باشد) به عنوان درآمد دوره یا بدهی، این است که تعهدات مرتبط با این کمکها تا پایان دوره مورد نظر ایفا شده باشد یا به‌تدریج طی سنوات بعدی ایفا گردد. در برخی موارد، هزینههای جاری که کمک جهت جبران آن اختصاص یافته، قبلاً تحمل شده است که در این حالت، کمک بلاعوض باید در صورت رعایت معیارهای شناخت مندرج در بند ۸ فوق، بلافاصله در صورت سود و زیان شناسایی شود. با این حال، هرگاه کلیه مخارج جاری که قرار است از محل کمک بلاعوض انجام شود، تحمل نشده باشد، لازم است بخشی از کمک را تا زمان تحمل این مخارج به عنوان بدهی تلقی کرد.
۱۵ . در برخی موارد ممکن است کمک بلاعوض متضمن شرایطی باشد که درصورت عدم رعایت آنها، دریافت‌کننده کمک ملزم به استرداد کمک دریافتی گردد. بدین لحاظ، دریافت کمک بلاعوض به خودی خود دلیل قطعی براین نیست که شرایط مربوط به کمک بلاعوض رعایت خواهد شد بلکه تا زمانی کـه واحد تجاری اطمینـان حاصل نکنـد که شرایط مربوط را رعایت خواهد کرد، شناخت کمک بلاعوض به عنوان بدهی ادامه می‌یابد. با این حال، درصورت تداوم فعالیت واحد تجاری، اعمال خصوصیت احتیاط معمولاً مستلزم تعویق شناخت کمک بلاعوض درصورت سود و زیان صرفاً به خاطر وجود این احتمال که در آینده ممکن است شرایط مربوط به کمک رعایت نگردد و این امر منجر به استرداد کمک شود، نمی‌باشد. به محض اینکه کمک بلاعوض دولت به عنوان درآمد شناسایی گردد، با هرگونه بدهی و رویداد احتمالی مربوط به آن طبق الزامات استانداردهای حسابداری شماره ۴ و ۵، با عناوین ” ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی“ و ” رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه“، رفتار میشود.
۱۶ . نحوه شناخت کمک بلاعوض در مواردی که کمک مشخصاً درارتباط با جبران مخارج خاصی اعطا شده (اعم از اینکه این مخارج، سرمایه‌ای، جاری یا ترکیبی از این دو باشد)، کار آسانی است. مشکل زمانی پیش می‌آید که شرایط کمک، مخارج مربوط را دقیقاً مشخص نکند، بلکه به کاربرد عباراتی از قبیل ” کمک به پروژه“، ” ترغیب به ایجاد اشتغال“ و غیره بسنده کند. در چنین حالاتی، باید شرایطی را که منجر به پرداخت اقساط کمک از طرف اعطاکننده شده است مورد ملاحظه قرار داد.
۱۷ . شناسایی کمک بلاعوض مربوط به داراییهای غیرجاری استهلاک‌ناپذیر متناسب با ایفای تعهدات مربوط، گاه به علت نامشخص بودن عمر مفید اقتصادی دارایی اهدا شده یا مدت زمان ایفای تعهد ناممکن است که در این حالت شناسایی کمک به عنوان درآمد دوره بلامانع خواهد بود. معهذا، هرگاه بتوان مبنایی جهت تخصیص کمک (مثل عمر مفید ساختمان بنا شده بر روی زمین اهدایی) به عنوان درآمد دورههای مختلف تعیین نمود، مبنای موصوف باید مورد استفاده قرار گیرد.
۱۸ . کمکهای بلاعوض دولت که به علت عدم رعایت پاره‌ای از شرایط آن، قابل استرداد به اعطا کننده میشود، باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان ” گزارش عملکرد مالی”، تغییر در براورد حسابداری محسوب شود. استرداد کمک بلاعوض دریافتی باید به شرح زیر شناسایی شود:
الف . درخصوص کمکهای دریافتی جهت تحصیل داراییهای غیرجاری که طبق رویه مندرج در قوانین آمره در حقوق صاحبان سهام انعکاس یافته است، بازپرداخت آن نیز تابع نحوه عمل حسابداری مقرر در قوانین آمره خواهد بود.
ب . نحوه عمل حسابداری استرداد کمک بلاعوض دریافتی در سایر موارد به شرح زیر خواهد بود:
۱ . ب . هرگاه عین دارایی غیرجاری مرتبط با کمک بلاعوض توسط اعطاکننده مطالبه نگردد، بازپرداخت کمک تا میـزان بدهـی موجود (حصـه تخصیص نیافتـه کمـک بلاعوض) موجب حذف بدهی می‌گردد. هرگونـه مـازاد قابـل پرداخت در این رابطه، درصورت انطباق با معیارهای شناخت داراییهای ثابت مشهود، موجب افزایش در مبلغ ثبت شده دارایی مربوط خواهد شد و در غیر این صورت فوراً به عنوان هزینه شناسایی میشود. استهلاک انباشته اضافی که درصورت نبود کمک تا آن تاریخ محاسبه می‌شد، تعیین شده و فوراً به عنوان هزینه شناسایی می‌گردد.
۲ . ب . چنانچه استرداد کمک بلاعوض متضمن برگشت عین دارایی غیرجاری مرتبط با کمک باشد، ضمن حذف ارزش دفتری دارایی بلندمدت و بدهی مربوط (مانده تخصیص نیافته کمک بلاعوض) از حسابها، هرگونه تفاوت موجود بین حسابهای مزبور و نیز مبالغ اضافی احتمالی مورد مطالبه اعطاکننده در صورت سود و زیان شناسایی می‌گردد.
کمکهای بلاعوض غیرپولی
۱۹ . چنانچه کمک بلاعوض دولت به شکل داراییهای غیر پولی (مانند زمین، ساختمان و سهام شرکتها) به واحد تجاری اعطا شود، کمک بلاعوض باید به ارزش منصفانه دارایی دریافتی ثبت شود. در مواردی که مبنای ارزشیابی داراییهای غیرپولی دریافتی در متن قوانین آمره مربوط مشخص شده باشد، کاربرد این مبانی به شرط آنکه موجب انعکاس داراییهای اهدایی به ارزشهای بیش از ارزش منصفانه در زمان انتقال نگردد، قابل پذیرش خواهد بود.
نحوه انعکاس کمکهای بلاعوض دولت در ترازنامه
۲۰ . بجز مواردی که نحوه انعکاس کمکهای بلاعوض مربوط به داراییهای ثابت مشهود در قوانین آمره پیش‌بینی شده است، در سایر موارد که اعمال الزامات این استاندارد مستلزم شناخت کمک بلاعوض به عنوان بدهی است، مانده این بدهی باید تحت عنوان ” مانده تعهدات مرتبط با کمک بلا عوض“ در صورتهای مالی انعکاس یابد.
۲۱ . کمکهای بلاعوض دریافتی جهت تحصیل داراییهای غیرجاری که عموماً به صورت بنیادی بر عملیات توسعه اقتصادی و فعالیت واحد تجاری مؤثر می‌باشد در اغلب موارد طبق رویه حسابداری مندرج در قوانین و مقررات آمره مستقیماً در بخش حقوق صاحبان سرمایه تحت عناوینی از قبیل ” افزایش سرمایه دولت“ یا ” سرمایه اهدایی“ منعکس میشود.
نحوه انعکاس کمکهای بلاعوض دولت درصورت سود و زیان
۲۲ . آن گروه از کمکهای بلاعوض دولت که به موجب مقررات این استاندارد مستلزم شناسایی به عنوان درآمد دوره است، باتوجه به هدف کمک و ارتباط یا عدم ارتباط آن با فعالیت اصلی واحد تجاری حسب مورد، به عنوان درآمد عملیاتی یا غیر عملیاتی و درصورت اهمیت بهطور جداگانه در صورت سود و زیان ارائه میشود. به علت تنوع ماهیت کمکهای مزبور، این استاندارد نحوه طبقهبندی تفصیلی کمکهای دریافتی را مشخص نمی‌کند، زیرا این امر مستلزم بررسی و قضاوت در مورد شرایط و نوع کمک دریافتی است. با این حال در مواردی که کمک بلاعوض دریافتی در قالب یارانه جهت جبران بخشی از بهای تمام شده محصول و یا جبران عدم‌النفع ناشی از فروش محصول به قیمتهای معین پرداخت گردد، این کمکها به ترتیب به صورت کسر از بهای تمام شده کالای تولید شده و افزایش مبلغ فروش در صورت سود و زیان یا در یادداشتهای توضیحی منعکس میشود.
سایر موارد افشا
۲۳ . موارد زیر درارتباط با کمکهای بلاعوض دولت باید در صورتهای مالی افشا شود :
ب . اثر کمکهای بلاعوض برنتایج دوره جاری و دورههای آتی و وضعیت مالی واحد تجاری.
ج . در مواردی که کمک دولت به شکلی غیر از کمکهای بلاعوض بوده و اثرات با اهمیتی بر نتایج دوره داشته باشد، ماهیت و درصورت قابلیت اندازه‌گیری، براوردی از اثرات این‌گونه کمکها.
۲۴ . در مواردی که نتایج دوره به‌گونه‌ای با اهمیت تحت تأثیر کمک بلاعوض قرار می‌گیرد یا انتظار می‌رود نتایج دورههای آتی از بابت شناخت تدریجی کمکهای بلاعوض قبلی به‌گونه‌ای با اهمیت تحت تأثیر قرار گیرد، برای درک صورتهای مالی، افشای اثرات این کمکها بر عملکرد مالی و وضعیت مالی واحد تجاری و ماهیت و میزان هریک از آنها ضروری است.
۲۵ . دوره یا دوره‌هایی که طی آن کمک بلاعوض در صورت سود و زیان منظور میشود (با توجه به عملی بودن موضوع از نقطه نظر تعدد و تنوع کمکهای دریافتی) لازم است افشـا گردد. معمولاً، اشـاره کلی به دوره‌هایی کـه در آن کمکهـای دریافت شـده قبلی، به سود و زیان منظور خواهد شد، کفایت می‌کند.
۲۶ . در مورد کمکهای بلاعوض غیرپولی که مبانی ارزشیابی آن طبق قوانین و مقررات آمره تعیین گردیده است، هرگاه کاربرد مبانی مذکور منجر به ارزشیابی داراییهای اهدایی به ارزشی کمتر از ارزش منصفانه آن شود، موضوع باید در یادداشتهای توضیحی و در صورت امکان همراه با اثرات مالی آن افشا گردد.
تاریخ اجرا
۲۷ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۰ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
۲۸ . به استثنـای موارد منـدرج در بندهـای ۹، ۱۹ و ۲۰، با اجـرای الزامـات ایـن استانـدارد مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۲۰ با عنوان حسابداری کمکهای بلاعوض دولت و افشای کمکهای دولت نیز رعایت میشود.
پیوست
فهرست کمکهای بلاعوض دولت و نحوه حسابداری آن
این پیوست بخشی از استاندارد حسابداری محسوب نمی‌شود و تنها منعکس‌کننده برخی رویه‌های حسابداری مربوط به کمکهای بلاعوض دولت است که در متن قوانین تعیین گردیده است. نمونه‌های ارائه شده، لیست جامعی را تشکیل نمی‌دهد.
انتقـال بلاعوض امـوال منقـول وزارتخانه‌ها و مؤسسات دولتی به شرکتهایی که ۱۰۰% سهام آنها متعلق به دولت است با ارزش بیش از یک میلیون‌ریال.
قانـون محاسبـات عمومـی
۱۰۸
حساب افزایش سرمایه دولت در بخش حقوق صاحبان سهام
ارزیابی کارشناس منتخب
۲ .
انتقال بلاعوض اموال غیرمنقول وزارتخانه‌ها و مؤسسات دولتی به شرکتهایی که ۱۰۰% سهام آنها متعلق به دولت است.
قانـون محاسبـات عمومـی
۱۱۷
حساب افزایش سرمایه دولت در بخش حقوق صاحبان سهام
ارزیـابـی کارشنـاس منتخـب (یا ارزش دفتری)
۳ .
کمکهای دریافتی از بابت وجوه طرحهای عمرانی در مورد طرحهای انتفاعی.
قانـون محاسبـات عمومـی قانـون برنامـه و بودجـه
۱۱۳
۳۳
حساب افزایش سرمایه دولت در بخش حقوق صاحبان سهام
ارزش کارشناسی یا هزینه انباشته حسابهای مستقل طرحهای عمرانی
اين استاندارد بايد با توجه به ” مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداري“مطالعه و بكار گرفته شود
مقدمـه
1 . هدف اين استاندارد تجويز نحوه حسابداري درآمدها و هزينه‌هاي مرتبط با پيمانهاي بلندمدت در صورتهاي مالي پيمانكار است. به دليل ماهيت فعاليت موضوع پيمانهاي بلندمدت، تاريخ شروع پيمان و تاريخ تكميل آن معمولاً در دوره‌هاي مالي متفاوتي قرار مي‌گيرد. بنابراين، مسئله اصلي در حسابداري پيمانهاي بلندمدت، تخصيص درآمدها و هزينه‌هاي پيمان به دوره‌هايي است كه در آن دوره‌ها عمليات موضوع پيمان اجرا ميشود. اين استاندارد معيارهاي شناخت مندرج در مفاهيم نظري گزارشگري مالي را جهت تعيين زمان شناخت درآمد و هزينه‌هاي پيمان به عنوان اقلام صورت سود و زيان بكار مي‌گيرد. اين استاندارد همچنين، رهنمودهايي را براي اعمال اين معيارها ارائه مي‌كند.
دامنه كاربرد
2 . اين استاندارد بايد براي حسابداري پيمانهاي بلندمدت در صورتهاي مالي پيمانكار بكار گرفته شود.
تعاريف
3 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
پيمان بلندمدت: پيماني است كه براي طراحي، توليد يا ساخت يك دارايي منفرد قابل ملاحظه يا ارائـه خدمات (يا تركيبي از داراييها يا خدمات كه تواماً يك پروژه را تشكيل دهد) منعقد ميشود و مدت زمان لازم براي تكميل پيمان عمدتاً چنان است كه فعاليت پيمان در دوره‌هاي مالي متفاوت قرار مي‌گيرد . پيماني كه طبق اين استاندارد، بلندمدت تلقي مي‌گردد، معمولاً در طول مدتي بيش از يكسال انجام خواهد شد . با اين حال، مدت بيش از يكسال، مشخصه اصلي يك پيمان بلندمدت نيست . برخي پيمانهاي با مدت كمتر از يكسال، هرگاه از نظر فعاليت دوره، داراي چنان اهميت نسبي باشد كه عدم انعكاس درآمد و هزينه عملياتي و سود مربوط به آن منجر به مخدوش شدن درآمد و هزينه عملياتي و نتايج دوره و عدم ارائـه تصويري مطلوب توسط صورتهاي مالي گردد، بايد به عنوان پيمان بلندمدت محسوب شود، مشروط بر اينكه رويـه متخذه در واحد تجاري از سالي به سال ديگر به طور يكنواخت اعمال گردد.
پيمان مقطوع : پيمان بلند مدتي است كه به موجب آن پيمانكار با يك مبلغ مقطوع براي كل پيمان يا يك نرخ ثابت براي هر واحد موضوع پيمان كه در برخي از موارد ممكن است براساس موادي خاص مشمول تعديل قرار گيرد، توافق مي‌كند.
پيمان اماني (پيمان با حق‌الزحمه مبتني‌بر مخارج) : پيمان بلند مدتي است كه به موجب آن مخارج قابل قبول يا مشخص شده در متن پيمان به پيمانكار تأديه و درصد معيني از مخارج مزبور يا حق‌الزحمه ثابتي نيز به پيمانكار پرداخت شود .
پيش‌دريافت پيمان : بخشي از مبالغ دريافتي توسط پيمانكار است كه كار مربوط به آن تا تاريخ ترازنامه انجام نشده است.
مبالغ دريافتي بابت پيشرفت كار : عبارت است از :
الف. علي‌الحسابهـا : مبالغي است كه به طور موقت در قبال صورت حسابهاي صادره در دست بررسي دريافت ميشود .
ب . ساير دريافتهـا : عبارت است از اقلامي كه ماهيت علي‌الحساب نداشته، ليكن در قبال پيشرفت كار دريافت ميشود و نيز دربرگيرنده آن بخش از مبالغ پيش دريافت پيمان است كه كار مربوط به آن تا تاريخ ترازنامه انجام شده است .
ب . حصه‌اي از كار كه تا تاريخ ترازنامه انجام شده است.
ج . ميزان سودي كه انتظار مي‌رود از پيمانهاي ديگر (به استثناي پيمانهايي كه طبق بند 6 پيمان واحد تلقي ميشود) حاصل شود.
تجزيه و تركيب پيمانها
4 . الزامات اين استاندارد بايد براي هر پيمان به طور جداگانه بكار گرفته شود، مگر در موارد مندرج در بندهاي 5 و 6 كه براي انعكاس محتوا، اين الزامات براي بخشهاي قابل شناسايي يك پيمان يا براي گروهي از پيمانها به عنوان يك مجموعه واحد، اعمال ميشود .
5 . هر گاه پيمان بلندمدت از چند بخش جداگانه تشكيل شده باشد، درصورت تحقق شرايط زير، عملكرد هر بخش بايد به مثابه پيماني جداگانه در نظر گرفته شود:
الف . در مورد هر بخش پيشنهاد قيمت جداگانه‌اي ارائه شده باشد،
ب . مذاكرات هر بخش به طور جداگانه صورت گرفته و طرفين پيمان حق قبول يا رد آن بخش را داشته باشند، و
ج . درآمدها و هزينه‌هاي هر بخش به طور جداگانه قابل تشخيص باشد .
6 . در صورت تحقق شرايط زيـر، گـروه پيمانهـا را اعم از اينكـه داراي يك يا چنـد كارفرمـا باشـد، بايد به عنوان يك پيمان واحد تلقي كرد:
الف . گروه پيمانها به عنوان يك مجموعه مورد مذاكره قرار گرفته باشد،
ب . وابستگي پيمانها به يكديگر به گونه‌اي باشد كه در عمل بخشي از يك پروژه سودآور را تشكيل دهد، و
8 . درآمد پيمان به ارزش منصفانه مابه‌ازاي دريافتي يا دريافتني اندازه‌گيري ميشود. اندازه‌گيري درآمد پيمان تحت تأثير ابهامات گوناگوني است كه به نتيجه رويدادهاي آتي بستگي دارد. براوردها اغلب با وقوع رويدادها و رفع ابهامات تجديد نظر ميشود. بدين ترتيب مبلغ درآمد پيمان ممكن است از دوره‌اي به دوره ديگر تغيير كند. براي مثال :
الف . پيمانكار و كارفرما ممكن است در دوره‌اي پس از دوره انعقاد پيمان، درمورد تغييرات يا ادعاهايي كه موجب افزايش يا كاهش درآمد پيمان گردد، به توافق برسند،
ب . مبلغ درآمد مورد توافق در يك پيمان مقطوع ممكن است به موجب مفاد پيمان، از جمله تعديل آحاد بها، افزايش يابد،
ج . مبلغ درآمد پيمان ممكن است در نتيجه جرايم تأخير در تكميل كار، كاهش يابد، يا
د . در مواردي كه پيمان مقطوع متضمن نرخ ثابت براي هر واحد محصول است، با افزايش تعداد واحدها، درآمد پيمان افزايش مي‌يابد.
9 . تغييـر پيمـان عبـارت است از دستـور كارفرما مبني بر تغيير در دامنه كاري كه قرار است طبق مفاد پيمان انجام شود. تغيير ممكن است موجب افزايش يا كاهش درآمد پيمان شود. براي نمونه، مي‌توان از تغيير در مشخصات يا طراحي يك دارايي و تغيير در مدت پيمان نام برد. تغيير زماني در درآمد پيمان منظور ميشود كه:
الف . تصويب تغيير و مبلغ درآمد حاصله توسط كارفرما محتمل باشد، و
10 . ادعا عبارت از مبالغي است كه پيمانكار از كارفرما يا شخص ثالث به عنوان جبران هزينه‌هايي مطالبه مي‌كند كه در مبلغ پيمان منظور نشده است. براي مثال ادعا ممكن است ناشي از اشتباه در مشخصات يا طراحي، تأخير ايجاد شده توسط كارفرما و تغييرات مورد اختلاف در ميزان كار پيمان باشد. اندازه‌گيري مبالغ درآمد حاصل از ادعا متضمن درجه بالايي از ابهام است و اغلب بستگي به نتيجه مذاكرات دارد. بنابراين ادعا تنها زماني در درآمد پيمان منظور ميشود كه:
13 . مخارج مستقيم يك پيمان دربر گيرنده مواردي از قبيل كار مستقيم (شامل سرپرستي و نظارت مستقيم)، مواد اوليه مصرفي، استهلاك و اجاره ماشين‌آلات و تجهيزات، مخارج جابجايي مواد، ماشين‌آلات و تجهيزات، مخارج مستقيم طراحي و كمك فني، مخارج براوردي كارهاي اصلاحي و تضميني و ادعا توسط اشخاص ثالث است. اين مخارج را مي‌توان به ميزان درآمدهاي اتفاقي خارج از شمول تعريف درآمد پيمان (از قبيل درآمد حاصل از فروش مواد و ماشين‌آلات اضافي) كاهش داد.
14 . مخارج مشترك قابل تسهيم بين پيمانهاي مختلف مشتمل بر حق بيمه، مخارج غير مستقيم طراحي و كمك فني و سربار پيمان است. اين مخارج برحسب ماهيت آن طبقه‌بندي و با اعمال يكنواخت روشهاي سيستماتيك و معقول به پيمانهاي مختلف تخصيص مي‌يابد. تخصيص مزبور مبتني بر سطح معمول فعاليت واحد تجاري است. سربار پيمان دربر گيرنده مواردي از قبيل مخارج تهيه و پردازش ليست حقوق كاركنان پيمان است. مخارج مشترك همچنين مي‌تواند با توجه به استاندارد حسابداري شماره 13 با عنوان حسابداري مخارج تأمين مالي، دربرگيرنده مخارج استقراض مرتبط با پيمانها نيز باشد.
15 . ساير مخارجي كه به موجب مفاد پيمان مشخصاً قابل مطالبه از كارفرما است، دربر گيرنده مواردي از قبيل مخارج اداري عمومي و مخارج توسعه مي‌باشد كه جبران آن به طور مشخص در پيمان قيد شده است.
16 . مخارجي را كه نمي‌توان به فعاليت پيمانكاري يا به يك پيمان مشخص مربوط دانست جزء مخارج پيمان منظور نمي‌شود. نمونه‌هايي از اين مخارج عبارت است از مخارج اداري، عمومي و فروش، مخارج تحقيق و توسعه كه جبران آن در پيمان مشخص نشده و استهلاك ماشين‌آلات و تجهيزاتي كه در فعاليت پيمانكاري استفاده نشده است.
17 . مخارج تحمل‌شده قبل از انعقاد پيمان، درصورت انعقاد پيمان در دوره جاري يا حصول اطمينان از انعقاد پيمان در دوره بعد، به حساب پيمان منظور ميشود. هرگاه اين مخارج به عنوان هزينه دوره‌اي كه در آن وقوع يافته محسوب شود و پيمان در دوره بعد منعقد گردد، چنين مخارجي را نبايد به حساب پيمان برگشت داد.
شناخت درآمد و هزينه‌هاي پيمان
18 . با توجه به ماهيت پيمانهاي بلندمدت، چنانچه به سبب طولاني‌بودن مدت لازم براي تكميل اين پيمانها، تا زمان تكميل آنها، درآمد و هزينه‌اي به حساب گرفته نشود، ممكن است صورت سود و زيان تصوير چندان مطلوبي از فعاليتهاي واحد تجاري در طول سال ارائه نكند، بلكه تنها ماحصل (سود يا زيان) پيمانهايي را كه در پايان سال تكميل شده است منعكس كند. بنابراين، مقتضي است كه در جريان پيشرفت پيمانها، با رعايت الزامات اين استاندارد، درآمدي را كه مي‌توان نسبت به تحقق آن اطمينان حاصل كرد، به حساب گرفت. تعيين ميزان درآمد و هزينه دوره توسط واحد تجاري بايد به‌گونه‌اي صورت گيرد كه با نوع عمليات و صنعت مورد فعاليت تناسب داشته باشد.
19 . هرگاه بتوان ماحصل يك پيمان بلندمدت را به گونه‌اي قابل اتكا براورد كرد، بايد سهم مناسبي از درآمد و مخارج كل پيمان (با توجه به ميزان تكميل پيمان در تاريخ ترازنامه و متناسب با نوع عمليات و صنعت مورد فعاليت) به ترتيب به عنوان درآمد و هزينه شناسايي شود.
20 . شناخت درآمد و هزينه دوره براساس ميزان تكميل پيمان، اغلب ” روش درصد تكميل پيمان“ ناميده ميشود. طبق اين روش، درآمد پيمان با مخارج تحمل شده جهت نيل به آن ميزان از تكميل تطابق داده ميشود و در نتيجه درآمد، هزينه و سود يا زيان كار انجام شده درصورت سود و زيان انعكاس مي‌يابد.
الف . درآمد بايد تا ميزان مخارج تحمل شده‌اي كه احتمال بازيافت آن وجود دارد شناسايي شود، و
ب . مخارج پيمان بايد در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي شود.
22 . در مراحل اوليه پيمان، غالباً وضعيت به صورتي است كه ماحصل پيمان را نمي‌توان به‌گونه‌اي قابل اتكا براورد كرد. با اين حال، ممكن است اين احتمال وجود داشته باشد كه واحد تجاري، مخارج تحمل‌شده پيمان را بازيافت كند. بنابراين، درآمد پيمان تنها تا ميزان مخارج تحمل‌شده‌اي كه انتظار بازيافت آن مي‌رود، شناسايي مي‌گردد. از آنجا كه ماحصل پيمان را نمي‌توان به‌گونه‌اي قابل اتكا براورد كرد، سودي شناسايي نمي‌شود. از سوي ديگر اگرچه ماحصل پيمان را نمي‌توان به‌گونه‌اي قابل‌اتكا براورد كرد، احتمال دارد كه كل مخارج پيمان از كل درآمد پيمان تجاوز كند. در چنين مواردي، هرگونه مازاد كل مخارج بر درآمد پيمان طبق بند 24 فوراً به عنوان هزينه دوره شناسايي ميشود.
23 . در صورت رفع ابهاماتي كه موجب گرديده است تا ماحصل پيمان به‌گونه‌اي اتكا پذير قابل براورد نباشد، درآمد و هزینه پيمان بلندمدت، بايد به جاي بند 21 طبق بند 19 شناسايي شود.
24 . هرگاه انتظار رود كه پيمان منجر به زيان گردد (كل مخارج پيمان از كل درآمد پيمان تجاوز كند)، بايد زيان مربوط، فوراً به عنوان هزينه دوره شناسايي شود.
25 . چنانچه فزوني كل مخارج پيمان بر درآمد آن محتمل باشد، زيان قابل پيش‌بيني بايد فوراً به عنوان هزينه دوره شناسايي شود. در تعيين كل مخارج پيمان نه تنها مجموع مخارج تا تاريخ ترازنامه و مجموع مخارج تخميني بعدي تا مرحله تكميل مد نظر قرار مي‌گيرد، بلكه مخارج آتي كارهاي اصلاحي، كارهاي تضميني و هرگونه كارهاي مشابهي كه تحت شرايط پيمان قابل بازيافت نيست، نيز در محاسبه منظور ميشود. در بررسي مخارج تخميني بعدي تا مرحله تكميل و نيز مخارج آتي، افزايشهاي احتمالي حقوق و دستمزد، قيمت مواد و مصالح و ساير مخارج پيمان نيز در نظر گرفته ميشود. همچنين در مواردي كه پيمانهاي غير سودآور، داراي چنان ابعادي باشد كه بتوان انتظار داشت بخش قابل توجهي از ظرفيت واحد تجاري را براي مدت زيادي اشغال كند، مخارج اداري مربوط را كه قرار است واحد تجاري طي مدت تكميل پيمان متحمل گردد نيز در محاسبه رقم زيان قابل پيش‌بيني منظور ميشود. به علاوه در تعيين درآمد پيمان موارد مندرج در بند 7 (ب) نيز مد نظر قرار مي‌گيرد. در پيوست اين استاندارد نمونه‌هايي در مورد برخي انواع نتايج احتمالي پيمانهاي بلندمدت ارائه شده است.
ساير ملاحظات مربوط به شناخت اقلام مرتبط با پيمان بلندمدت
26 . آن بخش از مخارج تحمل‌شده پيمان كه با فعاليت آتي آن مرتبط است، به شرط آنكه بازيافت آن محتمل باشد، به عنوان دارايي شناسايي و تحت سرفصل پيمان در جريان پيشرفت طبقه‌بندي ميشود.
27 . ماحصل پيمان بلندمدت را تنها زماني مي‌توان به‌گونه‌اي قابل اتكا براورد كرد كه جريان منافع اقتصادي آتي مربوط به پيمان به درون واحد تجاري محتمل باشد. با اين حال، هرگاه در مورد قابليت وصول مبلغ منظور شده در درآمد پيمان و شناسايي شده در صورت سود و زيان ابهامي به وجود آيد، مبلغ غير قابل وصول يا مبلغي كه احتمال عدم بازيافت آن مي‌رود به عنوان هزينه و نه تعديل درآمد پيمان شناسايي ميشود.
الف . درآمد پيمان را بتوان به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد،
ب . جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با پيمان به واحد تجاري محتمل باشد،
ج . مخارج پيمان تا زمان تكميل پيمان و همچنين درصد تكميل پيمان در تاريخ ترازنامه را بتوان به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد، و
د . مخارج مربوط به پيمان را بتوان به وضوح تشخيص داد و به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد تا مقايسه مخارج واقعي تحمل‌شده پيمان با براوردهاي قبلي آنها ميسر گردد.
29 . در پيمانهاي اماني، ماحصل پيمان بلندمدت را زماني مي‌توان به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد كه كليه شرايط زير برقرار باشد :
الف. جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با پيمان به واحد تجاري محتمل باشد، و
ب . مخارج مربوط به پيمان را اعم از اينكه طبق مفاد پيمان مشخصاً قابل بازيافت باشد يا نباشد، بتوان به وضوح تشخيص داد و به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد.
30 . واحد تجاري عموماً پس از انعقاد پيماني كه دربرگيرنده موارد زير باشد، مي‌تواند براوردي قابل اتكا از ماحصل پيمان به دست آورد:
الف . حقوق قابل اعمال طرفين قرارداد در مورد موضوع پيمان،
مبالغ دريافتي و دريافتني بابت پيشرفت كار و نيز پيش‌دريافت از كارفرمايان معمولاً منعكس‌كننده كار انجام شده نيست.
32 . چنانچه ميزان تكميل با مراجعه به مخارج تحمل‌شده پيمان تا تاريخ ترازنامه تعيين گردد، تنها آن بخش از مخارج پيمان كه منعكس كننده كار انجام شده است در مخارج تحمل‌شده پيمان تا تاريخ ترازنامه منظور مي‌گردد. مثالهايي از مخارج پيمان كه در مخارج تحمل‌شده منظور نمي‌شود عبارت است از :
الف. مخارج پيمان كه مرتبط با فعاليت آتي پيمان است، از قبيل مواد و مصالح تحويلي به كارگاه يا كنار گذاشته شده جهت پيمان كه تاكنون در پيمان مربوط استفاده نشده است (به جز مواد و مصالحي كه مشخصاً جهت پيمان مزبور ساخته شده باشد)، و
ب . مبالغ پرداختي به پيمانكاران دست دوم قبل از انجام كار مندرج در پيمان فرعي.
33 . آن بخش از مخارج پيمان كه بازيافت آن غير محتمل است فوراً به عنوان هزينه شناسايي ميشود. نمونه‌هايي از اين مخارج مربوط به پيمانهايي ميشود كه:
الف. به طور كامل قابل اجرا نيست بدين معني كه اعتبار آن به گونه‌اي جدي مورد سؤال است،
ب . تكميل آنها منوط به نتيجه دعاوي حقوقي در جريان يا مقررات قانوني درحال تصويب باشد،
ج . احتمال مصادره يا تخريب اموال آنها برود،
د . كارفرماي آنها قادر به ايفاي تعهدات خود طبق پيمان نباشد، و
ﻫ . پيمانكار آنها قادر به تكميل پيمان يا ايفاي تعهدات خود طبق پيمان نباشد.
تغيير در براوردها
34 . اثر تغيير در براورد درآمد يا مخارج پيمان يا اثر تغيير در براورد ماحصل پيمان كه از براوردهاي جاري درآمد و مخارج پيمان ناشي ميشود، طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي، تغيير در براورد حسابداري تلقي ميشود.
افشا در ترازنامه
35 . پيمانهاي بلندمدت را بايد به شرح زير در ترازنامه افشا كرد :
الف . مازاد درآمد شناسايي شده انباشته پيمان بر مبالغ دريافتي و دريافتني بابت پيشرفت كار تا تاريخ ترازنامه بايد به عنوان مبلغ قابل بازيافت پيمان طبقه بندي گردد و به طور جداگانه تحت سرفصل حسابهاي دريافتني منعكس شود.
ب . پيش‌دريافت پيمان (يعني بخشي از مبالغ دريافتي توسط پيمانكار كه كار مربوط به آن تا تاريخ ترازنامه انجام نشده است) بايد در سرفصل پيش‌دريافتها در ترازنامه منظور شود.
ج . مخارج تحمل شده انباشته پس از كسر مبالغ هزينه شناسايي شده انباشته (خالص بهاي تمام شده) و به كسر زيانهاي قابل پيش‌بيني، به عنوان مانده پيمانهاي بلندمدت طبقه‌بندي و به طور جداگانه تحت سرفصل پيمانهاي درجريان پيشرفت در ترازنامه منعكس گردد.
د . مازاد ذخيره زيانهاي قابل پيش‌بيني بر مخارج تحمل‌شده انباشته (پس از كسر مبالغ هزينه شناسايي شده انباشته) بايد به عنوان ذخيره زيانهاي قابل پيش‌بيني طبقه‌بندي و تحت سرفصل ذخايـر در ترازنامه منعكس شود.
ﻫ . مبلغ سپرده‌هاي كسر شده قابل استرداد از قبيل سپرده حسن انجام كار و سپرده بيمه بايد تحت سرفصل حسابهاي دريافتني در ترازنامه منعكس شود.
بهای تمام شده تولید کشاورزی برداشت شده از داراییهای زیستی
21 مکرر
روش محاسبه بهای تمام شده
35 – 22
خالص ارزش فروش
40 – 36
ملاحضات مربوط به تعیین خالص ارزش فروش
44 – 41
موارد کاربرد خالص ارزش فروش
45
شناخت موجودی مواد و کالا به عنوان هزینه
47 – 46
افشا
52 – 48
تاریخ اجرا
53
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
54
استاندارد حسابداری شماره ۸
حسابداری موجودی مواد و کالا
این استاندارد باید با توجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“مطالعه و بکار گرفته شود.
مقدمـه
۱ . موجودی مواد و کالا، بخش عمده‌ای از داراییهای بسیاری از واحدهای تجاری را تشکیل میدهد. بنابراین، ارزشیابی و انعکاس موجودی مواد و کالا اثر با اهمیتی در تعیین و ارائـه وضعیت مالی و عملکرد مالی واحدهای تجاری دارد.
دامنه کاربرد
۲ . این استاندارد، نحوه ارزشیابی و انعکاس موجودی مواد و کالا در صورتهای مالی را تشریح می‌کند و موارد زیر را دربر نمی‌گیرد:
الف . کار در جریان پیشرفت پیمانهای بلندمدت (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره ۹ با عنوان ” حسابداری پیمانهای بلندمدت“ ).
ب . ابزارهای مالی پیچیده.
ج . موجودی محصولات جنگلی و معدنی در مواردی که این اقلام در صنایع مربوط به خالص ارزش فروش اندازه‌گیری میشود، و
د . تولیدات کشاورزی در زمان برداشت و داراییهای زیستی غیرمولد مربوط به فعالیت کشاوزی (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره ۲۶ با عنوان ”فعالیتهای کشاورزی“).
تعاریف
۳ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
موجودی موادو کالا: به داراییهایی اطلاق میشود که:
الف . برای فروش در روال عادی عملیات واحد تجاری نگهداری میشود،
ب . به منظور ساخت محصول یا ارائـه خدمات در فرایند تولید قرار دارد،
ج . به منظور ساخت محصول یا ارائـه خدمات، خریداری شده و نگهداری میشود، و
د . ماهیت مصرفی دارد و به طور غیرمستقیم در جهت فعالیت واحد تجاری مصرف میشود.
خالص ارزش فروش: عبارت است از بهای فروش (بعد از کسر تخفیفات تجاری ولی قبل از تخفیفات مربوط به تسویه حساب) پس از کسر:
الف . مخارج براوردی تکمیل، و
ب . مخارج براوردی بازاریابی، فروش و توزیع.
بهای جایگزینی: عبارت است از مخارجی که باید برای خرید یا ساخت یک قلم موجودی کاملاً مشابه تحمل شود.
اندازه‌گیری موجودی مواد و کالا
۴ . موجودی مواد و کالا باید برمبنای ” اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش“ تک تک اقلام یا گروههای اقلام مشابه، اندازه‌گیری شود.
۵ . موجودی مواد و کالا، به بهای تمام‌شده اندازه‌گیری میشود. چنانچه نتوان به طور معقول انتظار داشت که برای بازیافت این دارایی، درآمدهای آتی کافی وجود داشته باشد (مثلاً درنتیجه خراب شدن، نابابی یا کاهش در میزان تقاضا)، مبالغ غیر قابل بازیافت بهعنوان هزینه‌کاهش ارزش موجودی مواد و کالا به سود و زیان منظور میشود. از اینرو، موجودی مواد و کالا به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش انعکاس می‌یابد.
بهای تمام شده موجودی مواد و کالا
۶ . بهای تمام شده موجودی مواد و کالا باید دربرگیرنده مخارج خرید، مخارج تبدیل و سایر مخارجی باشد که واحد تجاری در جریان فعالیت معمول خود، برای رساندن کالا یا خدمات به مکان و شرایط فعلی آن متحمل شده است.
مخارج خرید
۷ . مخـارج خریـد شامل بهـای خریـد و هر گونه مخارج دیگری از قبیل حقوق و عوارض گمرکی و حمل است که مستقیماً به خرید مربوط می‌گردد. تخفیفـات تجـاری از بهای خریـد کسـر میشود.
۸ . برخی مخارج به شرح زیر در صورت احراز شرایط مربوط، قابل احتساب در مخارج خرید است:
الف . مخارج تأمین مالی واردات مواد و کالا به صورت اعتباری از نوع یوزانس به شرط آنکه به موجب مقررات موضوعه، واردات مزبور به صورت نقدی مجاز نباشد.
ب . در شرایط استثنایی طبق الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱۶ باعنوان تسعیر ارز، مابه‌التفاوتهای ریالی مورد مطالبه ناشی از افزایش قابل ملاحظه نرخ رسمی ارز (مثلاً از شناور به صادراتی)، به شرط اینکه تخصیص آن به آحاد بهای خرید مواد و کالای مربوط امکانپذیر باشد.
مخارج تبدیل
۹ . مخارج تبدیل شامل مخارجی است که مستقیماً به اقلام تولیدشده مربوط می‌گردد (مانند کار مستقیم). مخارج تبدیل همچنین شامل سربار تولید (اعم از ثابت و متغیر) است که برای تبدیل مواد اولیه به محصول یا ارائه خدمات واقع میشود.
۱۰ . سربار تولید اعم از ثابت و متغیر با روشی سیستماتیک به محصولات تخصیص می‌یابد. سربار ثابت تولید، آن بخش از مخارج غیرمستقیم تولید است که علیرغم تغییر در حجم تولید نسبتاً ثابت می‌ماند، مانند استهلاک و مخارج نگهداری ساختمان و تجهیزات کارخانه و مخارج مدیریت کارخانه. سربار متغیر تولید آن بخش از مخارج غیرمستقیم تولید است که متناسب با تغییر حجم تولید تغییر می‌یابد، مانند مواد و دستمزد غیرمستقیم.
۱۱ . سربار ثابت تولید برمبنای ظرفیت معمول فعالیت واحد تجاری تخصیص می‌یابد. ظرفیت معمول بیانگر متوسط محصولی است که انتظار می‌رود در شرایط عادی (با در نظر گرفتن توقفات تولید ناشی از تعمیرات و نگهداری برنامه‌ریزی‌شده) طی چند دوره یا فصل، تولید شود. برای تخصیص هزینههای سربار ثابت تولید می‌توان از سطح واقعی تولید استفاده کرد به شرط آنکه سطح مزبور تقریباً نزدیک به سطح معمول فعالیت واحد تجاری باشد. باید توجه داشت عامل تعیین‌کننده در تخصیص سربار ثابت تولید برمبنای سطح معمول فعالیت، این است که مخارج مربوط به ظرفیت بلااستفاده باید در دوره وقوع به عنوان هزینه عملیاتی و پس از سود ناخالص در صورت سود و زیان منعکس شود.
۱۲ . جهت تعیین سطح معمول فعالیت واحد تجاری عوامل زیر را باید درنظر داشت:
الف . میزان تولید مورد نظر طراحان دستگاههای تولیدی و مدیریت واحد تجاری، تحت شرایط کار حاکم در طول سال (مثلاً یک نوبت‌کاری یا دونوبت‌کاری)،
ب . بودجه سطح فعالیت سال تحت بررسی و سال بعد از آن، و
ج . سطحی از تولید که واحد تجاری در سال تحت بررسی و نیز در سالهای گذشته عملاً به آن دست یافته است.
اگر چه تغییرات موقت در سطح فعالیت را می‌توان نادیده گرفت، با این حال تغییرات مداوم باید به تجدید نظر در آنچه قبلاً معمول شناخته شده منجر شود.
۱۳ . یکی از دلایلی که گاه در رابطه با عدم شمول مخارج سربار خاصی در بهای تمام شده عنوان میشود، لزوم اتخاذ برخورد محافظه کارانه در ارزشیابی موجودی مواد و کالا است. چنانچه تعیین مبلغ موجودی مواد و کالا در شرایط واحد تجاری مستلزم اعمال احتیاط باشـد، احتیـاط لازم در تعیین خالص ارزش فروش و نه از طریق حذف مخـارج سربـار خاصی از بهـای تمام شـده اعمـال می‌شـود.
۱۴ . در فراینـد تولیـد ممکن است همزمـان بیش از یک محصـول تولیـد شـود. بـرای مثـال، این وضعیت زمانی مصداق دارد که محصولات مشترک یا یک محصول اصلی همراه با یک محصول فرعی تولید میشود. در مواردی که مخارج تبدیل هر محصول جداگانه قابل تشخیص نباشد، این مخارج برمبنایی منطقی و یکنواخت به محصولات تخصیص می‌یابد. برای مثال، ممکن است از ارزش نسبی فروش هر محصول در مرحله‌ای از فرایند تولید که محصولات به طور جداگانه قابل تشخیص باشد و یا در زمان تکمیل تولید، به عنوان مبنای تخصیص استفاده شـود. در اغلب مـوارد، محصـولات فرعی ماهیتـاً کم اهمیت اسـت، از این رو این محصولات به خالص ارزش فروش اندازه‌گیری و مبلغ حاصل شده از بهای تمام شده محصول اصلی کسر میشود. در نتیجه مبلغ دفتری محصول اصلی با بهای تمام شده آن، تفاوت با اهمیتی ندارد.
۱۵ . روشهای هزینه‌یابی معمولاً چنان طراحی می‌گردد تا اطمینان حاصل شود کلیه مخارج مربوط به مواد مستقیم، کارمستقیم و سایر مخارج مستقیم به نحوی مناسب، مشخص و بر مبنایی منطقی و یکنواخت به حساب گرفته شود. اما در تخصیص مخارج سربار، مسائلی بروز می‌کند که معمولاً مستلزم اعمال قضاوتهای شخصی در انتخاب یک قاعده مناسب است.
۱۶ . همچنین در تخصیص مخارج دوایر خدماتی مرکزی، ممکن است مسائلی بروز کند. مبنای تخصیص چنین مخارجی باید میزان خدماتی باشد که در رابطه با عملیات مختلف ارائه میشود. برای مثال، دایره حسابداری معمولاً در خدمت عملیات زیر است:
الف . تولید (از طریق پرداخت حقوق و دستمزد مستقیم و غیرمستقیم تولیدی، کنترل خرید و تهیه صورتهای مالی ادواری برای واحدهای تولیدی)،
ب . بازاریابی و توزیع (از طریق تجزیه و تحلیل فروش و کنترل دفتر یا کارتهای معین فروش)، و
ج . مدیریت عمومی (از طریق تهیه گزارشهای داخلی خاص مدیریت، صورتهای مالی و بودجه‌های سالانه، کنترل منابع نقدی و برنامه‌ریزی سرمایه‌گذاریها).
از کل مخارج دایره حسابداری، تنها آن بخش باید در محاسبه مخارج تبدیل منظور شود که بتوان آن را به گونه‌ای منطقی به عملیات تولید تخصیص داد.
سایر مخارج
۱۷ . سایر مخارج تنها تا میزانی که آشکارا به رساندن موجودی مواد و کالا به مکان و شرایط فعلی آن مربوط است به عنوان بخشی از بهای تمام‌شده موجودیها منظور میشود.
۱۸ . موارد زیر، نمونه‌هایی از مخارجی است که در بهای تمام‌شده موجودیها منظور نمی‌شود و در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌گردد:
الف . مبالغ غیرعادی مربوط به ضایعات مواد، دستمزد و سایر مخارج تولید (ضایعات قابل کنترل).
ب . مخارج انبارداری باستثنای مخارجی که در فرایند تولید برای انبارداری محصولاتی که نیاز به پردازش بیشتر دارند، انجام میشود.
ج . سربار اداری که در رساندن موجودیها به مکان و شرایط فعلی نقشی ندارد.
د . مخارج فروش.
۱۹ . مخارج مدیریت عمومی، برخلاف مدیریت عملیاتی، مستقیماً به تولید جاری مربوط نمی‌شود و لذا نباید در مخارج تبدیل (و درنتیجه، در بهای تمام شده موجودی مواد و کالا) منظور گردد. در مورد واحدهای تجاری کوچک‌تر که مدیریت معمولاً در اداره روزانه هر یک از عملیات مختلف نقش دارد، ممکن است در تفکیک مخارج سربار مدیریت عمومی، مسایل خاصی در عمل بروز کند. در چنین واحدهایی، مخارج مدیریت را می‌توان با استفاده از مبانی مناسب، به‌گونه‌ای منصفانه به عملیات تولید، بازاریابی، فروش و اداری تخصیص داد.
۲۰ . در شرایطی خاص، مخارج تأمین مالی را می‌توان در بهای تمام‌شده موجودیها منظور کرد. این شرایط در استاندارد حسابداری شماره ۱۳ با عنوان حسابداری مخارج تأمین مالی مشخص شده است.
بهای تمام‌شده موجودیها در واحدهای خدماتی
۲۱ . بهای تمام‌شده موجودیها در واحدهای خدماتی اساساً دستمزد و سایر مخارج کارکنانی که مستقیماً در ارائه خدمات‌مربوط مشارکت داشته‌اند و نیز سربار قابل تخصیص را دربر می‌گیرد. دستمزد و سایر مخارج مربوط به کارکنان اداری و فروش در بهای تمام‌شده خدمات ارائه شده منظور نمی‌شود بلکه در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌گردد.
بهای تمام شده تولید کشاورزی برداشت شده از داراییهای زیستی
۲۱ مکرر. طبق استاندارد حسابداری شماره ۲۶، با عنوان فعالیتهای کشاورزی تولیدات کشاورزی که توسط واحد تجاری از داراییهای زیستی برداشت میشود، در شناخت اولیه به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی زمان فروش اندازه‌گیری میشود. برای بکارگیری این استاندارد، این مبلغ، بهای تمام شده موجودی در آن تاریخ است.
روشهای محاسبه بهای تمام شده
۲۲ . برای محاسبه بهای تمام شده موجودی مواد و کالا روشهای مختلفی با آثار متفاوت به کار گرفته میشود. این روشها از جمله شامل موارد زیر است:
الف . اولین صادره از اولین وارده،
ب . میانگین موزون،
ج . شناسایی ویژه،
د . اولین صادره از آخرین وارده،
ﻫ . موجودی پایه، و
و . خرده فروشی.
۲۳ . اولین صادره از اولین وارده عبارت است از محاسبه بهای تمام‌شده موجودی مواد و کالا براین اساس که تعداد موجود، بیانگر آخرین خریدها یا آخرین تولیدات است.
۲۴ . میانگین موزون عبارت از محاسبه بهای تمام‌شده موجودی مواد و کالا براساس اعمال بهای متوسط در مورد واحد موجودی است. میانگین موزون از تقسیم مجموع بهای تمام‌شده واحدهای موجودی به مجموع تعداد واحدهای آن موجودی محاسبه می‌گردد و می‌توان از طریق محاسبه دایمی (میانگین موزون متحرک) یا محاسبه ادواری (میانگین موزون سالانه، شش ماهه و…) به آن دست یافت.
۲۵ . شناسایی ویژه روشی است که در آن مخارج مختص هر یک از اقلام موجودی به آن قلم اختصاص می‌یابد. این روش برای اقلامی مناسب است که صرفنظر از فرایند خرید یا تولید قابل تشخیص هستند. اما کاربرد این روش در مواردی که اقلام متعددی از موجودی مواد و کالا از یکدیگر قابل تفکیک نباشند، مناسب نیست.
۲۶ . اولین صادره از آخرین وارده عبارت است از محاسبه بهای تمام‌شده موجودی مواد و کالا براین اساس که تعداد موجود بیانگر اولین خریدها یا اولین تولیدات است.
۲۷ . موجـودی پایـه عبـارت است از بهای تمام شده موجودی مواد و کالا براین اسـاس کـه یک ارزش واحد ثابت به بخشی از موجودیها که تعداد آن از پیش تعیین شده است نسبت داده میشود و موجودیهای اضافه براین تعداد به روش دیگری ارزشیابی می‌گردد. اگر تعداد واحدهای موجود، کمتر از حداقل از پیش تعیین شده باشد، ارزش واحد ثابت در مورد کل تعداد موجودی اعمال خواهد شد.
۲۸ . روشهای مورد استفاده جهت تخصیص بهای تمام شده به موجودی مواد و کالا باید چنان انتخاب شود که برای مخارجی که واحد تجاری برای رساندن کالا به مکان و شرایط فعلی آن واقعاً متحمل شده است، منصفانه‌ترین تقریب ممکن را فراهم آورد.
۲۹ . بهای تمام شده موجودی مواد و کالا باید با استفاده از روشهای ” شناسایی ویژه“، ” اولین صادره از اولین وارده“ یا ” میانگین موزون“ محاسبه شود.
۳۰ . روشهایی از قبیل ” موجودی پایه“ و ” اولین صادره از آخرین وارده“ معمولاً جهت ارزشیابی موجودی مواد و کالا مناسب نیست. زیرا کاربرد آنها اغلب منجر به مبالغی بابت موجودی مواد و کالا در ترازنامه خواهد گردید که هیچ رابطه‌ای با سطح اخیر مخارج ندارد. در صورت استفاده از روشهای مذکور، نه تنها مبالغ منعکس شده بابت داراییهای جاری گمراه کننده است بلکه اگر سطح موجودیها کاهش و قیمتهای قدیمی‌تر به سود و زیان راه یابد، نتایج بعدی نیز به طور بالقوه مخدوش خواهد شد.
۳۱ . تکنیکهایی مانند روش هزینه‌یابی استاندارد برای محاسبه بهای تمام شده محصولات یا روش خرده فروشی برای کالاها، هنگامی میتواند به خاطر سهولت کار مورد استفاده قرار گیرد که نتایج حاصل از بکارگیری آن همواره با نتایجی که طبق بند ۲۹ به دست می‌آید، تقریباً یکسان باشد.
۳۲ . هزینه‌یابی استاندارد عبارت است از محاسبه بهای تمام‌شده موجودی مواد و کالا براساس هزینههای از پیش تعیین شده برای هر دوره که برمبنای تخمین‌های مدیریت درخصوص سطوح مورد انتظار هزینهها و عملیات، کارآیی عملیاتی و مخارج مربوط محاسبه می‌گردد.
۳۳ . در مورد واحدهای خرده فروشی که تعداد زیادی کالاهای متفاوت و سریعاً در حال تغییر دارند، کالاهای موجود در محوطه واحدهای مزبور اغلب برحسب قیمت فروش به کسر درصد معمول برای سود ناخالص منعکس میشود. در چنین شرایط خاصی، این روش را (که به روش خرده فروشی موسوم است) می‌توان به عنوان تنها روش عملی برای رسیدن به رقم تقریبی بهای تمام شده، قابل قبول دانست.
۳۴ . در اغلب موارد، نمی‌توان مخارج را به هریک از واحدهای مشخص موجودی مواد و کالا نسبت داد. در تعیین نزدیک‌ترین تقریب برای بهای تمام شده، واحد تجاری با دو مسئله مواجه می‌گردد:
الف . انتخاب روش مناسب برای تخصیص هزینهها به موجودی‌مواد و کالا (مانند روشهای هزینه‌یابی سفارش کار، هزینه‌یابی مرحله‌ای و هزینه‌یابی استاندارد)، و
ب . انتخاب روش مناسب برای محاسبه بهای تمام شده مربوط در مواردی که تعدادی اقلام مشابه در زمانهای مختلف خریداری یا ساخته شده است (مانند روش میانگین موزون یا اولین صادره از اولین وارده).
۳۵ . در انتخاب روشهایی که در ردیفهای (الف) و (ب) بند ۳۴ ذکر شد، مدیریت باید با اعمال قضاوت، اطمینان حاصل کند که روشهای انتخاب شده، منصفانه‌ترین تقریب ممکن را برای بهای تمام شده فراهم می‌آورد. به علاوه، در صورت استفاده از روش هزینه‌یابی استاندارد، مبالغ حاصل از این روش باید به منظور حصول اطمینان از وجود رابطه‌ای معقول بین این مبالغ و بهای تمام شده واقعی در دوره مالی مربوط، مکرراً تجدید نظر شود.
خالص ارزش فروش
۳۶ . همان‌گونه که در بند ۴ ذکر شده است، موجودی مواد و کالا باید به ” اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش“ ارزشیابی و در صورتهای مالی منعکس شود. ”خالص ارزش فروش“ عبارت است از بهای فروش اقلام موجودی مواد و کالا پس از کسر تمام مخارج مربوط بعدی تا مرحله تکمیل و کلیه مخارجی که واحد تجاری در رابطه با بازاریابی، فروش و توزیع کالا متحمل خواهد شد و مستقیماً به اقلام مورد نظر مربوط میشود.
۳۷ . از آنجا که مقایسه جمع کل خالص ارزش فروش موجودیها با جمع کل بهای تمام شده میتواند به عمل غیرقابل قبول تهاتر بین زیانهای قابل پیش‌بینی و سود تحقق نیافته منجر شود، مقایسه بین بهای تمام شده و خالص ارزش فروش باید به طور جداگانه در مورد هریک از اقلام موجودی انجام شود. چنانچه این کار عملی نباشد، باید گروههای کالا و یا کالای مشابه را جمعاً درنظر گرفت. به طور مثال، اقلامی از موجودی که مربوط به خط تولید یکسانی بوده و اهداف یا کاربردی مشابه داشته باشد، در ناحیه جغرافیایی واحدی تولید و فروخته شود و نتوان آن را عملاً جدا از سایر اقلام خط تولید ارزیابی کرد، نمونه‌ای از اقلامی است که به طور گروهی مورد ارزیابی قرار می‌گیرد. بنابرایـن، ارزیابی گروهی مبتنی‌بر طبقـه‌بندی موجودیهـا مثـلاً ارزیابی موجودی کالای ساخته شده یا کل موجودیهای یک صنعت یا کل موجودیهای یک ناحیه جغرافیایی، مناسب نخواهد بود.
۳۸ . هرگاه شرایطی که قبلاً منجر به انعکاس ارزش موجودیها به مبلغی کمتر از بهای تمام شده گردیده، دیگر برقرار نباشد، ارزش موجودی انتقالی از دوره قبل باید تا مبلغ خالص ارزش فروش جدید (حداکثر تا حد میزان کاهش قبلی) افزایش داده شود.
۳۹ . در شرایط استثنایی، هنگامی که تعیین خالص ارزش فروش موجودیها به دلایل مختلف از قبیل نوسان در قیمتهای فروش، به‌گونه‌ای قابل اتکا امکان پذیر نباشد و احتمال رود که بهای جایگزینی در حد متعارفی کمتر از خالص ارزش فروش باشد، بهای جایگزینی میتواند تقریبی قابل قبول برای خالص ارزش فروش تلقی شود.
۴۰ . در مواردی که خالص ارزش فروش موجودی مواد اولیه کمتر از بهای تمام شده آن است، به شرطی که کالاهایی که از مواد مزبور ساخته میشود (بعد از منظور کردن قیمت خرید مواد در بهای تمام شده کالا) هنوز بتواند با سود به فروش رسد، مبلغ دفتری مواد اولیه کاهش نمی‌یابد.
ملاحظات مربوط به تعیین خالص ارزش فروش
۴۱ . برای محاسبه اولیه ذخیره کاهش ارزش موجودی مواد و کالا از ” بهای تمام شده به خالص ارزش فروش“، اغلب می‌توان از فرمولهایی استفاده کرد که بر معیارهای از پیش تعیین شده متکی است. در این فرمولها معمولاً عمر کالا، گردش کالا در گذشته، گردش آتی مورد انتظار و ارزش اسقاط تخمینی کالا، بنابه اقتضای مورد، منظور شده است. با وجودی که استفاده از چنین فرمولهایی، مبنایی برای ایجاد ذخیره فراهم می‌آورد که میتواند به طور مستمر اعمال گردد، با این حال باز هم لازم است که نتایج حاصل شده در پرتو شرایط خاصی که نمی‌توان در فرمول پیش بینی کرد (از قبیل تغییر میزان سفارشات) مورد بررسی و تجدید نظر قرار گیرد.
۴۲ . در مواردی که برای کاهش ارزش کالاهای تکمیل شده به کمتر از بهای تمام شده نیاز به ذخیره باشد، موجودی قطعات منفصله و نیمه ساخته‌ای که به منظور ساخت چنین محصولاتی نگهداری میشود باید همراه با موجودی قطعات تحت سفارش خرید بررسی تا نسبت به لزوم ایجاد ذخیره برای این اقلام نیز تصمیم‌گیری شود.
۴۳ . چنانچه قطعات یدکی نگهداری شده برای فروش، بخشی از موجودی پایان سال را تشکیل دهد، لازم خواهد بود که عوامل مذکور در بند ۴۱ ، در چارچوب موارد زیر به طور اخص مورد ملاحظه قرار گیرد:
الف . تعداد محصولات مربوط که تاکنون به فروش رسیده است،
ب . فاصله زمانی تعویض قطعه یدکی، به طور تخمینی، و
ج . عمر مفید مورد انتظار محصول مربوط (یعنی محصولی که قطعه یدکی در رابطه با آن به فروش می‌رسد).
از عوامل مذکور در بند ۴۱ ، تنها ” عمر مفید“ و ” گردش آتی مورد انتظار“ از موارد ” الف“ تا ” ج“ فوق تأثیر می‌پذیرد. بدین ترتیب که عمر مفید قطعه یدکی باید با درنظر گرفتن مورد ” ب“ و گردش آتی مورد انتظار باید با درنظر گرفتن هر سه مورد ” الف“ و ” ب“ و ” ج“ تخمین زده شود.
۴۴ . خالص ارزش فروش نباید براساس نوسانات موقتی قیمت فروش براورد شود، بلکه باید بر قابل اتکا ترین شواهد موجود در زمان براورد مبلغ خالص ارزش فروش موجودیها مبتنی باشد.
موارد کاربرد خالص ارزش فروش
۴۵ . موارد اصلی که احتمال می‌رود خالص ارزش فروش کمتر از بهای تمام شده باشد، مواردی است که شرایط زیر در آن حکمفرماست:
الف . افزایش هزینهها یا کاهش قیمت فروش،
ب . خراب شدن موجودی،
ج . ناباب شدن محصولات،
د . تصمیم شرکت مبنی بر ساخت و فروش محصولات به زیان (به عنوان بخشی از استراتژی بازاریابی شرکت )، و
ﻫ . وقوع اشتباهاتی در تولید یا خرید.
به علاوه، در صورت نگهداری موجودیهایی که فروش آن ظرف دوره معمول گردش کالای شرکت غیر محتمل است (یعنی موجودی اضافی)، تأخیر در فروش موجودیها، خطر وقوع موارد ” الف“ تا ” ج“ را افزایش میدهد و لذا باید در ارزیابی خالص ارزش فروش در نظر گرفته شود.
شناخت موجودی مواد و کالا به عنوان هزینه
۴۶ . مبلغ دفتری موجودی مواد و کالای فروخته شده باید در دوره‌ای که درآمد مربوط شناسایی می‌گردد، به عنوان هزینه شناسایی شود. مبلغ کاهش ارزش موجودی مواد و کالا ناشی از اعمال قاعده ” اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش“ و کلیه زیانهای مرتبط با موجودی مواد و کالا را باید در دوره کاهش ارزش یا وقوع زیانهای مربوط به عنوان هزینه شناسایی کرد. در مورد موجودیهایی که در دوره قبل به مبلغی کمتر از بهای تمام شده ارزیابی شده است و در دوره جاری به‌دلیل افزایش در خالص ارزش فروش، به‌مبلغ بیشتری ارزیابی گردد، هرگونه افزایشی از این بابت در دوره جاری باید به عنوان درآمد یا کاهش هزینه دوره جاری (حداکثر تا حد جبران کاهش قبلی) شناسایی شود.
۴۷ . شناخت مبلغ دفتری موجودیهای فروش رفته به عنوان هزینه، تابع فرآیند تطابق درآمد و هزینه است. برخی موجودیها ممکن است به سایر حسابهای دارایی تخصیص یابد. برای مثال می‌توان از موجودی مواد و کالای بکار رفته در ساخت دارایی ثابت مشهود توسط واحد تجاری نام برد. موجودیهایی که به سایر حسابهای دارایی تخصیص می‌یابد، طی عمر مفید دارایی مربوط به عنوان هزینه شناسایی میشود.
افشا
۴۸ . رویه‌های حسابداری مربوط به موجودی مواد و کالا باید با توجه به الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱ با عنوان ” نحوه ارائه صورتهای مالی“، در یادداشتهای توضیحی تشریح شود.
۴۹ . رویه‌های حسابداری مربوط به مبالغ مندرج در صورتهای مالی بابت موجودی مواد و کالا (شامل روش تعیین بهای تمام شده) باید طی یادداشتی شرح داده شود. چنانچه برای انواع مختلف موجودیها، رویه‌های حسابداری متفاوتی اتخاذ شده باشد، ارائه مبلغ هریک از انواع موجودی، ضروری است.
۵۰ . مبلغ مندرج در ترازنامه بابت موجودی مواد و کالا باید در یادداشتهای توضیحی به گونه‌ای طبقهبندی شود که متناسب با ماهیت فعالیت واحد تجاری باشد و این طبقهبندی، مبلغ هر یک از گروههای عمده موجودیها را نشان دهد.
۵۱ . ارائـه مبالغ مربوط به طبقات مختلف موجودیها و میزان تغییرات آن از یک دوره به دوره دیگر اطلاعات مفیدی دراختیار استفاده‌کنندگان صورتهای مالی قرار میدهد. از این رو موجودی مواد و کالای مندرج در ترازنامه باید در یادداشتهای توضیحی به‌گونه‌ای طبقهبندی شود که مبالغ مربوط به هر یک از طبقات عمده موجودیها به شرح زیر نشان داده شود:
الف . مواد اولیه،
ب . کار در جریـان پیشرفت (شامل کـالای در جریـان ساخت و کارهای خدماتی در جریان تکمیل)،
ج . کالای ساخته شده و کالای خریداری شده برای فروش ،
د . مواد و کالای در راه (لازم به یادآوری است که در شناخت این موجودیها، مقطع زمانی انتقال مالکیت آن باید ملاک عمل قرار گیرد) ،
ﻫ . سایر اقلام مصرفی (از قبیل قطعات ولوازم یدکی ماشین‌آلات ، ملزومات و مواد غیر مستقیم)، و
و . اقلامی که به طور معمول و با توجه به شرایط ایجاد شده به منظور فروش نگهداری میشود (از قبیل ضایعات تولید، داراییهای ثابت برکنار شده و اقلام اسقاطی).
۵۲ . موارد زیر نیز باید افشا شود :
الف . مبلغ هزینه کاهش ارزش موجودیها ناشی از اعمال قاعده اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش پس از کسر هرگونه افزایش ناشی از اعمال قاعده فوق در مورد موجودیهای انتقالی از دوره قبل،
این استاندارد باید با توجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“مطالعه و بکار گرفته شود.
مقدمـه
۱ . هدف این استاندارد ملزم کردن واحدهای تجاری به انعکاس مشخص و بارز برخی عناصر عملکرد مالی است تا به درک استفاده‌کنندگان صورتهای مالی از عملکرد مالی واحد تجاری طی یک دوره کمک کند و مبنایی جهت ارزیابی عملکرد مالی و جریانهای نقدی آتی برای آنها فراهم آورد.
تعاریف
۲ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
عملیات متوقف شده : یک بخش از واحد تجاری است که واگذار یا برکنار شده یا بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی شده است، و :
الف . بیانگر یک فعالیت تجاری یا حوزه جغرافیایی عمده و جداگانه از عملیات است،
ب . قسمتی از یک برنامه هماهنگ برای واگذاری یا برکناری یک فعالیت تجاری یا حوزه جغرافیایی عمده و جداگانه از عملیات است، و یا
ج . یک واحد فرعی است که صرفاً با قصد فروش مجدد خریداری شده است.
عملیات در حال تداوم: کلیه عملیات واحد تجاری به استثنای عملیات متوقف شده.
اقلام استثنایی: اقلامی با اهمیت است که منشأ آن رویدادها یا معاملاتی می‌باشد که درچارچوب عملیات در حال تداوم شرکت واقع می‌گردد و به منظور ارائـه تصویری مطلوب، افشای جداگانه آنها، منفرداً یا در صورت تشابه نوع، در مجموع، به لحاظ استثنایی بودن ماهیت یا وقوع ضرورت می‌یابد.
تعدیلات سنواتی: تعدیلاتی با اهمیت است که به سنوات قبل مربوط میشود و از تغییر در رویه حسابداری یا اصلاح اشتباه ناشی می‌گردد. تعدیلات سنواتی، اصلاحات تکرار شونده معمول و تعدیل براوردهای انجام شده در سنوات قبل را شامل نمی‌شود.
یک بخش از واحد تجاری: جزئی از عملیات و جریانهای نقدی واحد تجاری است که ازلحاظ عملیاتی و اهداف گزارشگری مالی، به وضوح از سایر فعالیتهای واحد تجاری متمایز باشد.
اجزای عملکرد مالی
۳ . کلیه درآمدها و هزینههای شناسایی شده باید در صورت سود و زیان یا صورت سود و زیان جامع منعکس شود. درآمدها و هزینهها تنها در مواردی درصورت سود و زیان دوره انعکاس نمی‌یابد که به موجب استانداردهای حسابداری مستقیماً به حقوق صاحبان سرمایه منظور میشود.
۴ . بخشهای متعدد فعالیتهای واحد تجاری دارای ویژگیهای بارزی است که از نظر ثبات، مخاطره و قابلیت پیش‌بینی باهم متفاوت است و این امر افشای جداگانه اجزای تشکیل‌دهنده عملکرد مالی را در صورت سود و زیان و صورت سود و زیان جامع ایجاب می‌کند. افشای جداگانه این اجزا با هدف تسهیل درک عملکرد مالی یک دوره و کمک به استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بهمنظور تصمیم‌گیری در مورد میزان اتکا به نتایج دورههای قبل جهت ارزیابی نتایج بالقوه دورههای آتی صورت می‌گیرد. بنابراین افشای جداگانه اجزای مذکور، صرفنظر از ماهیت در صورتی ضرورت دارد که برای ارزیابی بعضی از جنبه‌های عملکرد مالی حائز اهمیت باشد.
صورت سود و زیان جامع
۵ . صورت سود و زیان جامع به عنوان یک صورت مالی اساسی، باید کل درآمدها و هزینههای شناسایی شده طی دوره را که قابل انتساب به‌صاحبان سرمایه است، به تفکیک اجزای تشکیل‌دهنده آنها نشان دهد.
۶ . هدف از تهیه صورت سود و زیان و صورت سود و زیان جامع، ارائه کلیه درآمدها و هزینههای شناسایی شده طی یک دوره مالی می‌باشد. تمرکز اصلی صورت سود و زیان دوره بردرآمدها و هزینههای عملیاتی است. درآمدها و هزینهها تنها در مواردی در صورت سود و زیان منعکس نمی‌شود که به طور مشخص به موجب استانداردهای حسابداری مستقیماً به حساب‌حقوق صاحبان سرمایه منظور شود. از آنجایی که جهت تصمیم‌گیری اقتصادی استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، آگاهی از کلیه جنبه‌های عملکرد مالی واحد تجاری طی دوره ضرورت دارد، لازم است کلیه درآمدها و هزینههای شناسایی شده طی آن دوره مورد ملاحظه قرار گیرد. بدین‌لحاظ همان‌گونه که در مفاهیم نظری گزارشگری مالی مقرر شده، تهیه و ارائـه یک صورت مالی اساسی جدید با عنوان ” صورت سود و زیان جامع“ لازم است تا میزان افزایش یا کاهش حقوق صاحبان سرمایه از بابت درآمدها و هزینههای مختلف دوره نشان داده شود.
۷ . صورت سود و زیان جامع به طرق زیر به اهداف گزارشگری مالی کمک می‌کند:
الف . ترکیب اطلاعات مربوط به جنبه عملیاتی عملکرد و موارد مرتبط با آن با سایر جنبه‌های عملکرد مالی واحد تجاری.
ب . ارائه اطلاعاتی که همراه با اطلاعات مندرج در سایر صورتهای مالی اساسی، برای ارزیابی بازده سرمایه‌گذاری در یک واحد تجاری مفید واقع شود.
۸ . صورت سود و زیان جامع باید موارد زیر را به ترتیب نشان دهد:
الف . سود یا زیان خالص دوره طبق صورت سود و زیان.
ب . سایر درآمدها و هزینههای شناسایی شده به تفکیک.
ج . تعدیلات سنواتی.
۹ . از آنجا که صورت سود و زیان جامع دربرگیرنده کلیه درآمدها و هزینههای شناسایی شده، اعم از تحقق یافته و تحقق نیافته است، سود یا زیان خالص دوره مالی به عنوان اولین قلم در صورت سود و زیان جامع انعکاس می‌یابد. این بدان معنی است که صورت سود و زیان دوره، یکی از اقلام صورت سود و زیان جامع را به تفصیل نشان میدهد و سایر درآمدها و هزینههای شناسایی شده، بهطور جداگانه در صورت سود و زیان جامع انعکاس می‌یابد.
۱۰ . سایر درآمدها و هزینههای شناسایی شده شامل موارد زیر است:
الف . درآمدها و هزینههای تحقق نیافته ناشی از تغییرات ارزش داراییها و بدهیهایی که اساساً به منظور قادر ساختن واحد تجاری به انجام عملیات به نحو مستمر نگهداری می‌شـود و به موجب استانداردهای حسابداری مربوط مستقیماً به حقـوق صاحبـان سرمایـه منظـور میشود (از قبیل درآمدهـا و هزینههای ناشی از تجـدیـد ارزیابی داراییهای ثابت مشهود).
ب . درآمدها و هزینههایی که طبق استانداردهای حسابداری به استناد قوانین آمره مستقیماً در حقوق صاحبان سرمایه منظور میشود (از قبیل مابه‌التفاوتهای حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی موضوع ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی).
۱۱ . موارد مندرج در ردیفهای الف و ب بند ۸ ، سود یا زیان جامع سال را تشکیل میدهد. تعدیلات سنواتی (مشتمل‌بر آثار انباشته تغییر در رویه‌های حسابداری و اصلاح اشتباه) حسب مورد از سود یا زیان جامع سال کسر یا به آن اضافه میشود تا سود یا زیان جامع شناسایی شده در فاصله تاریخ صورتهای مالی دوره قبل و پایان دوره مالی جاری به‌دست آید.
۱۲ . نظر به اینکه صورت سود و زیان جامع دربرگیرنده کلیه درآمدها و هزینههای شناسایی شده طی دوره ازجمله درآمدها و هزینههای تحقق نیافته است، تحقق بعدی اقلام اخیرالذکر منجر به گزارش مجدد آنها در صورت سود و زیان نمی‌شود. در نتیجه، هرگاه تغییری در ارزش یک دارایی ایجاد شود یا آن دارایی به فروش رسد، سود یا زیان گزارش شده معادل تفاوت ارزش جدید یا عواید فروش دارایی و آخرین مبلغ دفتری آن است. برای مثال درآمد تحقق نیافته ناشی از تجدید ارزیابی یک دارایی ثابت مشهود درصورت سود و زیان جامع دوره تجدید ارزیابی انعکاس می‌یابد. تحقق تمام یا بخشی از درآمد مزبور به هنگام فروش دارایی در دورههای بعدی، درآمد آن دوره محسوب نمی‌شود بلکه مبین درآمدی است که قبلاً تا زمان تجدید ارزیابی شناسایی شده است.
۱۳ . هرگاه اجزای صورت سود و زیان جامع محدود به سود یا زیان خالص دوره و تعدیلات سنواتی باشد، ارائـه صورت سود و زیان جامع ضرورتی ندارد. در چنین حالتی باید در یادداشتی ذیل صورت سود و زیان دوره، عدم لزوم ارائـه صورت سود و زیان جامع افشا شود.
۱۴ . در موارد مذکور سود یا زیان خالص دوره مندرج در صورت سود و زیان و نیز تعدیلات سنواتی مندرج در گردش حساب سود (زیان) انباشته توأماً اطلاعات کافی در مورد کل درآمدها و هزینههای شناسایی شده طی دوره ارائه میدهد. در چنین حالتی ارائـه یادداشتی ذیل صورت سود و زیان به شرح زیر کفایت می‌کند : ” از آنجا که اجزای سود و زیان جامع محدود به سود (زیان) دوره و تعدیلات سنواتی است، صورت سود و زیان جامع ارائه نشده است“.
صورت سود و زیان
۱۵ . برای اینکه اطلاعات ارائه شده در صورت سود و زیان جهت تصمیم‌گیریهای اقتصادی مفید واقع شود، باید اجزای صورت سود و زیان طبق بند ۵۸ استاندارد حسابداری شمـاره۱ باعنوان نحوه ارائه صورتهای مالی نشان داده شود. ارائه جداگانه اقلام استثنایی و نتایج مربوط به عملیات متوقف شده نیز ازجمله مواردی است که برمفیدبودن اطلاعات ارائه شده می‌افزاید.
اقلام استثنایی
۱۶ . اقلام استثنایی باید در محاسبه سود یا زیان عملیات در حال تداوم منظور شود. مبلغ هر قلم استثنایی (منفرداً یا در صورت تشابه نوع، در مجموع) باید به طور جداگانه و ترجیحاً در متن صورت سود و زیان تحت سرفصل درآمد یا هزینه مربوط منعکس گردد . اعم از اینکه انعکاس این اقلام در متن صورت سود و زیان یا در یادداشتهای توضیحی صورت گیرد، این اقلام باید بهعنوان اقلام استثنایی قابل تشخیص باشد و این‌گونه تصریح گردد . شرح مناسبی در مورد هر یک از اقلام استثنایی جهت درک ماهیت این اقلام ضروری است.
۱۷ . نمونه اقلامی که ممکن است در صورت با اهمیت بودن، استثنایی تلقی شود عبارت است از:
الف. زیانهای ناشی از بلایای طبیعی،
ب . هزینههای اخراج دسته جمعی کارکنان شاغل در بخشهای فعال واحد تجاری،
و . کمکهای بلاعوض غیرسرمایه‌ای دریافتی و کمکهای بلاعوض پرداختی،
ز . سود یا زیان فروش داراییهای ثابت مشهود و سرمایهگذاریهای بلندمدت،
ح . هزینههای غیرمعمول مربوط به مطالبات مشکوک‌الوصول و کاهش ارزش موجودی مواد و کالا،
ط . ذخیره‌های غیرمعمول برای زیانهای ناشی از پیمانهای بلندمدت،
ی . وجوه مازاد ناشی از حل و فصل ادعای خسارت از شرکتهای بیمه،
ک . هزینههای جذب نشده ناشی از عدم دستیابی به ظرفیت معمول (عملی) مورد انتظار و ضایعات غیرعادی، و
ل . سود یا زیان ناشی از حل و فصل دعاوی برله یا علیه شرکت.
۱۸-۳۰٫ حذف شده است.
تغییر در براوردهای حسابداری
۳۱ . آثار تغییر در براوردهای حسابداری باید در تعیین سود یا زیان خالص دوره‌ای منظور شود که در آن، تغییر صورت گرفته است. بدیهی است چنانچه تغییر مزبور بر دورههای بعدی نیز اثر گذارد، آثار چنین تغییری باید در تعیین سود یا زیان خالص دورههای بعدی منظور شود.
۳۲ . با توجه به ابهامات موجود در محیط اقتصادی، انجام براوردهای حسابداری و تجدیدنظر در آنها برای تهیه صورتهای مالی امری اجتناب‌ناپذیر است. پیش بینی رویدادهای آتی و براورد اثرات آنها مستلزم اعمال قضاوت و تجدید نظر در این براوردها به هنگام وقوع رویدادهای جدید، حصول تجربه بیشتر یا دستیابی به اطلاعات اضافی است. از آنجا که تغییر در براورد، حاصل اطلاعات جدید یا تحولات تازه است نباید با تجدید نظر در ارقام سالهای قبل به آن تأثیر قهقرایی داد. این اقلام باید در صورت سود و زیان سالی که نسبت به آنها شناخت صورت می‌گیرد منعکس و آثار آن در صورت با اهمیت بودن تشریح شود. در عین حال، گاه تشخیص بین تغییر در رویه حسابداری و تغییر در براورد حسابداری ممکن است بسیار مشکل باشد. در چنین حالتی، تغییر مورد نظر باید به عنوان تغییر در براورد حسابداری تلقی و به گونه مناسبی افشا شود.
۳۳ . تغییر در براورد حسابداری ممکن است تنها بر دوره جاری تأثیر داشته باشد یا اینکه دوره جاری و دورههای آتی را توأماً تحت تأثیر قرار دهد. برای مثال تغییر در براورد مبلغ هزینه مطالبات مشکوک‌الوصول فوراً شناسایی میشود و تنها بر دوره جاری تأثیر می‌گذارد، لیکن تغییر در عمر مفید براوردی یک دارایی بر هزینه استهلاک دوره جاری و هریک از دورههای آتی باقیمانده از عمر مفید دارایی تأثیر دارد. اثر تغییر مرتبط با دوره جاری در هر دو حالت به عنوان درآمد یا هزینه دوره جاری و اثر تغییر در دورههای آتی، در صورت وجود، در همان دوره‌ها شناسایی میشود.
۳۴ . آثار تغییر در براوردهای حسابداری باید تحت همان سرفصلهایی که قبلاً در صورت سود و زیان انعکاس می‌یافت طبقهبندی شود.
۳۵ . برای قابل مقایسه بودن صورتهای مالی دورههای مختلف، اثر تغییر در برآورد حسابداری که قبلاً در محاسبه سود یا زیان عملیات در حال تداوم منظور شده است، تحت عنوان همان قلم درآمد و هزینه منعکس می‌گردد.
۳۶ . ماهیت و مبلغ تغییر در براورد حسابداری که دارای اثر با اهمیتی در دوره جاری است یا انتظار می‌رود اثر با اهمیتی در دورههای بعد داشته باشد، باید افشا گردد. در صورتی که تعیین مبلغ تغییر عملی نباشد، موضوع باید در یادداشتهای توضیحی افشا شود.
تعدیلات سنواتی
۳۷ . تعدیلات سنواتی یعنی اقلام مربوط به سنوات قبل که در تعدیل مانده سود (زیان) انباشته ابتدای دوره منظور می‌گردد، به اقلامی محدود میشود که از ” تغییر در رویه حسابداری“ و ” اصلاح اشتباه“ ناشی گردد.
۳۸ . اثر تعدیلات سنواتی باید از طریق اصلاح مانده سود (زیان) انباشته ابتدای دوره در صورتهای مالی منعکس گردد. اقلام مقایسه‌ای صورتهای مالی نیز باید ارائه مجدد شود، مگر آنکه این امر عملی نباشد. در چنین شرایطی موضوع باید در یادداشتهای توضیحی افشا شود. همچنین میزان و ماهیت اقلام تشکیل‌دهنده تعدیلات سنواتی و دلایل توجیهی تغییر در رویه حسابداری و همچنین این امر که اقلام مقایسه‌ای صورتهای مالی ارائه مجدد شده است (یا عملی نبودن ارائه مجدد) باید در یادداشتهای توضیحی افشا گردد.
تغییر در رویه حسابداری
۳۹ . یکی از خصوصیات کیفی صورتهای مالی قابل مقایسه بودن آن می‌باشد. برای نیل به این خصوصیت، ثبات رویه در نحوه عمل حسابداری طی هر دوره مالی و نیز از یک دوره مالی به دوره مالی بعد ضروری است. از اینرو، نباید در رویه‌های حسابداری تغییری صورت گیرد مگر اینکه به علت رجحان رویه جدید بر رویه پیشین، از نظر ارائـه مطلوب‌تر صورتهای مالی واحد تجاری، تغییر در رویه حسابداری قابل توجیه باشد یا اینکه تغییر به موجب قوانین آمره یا استانداردهای حسابداری جدید، الزامی شود. یکی از مشخصات تغییر در رویه حسابداری این است که این تغییر، حاصل گزینش بین دو یا چند روش حسابداری است. چنانچه معامله یا رویدادهایی که از نظر ماهیت با معاملات و رویدادهای قبلی به روشنی متفاوت است، لزوم اتخاذ یک روش جدید یا تعدیل روش موجود را ایجاب کند، این اتخاذ یا تعدیل روش تغییر رویه حسابداری محسوب نمی‌شود.
۴۰ . چنانچه در رویه حسابداری تغییری صورت گیرد، ارقام مربوط به سال جاری، برمبنای رویه جدید منعکس و ارقام مقایسه‌ای سنوات قبل نیز برمبنای رویه جدید ارائـه مجدد میشود. در این حالت، تعدیلات انباشته مربوط به سنوات قبل، به جهت اینکه هیچ گونه ارتباطی با نتایج عملکرد سال جاری نداشته است، نباید در تعیین سود یا زیان سال جاری دخالت داده شود. تعدیلات مزبور باید از طریق ارائـه مجدد ارقام سالهای قبل به حساب گرفته شود، درنتیجه، مانده سود (زیان) انباشته ابتدای دوره نیز بدین ترتیب تعدیل خواهد شد. درصورت تهیه خلاصه چندین ساله وضعیت مالی و عملکرد مالی، جهت حصول اطمینان از اینکه ارقام مربوط به سنوات قبل برمبنای یکنواخت نشان داده میشود، ارقام مزبـور معمولاً ارائـه مجدد خواهد شد. اگر به دلیل عملی نبودن، ارقام خلاصه‌های چندین ساله، جهت انعکاس تغییر در رویه حسابداری، ارائـه مجدد نشود، موضوع افشا می‌گردد. همچنین در صورت ارائـه مجدد، سالهایی را که مورد تجدید نظر واقع شده است، باید مشخص کرد. تعدیلات انباشته ناشی از تغییر در رویه‌های حسابداری، همچنین به عنوان آخرین قلم در صورت سود و زیان جامع منعکس میشود تا اثر این تعدیلات برای استفاده‌کنندگان مشخص گردد.
اصلاح اشتباه
۴۱ . ممکن است در دوره جاری اشتباهاتی مربوط به صورتهای مالی یک یا چند دوره مالی گذشته کشف گردد. این اشتباهات میتواند ازجمله، ناشی از موارد زیر باشد:
الف . اشتباهات ریاضی،
ب . اشتباه در بکارگیری رویه‌های حسابداری،
ج . تعبیر نادرست یا نادیده گرفتن واقعیتهای موجود در زمان تهیه صورتهای مالی،
د . تغییر از یک رویه غیر استاندارد حسابداری به یک رویه استاندارد حسابداری، و
ﻫ . موارد تقلب.
اصلاح این اشتباهات در صورتی که با اهمیت نباشد، در سود یا زیان خالص دوره جاری منظور می‌گردد.
۴۲ . در مواردی ممکن است صورتهای مالی منتشر شده یک یا چند دوره قبل شامل اشتباهات با اهمیتی باشد که تصویر مطلوب را مخدوش و در نتیجه قابلیت اتکای صورتهای مالی مزبور را کاهش دهد. اصلاح چنین اشتباهاتی نباید از طریق منظور کردن آن در سود و زیان سال جاری انجام گیرد، بلکه باید با ارائـه مجدد ارقام صورتهای مالی سال(های) قبل به چنین منظوری دست یافت. درنتیجه، مانده افتتاحیه سود (زیان) انباشته نیز بدین ترتیب تعدیل خواهد شد. تعدیلات سنواتی ناشی از اصلاح اشتباهات همچنین به عنوان آخرین قلم در صورت سود و زیان جامع منعکس میشود.
۴۳ . براوردهای حسابداری ماهیتاً عبارت از تخمین‌هایی است که با کسب اطلاعات اضافی در دورههای بعد ممکن است تغییر یابد. بنابراین اصلاح اشتباه را باید از این‌گونه تغییرات تمیز داد. به گونه مشابه، سود یا زیانی را که پس از مشخص شدن پیامد یک پیشامد احتمالی مورد شناخت قرار می‌گیرد و براورد دقیق آن قبلاً میسر نبوده است نمی‌توان به عنوان اشتباه با اهمیت قلمداد کرد.
تغییرات حقوق صاحبان سرمایه
۴۴ . صورتهای مالی باید تغییرات حقوق صاحبان سرمایه را منعکس کند. بخشی از این تغییرات در گردش حساب سود و زیان انباشته مستقیماً در ذیل صورت سود و زیان دوره انعکاس می‌یابد. سایر تغییرات ازجمله گردش حساب اندوخته قانونی، حساب اندوخته اختیاری و حسابهای مربوط به اقلامی که طبق استانداردهای حسابداری مستقیماً به حقوق صاحبان سرمایه منظور می‌گردد و همچنین تغییرات ناشی از افزایش یا کاهش سرمایه باید در یادداشتهای توضیحی مربوط افشا شود.
۴۵ . تغییرات حقوق صاحبان سرمایه و ساختار آن در زمره مهم‌ترین اقلام اطلاعاتی مندرج در صورتهای مالی است و از اینرو باید به‌گونه‌ای مشخص منعکس شود. به موجب این استاندارد تغییرات حقوق صاحبان سرمایه به شرح زیر در صورتهای مالی انعکاس می‌یابد:
الف . باتوجه به اهمیت اطلاعات مندرج در حساب سود (زیان) انباشته، گردش این حساب، متشکل از سود (زیان) دوره، سود (زیان) انباشته ابتدای دوره، تعدیلات سنواتی، و هرگونه مبلغ انتقالی از سایر سرفصلهای حقوق صاحبان سرمایه (مجموعاً سود قابل تقسیم)، سود سهام پیشنهادی، مبالغ انتقالی به اندوخته‌های قانونی و اختیاری (مجموعاً تخصیص سود)، بلافاصله زیر صورت سود و زیان دوره انعکاس می‌یابد.
ب . گردش حساب اندوخته قانونی و اندوخته‌های اختیاری تخصیص یافته از محل سود قابل تقسیم و همچنین گردش حسابهای مربوط به اقلامی که طبق استانداردهای حسابداری مربوط، مستقیماً به حقوق صاحبان سرمایه منظور میشود (از قبیل مازاد تجدید ارزیابی) در یادداشتهای توضیحی افشا می‌گردد.
ج . گردش سایر اقلام از قبیل حساب سرمایه و صرف سهام در یادداشتهای توضیحی افشا می‌گردد.
۴۶ . موارد خاصی وجود دارد که اقلامی با ماهیت درآمد یا هزینه را که قابل انعکاس در حساب سود و زیان دوره است طبق قوانین آمره باید مستقیماً به حساب اندوخته منظور کرد. برای مثال، اساسنامه قانونی برخی از شرکتهای دولتی مقرر می‌دارد که سود حاصل از فروش داراییهای ثابت به حساب اندوخته سرمایه‌ای یا سایر اندوخته‌های غیر قابل تقسیم منظور گردد. به منظور انعکاس اثرات کلیه این نوع اقلام در صورتهای عملکرد مالی، درآمد یا هزینه مربوط باید در صورت سود و زیان جامع منعکس شود.
تاریخ اجرا
۴۷ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۰ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
۴۸ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۸ باعنوان سود یا زیان خالص دوره، اشتباهات با اهمیت و تغییرات در رویه‌های حسابداری نیز رعایت میشود.
پیوست
نمونه‌ای از اجزای عملکرد مالی
این پیوست به منظور آشنایی با نحوه اجرای الزامات مندرج در استاندارد حسابداری برای انعکاس اجزای عملکرد مالی تهیه شده است و بخشی از استاندارد حسابداری تلقی نمی‌شود.
شرکت نمونه
صورت سود و زیان
برای سال مالی منتهی به ۲۹ اسفندماه ۲ × ۱۳
(تجدید ارائه شده)
2×13
1×13
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
فروش خالص
140
62
بهاي تمام شده فروش
(60)
(40)
سود ناخالص
80
22
هزینههای فروش، اداری و عمومی
(15)
(5)
خالص سایر درآمدها و هزینههای عملیاتی
18
(6)
3
(11)
سود عملیاتی
83
11
هزینههای مالی
(10)
(2)
خالص سایر درآمدها و هزینههای غیرعملیاتی
(30)
(1)
سود عملیات در حال تداوم قبل از مالیات
43
8
مالیات بر درآمد
(10)
(2)
سود خالص عملیات در حال تداوم
33
6
سود عملیات متوقف شده قبل از مالیات(1)
6
3
اثر مالیاتی
(2)
(2)
4
1
سود خالص
37
7
(1) جزئیات مورد نیاز در یادداشتهای توضیحی ارائه میشود.
– به روز کردن افشا درباره شرایط موجود در تاریخ ترازنامه
16-17
– رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه
18-19
تاریخ اجرا
20
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
21
پیوست: مبانی نتیجه‌گیری
پیوست
پیشگفتار
(1) استاندارد حسابداری شماره 5 با عنوان رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه که در تاریخ تيرماه 1385 توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است جایگزین استاندارد حسابداری شماره 5 باعنوان رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه مصوب 1379 میشود و الزامات آن درمورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1385 و بعد ازآن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
دلیل تجدیدنظر در استاندارد
(2) این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.
تغییر اصلی
(3) تغییر اصلی نسبت به استاندارد قبلی، مربوط به سود سهام پیشنهادی است که در بندهای 10 و 11 ارائه شده است. براساس الزامات مندرج در این بندها، سود سهام مصوب بعد از تاریخ ترازنامه یا سود سهام پیشنهادی، بهعنوان بدهی در تاریخ ترازنامه شناسایی نمی‌شود.
استاندارد حسابداری ۵
رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه
(تجدیدنظر شده 1384)
این استاندارد باید باتوجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
1. هدف این استاندارد تعیین الزامات زیر است:
الف . مواردی که صورتهای مالی بابت رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه تعدیل میشود، و
ب . افشای اطلاعات درباره رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه تا تاریخ تأیید صورتهای مالی.
همچنین طبق این استاندارد اگر رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه بیانگر نامناسب بودن بکارگیری فرض تداوم فعالیت باشد، واحد تجاری نباید صورتهای مالی خود را برمبنای تداوم فعالیت تهیه کند.
دامنه کاربرد
2 . این استاندارد باید برای گزارشگری مالی رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه بکار گرفته شود.
تعاریف
3 . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه : رویدادهای مطلوب و نامطلوبی است که بین تاریخ ترازنامه و تاریخ تأیید صورتهای مالی رخ میدهد. این رویدادها را می‌توان به دو گروه طبقهبندی کرد :
الف. رویدادهای تعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه : رویدادهایی که شواهدی در مورد شرایط موجود در تاریخ ترازنامه فراهم می‌کند، و
ب . رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه: رویدادهایی که بیانگر شرایط ایجاد شده بعد از تاریخ ترازنامه است.
تاریخ تأیید صورتهای مالی: تاریخی است که مدیریت، صورتهای مالی را بهطور رسمی و برای آخرین بار بهمنظور انتشار، تأیید می‌کند. تاریخ تأیید صورتهای مالی تلفیقی، تاریخی است که صورتهای مالی یاد شده توسط مدیریت واحد تجاری اصلی بهمنظور انتشار تأیید میشود.
4 . فرایند تأیید صورتهای مالی بهمنظور انتشار باتوجه به ساختار مدیریت، الزامات قانونی و روشهای تهیه و نهایی‌کردن صورتهای مالی، متفاوت می‌باشد.
5 . در اغلب موارد، واحدهای تجاری ملزمند صورتهای مالی خود را بعد از انتشار، به تصویب مجمع عمومی یا سایر ارکان صلاحیتدار برسانند. در چنین مواردی، تاریخ تأیید صورتهای مالی، تاریخ تأیید برای انتشار اولیه است، نه تاریخی که در آن صورتهای مالی توسط ارکان یاد شده تصویب شده است.
شناخت و اندازه‌گیری
رویدادهای تعدیلی بعد ازتاریخ ترازنامه
6 . واحد تجاری باید بهمنظور انعکاس رویدادهای تعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه، مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی خود را تعدیل کند.
7 . موارد زیر نمونه‌هایی از رویدادهای تعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه است که واحد تجاری را ملزم می‌کند تا مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی را تعدیل یا اقلامی را شناسایی کند که قبلاً شناسایی نشده است :
الف . حل و فصل یک دعوای حقوقی بعد از تاریخ ترازنامه‌که وجود تعهد فعلی واحد تجاری در تاریخ ترازنامه را تأیید می‌کند. واحد تجاری هرنوع ذخیره شناسایی شده قبلی مربوط را طبق استاندارد حسابداری شماره 4 باعنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی تعدیل می‌کند. واحد تجاری نباید تنها به افشای بدهی احتمالی ناشی از حل و فصل دعوای حقوقی فوق اکتفا کند، زیرا حل و فصل دعوای یاد شده شواهد اضافی مبنی‌بر لزوم تعدیل ذخیره را در تاریخ ترازنامه تأیید می‌کند.
ب . اطلاعات دریافتی بعد از تاریخ ترازنامه بیانگر آن باشد که ارزش یک دارایی در تاریخ ترازنامه کاهش یافته یا مبلغ زیان‌کاهش ارزش شناسایی شده قبلی برای آن دارایی نیازمند تعدیل است، برای مثال :
– ورشکستگی یک مشتری که بعد از تاریخ ترازنامه رخ میدهد، معمولاً مؤید وجود زیان درمورد یک حساب دریافتنی تجاری در تاریخ ترازنامه است و واحد تجاری لازم است مبلغ دفتری حسابهای دریافتنی تجاری را تعدیل کند، و
– فروش موجودی کالا بعد از تاریخ ترازنامه ممکن است شواهدی درباره خالص ارزش فروش آنها در تاریخ ترازنامه فراهم کند.
ج . مشخص شدن بهای تمام شده داراییهای خریداری شده یا عواید حاصل از فروش داراییها بعد از تاریخ ترازنامه، چنانچه معاملات قبل از تاریخ ترازنامه انجام شده باشد،
د . تعیین مبلغ پرداختهای مربوط به مشارکت در سود یا پاداش بعد از تاریخ ترازنامه، در صورتی که واحد تجاری در تاریخ ترازنامه تعهد فعلی قانونی یا عرفی برای چنین پرداختهایی، درنتیجه رویدادهای قبل از تاریخ مذکور، داشته باشد،
ﻫ . تصویب سود سهام توسط مجمع عمومی شرکتهای فرعی و وابسته برای دوره یا دورههای قبل از تاریخ ترازنامه شرکت اصلی یا همزمان با آن،
و . دریافت وجه یا مشخص شدن مبلغ قابل وصول بابت ادعاهای خسارت از شرکتهای بیمه که در تاریخ ترازنامه در مرحله مذاکره بوده است، و
ز . کشف موارد تقلب یا اشتباهی که حاکی از نادرست بودن صورتهای مالی است.
رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه
8 . واحد تجاری نباید بهمنظور انعکاس رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه، مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی خود را تعدیل کند.
9 . نمونه‌ای از رویداد غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه، کاهش ارزش بازار سرمایه‌گذاریها بین تاریخ ترازنامه و تاریخ تأیید صورتهای مالی است. کاهش ارزش بازار معمولاً به وضعیت سرمایه‌گذاریها در تاریخ ترازنامه مربوط نمی‌شود، بلکه منعکس‌کننده وضعیتهایی است که پس از تاریخ ترازنامه ایجاد شده است. بنابراین، واحد تجاری مبالغ شناسایی شده از بابت سرمایه‌گذاریها را در صورتهای مالی خود تعدیل نمی‌کند. همچنین، واحد تجاری مبالغ افشا شده درمورد سرمایه‌گذاریها را در تاریخ ترازنامه به‌روز نمی‌کند، اگرچه ممکن است براساس الزامات مندرج در بند 19 اطلاعات بیشتری افشا کند.
سود سهام
10 . واحد تجاری نباید سود سهام مصوب بعد از تاریخ ترازنامه یا سود سهام پیشنهادی را بهعنوان بدهی در تاریخ ترازنامه شناسایی کند.
11 . با توجه به اینکه طبق اصلاحیه قانون تجارت تصویب سود سهام از اختیارات مجمع عمومی صاحبان سهام است لذا پیشنهاد تقسیم سود توسط هیئت مدیره بهعنوان بدهی در تاریخ ترازنامه شناسایی نمی‌شود، زیرا با توجه به استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی در تاریخ ترازنامه تعهد فعلی وجود ندارد. پیشنهاد هیئت مدیره درمورد تقسیم سود، در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی افشا میشود.
تداوم فعالیت
12 . چنانچه بعد از تاریخ ترازنامه، انحلال واحد تجاری یا توقف فعالیتهای آن توسط ارکان صلاحیتدار اعلام شود، یا اینکه واحد تجاری عملاً ناگزیر به انجام این امر گردد، صورتهای مالی نباید برمبنای تداوم فعالیت تهیه شود.
13 . روند نامطلوب نتایج عملیات و وضعیت مالی بعد از تاریخ ترازنامه ممکن است مبین لزوم بررسی درخصوص مناسب بودن کاربرد فرض تداوم فعالیت باشد. چنانچه فرض تداوم فعالیت مصداق نداشته باشد، آثار آن چنان فراگیر است که این استاندارد به‌جای تعدیل مبالغ شناسایی شده، تغییری اساسی در مبنای حسابداری مورد عمل را الزامی می‌کند.
افشا
تاریخ تأييد صورتهای مالی
14 . واحد تجاری باید تاریخ تأیید صورتهای مالی و اسامی تأییدکنندگان آن را افشا کند.
15 . آگاهی از تاریخ تأیید‌صورتهای مالی برای استفاده‌کنندگان اهمیت دارد، زیرا صورتهای مالی رویدادهای بعد از آن تاریخ را منعکس نمی‌کند.
به روز کردن افشا درباره شرایط موجود در تاریخ ترازنامه
16 . چنانچه واحد تجاری بعد از تاریخ ترازنامه اطلاعاتی درباره شرایط موجود در تاریخ ترازنامه کسب کند، باید موارد افشای مربوط به این شرایط را باتوجه به اطلاعات جدید به روز کند.
17 . در برخی موارد ضرورت دارد که واحد تجاری براساس اطلاعات دریافتی بعد از تاریخ ترازنامه، موارد افشا در صورتهای مالی خود را به‌روز کند، حتی اگر اطلاعات مزبور بر مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی واحد تجاری تأثیر نداشته باشد. بهعنوان مثال، چنانچه بعد از تاریخ ترازنامه شواهدی درخصوص بدهی احتمالی موجود در تاریخ ترازنامه فراهم شود، لازم است موارد افشا به روز شود. علاوه‌بر بررسی لزوم شناسایی یا تغییر ذخیره براساس استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی، واحد تجاری ملزم است موارد افشا درباره بدهی احتمالی را باتوجه به شواهد مذکور، به‌روز کند.
رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه
18 . واحد تجاری باید اطلاعات زیر را برای هر گروه با اهمیت از رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه افشا کند :
الف . ماهیت رویداد، و
ب . براوردی از اثر مالی آن، یا بیان اینکه انجام چنین براوردی امکان پذیر نیست.
19 . چنانچه رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه با اهمیت باشد، عدم افشای آنها میتواند برتصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان که برمبنای صورتهای مالی اتخاذ میشود، تأثیر بگذارد. موارد زیر نمونه‌هایی از رویدادهای غیرتعدیلی بعد از تاریخ ترازنامه است که عموماً منجر به افشا میشود :
الف. موارد عمده ترکیب تجاری بعد از تاریخ ترازنامه (استاندارد حسابداری شماره 19 با عنوان ترکیبهای تجاری افشای موارد خاصی را الزامی می‌کند) یا واگذاری یک واحد فرعی،
ب . اعلام برنامه‌ای برای توقف عملیات،
ج . موارد عمده خرید داراییهـا، طبقهبندی داراییها طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده به عنوان نگهداری شده برای فروش، و سایر موارد واگذاری داراییها یا مصادره داراییها توسط دولت،
د . وارد شدن خسارت به تأسیسات و تجهیزات اصلی تولید براثر آتش‌سوزی بعد از تاریخ ترازنامه،
ﻫ . اعلام یا شروع اجرای تجدید ساختار عمده (به استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی مراجعه شود)،
و . تغییرات عمده در سرمایه و ترکیب سهامداران واحد تجاری بعد از تاریخ ترازنامه،
ز . تغییرات عمده غیرمتعارف در قیمت داراییها یا نرخ ارز بعد از تاریخ ترازنامه،
ح . تغییرات در نرخهای مالیاتی یا قوانین مالیاتی وضع شده یا اعلام شده بعد از تاریخ ترازنامه، در صورتی که به دورههای مالی گذشته تسری نداشته باشد،
ط . ایجاد تعهدات یا بدهیهای احتمالی عمده، برای مثال از طریق صدور ضمانت‌نامه، و
ی . دعوای حقوقی عمده که صرفاً ناشی از رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه باشد.
تاریخ اجرا
20 . الزامات این استاندارد درمورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجرا ست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
21 . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 10 با عنوان رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه (31 مارس 2004) نیز رعایت میشود.
پیوست
مبانی نتیجه‌گیری
این پیوست بخشی از استاندارد حسابداری شماره 5 محسوب نمی‌شود.
1 . براساس استاندارد حسابداری قبلی، شرکتها مجاز بودند سود سهام پیشنهادی را به عنوان بدهی شناسایی کنند. در استاندارد جدید، شناسایی سود سهام پیشنهادی به عنوان بدهی در تاریخ ترازنامه منع شده است زیرا تصویب سود سهام از اختیارات مجمع عمومی صاحبان سهام است و درنتیجه در تاریخ ترازنامه ” تعهد فعلی“ و به تبع آن بدهی وجود ندارد. ضمناً این روش هماهنگ با استانداردهای بین‌المللی حسابداری است.
2 . تعدادی از اعضای کمیته اعتقاد دارند باتوجه به الزام اصلاحیه قانون تجارت مبنی‌بر تقسیم10 درصد سود و همچنین سیاست گذشته شرکت در مورد تقسیم سود و مشخص بودن پیشنهاد هیئت مدیره در مورد تقسیم سود، می‌توان بدهی شرکت را از این بابت به طور برآوردی تعیین و شناسایی کرد.
3 . در مرحله نظرخواهی پیش‌نویس استاندارد نیز در همین ارتباط نظراتی ارائه شده بود و مجددا موضوع مورد بحث و تبادل نظر قرار گرفت و نهایتاً اکثریت اعضای کمیته با شناسایی نکردن بدهی بابت سود سهام پیشنهادی موافقت کردند.
4 . در این استاندارد تصویب سود سهام توسط مجمع عمومی شرکتهای فرعی و وابسته برای دوره یا دورههای قبل از تاریخ ترازنامه شرکت اصلی یا همزمان با آن، در شرکت اصلی به عنوان رویداد تعدیلی تلقی میشود. دلایل اصلی این روش، وجود کنترل یا نفوذ قابل ملاحظه شرکت سرمایه‌گذار در تصمیم‌گیری نسبت به تخصیص سود شرکت سرمایه‌پذیر (حتی در موارد موقتی بودن کنترل یا نفوذ قابل ملاحظه) و نیز تأکید بر سود شرکت اصلی طبق صورتهای مالی جداگانه در تصمیم‌گیری مربوط به تقسیم سود توسط مجمع عمومی صاحبان سهام است. با این روش سود شرکت اصلی طبق صورتهای مالی جداگانه به سود طبق صورتهای مالی تلفیقی نزدیکتر میشود.
(1) استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالیکه در تاریخ تيرماه 1385 توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است جایگزین استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان حسابداری پیشامدهای احتمالی مصوب 1379 میشود و الزامات آن در مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
دلیل تجدید نظر در استاندارد
(2) این تجدید نظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.
تغییرات اصلی
(3) در این استاندارد، عنوان ” ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی“ جایگزین عنوان ” پیشامدهای احتمالی“ شده است.
(4) در استاندارد جدید تعاریفی برای ذخیره، بدهی احتمالی و دارایی احتمالی ارائه شده است اما در استاندارد قبلی تنها پیشامد احتمالی تعریف شده بود.
(5) در استاندارد قبلی، ایجاد بدهی یا کاهش دارایی در اثر رویدادهای آتی به سه گروه ” محتمل“، ” ممکن“ و ” بعید“ تقسیم شده بود. در استاندارد جدید تعهدات محتمل در قالب ” ذخیره“ تعریف شده است و تعهدات ممکن و بعید نیز در زمره ” بدهیهای احتمالی“ تلقی شده است.
(6) در این استاندارد محاسبه ارزش فعلی برای شناسایی ذخیره در صورت با اهمیت بودن اثر ارزش زمانی پول، الزامی شده است.
(7) در استاندارد جدید، الزاماتی در مورد قراردادهای زیانبار و مخارج تجدید ساختار ارائه گردیده است.
استاندارد حسابداري شماره 4
ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي
(تجدیدنظر شده 1384)
اين استاندارد بايد با توجه به ” مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداري“مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
1 . هدف اين استاندارد اطمينان از بکارگيري معيارهاي شناخت و مباني اندازه‌گيري مناسب در مورد ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي و نيز افشاي اطلاعات کافي در يادداشتهاي توضيحي براي درک بهتر ماهيت، زمانبندي و مبلغ آنها توسط استفاده‌کنندگان صورتهای مالی مي‌باشد.
دامنه کاربرد
2 . اين استاندارد بايد توسط کليه واحدهاي تجاري براي حسابداري ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي، به استثناي موارد زير، بکار رود:
الف. قراردادهایی که به موجب آن هیچ یک از طرفین به تعهدات خود عمل نکرده‌اند یا هر دو طرف طبق قرارداد بخشی از تعهداتشان را متناسباً انجام داده‌اند، مگر در مواردی که قرارداد زیانبار باشد، و
ب . آنچه که مشمول ساير استانداردهاي حسابداري است.
3 . چنانچه استاندارد حسابداري ديگري نوع خاصي از ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي را مورد بحث قرار دهد، واحد تجاري بايد آن استاندارد را بکار برد. به عنوان مثال، موارد خاصي از ذخاير در استانداردهاي زير مطرح شده است:
الف.پيمانهاي بلندمدت (به استاندارد حسابداري شماره 9 با عنوان حسابداري پيمانهايبلندمدت مراجعه شود)،
ب . اجاره‌ها (به استاندارد حسابداري شماره 21 با عنوان حسابداري اجاره‌ها مراجعه شود). با توجه به اينکه استاندارد حسابداري شماره 21 حاوي الزامات خاصي براي اجاره‌هاي عملياتي زيانبار نيست، اين استاندارد در چنين مواردي کاربرد دارد، و
ج . فعالیتهای بیمه عمومی (به استاندارد حسابداری شماره 28 با عنوان فعالیتهای بیمه عمومی مراجعه شود).
4 . بعضي از مبالغي که با آن همانند ذخیره برخورد ميشود ممکن است مربوط به شناخت درآمد باشد. براي مثال، مواردي‌که واحد تجاري در مقابل دريافت حق اشتراک، خدمات تعمیر خودرو ارائه می‌کند. اين استاندارد با شناخت درآمد سروکار ندارد. استاندارد حسابداري شماره 3 با عنوان درآمد عملياتي، شرايط شناخت درآمد عملياتي را مشخص مي‌کند و رهنمودي عملي براي بکارگيري معيارهاي شناخت ارائه میدهد. اين استاندارد الزامات استاندارد حسابداري شماره3 را تغيير نمي‌دهد.
5 . اين استاندارد، ذخایر را به عنوان بدهيهایي تعریف کرده است که زمان تسویه و یا تعیین مبلغ آن توأم با ابهام نسبتاً قابل توجه می‌باشد. اصطلاح ” ذخيره“ در مورد اقلامي از قبيل کاهش ارزش داراييها و مطالبات مشکوک‌الوصول نيز بکار مي‌رود. اين اقلام مبلغ دفتري داراييها را تعديل مي‌کند و مشمول اين استاندارد نيست.
6.اين استاندارد در مورد ذخيره تجديد ساختار (شامل عمليات متوقف شده) کاربرد دارد. هنگامي‌که تجديد ساختار منطبق با تعريف عمليات متوقف شده باشد، طبق استاندارد حسابداري شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، موارد افشاي بيشتري ضرورت دارد.
تعاريف
7 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بکار رفته است :
ذخيره : نوعی بدهي است که زمان تسویه و يا تعیین مبلغ آن توأم با ابهام نسبتاً قابل توجه است.
بدهی : عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادی توسط واحد تجاری، ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته است.
رويداد تعهد آور : رويدادي است که تعهدي قانوني يا عرفي ايجاد مي‌کند به‌گونه‌ای که واحد تجاري ملزم به تسویه آن باشد.
تعهد قانوني : تعهدي است که از قرارداد يا الزامات قانونی ناشي ميشود.
تعهد عرفي : تعهدي است ناشی از اقدامات واحد تجاري در مواردی که واحد تجاري با توجه به نحوه عمل خود در گذشته، سیاستهاي اعلام شده يا آئين‌نامه‌هاي جاري کاملاً مشخص، به ساير اشخاص نشان داده است که مسئوليتهاي خاصي را خواهد پذيرفت، و در نتيجه، واحد تجاري انتظاري بجا براي آنها ايجاد کرده است که مسئوليتهاي خود را ايفا خواهد کرد.
بدهي احتمالي :
الف. تعهدی غیرقطعی است که از رويدادهاي گذشته ناشي ميشود و وجود آن تنها ازطريق وقوع يا عدم وقوع يک يا چند رويداد نامشخص آتي که بطور کامل در کنترل واحد تجاري نيست،تأييد خواهد شد، يا
ب . تعهدی فعلي است که از رويدادهاي گذشته ناشي ميشود اما بدلايل زير شناسايي نمي‌شود:
1. خروج منافع اقتصادي براي تسويه تعهد محتمل نيست.
2. مبلغ تعهد را نمي‌توان با قابليت اتکاي کافي اندازه‌گيري کرد.
دارايي احتمالي : يک دارايي غیرقطعی است که از رويدادهاي گذشته ناشي ميشود و وجود آن تنها از طريق وقوع يا عدم وقوع يک يا چند رويداد نامشخص آتي که بطور کامل تحت کنترل واحد تجاري نيست، تأييد خواهد شد.
قرارداد زيانبار : قراردادي است که مخارج غيرقابل اجتناب آن برای ايفاي تعهدات ناشي از قرارداد، بيش از منافع اقتصادي مورد انتظار آن قرارداد است.
تجديد ساختار : برنامه‌اي است که توسط مديريت طراحي و کنترل ميشود و در دامنه فعاليت واحد تجاري و يا شيوه انجام آن فعاليت، تغييرات با اهميتي ايجاد مي‌کند.
ذخاير و ساير بدهيها
8 . ذخاير را مي‌توان از ساير بدهيها مانند حسابهاي پرداختني تجاري و ساير حسابها و اسناد پرداختني متمايز کرد، زيرا درمورد زمان تسويه ویا مبلغ آن ابهام وجود دارد. حسابهاي پرداختني تجاري، بدهي بابت کالاها و خدمات دريافت شده‌ای است که صورتحساب آن دريافت گردیده يا با فروشنده در مورد مبلغ و زمان پرداخت مابه‌ازاي آن توافق شده است. بنابراين وجه تمايز اصلي حسابهاي پرداختني تجاري با ذخاير اين است که مبلغ آن با توجه به صورتحساب و زمان پرداخت آن نيز از طريق توافق با فروشنده مشخص می‌گردد. گروهي ديگر از بدهيها بابت کالاها يا خدمات دریافت شده‌ای است که صورتحساب آن دريافت نشده يا به طور رسمي با فروشنده در مورد مبلغ و زمان تسويه آن توافق نشده است. در بعضي موارد براي تعيين مبلغ يا زمان تسويه بدهیهایی از قبیل بدهی مربوط به آب و برق مصرف شده تا پایان دوره مالی که صورتحساب آن هنوز دریافت نشده است و نیز بدهیهای دیگری از قبیل مالیات عملکرد، انجام برآورد لازم است، اما ميزان ابهام در رابطه با اين بدهيها به مراتب کمتر از ذخاير است. اگرچه در عمل اصطلاح ذخيره براي اين نوع بدهيها نيز استفاده ميشود، اما اصطلاح ذخيره در اين استاندارد براي بدهيهايي بکار مي‌رود که با تعريف مندرج در اين استاندارد انطباق داشته باشد. ذخیره تضمین کالا، ذخیره پاکسازی محیط زیست، ذخیره دعاوی حقوقی و ذخيره مزاياي پايان خدمت، نمونه‌هایی از این‌گونه بدهيهاست.
رابطه بين ذخاير و بدهيهاي احتمالي
9 . اگرچه برآورد ذخایر به‌دلیل نامشخص بودن زمان تسویه و یا مبلغ آن توأم با احتمال است اما اصطلاح ” احتمالي“ در اين استاندارد درمورد بدهيها و داراييهايي بکار مي‌رود که شناسايي نمي‌شود، زيرا وجود آنها تنها از طريق وقوع يا عدم وقوع يک يا چند رويداد نامشخص آتی که بطور کامل تحت کنترل واحد تجاري نيست، تأييد مي‌گردد. بعلاوه، اصطلاح ” بدهي احتمالي“ براي بدهيهايي بکار مي‌رود که معيارهاي شناخت را احراز نمي‌کنند.
10 . اين استاندارد موارد زير را از هم متمايز مي‌کند:
الف. ذخايـر : بعنوان بدهي شناسايي ميشود (با فرض اينکه برآورد اتکاپذير قابل انجام باشد)، زيرا تعهدات فعلي است و ضرورت خروج منافع اقتصادي براي تسويه اين تعهدات محتمل است.
ب.بدهيهاي احتمالي : بعنوان بدهي شناسايي نمي‌شود، زيرا:
1 . تعهدات احتمالي است و وجود تعهد فعلي واحد تجاري که منجر به خروج منافع اقتصادي ميشود، باید تأیید گردد، یا
2 . تعهدات فعلي است که معيارهاي شناخت مندرج در اين استاندارد را ندارند (زيرا خروج منافع اقتصادي براي تسويه تعهد، محتمل نيست يا برآورد اتکاپذیر مبلغ تعهد امکان‌پذير نمي‌باشد).
شناخت
ذخايـر
11 . ذخيره بايد در صورت احراز معيارهاي زير شناسايي شود:
الف . واحد تجاري تعهدي فعلي (قانوني يا عرفي) دارد که در نتيجه رويدادي در گذشته ایجاد شده است،
ب . خروج منافع اقتصادي براي تسويه تعهد محتمل باشد ، و
ج . مبلغ تعهد به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل برآورد باشد.
اگر اين شرايط احراز نگردد، هيچ ذخيره‌اي نبايد شناسايي شود.
تعهد فعلي
12 . در موارد بسيار نادر، وجود تعهد فعلي روشن نيست. در اين موارد، چنانچه با در نظر گرفتن تمام شواهد در دسترس، احتمال وجود تعهد فعلي در تاريخ ترازنامه بيشتر باشد، چنین فرض میشود که يک رويداد گذشته تعهد فعلي را بوجود آورده است.
13 . در اغلب موارد روشن است که آيا رويداد گذشته منجر به تعهدي فعلي شده است یا خیر. در مواردی نادر مانند یک دعوي حقوقي ممکن است در مورد اينکه رويدادهاي خاصي واقع شده يا اينکه آن رويدادها منجر به تعهد فعلي شده است، اختلاف نظر وجود داشته باشد. در این موارد واحد تجاري با در نظر گرفتن تمام شواهد در دسترس شامل نظرات کارشناسان، وجود تعهد فعلي را در تاريخ ترازنامه مشخص مي‌کند. شواهد مورد نظر شامل شواهد بیشتری است که از طريق رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه فراهم شده است. براساس اين شواهد:
الف.اگر احتمال وجود تعهد فعلي در تاريخ ترازنامه بيشتر باشد، واحد تجاري ذخيره شناسايي مي‌کند (به شرط اینکه معيارهاي شناخت احراز گردد)، و
ب .در صورتي که به احتمال زياد، تعهد فعلي در تاريخ ترازنامه وجود نداشته باشد، واحد تجاري يک بدهي احتمالي را افشا مي‌کند، مگر اينکه امکان خروج منافع اقتصادي بعيد باشد (به بند76 مراجعه شود).
رويداد گذشته
14 . رويداد گذشته‌اي که منجر به تعهد فعلي شود، رويداد تعهدآور ناميده ميشود. براي اينکه رويدادي تعهدآور تلقي شود، لازم است واحد تجاري هيچ راه کار عملي جز تسويه تعهد ايجاد شده ناشی از اين رويداد نداشته باشد. اين وضعيت تنها در موارد زير واقع ميشود:
الف. الزام قانوني براي تسويه تعهد وجود داشته باشد، يا
ب . در مورد تعهد عرفي، هنگامی‌که رويداد مورد نظر (که ممکن است ناشی از اقدام واحد تجاري باشد) انتظاراتي بجا مبني بر ایفای تعهد واحد تجاري در اشخاص دیگر ایجاد کند.
15 . صورتهاي مالي با وضعيت مالي واحد تجاري در پايان دوره گزارشگري و نه وضعيت احتمالي آن در آينده سر و کار دارد. بنابراين، براي مخارجي که در آينده جهت انجام فعاليتهاي آتي تحمل ميشود، ذخيره‌اي شناسايي نمي‌شود. تنها بدهيهايي در ترازنامه شناسايي ميشود که در تاريخ ترازنامه وجود داشته باشد.
16 . تنها تعهداتي که ناشي از رويدادهاي گذشته و مستقل از اقدامات آتي واحد تجاري است، بعنوان ذخيره شناسايي ميشود. نمونه چنين تعهداتي شامل جرايم يا مخارج پاکسازي تخريب غيرقانوني محيط زيست است که تسويه هر دو، صرفنظر از اقدامات آتي واحد تجاري، منجر به خروج منافع اقتصادي خواهد شد. همچنين، واحد تجاري براي مخارج برچيدن تأسيسات نفتي، به ميزان تعهد خود براي جبران خسارات وارده قبلی ذخيره شناسايي مي‌کند. از سوی دیگر، واحد تجاري ممکن است بدليل ضرورتهاي تجاري يا الزامات قانوني، مایل یا ملزم باشد تا مخارجي را براي انجام فعاليت به روش خاص در آينده تحمل کند (براي مثال، نصب فيلترهاي تصفيه در يک کارخانه سیمان). از آنجا که واحد تجاري مي‌تواند از طريق اقدامات آتي (مثل تغيير روش عمليات) از مخارج آتي اجتناب کند، بنابراين تعهد فعلي براي آن مخارج ندارد و ذخيره‌اي نيز شناسايي نمي‌کند.
17 . تعهد هميشه مستلزم وجود طرف ديگري است که تعهد نسبت به وي ايفا ميشود. با اين حال، مشخص بودن هويت طرف تعهد لازم نیست و تعهد ممکن است نسبت به عموم باشد. چون تعهد همیشه مستلزم تقبل تکلیف درقبال طرف دیگری است، بنابراین تصمیم مدیریت اجرایی یا هیئت مدیره، به تعهد عرفی در تاریخ ترازنامه منجر نمی‌شود مگر اینکه قبل از تاریخ ترازنامه تصمیم به گونه‌ای کاملاً مشخص به اطلاع اشخاص تحت تأثیر تصمیم رسیده باشد و در آنها انتظاراتی بجا مبنی بر ایفای مسئولیت توسط واحد تجاری ایجاد کرده باشد.
18 . رويدادي که در زمان وقوع ايجاد تعهد نمي‌کند، ممکن است مدتي بعد بدليل تغيير قانون و يا اقدام واحد تجاري (براي نمونه، صدور يک اطلاعیه عمومی) که منجر به ايجاد تعهد عرفي ميشود، تعهدي ايجاد کند. بعنوان مثال، ممکن است زماني که محيط زيست تخريب ميشود، تعهدي براي جبران آن وجود نداشته باشد. اما ایجاد چنین خسارتی هنگامی به رویداد تعهدآور تبدیل میشود که قانون جديدي جبران خسارت موجود را الزامي کند يا واحد تجاري مسئوليت جبران خسارت را درمقابل عموم بپذيرد به گونه‌اي که تعهدي عرفی ايجاد شود.
19 . يک طرح یا لایحه قانونی پیشنهادی، تنها در صورتي به ايجاد تعهد منجر ميشود که تصويب آن تقريباً قطعي باشد. براي مقاصد اين استاندارد، با چنين تعهدي همانند تعهد قانوني برخورد ميشود. شرايط متفاوت حاکم بر تصويب قوانين سبب ميشود تا تعيين يک رويداد واحد که حاکي از قطعيت یافتن تصویب قانون باشد، غيرممکن شود. در بسياري موارد، تا زماني که قانون تصويب نشود، حصول اطمينان از قطعيت یافتن تصويب قانون غيرممکن است.
محتمل بودن خروج منافع اقتصادي
20 . براي اينکه بدهي شرايط شناخت را احراز کند نه تنها وجود تعهد فعلي، بلکه محتمل بودن خروج منافع اقتصادي براي تسويه آن تعهد نيز ضروري است. در اين استاندارد، خروج منافع اقتصادي درصورتي محتمل تلقي ميشود که احتمال وقوع رويداد بيش از عدم وقوع آن باشد. چنانچه وجود تعهد فعلي محتمل نباشد، واحد تجاري آن را به عنوان بدهي احتمالي افشا مي‌کند مگر اينکه امکان خروج منافع اقتصادي بعيد باشد (به بند 76 مراجعه شود).
21 . درصورت وجود تعدادی تعهد مشابه (مثل ضمانت‌نامه‌هاي محصول يا قراردادهاي مشابه)، محتمل بودن خروج منافع اقتصادي لازم براي تسويه، با درنظر گرفتن مجموع تعهدات هرگروه تعيين ميشود. اگر چه ممکن است احتمال خروج منافع اقتصادي براي هر يک از اقلام بهطور جداگانه کم باشد، ولي خروج منافع اقتصادي براي تسويه مجموع تعهدات آن گروه محتمل است. دراين‌گونه موارد (و درصورت احراز معيارهاي شناخت) ذخيره شناسايي ميشود.
برآورد اتکاپذير تعهد
22 . استفاده از برآورد در تهيه صورتهاي مالي امری اساسی است و اتکاپذيري آن را خدشه‌دار نمي‌کند. اين امر بويژه درمورد ذخاير مصداق دارد که ماهيتاً نسبت به اکثر اقلام ترازنامه ابهام بيشتري دارد. بجز در موارد بسيار نادر، واحد تجاري قادر است طيفي از نتايج ممکن را مشخص کند و بنابراين مي‌تواند برای شناخت ذخیره، تعهد را به‌گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کند.
23 . در موارد بسيار نادر که تعیین مبلغ بدهی از طریق برآورد اتکاپذیر میسر نیست، اين بدهي بهعنوان بدهي احتمالي افشا ميشود (به بند 76 مراجعه شود).
بدهيهاي احتمالي
24 . واحد تجاري نبايد بدهي احتمالي را شناسايي کند.
25 . بدهي احتمالي افشا ميشود، مگر اينکه امکان خروج منافع اقتصادي بعيد باشد.
26 . چنانچه واحد تجاري مشترکاً و متضامناً درقبال يک تعهد مسئوليت داشته باشد، آن بخش از تعهد که انتظار مي‌رود توسط ساير اشخاص ايفا شود بعنوان بدهي احتمالي محسوب ميشود. واحد تجاري تنها براي بخشي از تعهد که خروج منافع اقتصادي براي تسويه آن محتمل است، ذخيره شناسايي مي‌کند، بجز در شرايط بسيار نادر که نتوان برآورد اتکاپذير انجام داد.
27 . وضعیت بدهيهاي احتمالي ممکن است نسبت به آنچه که در ابتدا انتظار مي‌رفت، تغییر کند. بنابراين، بدهیهاي يادشده بطور مداوم ارزيابي ميشود تا تعيين گردد که آیا خروج منافع اقتصادي محتمل شده است یا خیر. چنانچه خروج منافع اقتصادي آتي براي اقلامي‌که قبلاً به عنوان بدهي احتمالي تلقي شده‌اند، محتمل شود، در صورتهاي مالي دوره‌اي که میزان احتمال در آن تغییر می‌کند، ذخيره شناسايي ميشود (مگر در شرايط بسيار نادری که برآورد اتکاپذير ممکن نباشد).
داراييهاي احتمالي
28 . واحد تجاري نبايد دارايي احتمالي را شناسايي کند.
29 . داراييهاي احتمالي معمولاً از رويدادهاي برنامه‌ريزي نشده يا غيرمنتظره‌اي ناشي ميشود که ورود منافع اقتصادي به واحد تجاري را ممکن مي‌سازد. براي مثال، می‌توان به ادعايي که واحد تجاري ازطريق مراحل قانوني پیگیری مي‌کند اما پيامد آن نامشخص است، اشاره کرد.
30 . داراييهاي احتمالي در صورتهاي مالي شناسایي نمي‌شود، زيرا ممکن است منجر به شناخت درآمدي شود که هرگز تحقق نيابد. با اين‌حال، زماني‌که تحقق درآمد تقریباً قطعي باشد، دارايي مربوط احتمالي نيست و شناسایي ميشود.
31 . دارايي احتمالي زماني افشا ميشود که ورود منافع اقتصادي محتمل باشد.
32 . داراييهاي احتمالي بطور مداوم ارزيابي می‌گردد تا اطمينان حاصل شود که تغييرات آن به‌نحو مناسب در صورتهاي مالي منعکس شده است. چنانچه ورود منافع اقتصادي تقريباً قطعي باشد، دارايي و درآمد مربوط در صورتهاي مالي دوره‌اي که تغيير در آن رخ داده است، شناسايي ميشود. همچنين در صورتي که ورود منافع اقتصادي محتمل شود واحد تجاري داراييهاي احتمالي را افشا مي‌کند.
اندازه‌گيري
بهترين برآورد
33 .مبلغ شناسايي شده بعنوان ذخيره بايد بهترين برآورد از مخارجي باشد که براي تسويه تعهد فعلي در تاريخ ترازنامه لازم است.
34 . بهترين برآورد از مخارج لازم براي تسويه تعهد فعلي، مبلغي است که واحد تجاری به طور منطقی لازم است براي تسويه تعهد یا انتقال به شخص ثالث در تاريخ ترازنامه بپردازد. تسويه يا انتقال تعهد در تاريخ ترازنامه اغلب ناممکن يا غیر اقتصادی است. با اين‌حال، برآورد مبلغي که واحد تجاري به طور منطقی لازم است براي تسويه يا انتقال تعهد بپردازد، بهترين برآورد از مخارج لازم براي تسويه تعهد فعلي در تاريخ ترازنامه است.
35 . نتايج و آثار مالي رويدادها، از طريق قضاوت مديريت واحد تجاري باتوجه به تجربيات گذشته درمورد رویدادهای مشابه و در بعضي موارد، گزارش کارشناسان مستقل برآورد ميشود. شواهد موردنظر شامل شواهد بيشتري است که رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه بدست میدهد.
36 . نحوه برخورد با ابهام حاکم بر شناسايي ذخيره، به شرايط مرتبط با آن بستگي دارد. چنانچه ذخيره‌اي که اندازه‌گيري ميشود مربوط به اقلام متعددی باشد، تعهد از طريق تعيين وزن هر يک از پيامدهاي ممکن با توجه به احتمال وقوع آنها برآورد ميشود. اين روش آماري برآورد، ” ارزش مورد انتظار “ ناميده ميشود. بنابراين، مبلغ ذخيره به تناسب ميزان احتمال زيان، بعنوان مثال 60 درصد يا 90 درصد، متفاوت خواهد بود. هنگامي که پيامدهای احتمالی داراي يک دامنه پيوسته است و احتمال وقوع هر رويداد در اين دامنه مشابه ساير رويدادهاست، نقطه مياني اين دامنه بعنوان ذخيره برآوردي مدنظر قرار مي‌گيرد.
مثال : واحد تجاري محصولات خود را همراه با ضمانت شش ماهه بابت رفع هرگونه عيب و نقص ناشي از توليد به فروش مي‌رساند. چنانچه عيب و نقص کشف شده در تمام محصولات فروش رفته جزئي باشد، هزينه رفع آن معادل يک ميليون ريال خواهد بود و اگر عيب و نقص کشف شده در تمام محصولات فروش رفته عمده باشد، هزينه رفع آن معادل چهار ميليون ريال خواهد بود. تجربيات گذشته و انتظارات آتي واحد تجاري حاکي از آن است که در سال آينده، 75 درصد محصولات فروش رفته فاقد عيب و نقص، 20 درصد داراي عيب و نقص جزئي و 5 درصد نيز داراي عيب و نقص عمده خواهد بود. براساس الزامات بند 21 ، جاري احتمال خروج منافع اقتصادي بابت تعهدات مربوط به ضمانت محصولات را به طور کلي ارزيابي مي‌کند. ارزش مورد انتظار هزينه رفع عيب و نقص محصولات به شرح زير است: 4/0 = (4 ميليون Í 5%) + (1 ميليون Í 20%) + (صفر Í 75%)
ریسک و ابهام
37 . ریسک و ابهام حاکم بر بسياري از رويدادها و شرايط بايد در دستيابي به بهترين برآورد ذخيره درنظر گرفته شود.
38 . ریسک بيانگر تغيير‌پذيري نتايج است. تعدیل ریسک ممکن است مبلغ بدهي را افزايش دهد. درشرايط ابهام، براي پرهيز از بيش‌نمايي درآمدها يا داراييها و کم نمايي هزينه‌ها يا بدهيها، رعايت احتياط در انجام قضاوت لازم است. با اين‌حال، وجود ابهام، ايجاد ذخاير اضافي يا بيش‌نمايي بدهيها را توجيه نمي‌کند. به عنوان مثال، چنانچه هزينه‌هاي یک پيامد نامساعد خاص بصورت محتاطانه برآورد شود، ميزان احتمال آن نبايد بيش از واقع درنظر گرفته شود. بايد مراقب بود تا از تعديل مضاعف بابت ريسک و ابهام و درنتيجه بيش‌نمايي ذخيره اجتناب شود.
ارزش فعلي
39 . هنگامي که اثر ارزش زماني پول با اهميت است، مبلغ ذخيره بايد معادل ارزش فعلي مخارج مورد انتظار لازم براي تسويه تعهد باشد.
40 . با توجه به مشکلات عملی تعیین نرخهای تنزیل متفاوت و بهمنظور ایجاد یکنواختی در شیوه محاسبه ارزش فعلی بدهی بلندمدت، توصیه میشود از نرخ بازده بدون ریسک، مانند نرخ سود سپرده‌های سرمایه‌گذاری بلندمدت بانکی یا نرخ اوراق مشارکت دولتی، استفاده شود.
رويدادهاي آتي
41 . اگر شواهد عيني کافي وجود داشته باشـد که رويدادهاي آتي مؤثـر برمبلغ مورد نياز براي تسويـه تعهد، رخ خواهد داد، اين رويدادها بايد در تعيين مبلغ ذخيره در نظرگرفته شود.
42 . رويدادهاي آتي مورد انتظار ممکن است در اندازه‌گيري ذخاير اهميت ويژه‌اي داشته باشد. براي نمونه، ممکن است اين اعتقاد وجود داشته باشد که مخارج برچيدن يک کارگاه در پايان عمر آن به‌دليل تغييرات آتي فناوري برچیدن، کاهش يابد. در این حالت، مبلغ ذخیره با توجه به تمام شواهد موجود در مورد فناوري قابل دسترس در زمان برچيدن، برآورد میشود.
واگذاري مورد انتظار دارايیها
43 . سود ناشي از واگذاري مورد انتظار داراييها نبايد در اندازه‌گيري ذخيره در نظر گرفته شود.
44 . سود ناشي از واگذاري مورد انتظار داراييها در اندازه‌گيري ذخيره درنظر گرفته نمي‌شود، حتي اگر واگذاري مورد انتظاررابطه نزديکي با رويدادي داشته باشد که منجر به ايجاد ذخيره ميشود. واحد تجاري سود ناشي از واگذاري مورد انتظار داراييها را در زمان تعيين شده مطابق استاندارد حسابداري مرتبط با دارايي مورد نظر شناسايي مي‌کند.
جبران مخارج
45 . چنانچه انتظار رود تمام يا بخشي از مخارج مورد نياز براي تسويه ذخيره توسط شخص ديگري جبران شود، اين مبلغ تنها زماني بعنوان يک دارايي جداگانه شناسايي ميشود که جبران آن پس از تسویه تعهد توسط واحد تجاری تقريباً قطعي باشد. مبلغ شناسايي شده براي جبران مخارج نبايد بيش از مبلغ ذخيره باشد.
46 . در صورت سود و زیان می‌توان هزينه مرتبط با يک ذخيره را پس از کسر مبلغ شناسايي شده براي جبران مخارج ارائه کرد.
47 . در برخی موارد ممکن است تمام يا بخشي از مخارج مورد نياز براي تسويه ذخيره، توسط شخص ثالثی پرداخت شود (براي نمونه، از طريق قراردادهاي بيمه، تضمين جبران خسارت يا ضمانت فروشنده).
48 . در بيشتر موارد، پرداخت تمام مبلغ موردنظر به عهده واحد تجاري است به‌گونه‌اي که اگر شخص ثالث به هر دليل تعهد خود را ايفا نکند، واحد تجاري بايد کل مبلغ را تسويه کند. در چنين وضعيتي، براي کل مبلغ بدهي ذخیره شناسايي ميشود و مخارج قابل جبران توسط شخص ثالث تنها زماني به عنوان يک دارايي جداگانه شناسايي ميشود که جبران آن پس از تسویه تعهد توسط واحد تجاری تقريباً قطعي باشد.
49 . در برخي موارد، واحد تجاری درصورت قصور شخص ثالث در پرداخت مخارج موردنظر، متعهد به پرداخت آن نخواهد بود و در نتيجه ذخيره‌اي از اين بابت شناسايي نمي‌کند.
تغيير ذخاير
50 . ذخاير بايد در پايان هردوره مالي بررسي و براي نشان‌دادن بهترين برآورد جاري تعديل شود. هرگاه خروج منافع اقتصادي براي تسويه تعهد، ديگر محتمل نباشد، ذخيره بايد برگشت داده شود.
51 . درمواردي که برای تعیین مبلغ ذخیره از تنزیل استفاده می شود، مبلغ دفتري ذخیره در هر دوره با گذشت زمان افزايش مي‌يابد. اين افزايش بعنوان هزينه مالي شناسايي ميشود.
استفاده از ذخاير
52 . ذخيره بايد تنها براي مخارجي استفاده شود که در اصل براي آن شناسايي شده است.
53 . تنها مخارجي که با ذخيره اوليه مرتبط است از آن کسر ميشود. کسر مخارج از ذخيره‌اي که در ابتدا با هدف ديگري شناسايي شده است باعث ميشود تا آثار دو رويداد متفاوت پنهان بماند.
بکارگيري قواعد شناخت و اندازه‌گيري
زيانهاي عملياتي آتي
54 . بابت زيانهاي عملياتي آتي نبايد ذخيره‌اي شناسايي شود.
55 . زيانهاي عملياتي آتي با تعريف بدهي ارائهشده در بند 7 مطابقت ندارد و حائز معيارهاي کلي شناخت ذخاير مندرج در بند 11 نمی‌باشد.
56 . انتظار وقوع زيانهاي عملياتي آتي ممکن است بيانگر کاهش ارزش برخی داراييهاي عملياتي باشد. واحد تجاري لازم است موضوع کاهش ارزش اين داراييها را مورد توجه قرار دهد.
قراردادهاي زيانبار
57 . در صورتي که واحد تجاري قرارداد زيانبار داشته باشد، تعهد فعلي مربوط به زیان قرارداد بايد به عنوان ذخيره شناسايي شود.
58 . بسياري از قراردادها، نظیر بعضي از سفارشات خريد عادي را مي‌توان بدون پرداخت خسـارت بـه طـرف قـرارداد فسخ کـرد و بنابـراين بابت آنهـا تعهـدي وجـود نـدارد. سـايـر قـراردادهـا هم حقـوق و هم تعهداتي را بـراي طرفيـن قـرارداد ايجـاد مي‌کنـد. هرگاه رويدادهايي موجب زیانبـار شـدن قرارداد شود، چنین قراردادی در دامنه کاربرد اين استاندارد قرار مي‌گيرد و يک بدهي وجود دارد که شناسايي ميشود.
59 . طبق اين استاندارد، قرارداد زيانبار قراردادي است که مخارج غيرقابل‌اجتناب برای ايفاي تعهدات ناشی از قرارداد بیش ازمنافع اقتصادي مورد انتظار آن قرارداد باشد. مخارج غيرقابل اجتناب قرارداد عبارت از حداقل خالص مخارج خروج از قرارداد يعني اقل ” زیان ناشی از اجرای قرارداد“ و ” مخارج جبران خسارت ناشی از ترک قرارداد“ است.
60 . قبل از ایجاد ذخيره براي يک قرارداد زيانبار، واحد تجاري زيان کاهش ارزش داراييهاي اختصاص یافته به آن قرارداد را شناسايي مي‌کند.
تجديد ساختار
61 . موارد زير نمونه‌هايي از رويدادهايي است که مي‌تواند مشمول تعريف تجديد ساختار باشد:
الف. فروش يا توقف يک فعاليت تجاری،
ب . بستن مکان فعاليت تجاري در يک کشور يا منطقه يا تغيير مکان فعاليتهاي تجاري از يک کشور يا منطقه به کشور يا منطقه ديگر،
ج. تغيير ساختار مديريت، براي نمونه، حذف يک لايه از مديريت، و
د . تجديد سازمان اساسي که اثر با اهميتي بر ماهيت و محور عمليات واحد تجاري دارد.
62 . براي مخارج تجديد ساختار تنها در صورتي ذخيره شناسايي ميشود که معيارهاي عمومي شناخت ذخاير مندرج در بند 11 احراز شود. بندهاي 63 تا 73 چگونگي بکارگيري معيارهاي عمومي شناخت در مورد تجديد ساختار را توصيف مي‌کند.
63 . تعهد عرفي در مورد تجديد ساختار تنها زماني رخ مي‌دهد که واحد تجاري:
الف. طرح تفصيلي مصوب براي تجديد ساختار داشته باشد که حداقل موارد زير در آن مشخص شده باشد:
1. فعاليت تجاری موردنظر،
2. مکان‌هاي اصلي متاثر از تجديد ساختار،
3. مکان، کارکرد و تعداد تقريبي کارکناني که براي خاتمه خدمت آنها مزایایی پرداخت خواهد شد،
4. مخارجي که تحمل خواهد شد، و
5. زمان اجراي طرح، و
ب . با شروع اجراي طرح يا اعلام ويژگيهاي اصلي آن به اشخاصي که از آن متاثر مي‌شوند، در آنها انتظاري بجا ايجاد کند که تجديد ساختار انجام خواهد شد.
64 . شواهد لازم مبني براينکه واحد تجاري اجراي طرح تجديد ساختار را آغاز نموده است، ازطريق مواردي همچون پياده‌سازي ماشين‌الات، فروش داراييها يا اعلام عمومي ويژگيهاي اصلي طرح فراهم ميشود. اعلام عمومي يک طرح تفصيلي براي تجديد ساختار تنها در صورتي تعهد عرفي براي تجديد ساختار ايجاد مي‌کند که با جزئيات کامل (يعني ويژگيهاي اصلي طرح را بيان کند) و به روشي صورت گيرد تا انتظاري بجا مبني‌بر انجام تجديد ساختار توسط واحد تجاري، در اشخاص ديگر از قبيل مشتريان، توليدکنندگان و کارکنان (يا نمايندگان آنها) ايجاد کند.
65 . اعلام يک طرح به اشخاص متاثر از آن، در صورتي موجب تعهد عرفي ميشود که برنامه‌ريزي آن در اسرع وقت انجام شود و تکميل آن در يک چارچوب زماني صورت گيرد، بطوريکه ايجاد تغيير با اهميت در آن غيرمحتمل باشد. در صورت انتظار تأخير طولاني قبل از شروع تجديد ساختار يا طولاني‌شدن غيرمعقول مدت تجديد ساختار، بعيد است طرح مذکور در اشخاص ديگر انتظاري بجا ايجاد کند که واحد تجاري هنوز به تجديد ساختار متعهد مي‌باشد، زيرا چارچوب زماني فرصتي براي واحد تجاري جهت تغيير طرحهايش فراهم مي‌کند.
66 . تصميم ارکان صلاحیتدار واحد تجاری براي تجديد ساختار قبل از پایان دوره مالی، موجب تعهد عرفي در تـاريـخ تـرازنـامـه نمي‌شـود، مگر اینکـه واحـد تجاری قبـل از تاریخ ترازنامه:
الف. طرح تجديد ساختار را شروع کرده باشد، يا
ب . ويژگيهاي اصلي طرح را به اشخاص متأثر از آن به‌گونه‌اي اعلام کرده باشد که در آنها انتظاري بجا مبني بر انجام تجديد ساختار توسط واحد تجاري بوجود آيد.
در بعضي موارد واحد تجاري تنها بعد از تاريخ ترازنامه اجراي طرح تجديد ساختار را آغاز مي‌کند يا ويژگيهاي اصلي آن را براي اشخاص متأثر از آن اعلام مي‌نمايد. در این شرایط اگر تجديد ساختار با اهمیت باشد و عدم افشاي آن بر تصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان برمبنای صورتهای مالی تاثير گذارد، طبق استاندارد حسابداري شماره 5 باعنوان رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه، افشاي آن ضروري است.
67 . اگر چـه تعهد عرفي تنهـا از طريق تصميم مديريت ايجـاد نمي‌شـود، امـا ممکن است سایر رويدادهاي گذشته، همراه چنين تصميمي، موجب ايجاد تعهد شـود. براي نمونـه، نتايج مذاکره با نماينده کارکنان براي مزاياي پايان‌خدمت يا مذاکره با خريداران درمورد فروش يک بخش عملياتی ممکن است منوط به تصويب هيئت مديره باشد. پس از تصويب و اعلام به اشخاص ديگر، واحد تجاري درصورت احراز شرايط مندرج در بند 63، تعهد عرفي براي تجديد ساختار دارد.
68 . در رابطه با فروش تمام یا بخشی از فعالیت تجاری، هیچ‌گونه تعهدی ایجاد نمی‌شود مگر اینکه واحد تجاری به موجب یک قرارداد فروش ملزم به فروش باشد.
69 . حتي زماني‌که يک واحد تجاري تصميم به فروش بخشي از فعالیت تجاری دارد و آن را به عموم اعلام مي‌نمايد، آن تصميم به عنوان تعهد فروش تلقي نمي‌شود مگر آنکه خريدار، مشخص و قرارداد فروش الزام‌آور منعقد شده باشد. مادامیکه قرارداد فروش الزام‌آور وجود نداشته باشد، واحد تجاري قادر خواهد بود نظرش را تغيير دهد و چنانچه نتواند خريداري با شرايط قابل قبول بيابد، مجبور است راهکارهاي ديگري را در نظر بگيرد. هنگامي که فروش فعالیت تجاری بعنوان بخشي از تجديد ساختار در نظر گرفته شود، داراييهاي آن فعالیت از نظر کاهش ارزش بررسی میشود. اگر فروش، تنها بخشي از تجديد ساختار تلقي شود، تعهد عرفي ممکن است از ساير بخشهای تجدید ساختار ناشي شود قبل از آنکه قرارداد فروش الزام‌آور منعقد گردد.
70 . ذخيره تجديد ساختار بايد تنها شامل مخارج مستقيم ناشي از تجديد ساختار باشد يعني آن مخارجي که هم براي تجديد ساختار ضروري است و هم به فعاليتهاي جاری واحد تجاري مربوط نباشد.
ج. سرمايه‌گذاري در سيستم‌ها و شبکه‌هاي توزيعي جديد.
اين مخارج با اداره فعاليتهاي تجاري در آينده مرتبط است و بدهي ناشی از تجديد ساختار در تاریخ ترازنامه نیست. چنين مخارجي مستقل از تجديد ساختار شناسايي ميشود.
72 . براي زيانهاي عملياتي آتی قابل تشخيص تا تاريخ تجديد ساختار ذخيره منظور نمي‌شود مگر اينکه مربوط به قراردادي زيانبار باشد.
73 . سود حاصل از واگذاري داراييها در اندازه‌گيري ذخيره تجديد ساختار در نظر گرفته نمي‌شود، حتي اگر فروش داراييها بخشي از تجديد ساختار تلقي شود.
افشا
74 . واحد تجاري بايد گردش هر طبقه از ذخاير را به‌شرح زير افشا کند:
الف. مبلغ دفتري ابتدا و پایان دوره،
ب . ذخاير ايجاد شده طي دوره، شامل افزايش ذخاير موجود،
ج . مبالغ استفاده شده (مخارج تأمین شده از محل ذخیره) طی دوره،
د . مبالغ استفاده نشده برگشتي طي دوره، و
ﻫ . افزايش مبالغ تنزيل شده طي دوره ناشي از گذشت زمان و اثر هرگونه تغيير در نرخ تنزيل.
ارائه اطلاعات مقايسه‌اي الزامی نیست.
75 . واحد تجاري بايد براي هر طبقه از ذخاير موارد زير را افشا کند:
الف. شرح مختصري از ماهيت تعهد و زمانبندي مورد انتظار براي خروج منافع اقتصادي،
ب . موارد ابهام مربوط به مبلغ يا زمانبندي خروج منافع اقتصادي و درصورت ضرورت، افشاي کافی درمورد مفروضات اصلي مربوط به رویدادهای آتی، و
ج . مبلغ مخارج قابل جبران و دارایی شناسایی شده بابت جبران این مخارج.
76 . واحد تجاري بايد براي هر طبقه از بدهيهاي احتمالي در تاريخ ترازنامه، شرح مختصري از ماهيت بدهي احتمالي و موارد زیر را در صورت امکان افشا کند، مگر اينکه امکان هرگونه خروج منافع اقتصادي براي تسويه بعيد باشد :
الف. برآورد اثر مالي آن که طبق بندهاي 33 تا 44 اندازه‌گيري شده است،
ب . موارد ابهام مربوط به مبلغ يا زمانبندي خروج منافع اقتصادي، و
ج . امکان هرگونه جبران مخارج.
77 . در تعيين اينکه کدام ذخاير يا بدهيهاي احتمالي مي‌تواند يک طبقه را تشکيل‌دهد، لازم است ماهيت اين اقلام آنچنان مشابه باشد که با افشاي آن در یک طبقه، رعایت الزامات بندهاي 75 (الف) و (ب) و 76 (الف) و (ب) امکانپذیر باشد. بنابراين، ممکن است ارائه مبالغ ذخيره مربوط به ضمانت محصولات متفاوت در يک طبقه مناسب باشد، اما ارائه مبالغ مربوط به ضمانت‌نامه‌هاي عادي و مبالغي که موکول به مشخص شدن نتايج اقدامات قانوني است، در يک طبقه، مناسب نباشد.
78 . چنانچـه ذخيـره و بدهي احتمالي از شرايط یکسانی ناشـي شـود، واحد تجاري موارد مقرر در بندهاي 74 تا 76 را به‌گونـه‌اي افشـا مي‌کند که ارتبـاط بين ذخيـره و بدهي احتمالي را نشـان دهد.
79 . چنانچه ورود منافع اقتصادي محتمل باشد، واحد تجاري بايد شرح مختصري از ماهيت داراييهاي احتمالي در تاريخ ترازنامه و درصورت امکان، برآوردي از اثر مالي آنها که با استفاده از اصول مربوط به ذخاير مطابق بندهاي 33 تا 44 اندازه‌گيري شده‌اند را افشا نمايد.
80 . این نکته مهم است که داراييهاي احتمالي به‌گونه‌ای افشا گردد که از ارائه علائم گمراه‌کننده درمورد احتمال ایجاد درآمد جلوگیری شود.
81 . چنانچه افشاي اطلاعات مقرر در بندهاي 76 و 79 عملي نباشد، اين واقعيت بايد بيان شود.
82 . در موارد بسيار نادر، افشاي تمام يا بخشي از اطلاعات مقرر در بندهاي 74 تا 79 درخصوص ذخيره، بدهي احتمالي يا دارايي احتمالي مربوط به دعاوی له یا علیه واحد تجاری ممکن است به موقعيت واحد تجاري لطمه‌اي جدي وارد کند. در چنين مواردي، لازم نيست واحد تجاري اطلاعات یاد شده را افشا کند، اما بايد ماهيت کلي اين دعاوي را همراه با دليل عدم افشاي اطلاعات بيان کند.
تاريخ اجرا
83 . الزامات اين استاندارد حسابداري درمورد کلیه صورتهاي مالي‌که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع ميشود، لازم الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
84 . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 37 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی نیز رعایت می شود.
پيوست: نمونه‌هايي از موارد شناخت درآمد عملياتي
پیوست
اين استاندارد بايد با توجه به ”مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداري“ مطالعه و بكار گرفته شود.
مقدمـه
1 . بنابر تعريف ارائه شده در فصل سوم مفاهيم نظري گزارشگري مالي، درآمد عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه بجز مواردي كه به آورده صاحبان سرمايه مربوط ميشود. مفهوم درآمد، هر دو گروه ”درآمد عملياتي“ و ”درآمد غيرعملياتي“ را دربرميگيرد. درآمـد عملياتي عبـارت از درآمدي است كـه از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري حاصل مي‌گردد و با عناوين مختلفي از قبيل فروش، حق‌الزحمه، سود تضمين شده، سود سهام و حقامتياز مورد اشاره قرار مي‌گيرد.
2 . مبحث اصلي در حسابداري درآمد عملياتي عمدتاً معطوف به تعيين زمان شناخت درآمد عملياتي است. درآمد عملياتي زماني شناسايي ميشود كه شواهد كافي مبني‌بر وقوع يك جريان آتي ورودي منافع اقتصادي وجود داشته باشد (يعني جريان منافع اقتصادي مرتبط با درآمد عملياتي به درون واحد تجاري محتمل باشد) و اين منافع را بتوان به‌گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
ج . استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري كه مولد سود تضمين شده، درآمد حقامتياز و سود سهام است.
4 . كالا شامل كالاي توليد شده توسط واحد تجاري براي فروش و همچنين كالاي خريداري شده جهت فروش مجدد از قبيل كالاي خريداري شده توسط يك واحد بازرگاني يا زمين و ساير املاك نگهداري شده براي فروش مجدد است.
5 . ارائـه خدمـات، معمولا متضمن اجـراي وظيفـه‌اي مورد توافق طي مدتي معيـن توسط واحد تجاري است. خدمات ممكن است طي يك يا چند دوره مالي ارائه شود. برخياز پيمانهاي ارائـه خدمات ماهيتاً از نوع پيمانهاي بلندمدت است. درآمد عملياتي حاصلاز چنين پيمانهايي، طبق استاندارد حسابداري شماره 9 باعنوان حسابداري پيمانهاي بلندمدت شناسايي ميشود.
6 . استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري منجربه تحصيل درآمدهاي عملياتي زير ميشود:
الف. سـود تضمين شـده: مبالغي كـه بابت استفـاده از وجـوه نقـد يا معادل وجه نقد واحدتجاري مطالبه ميشود،
ب . درآمد حقامتياز: مبالغي كه بابت استفاده از داراييهاي غيرجاري واحد تجاري نظير امتياز ساخت، علايم تجاري، حق انتشار و نرم‌افزار رايانه‌اي مطالبه ميشود، و
ج . سود سهام: مبالغي از سود توزيع شده واحد سرمايه‌پذير كه متناسب با سهم‌الشركه واحد تجاري عايد آن ميشود.
د . كمكهاي بلاعوض و ساير كمكهاي مشابه دولتي (رجوع شود به استاندارد حسابداري شماره10 با عنوان حسابداري كمكهاي بلاعوض دولت)،
ﻫ . قراردادهاي بيمه در شركتهاي بيمه،
و . شناخت اولیه تولید کشاورزی و شناخت اولیه و تغییرات ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیرمولد مربوط به فعالیت کشاورزی (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره 26 باعنوان فعالیتهای کشاورزی)،
ز . استخراج مواد معدني، و
ح . تغيير ارزش ساير داراييهاي جاري از قبيل سرمايه‌گذاريها (در مؤسسات تخصصي سرمايه‌گذاري) يا سرمايه‌گذاري در املاك در واحدهاي تجاري كه به خريد و فروش املاك اشتغال دارند.
ط . درآمد ناشیاز فعالیتهای ساخت املاک.
تعاريف
8 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معاني مشخص زير بكار رفته است:
درآمد عملياتي: عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه، بجز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمايه، كه از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري ناشي شده باشد.
ارزش منصفانه: مبلغي است كه خريداري مطلع و مايل و فروشنده‌اي مطلع و مايل مي‌توانند در معامله‌اي حقيقي و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله كنند.
9 . مبالغي كه به نمايندگي از طرف اشخاص ثالث (از قبيل برخي مالياتها) وصول ميشود، به افزايش حقوق صاحبان سرمايه منجر نمي‌گردد و لذا درآمد عملياتي محسوب نمي‌شود. به‌گونه مشابه، درمورد كارگزاران، مبالغ ناخالص دريافتي يا دريافتني به افزايش حقوق صاحبان سرمايه منجر نمي‌گردد و لذا تنها مبلغ حق‌العمل يا كارمزد، درآمد عملياتي محسوب ميشود.
اندازه‌گيري درآمد عملياتي
10 . درآمد عملياتي بايد بهارزش منصفانه مابه‌ازاي دريافتي يا دريافتني اندازه‌گيري شود.
11 . مبلغ درآمد عملياتي حاصلاز يك معامله معمولاً طبق توافقي كه بين واحد تجاري و خريدار يا استفاده‌كننده از دارايي به عمل مي‌آيد، تعيين ميشود. اين مبلغ بهارزش منصفانه مابه‌ازاي دريافتي و دريافتني با احتساب تخفيفات تجاري اندازه‌گيري ميشود.
د . جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله فروش به درون واحد تجاري محتمل باشد، و
ﻫ . مخارجي را كه درارتباط با كالاي فروش رفته تحمل‌شده يا خواهد شد بتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد.
16 . براي اينكه زمان انتقال مخاطرات و مزاياي مالكيت به خريدار را بتوان تعيين كرد، لازم است شرايط معامله مورد بررسي قرار گيرد. در اغلب حالات، انتقال مخاطرات و مزاياي مالكيت با انتقال مالكيت قانوني به خريدار يا تصرف مورد معامله توسط خريدار همراه است. اين موضوع درمورد اغلب خرده فروشيها صدق مي‌كند. مواردي نيز وجود دارد كه مخاطرات و مزاياي مالكيت در زماني متفاوت از زمان انتقال مالكيت قانوني يا تصرف توسط خريدار انتقال مي‌يابد.
17 . اگر واحد تجاري بخش عمده‌اي از مخاطرات و مزاياي مالكيت را حفظ كند، معامله مربوط، فروش تلقي نمي‌گردد و لذا درآمدي از بابت آن شناسايي نمي‌شود. اين امر ممكن است در حالات مختلفي اتفاق بيفتد. نمونه‌هايي از مواردي كه واحد تجاري ممكن است مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت را حفظ كند به شرح زير است:
الف. زماني كه واحد تجاري تعهداتي را درارتباط با عملكرد غيرمطلوب مورد معامله كه توسط مفاد ضمانت‌نامه كالاي فروش رفته پوشش نيافته باشد، به عهده بگيرد،
ج . زماني كه ارسال كالاي مورد معامله متضمن خدمات نصب باشد، ليكن خدمات نصب كه بخش عمده‌اي از مبلغ قرارداد را تشكيل مي‌دهد، توسط واحد تجاري بهطور كامل انجام نشده باشد، و
د . زماني كه خريدار حق فسخ معامله را براساس مفاد قرارداد داشته باشد و واحد تجاري درمورد احتمال برگشت كالاي فروش رفته مطمئن نباشد.
18 . چنانچه، واحد تجاري تنها بخش كم‌اهميتي از مخاطرات مالكيت را براي خود نگه دارد، معامله مورد نظر، فروش تلقي و درآمد عملياتي شناسايي ميشود. برايمثال، فروشنده ممكن است تنها بهخاطر تضمين قابليت وصول مطالبات، مالكيت قانوني كالا را براي خود حفظ كند. درچنين حالتي، اگر واحد تجاري مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت را منتقل كرده باشد، اين معامله، فروش تلقي و درآمد عملياتي آن شناسايي مي‌گردد. مثال ديگر از حفظ بخش كم اهميتي از مخاطرات مالكيت، وجود شرطي در خرده فروشي كالاست به گونه‌اي كه درصورت عدم رضايت مشتري، برگشت كالا و استرداد مابه‌ازا به مشتري ميسر باشد. درچنين حالتي، بهشرط آنكه فروشنده بتواند مبالغ برگشتي آتي را به‌گونه‌اي اتكا پذير براورد كند و بدهي ناشي از برگشت كالا را باتوجه به تجربيات گذشته و ساير عوامل مربوط شناسايي كند، درآمد عملياتي درزمان فروش مورد شناخت قرار مي‌گيرد.
19 . براي شناخت درآمد عملياتي، محتمل بودن جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله بهدرون واحد تجاري شرط اساسي است. دربرخي موارد، تا زمان دريافت مابه‌ازا يا رفع ابهام دراينزمينه، ممكن است جريان ورودي منافع اقتصادي محتمل نباشد. برايمثال، هرگاه خروج مبالغ مابه‌ازاي حاصلاز فروش در يك كشور خارجي منوط به صدور مجوز دولت آن كشور باشد، درمورد جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با فروش مذكور ابهام وجود دارد، لذا تنها پس از صدور مجوز خروج وجوه، ابهام برطرف و درآمد عملياتي شناسايي ميشود. بااينحال، هرگاه درمورد قابليت وصول بخشي از درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي ابهام به وجود آيد، مبلغ غيرقابل وصول يا مبلغي كه بازيافت آن غيرمحتمل است، بهجاي اينكه بهعنوانتعديل درآمد عملياتي شناسايي شده قبلي به‌حساب گرفته شود، به‌حساب هزينه منظور مي‌گردد.
20 . درآمد عملياتي و هزينه‌هاي مرتبط با يك معامله يا رويداد بهطور همزمان شناسايي ميشود. اين فرايند، عموماً ”تطابق درآمد و هزينه“ ناميده ميشود. هزينه‌ها، ازجمله هزينه تضمين كالاي فروش رفته و ساير مخارجي كه پس از حمل كالا ممكن است واقع شود، درصورتي كه ساير شرايط شناخت درآمد برقرار باشد، معمولاً به گونه‌اي اتكاپذير قابل اندازه‌گيري است. بااينحال، هرگاه هزينه‌ها را نتوان به گونه‌اي اتكاپذير اندازه‌گيري كرد، درآمد عملياتي را نمي‌توان‌شناسايي كرد. درچنين شرايطي، هرگونه مابه‌ازاي دريافتي بهعنوان بدهي شناسايي ميشود.
24 . براي اينكه بتوان ماحصل يك معامله را به گونه‌اي اتكاپذير براورد كرد، معمولاً لازم است واحد تجاري از يك سيستم داخلي بودجه‌بندي و گزارشگري مالي مؤثر برخوردار باشد. واحد تجاري، براوردهاي درآمد عملياتي را همزمان با ارائه خدمات بررسي و در صورت لزوم آن را تغيير مي‌دهد. بااينحال اين واقعيت كه شرايط حاكم ممكن است تجديد نظر ادواري براوردها را ايجاب كند، لزوماً بدين معني نيست كه ماحصل معامله را نمي‌توان به‌گونه‌اي اتكاپذير براورد كرد. يك واحد تجاري عموماً پس از توافق درمورد شرايط مطرحشده در صفحه بعد با طرفهاي ديگر معامله قادر به انجام براوردهاي اتكاپذير است:
الف. حقوق قابل اعمال هريك از طرفين درمورد خدماتي كه قرار است ارائه يا دريافت شود،
ب . مابه ازايي كه قرار است مبادله شود، و
ج . نحوه و شرايط تسويه.
25 . هرگاه ارائـه خدمات، متضمن انجام تعداد نامشخصي از عمليات طي يك دوره زماني معين باشد، درآمد عملياتي به روش خط مستقيم طي آن دوره زماني شناسايي ميشود، مگر اين كه طبق شواهد موجود، روش ديگري كه درآمد عملياتي دوره را بهتر منعكس كند، وجود داشته باشد. هرگاه يك فعاليت خاص در مقايسه با ساير عمليات از اهميت ويژه‌اي برخوردار باشد، شناخت درآمد عملياتي تا زمان اجراي آن فعاليت خاص بهتعويق مي‌افتد.
26 . هرگاه ماحصل معامله‌اي را كه متضمن ارائـه خدمات است نتوان به گونه‌اي اتكاپذير براورد كرد، درآمد عملياتي را بايد تنها تا ميزان مخارج تحمل‌شده قابل بازيافت مورد شناخت قرار داد.
27 . درمراحل اوليه معامله، اغلب براورد اتكاپذير ماحصل معامله امكان‌پذير نيست. بااينحال، ممكن است اين احتمال وجود داشته باشد كه واحد تجاري مخارج تحمل‌شده معامله را بازيافت كند. بنابراين درآمد عملياتي تنها تا ميزان مخارج تحمل‌شده‌اي كه انتظار بازيافت آن مي‌رود شناسايي مي‌گردد. از آنجا كه ماحصل معامله را نمي‌توان به‌گونه‌اي اتكاپذير براورد كرد، هيچگونه سودي شناسايي نمي‌شود.
28 . هرگاه ماحصل يك معامله را نتوان به گونه‌اي اتكاپذير براورد كرد و بازيافت مخارج تحمل‌شده محتمل نباشد، درآمد عملياتي شناسايي نمي‌شود و مخارج تحمل‌شده بهعنوان هزينه دوره مورد شناخت قرار مي‌گيرد. هرگاه ابهاماتي كه مانع براورد اتكاپذير ماحصل معامله شده بود، برطرف شود، درآمد عملياتي به جاي بند 26 براساس بند 21 شناسايي ميشود.
سود تضمين شده، درآمد حق امتياز و سود سهام
29 . درآمدهاي عملياتي ناشي از استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري كه متضمن سود تضمين شده، درآمد حقامتياز و سود سهام است بايد براساس معيارهاي مندرج در بند 30 بهشرط تحقق شرايط زير شناسايي شود:
الف. جريان منافع اقتصادي مرتبط با معامله به درون واحد تجاري محتمل باشد، و
31 . درآمد عملياتي مرتبط با سود سهام درزمان احراز حق دريافت توسط سهامدار شناسايي ميشود. دربرخي شرايط، مثلاً، درمواردي كه سود سهام از محل اندوخته‌ها يا سود انباشته مصوب پيش از تحصيل سرمايه‌گذاري اعلام ميشود، اين‌گونه مبالغ معرف بازيافت بخشي از بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري است و درآمد محسوب نمي‌شود. بهبيان ديگر، بهاي تمام‌شده سرمايه‌گذاري تنها هنگامي بابت سود سهام دريافتي يا دريافتني كاهش داده ميشود كه سود سهام مزبور مازاد بر سهم شركت سرمايه‌گذار از سودهاي مصوب شركت سرمايه‌پذير پس از تحصيل سرمايه‌گذاري باشد.
32 . درآمد حقامتياز طبق شرايط مندرج در قرارداد مربوط تعلق مي‌گيرد و معمولاً برهمين اساس شناسايي ميشود، مگر آنكه با توجه به محتواي قرارداد، شناسايي درآمد برمبناي روشهاي سيستماتيك و منطقي ديگري مناسب‌تر باشد.
34 . واحد تجاري بايد موارد زير را در يادداشتهاي توضيحي افشا كند:
الف. رويه‌هاي حسابداري مورد استفاده براي شناخت درآمد عملياتي باتوجه به الزامات استاندارد حسابداري شماره 1 با عنوان “نحوه ارائه صورتهاي مالي“، و
ب . مبلغ هر يك از طبقات عمده درآمد عملياتي شناسايي شده طي دوره ناشي از موارد زير:
ـ فروش كالا،
ـ ارائه خدمات،
ـ سود تضمين شده،
ـ درآمد حقامتياز،
ـ سود سهام، و
ج . مبلغ درآمد عملياتي حاصلاز مبادلـه كالا يا خدمات كه در هر يك از طبقات عمده درآمد عملياتي منظور شده است.
35 . واحد تجاري بايد هرگونه سود يا زيان احتمالي را طبق استاندارد حسابداري شماره 4 باعنوان ذخائر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی افشا كند. اين‌گونه سودها يا زيانها ممكن است ناشي از اقلامي ازقبيل مخارج تضمين، ادعاها، جريمه‌ها يا زيانهاي احتمالي باشد.
تاريخ اجرا
36 . الزامات اين استاندارد درمورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع ميشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
37 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 18 با عنوان درآمد عملياتي نيز رعايت ميشود.
پيوست نمونه‌هايي از موارد شناخت درآمد عملياتي
نمونه‌هاي ارائه شده در اين پيوست، نحوه كاربرد استاندارد حسابداري را در تعدادي از وضعيتهاي تجاري تشريح مي‌كند. اين نمونه‌ها معطوف به جنبه‌هاي خاصي از يك معامله است و بحث جامعي درمورد همه عوامل مؤثر احتمالي در شناخت درآمد عملياتي را ارائه نمي‌كند. به جز مواردي كه مشخصاً در تحليل وضعيتهاي تجاري مورد اشاره قرار گرفته است، نمونه‌ها متضمن اين فرض است كه هيچ ابهام قابل ملاحظه درمورد مبلغ يا قابليت وصول مابه‌ازايي كه قرار است دريافت شود، هزينه‌هايي كه واقع شده يا واقع خواهد شد، يا ميزان احتمالي برگشت كالا وجود ندارد. اين نمونه‌ها تنها جنبه تشريحي دارد و بخشي از استاندارد حسابداري نيست.
الف. فروش كالا
1- فروش، همراه با تعويق در تحويل كالا: بنابه درخواست خريدار، تحويل كالا به تعويق افتاده ولي مالكيت آن به خريــدار منتقـل شده است و وي صورتحساب را مي‌پذيرد.
هرگاه مالكيت به خريدار منتقل شود، درصورت تحقق شرايط زير درآمد عملياتي شناسايي ميشود: الف. تحويل كالا به خريدار محتمل باشد. ب . در زمان شناخت درآمد، كالا موجود، قابل تشخيص و آماده تحويل به خريدار باشد. ج . خريـدار بهطور مشخص، تعويق در تحويل كالا را تاييد كرده باشد. د . شرايط معمول پرداخت برقرار باشد.
2 . ارسال مشروط: 2 . الف. كالا به شرط نصب، بازرسي و غيره فروختـه ميشود.
معمولاً تا هنگامي كه مشتري كالا را تحويل نگرفته و نصب و بازرسي آن خاتمه نيافته باشد، نسبت به درآمد شناختي صورت نمي‌گيرد. با وجود اين، در برخي موارد، ممكن است عمليات نصب به قدري ساده باشد كه بتوان بدون توجه به عدم تكميل آن، شناخت فروش را مقتضي دانست (مثلاً نصب يك گيرنده تلويزيوني كه در كارخانه آزمايش شده است، تنها مستلزم خارج كردن آن از بسته‌بندي، اتصال آنتن و وصل كردن تلويزيون به برق است). در موارد ديگر كه ممكن است بازرسي تنها به منظور تعيين نهايي مبلغ قرارداد صورت گيرد (براي مثال در مورد محمولـه‌هاي سنگ‌آهن، شكر، دانه سويا و غيره)، مقتضي است نسبت به شناخت مبلغ تخميني درآمد در تاريخ حمل يا زمان مناسب ديگري اقدام شود
2 . ب . منوط به تاييد خريدار همراه با برخورداري خريدار از حق محدود براي برگشت كالا.
هرگاه فروشنده در مورد امكان برگشت كالا نامطمئن باشد، تا زماني كه محموله رسماً توسط خريدار قبول نشده يا مهلت مقرر براي برگشت كالا منقضي نشده باشد، نسبت به درآمد شناختي صورت نمي‌گيرد.
2 . ج . تحويل اماني كالا جهت فروش: كالا براي گيرنده ارسال ميشود و وي به نيابت از طرف صاحب كالا، فروش آن را به عهده مي‌گيرد.
درآمد همزمان با دريافت وجه نقد توسط فروشنده يا نماينده وي شناسايي ميشود.
3 . سفارشهاي خاص و محموله‌هاي‌خاص: تمام يا بخشي از بهاي كالايي كه در زمان دريافت وجوه موجود نيست دريافت ميشود (براي مثال در مورد كالايي كه قرار است بعداً توليد يا توسط شخص ثالثي مستقيماً به مشتري تحويل شود).
4 . قراردادهاي فروش و بازخريد (به جز معاوضه كالاهاي مشابه): فروشنده هنگام فروش موافقت مي‌كند كه همان كالا را بعداً بازخريد كند. همچنين ممكن است فروشنده اختيار بازخريد كالا را داشته باشد يا خريدار اين اختيار را داشته باشد كه فروشنده را ملزم به بازخريد كالا كند.
شرايط قراردادها را بايد مورد بررسي قرار داد تا اطمينان حاصل شود كه از لحاظ محتوايي، فروشنده مخاطرات و مزاياي مالكيت را به خريدار منتقل كرده است كه در اين صورت درآمد عملياتي شناسايي ميشود. هرگاه فروشنده، مخاطرات و مزاياي مالكيت را براي خود نگه داشته باشد، حتي با وجود انتقال مالكيت قانوني به خريدار، معامله ماهيتاً جهت دستيابي به منابع مالي انجام گرفته و درآمد شناسايي نمي‌شود.
به طور كلي شناخت درآمد حاصل از اين قبيل فروشها مي‌تواند پس از انتقال مخاطرات و مزاياي عمده مالكيت صورت گيرد. با اين حال، در برخي موارد ممكن است خريدار در واقع نماينده فروشنده باشد كه در اين صورت معامله بايد ارسال اماني براي فروش تلقي شود.
6 . حق اشتراك نشريات
هرگاه اقلام مورد نظر داراي ارزش مشابه در هر دوره زماني باشد، به جاي شناخت بلافاصله و يكجا مبالغ دريافتي صورتحساب شده، شناخت درآمد در طول مدت اشتراك و براساس روش خط مستقيم انجام ميشود، ولي اگر ارزش نشريات ارسالي در دوره‌هاي مختلف متفاوت باشد، شناخت درآمد برمبناي نسبت قيمت فروش كليه نشريات ارسال شده به كل قيمت فروش كليه اقلام مورد اشتراك صورت مي‌گيرد.
7 . فروش اقساطي
چنانچه مابه‌ازاي فروش به صورت اقساطي دريافت شود، درآمد حاصل از فروش به كسر سود تضمين شده در تاريخ فروش به عنوان درآمد مورد شناخت قرار مي‌گيرد. شناخت درآمد سود تضمين شده مربوط براساس مدت زمان و با توجه به مانده اصل طلب و نرخ سود تضمين شده مورد توافق صورت مي‌گيرد.
8 . حذف شده است.
ب . ارائـه خدمات
1 . اجرت نصب
اجرت نصب با توجه به ميزان تكميل عمليات نصب به عنوان درآمد شناسايي ميشود، مگر اين كه اجرت نصب از بهاي فروش محصول تفكيك‌پذير نباشد كه در اين صورت اجرت مربوط همزمان با فروش كالا شناسايي ميشود.
2 . مبالغي كه بابت خدمات بعد از فروش در قيمت فروش منظور شده است.
چنانچه بابت خدمات تضميني پس از فروش مبلغ مشخصي در قيمت فروش منظور شده باشد، معمولاً مقتضي خواهد بود كه شناخت آن حصه از قيمت فروش به عنوان درآمد به تعويق افتد و طي دوره‌اي كه خدمات ارائه ميشود، صورت گيرد. درآمدي كه به تعويق مي‌افتد، مبلغي است كه علاوه‌بر جبران مخارج مورد انتظار خدمات تحت قرارداد فروش، سودي معقول از بابت انجام خدمات، عايد فروشنده كند.
3 . حق‌العمل كارگزاران تبليغات
حق‌العمل پخش تبليغات، زماني شناسايي ميشود كه تبليغات مورد نظر از طريق رسانه‌ها انعكاس يابد. حق‌العمل تهيه طرحهاي تبليغاتي باتوجه به مرحله تكميل طرح مورد شناخت قرار مي‌گيرد.
4 . كارمزد نمايندگيهاي بيمه
درآمد كارمزد نمايندگيهاي بيمه كه مستلزم انجام خدمات اضافي توسط كارگزار نيست، در تاريخ مؤثر شروع يا تجديد بيمه نامه‌هاي مربوط مورد شناخت قرار مي‌گيرد. هرگاه چنين انتظار رود كه قرارداد، نيازمند ارائـه خدمات اضافي در طول دوره بيمه‌نامه خواهد بود، شناخت كل كارمزد يا حصه مناسبي از آن مي‌تـواند در طـول دوره بيمـه‌نامه صورت گيرد.
5 . وروديه
درآمد نمايشهاي هنري، جشنها و رويدادهاي خاص ديگر همزمان با برگزاري آن، شناسايي ميشود. اگر براي چند رويداد مختلف يك بليت مشترك فروخته شود، درآمد حاصل از فروش بليت برمبنايي سيستماتيك و منطقي به هر يك از رويدادها تخصيص داده ميشود.
6 . شهريه
درآمد در طول دوره آموزش شناسايي ميشود
7 . حق عضويت
شناخت درآمد حاصل از اين منبع، به ماهيت خدماتي كه ارائه ميشود بستگي دارد. اگر مبلغ دريافتي تنها جهت عضويت بوده و وجه يا وجوه ديگري براي ساير خدمات يا محصولات (براي هريك به طور جداگانه، يا كلاً به صورت يك حق اشتراك سالانه) دريافت شود، شناخت درآمد حق عضويت بايد هنگامي صورت گيرد كه ابهام قابل توجهي در مورد قابليت وصول آن وجود نداشته باشد. اگر وجه دريافتي شامل ارائـه خدمات يا ارسال نشرياتي در طول مدت عضويت باشد، شناخت درآمد مربوط بايد با توجه به زمان بندي و ماهيت و ارزش كليه خدمات ارائه شده، برمبنايي سيستماتيك و منطقي انجام پذيرد.
8 . حق‌الزحمه خدمـات انحصـاري (فرانشيز)
به طور كلي، اين حق‌الزحمه‌ها ممكن است بابت تركيبات مختلفي از ارائـه خدمات اوليه و خدمات بعدي، ارسال تجهيزات و ساير اقلام، دانش فني و غيره دريافت گردد. اين حق‌الزحمه‌ها برمبنايي كه منعكس‌كننده هدف دريافت حق‌الزحمه است، به عنوان درآمد مورد شناخت قرار مي‌گيرد. روشهاي مندرج در صفحه بعد براي شناخت درآمد فرانشيز مناسب است:
– ارسـال تجهيـزات و سـايـر داراييهـاي مشهود
– همزمان با تحويل اقلام يا انتقال مالكيت قانوني، درآمد عملياتي برمبناي ارزش منصفانه داراييهاي فروش رفته شناسايي ميشود.
– ارائـه خدمات اوليـه و بعـدي
– در مورد بخشي از درآمد فرانشيز كه مربوط به خدمات مستمر است شناخت درآمد هنگام ارائـه خدمات صورت مي‌گيرد. – اگر حق‌الزحمه‌هاي دريافتني كه طبق قرارداد به طور مستمر دريافت ميشود براي پوشش هزينه‌هاي خدمات مستمر و سودي معقول تكافو نكند، شناخت بخشي از درآمد حاصل از حق خدمات انحصاري اوليه، به تعويق مي‌افتد.
– حق‌الزحمه حقوق اعطايي مستمر و ساير خدمات
– حق‌الزحمه مربوط به استفاده از حقوق اعطايي مستمر طبق قرارداد يا حق‌الزحمه ساير خدمات ارائه شده طي دوره قرارداد، همزمان با استفاده از حقوق اعطايي يا ارائـه خدمات به عنوان درآمد عملياتي شناسايي ميشود.
9 . حق‌الزحمـه توليـد نـرم‌افـزار رايانه‌اي با كاربـرد خاص
حق‌الزحمه حاصل از توليد نرم‌افزار رايانه‌اي با كاربرد خاص با توجه به مرحله تكميل فرآيند توليد از جمله تكميل خدمات پشتيباني بعدي به عنوان درآمد عملياتي شناسايي ميشود.
ج . سود تضمين شده، درآمد حق‌الامتياز و سود سهام
1 . حق‌الزحمـه اجـازه استفـاده و درآمـد حق امتياز ساخت
حق‌الزحمه و درآمد حق امتياز دريافتي درقبال استفاده ديگران از داراييهاي واحد تجاري (از قبيل علايم تجاري، حق اختراع، نرم‌افزار رايانه‌اي، حق تكثير قطعات موسيقي و حـق نمايش فيلمهـاي سينمايي) معمولاً براساس محتواي قرارداد شناسايي ميشود. به عنوان يك راه حل عملي، مي‌توان درآمد را به روش خط مستقيم و طي دوره قرارداد شناسايي كرد. براي مثال مي‌توان از موردي نام برد كه حق استفاده از فناوري خاصي براي يك دوره زماني معين به استفاده‌كننده اعطا شده است. اعطاي حقوق در قبال حق‌الزحمه ثابت يا تضمين غيرقابل استرداد تحت قراردادي غيـرقابل فسخ كـه به استفاده‌كننـده اجـازه بهره‌گيري آزادانه از حقوق اعطايي را مي‌دهد و اعطا كننده حقوق، ملزم به ايفاي تعهدات ديگري نيست، ماهيتاً فروش تلقي ميشود. يك مثال بارز از اين موارد، قرارداد اجازه استفاده (ليسانس) از نرم‌افزار رايانه‌اي است كه به موجب آن اعطا كننده تعهد ديگري بعد از تحويل آن ندارد. مثال ديگر، اعطاي حقوق نمايش فيلم سينمايي در بازارهايي است كه اعطا كننده، بر توزيع فيلم در اين بازارها كنترلي ندارد و لذا در درآمد فروش بليت سهيم نيست. در چنين شرايطي درآمد، در زمان فروش شناسايي ميشود.
2 . سود سهام
سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاريهايي كه به روش ارزش ويژه ثبت نشده است، در زمان احراز حق دريافت توسط سهامدار شناسايي ميشود (به استثناي سود سهام حاصل از سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري فرعي و وابسته). با توجه به اصلاحيه قانون تجارت مصوب 1347 حق دريافت سود سهام با تصويب مجمع عمومي شركت سرمايه‌پذير احراز ميشود.
1. اطلاعات مربوط به جریانهای نقدی واحد تجاری، در فراهم آوردن مبنایی برای ارزیابی توانایی واحد تجاری در ایجاد نقد و معادلهاي نقد و نیازهای واحد تجاری در استفاده از جریانهای نقدی مزبور، برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی مفید است. اتخاذ تصمیمات اقتصادی توسط استفاده‌کنندگان، مستلزم ارزیابی توانایی واحد تجاری در ایجاد نقد و معادلهاي نقد و زمانبندی و اطمینان از ایجاد آن است.
هدف این استاندارد، تدوین الزاماتي براي ارائه اطلاعات درباره تغییرات تاریخی نقد و معادلهاي نقد واحد تجاری از طریق صورت جریانهای نقدی است که در آن، جریانهای نقدی هر دوره بر حسب فعالیتهای عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی طبقهبندی میشود.
دامنه کاربرد
2 . واحد تجاری باید صورت جریانهای نقدی را طبق الزامات این استاندارد تهیه کند و آن را به عنوان بخش جدانشدنی صورتهای مالی، برای هر دوره‌ای که صورتهای مالی تهیه میشود، ارائه نماید.
3 . استفاده‌کنندگان صورتهای مالی واحد تجاری، به چگونگی ایجاد و مصرف نقد و معادلهاي نقد در واحد تجاري علاقهمند هستند. این موضوع بدون توجه به ماهیت فعالیتهای واحد تجاری و صرفنظر از تلقی یا عدم تلقی نقد به عنوان محصول واحد تجاری كه در مؤسسات مالي ممكن است مطرح باشد، مصداق دارد. با وجود اینکه فعالیتهای اصلی مولد درآمد در واحدهای تجاری، متفاوت است، اما نیازهای آنها به نقد اساساً مشابه است. واحدهای تجاری براي هدایت عملیات، پرداخت تعهدات و ایجاد بازده برای سرمایه‌گذاران خود، به نقد نیاز دارند. بنابراین، طبق این استاندارد تمام واحدهای تجاری ملزم به ارائه صورت جریانهای نقدی هستند.
منافع اطلاعات جریانهای نقدی
4 . صورت جریانهای نقدی همراه با سایر صورتهای مالی، اطلاعاتی فراهم می‌آورد تا استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند تغییرات در خالص داراییهای واحد تجاری، ساختار مالی واحد تجاري (شامل نقدینگی و توان پرداخت بدهیها) و توانایي واحد تجاري در تأثیرگذاری بر مبالغ و زمانبندي جریانهای نقدی به منظور سازگاری با تغيير شرايط و فرصتها را ارزیابی کنند. اطلاعات جریانهاي نقدی در ارزیابی توانایی واحد تجاری در ایجاد نقد و معادلهاي نقد مفید است و برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، ایجاد مدلهای ارزیابی و مقایسه ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی واحدهای تجاري مختلف را امکانپذیر می‌کند. اطلاعات جريانهاي نقدی، همچنین قابلیت مقایسه گزارشگری نتایج عملیات واحدهای تجاري مختلف را بهبود می‌بخشد زیرا، آثار بکارگیری رویه‌های مختلف حسابداری در معاملات و رویدادهای یکسان را حذف مي‌کند.
5 . اطلاعات تاریخی جریانهاي نقدی، اغلب به عنوان نشانه‌اي از مبلغ، زمانبندي و اطمینان از جریانهای نقدی آتی بکار می‌رود. اطلاعات مزبور همچنین جهت بررسي صحت ارزیابیهای گذشته از جريانهاي نقدی آتي و ارزیابی ارتباط بین سودآوری و خالص جریانهای نقدی و تأثیر تغییر قیمتها مفید است.
تعاریف
6 . در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص بکار رفته است:
نقد، شامل نقد در دسترس و سپرده‌های دیداری است.
معادلهاي نقد سرمایهگذاریهای کوتاه‌مدت با نقدشوندگي بالا است که به سرعت قابل تبدیل به مبلغ معيني نقد می‌باشد و ريسك تغيير ارزش آن کم است.
جريانهاي نقدی عبارت از جريانهاي ورودی و خروجی نقد و معادلهاي نقد است.
فعالیتهای عملیاتی عبارت است از فعالیتهای اصلی مولد درآمد عملیاتی واحد تجاری و سایر فعالیتهایی که جزء فعالیتهای سرمایه‌گذاری و تأمین مالی نباشند.
فعالیتهای سرمایه‌گذاری، تحصیل یا واگذاری داراییهای بلندمدت و سایر سرمایه‌گذاریها بجز معادلهاي نقد است.
فعالیتهای تأمین مالی، فعالیتهایی است که موجب تغییر مبلغ و ترکیب حقوق مالكانه و استقراضهای واحد تجاری میشود.
نقد و معادلهاي نقد
7 . معادلهاي نقد با هدف ایفای تعهدات نقدی کوتاه‌مدت، و نه با هدف سرمایه‌گذاری یا سایر اهداف، نگهداری میشود. براي اينكه سرمایه‌گذاری به عنوان معادل نقد شناخته شود، باید به سرعت قابل تبدیل به مبلغ معینی نقد باشد و ريسك تغییر ارزش آن كم باشد. بنابراین، سرمایه‌گذاری معمولاً فقط زماني واجد شرایط به عنوان معادلهای نقد است که سررسید آن کوتاه، مثلاً حداکثر سه ماه از تاریخ تحصیل، باشد. سرمایه‌گذاری در ابزارهای مالكانه معادل نقد نیست، مگر اینکه ماهيت آن، معادل نقد باشد.
8 . جریانهاي نقدی، انتقالات بين اقلام نقد یا معادلهاي نقد را شامل نمی‌شود زیرا این اقلام به جای اینکه بخشي از فعالیتهای عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی واحد تجاری باشند، بخشي از مديريت نقد واحد تجاري محسوب میشوند. مدیریت نقد، سرمایه‌گذاری نقد مازاد در معادلهاي نقد را شامل میشود.
ارائه صورت جریانهای نقدی
9 . صورت جریانهای نقدی باید جریانهای نقدی طبقه‌بندی‌شده بر حسب فعالیتهای عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی را گزارش کند.
10 . واحد تجاری، جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی را متناسب با فعالیتهای خود ارائه می‌کند. طبقهبندی بر حسب فعالیت، اطلاعاتی فراهم می‌کند که استفاده‌کنندگان می‌توانند تأثیر آن فعالیتها بر وضعیت مالی واحد تجاری و مبلغ نقد و معادلهاي نقد را ارزیابی کنند. این اطلاعات، همچنين مي‌تواند برای ارزیابی روابط بین فعالیتهاي مزبور مورد استفاده قرار گيرد.
11 . یک معامله منفرد ممکن است شامل جریانهای نقدی باشد که به صورت متفاوت طبقهبندی میشوند. برای مثال، در یک مؤسسه مالی زمانی که بازپرداخت نقدی تسهیلات شامل اصل و سود تسهیلات است، سود پرداختی بابت تسهیلات معمولاً به عنوان فعالیت عملیاتی و بازپرداخت اصل به عنوان فعالیت تأمین مالی طبقهبندی میشود.
فعالیتهای عملیاتی
12 . مبلغ جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی، معیار اصلی در ارزیابی این موضوع است که عملیات واحد تجاری، تا چه میزان جریانهای نقدی کافی براي بازپرداخت وامها، نگهداشت توان عملیاتی واحد تجاری، پرداخت سود تقسیمی و انجام سرمایه‌گذاری جدید بدون استفاده از منابع مالی برون‌سازماني، ايجاد کرده است. براي پيش‌بيني جريانهاي نقدی عملیاتی آتي، ارائه اطلاعات تاريخي درباره برخي اجزاي جریانهای نقدی عملیاتی، همراه با سایر اطلاعات، مفید است.
13 . جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی، اساساً مربوط به فعالیتهای اصلی مولد درآمد عملیاتی واحد تجاری است. بنابراین، جریانهای نقدی یاد شده، معمولاً ناشی از معاملات و سایر رویدادهایی است که در محاسبه سود یا زیان دوره منظور میشود. مثالهایی از جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی، به شرح زیر است:
الف. دریافتهای نقدی حاصل از فروش کالا و ارائه خدمات؛
ب . دریافتهای نقدی حاصل از حق امتیاز، حق‌الزحمه، کارمزد و سایر درآمدهاي عملياتي؛
پ . پرداختهای نقدي به عرضه‌كنندگان کالا و خدمات؛
ت . پرداختهای نقدی به کارکنان و از جانب آنها؛
ث . دریافتها و پرداختهای نقدی شرکت بیمه بابت حق بیمه‌ها، خسارتها، مستمریها و سایر مزایای بیمه‌ای؛
ج . پرداختهای نقدی یا استرداد‌هاي نقدي مربوط به مالیات بر درآمد، به غیر از مواردی که بتوان بطور مشخص آنها را به عنوان فعالیتهای تأمین مالی و سرمایه‌گذاری شناسایی كرد؛ و
چ . دریافتها و پرداختهای نقدی مربوط به قراردادهای منعقد شده با مقاصد تجاری یا معاملاتی.
برخي معاملات، مانند فروش یک قلم ماشین‌آلات، ممکن است منجر به سود یا زیانی گردد که در صورت سود و زیان شناسایی میشود. جریانهای نقدی مرتبط با اين‌گونه معاملات، در زمره جریانهاي نقدی حاصل از فعالیتهای سرمایه‌گذاری محسوب ميشود. با وجود این، پرداختهای نقدی براي ساخت یا تحصیل داراییهای نگهداری‌شده برای اجاره به دیگران و متعاقباً نگهداری‌شده برای فروش، جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی است. دریافتهای نقدی حاصل از اجاره‌ها و فروشهاي بعدی اين داراییها، جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی می‌باشد.
14 . واحد تجاری ممکن است براي مقاصد تجاري یا معاملاتی، اوراق بهاداری را برای فروش مجدد نگهداری کند. بنابراین، جریانهای نقدی حاصل از خريد و فروش اوراق بهادار تجاری یا معاملاتي به عنوان فعالیتهای عملیاتی طبقهبندی میشود. همچنین، وامهاي اعطايي توسط مؤسسات مالی معمولاً به عنوان فعالیتهای عملیاتی طبقهبندی میشود، زیرا اين اقلام با فعالیتهای اصلی مولد درآمد عملیاتی آن مؤسسه مالی، در ارتباط هستند.
فعالیتهای سرمایه‌گذاری
15 . افشای جداگانه جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای سرمایه‌گذاری اهميت دارد زیرا اين‌گونه جریانهای نقدی، نشان‌دهنده میزان مخارجی است که براي تحصيل منابع به منظور ایجاد سود و جریانهای نقدی آتی، مصرف شده است. تنها، مخارجی که منجر به شناسایی دارایی در صورت وضعیت مالی میشود واجد شرایط طبقهبندی به عنوان فعالیتهای سرمایه‌گذاری است. نمونه‌هایی از جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای سرمایه‌گذاری به شرح زیر است:
الف. پرداختهای نقدی برای تحصیل داراییهای ثابت مشهود، داراییهای نامشهود و سایر داراییهای بلندمدت. این پرداختها شامل مخارج توسعه سرمایه‌ای و داراییهای ثابت مشهود ساخته‌شده در داخل واحد تجاری نيز مي‌باشد؛
ب . دریافتهای نقدی حاصل از فروش داراییهای ثابت مشهود، داراییهای نامشهود و سایر داراییهای بلندمدت؛
پ . پرداختهای نقدي براي تحصیل ابزارهای مالکانه یا ابزارهای بدهی سایر واحدهای تجاری و منافع در مشارکتهای خاص (بجز پرداختهای مربوط به تحصيل ابزارهایی که معادلهای نقد محسوب مي‌شوند یا سایر ابزار‌هايي كه با مقاصد تجاری یا معاملاتي نگهداري مي‌شوند)؛
ت . دریافتهای نقدی حاصل از فروش ابزارهای مالکانه یا ابزارهاي بدهی سایر واحدهای تجاری و منافع در مشارکتهای خاص (بجز دریافتهای مربوط به ابزارهایی که معادلهای نقد محسوب مي‌شوند یا سایر ابزار‌هايي كه با مقاصد تجاری یا معاملاتي نگهداري مي‌شوند)؛
ث . تسهیلات اعطایی به دیگران (بجز تسهیلات اعطایی توسط مؤسسات مالی)؛
ج . وصول تسهیلات اعطایی به دیگران (بجز تسهیلات اعطایی مؤسسات مالی)؛
چ . پرداختهای نقدی مرتبط با قراردادهای آتی، پیمانهای آتی، قراردادهای اختیار معامله و قراردادهای سواپ به استثنای مواقعی که این قراردادها با مقاصد تجاری یا معاملاتي نگهداری میشوند یا پرداختهایي كه به عنوان فعالیتهای تأمین مالی طبقه‌بندي مي‌شوند؛ و
ح . دریافتهای نقدی حاصل از قراردادهای آتی، پیمانهای آتی، قراردادهای اختیار معامله و قراردادهای سوآپ، به استثنای مواقعی که این قراردادها با مقاصد تجاری یا معاملاتي نگهداری میشوند یا دریافتهايی كه به عنوان فعالیتهای تأمین مالی طبقه‌بندي مي‌شوند.
فعالیتهای تأمین مالی
16 . افشای جداگانه جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای تأمین مالی، اهميت دارد زيرا به تأمين‌كنندگان منابع مالي واحد تجاري در پيش‌بيني ادعاها نسبت به جريانهاي نقدی آتي كمك مي‌كند. نمونه‌هایی از جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای تأمین مالی، به شرح زیر است:
الف. دریافتهای نقدی حاصل از انتشار سهام یا سایر ابزارهای مالکانه؛
ب . پرداختهای نقدی به مالکان برای تحصیل یا بازخرید سهام واحد تجاری؛
پ . دریافتهای نقدی حاصل از انتشار اوراق بدهی، تسهیلات، اسناد تجاري و سایر استقراضهای کوتاه‌مدت یا بلندمدت؛
ت . پرداختهای نقدی براي تسويه مبالغ استقراض‌شده؛ و
ث . پرداختهای نقدی توسط اجاره‌کننده بابت تسويه بدهی مربوط به اجاره تأمین مالی.
گزارشگری جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی
17 . واحد تجاری باید جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی را با بکارگیری یکی از روشهای زیر گزارش کند:
الف. روش مستقیم، که به موجب آن طبقات اصلی ناخالص دريافتهاي نقدي و ناخالص پرداختهاي نقدي افشا میشود؛ یا
ب . روش غیرمستقیم، که به موجب َآن سود یا زیان دوره، بابت آثار معاملات دارای ماهیت غیرنقدی، آثار اقلام تعهدی یا انتقالی مرتبط با دريافتها و پرداختهاي نقدی عملياتی گذشته يا آينده، و آثار اقلام درآمد یا هزینه مرتبط با جریانهای نقدی حاصل از فعاليتهاي سرمایه‌گذاری یا تأمین مالی، تعدیل میشود.
18. به واحدهای تجاری توصیه میشود جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی را با استفاده از روش مستقیم گزارش کنند. روش مستقیم اطلاعاتی ارائه می‌کند که میتواند در پیش‌بینی جریانهای نقدی آتی مفید واقع شود و این در حالي است كه در روش غیرمستقیم اين‌گونه اطلاعات ارائه نمی‌شود. طبق روش مستقیم، اطلاعات مربوط به طبقات اصلی ناخالص دریافتهای نقدی و ناخالص پرداختهای نقدی واحد تجاری ممكن است از طریق یکی از موارد زیر بدست آید:
الف. سوابق حسابداری واحد تجاری؛ یا
ب . تعدیل فروش، بهاي تمام شده فروش (درآمد مالی و درآمدهاي مشابه و هزینه مالی و هزينه‌هاي مشابه برای يك مؤسسه مالی) و سایر اقلام صورت سود و زیان بابت موارد زیر:
1. تغییرات در موجودیها و دریافتنی‌ها و پرداختني‌هاي عملیاتی طي دوره؛
2. سایر اقلام غیرنقدی؛ و
3. سایر اقلامی که آثار نقدي آنها، مربوط به جریانهای نقدی سرمایه‌گذاری یا تأمین مالی است.
19 . در روش غیرمستقیم، خالص جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی، از طريق تعدیل سود یا زیان دوره بابت موارد زیر، محاسبه میشود:
الف. تغییرات در موجودیها و دریافتنی‌ها و پرداختني‌هاي عملیاتی طی دوره؛
ب . اقلام غیرنقدی نظیر استهلاک، ذخایر، مالیاتهای انتقالي، سودها و زیانهای تحقق‌نیافته تغییر در نرخهای ارز و سود توزیع‌نشده واحدهای تجاری وابسته؛ و
پ . تمام اقلام دیگری که آثار نقدی آنها، جریانهای نقدی مربوط به سرمایه‌گذاری یا تأمین مالی است.
گزارشگری جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای سرمایه‌گذاری و تأمین مالی
20 . واحد تجاری باید طبقات اصلی ناخالص دریافتهاي نقدی و ناخالص پرداختهای نقدی حاصل از فعالیتهای سرمایه‌گذاری و تأمین مالی را، به استثناي جریانهای نقدی موضوع بندهای 21 و 24، که بر مبنای خالص گزارش میشوند، بطور جداگانه گزارش کند.
گزارشگری جریانهای نقدی بر مبنای خالص
21 . جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی، سرمایه‌گذاری یا تأمین مالی زیر، ممکن است بر مبنای خالص گزارش شود:
الف. دریافتها و پرداختهای نقدی از طرف مشتریان، در صورتی که آن جریانهای نقدی منعكس‌كننده فعالیتهای مشتری، و نه واحد تجاری، باشد، و
ب . دریافتها و پرداختهای نقدی در رابطه با اقلامی که گردش آنها سریع، مبالغ آنها بزرگ و سررسید آنها کوتاه باشد.
22 . نمونه‌هایی از دریافتها و پرداختهای موضوع بند 21(الف) به شرح زیر است:
الف. قبول و بازپرداخت سپرده‌های ديداري توسط یک بانک؛
ب . وجوه نگهداري‌شده مشتريان توسط یک شرکت سرمایه‌گذاری؛ و
پ . اجاره‌های وصول‌شده از طرف مالکان داراییها و پرداخت آن به مالکان.
23 . مثالهایی از دریافتها و پرداختهای نقدی موضوع بند 21(ب)، شامل تسهیلات اعطایی و بازپرداخت آن در موارد زير است:
الف. اصل مبالغ مرتبط با مشتریان کارتهای اعتباری؛
ب . خرید و فروش سرمایه‌گذاریها؛ و
پ . سایر استقراضهای کوتاه‌مدت، برای مثال، مواردی که سررسید سه ماه یا کمتر دارند.
24 . در مؤسسات مالي، می‌توان جریانهای نقدی حاصل از هر یک از فعالیتهای زیر را بر مبنای خالص گزارش كرد:
الف. دریافتها و پرداختهای نقدی مربوط به قبول و بازپرداخت سپرده‌های دارای سررسید ثابت؛
ب . سپرده‌گذاری نزد سایر مؤسسات مالی و برداشت از سپرده‌های مذکور ؛ و
پ . تسهیلات اعطايي به مشتریان و بازپرداخت آنها.
جریانهای نقدی ارزی
25 . جریانهای نقدی حاصل از معاملات ارزی باید به واحد پول عملياتي واحد تجاری ثبت شود. براي اين كار مبلغ ارزي بر مبناي نرخ مبادله بين پول عملياتي و ارز در تاريخ جريانهای نقدي، تسعير ميشود.
26 . جریانهای نقدی واحد تجاری فرعی خارجی باید با استفاده از نرخهاي مبادله بين واحد پول عملياتي و ارز در تاريخ جريانهاي نقدي، تسعیر شود.
27 . جریانهای نقدی ارزي، به شيوه‌اي مطابق با استاندارد حسابداری 16 آثار تغییر در نرخ ارز، گزارش میشود. طبق آن استاندارد، استفاده از نرخ مبادله‌ای که تقریبی از نرخ واقعی است، مجاز می‌باشد. برای مثال، میانگین موزون نرخ مبادله ارز در یک دوره را مي‌توان برای ثبت معاملات ارزی یا تسعیر جریانهای نقدی واحد تجاری فرعی خارجی استفاده كرد. با این وجود، طبق استاندارد حسابداری 16، استفاده از نرخ مبادله ارز در پایان دوره گزارشگری برای تسعیر جریانهای نقدی واحد تجاری فرعی خارجی مجاز نیست.
28 . سودها و زیانهای تحقق‌نیافته ناشی از تغییر در نرخهای مبادله ارز، جریانهای نقدی نیستند. به هر حال، اثر تغییر نرخ مبادله ارز بر نقد و معادلهاي نقد نگهداری‌شده یا قابل دريافت بر حسب ارز، به منظور تطبیق نقد و معادلهاي نقد ابتدا و پایان دوره، در صورت جريانهاي نقدی گزارش ميشود. این مبلغ جدا از جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی ارائه میشود و شامل هرگونه تفاوت، در صورت وجود، است كه در آن، جريانهاي نقدی به نرخهاي مبادله ارز در پايان دوره گزارش شده است.
سود تسهیلات و سود تقسیمی
29 . جریانهای نقدی حاصل از سود تسهیلات و سود تقسیمی دریافتی و پرداختی، باید جداگانه افشا شود.
30 . جمع مبلغ سود تسهیلات پرداختی طی یک دوره، صرفنظر از شناسايي به عنوان هزینه در صورت سود و زیان یا احتساب در بهاي تمام شده دارایی طبق استاندارد حسابداری 13 مخارجتأمین مالی، در صورت جریانهای نقدی افشا ميشود.
31 . در يك مؤسسه مالي، سود پرداختی بابت تسهیلات و نيز سود دریافتی بابت تسهیلات و سود تقسیمی دریافتی، معمولاً به عنوان جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی طبقهبندی میشود. با این وجود، در ساير واحدهای تجاری، سود پرداختی بابت تسهیلات به عنوان جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای تأمین مالی طبقهبندی میشود. سود دریافتی بابت تسهیلات اعطایی و سود تقسیمی دریافتی، به عنوان جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای سرمایه‌گذاری طبقهبندی میشود. سود تقسیمی پرداختی نیز به عنوان جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای تأمین مالی طبقهبندی میشود.
مالیات بر درآمد
32 . جریانهاي نقدی حاصل از مالیات بردرآمد، باید جداگانه افشا و به عنوان جریانهاي نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی طبقهبندی شود، مگر اینکه بتوان آن را به طور مشخص، مرتبط با فعالیتهای تأمین مالی و سرمایه‌گذاری تشخیص داد.
33 . مالیات بر درآمد، ناشی از معاملاتی است که منجر به جریانهای نقدی میشود و در صورت جريانهاي نقدی، به عنوان فعالیتهای عملیاتی، سرمایه‌گذاری یا تأمین مالی طبقهبندی می‌گردد. اگرچه ممكن است هزینه مالیات به آسانی بهعنوان فعالیت سرمایه‌گذاری یا تأمین مالی، قابل تشخیص باشد، اما تشخيص جریانهای نقدی مرتبط با آن اغلب دشوار است و ممکناست در دوره‌ای متفاوت از دوره جریانهای نقدی معامله مربوط واقع شود. بنابراین، مالیاتهای پرداختی معمولاً به عنوان جریانهاي نقدی حاصل از فعالیتهای عملیاتی طبقهبندی میشوند. اما چنانچه تشخيص ارتباط جریانهای نقدی مالیاتي با معامله منفردی که منجر به جریانهای نقدی طبقه‌بندی‌شده به عنوان فعالیتهای سرمایه‌گذاری یا تأمین مالی میشود، عملی باشد، جریانهای نقدي مالیاتی به عنوان فعالیت سرمایه‌گذاری یا فعاليت تأمین مالی طبقه‌بندي میشود. چنانچه جریانهاي نقدي مالیاتی به بیش از یک طبقه فعالیت تخصيص يابد، مبلغ کل ماليات پرداختی افشا میشود.
سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی، واحدهای تجاری وابسته و مشارکتهای خاص
34 . هنگامی که براي حسابداری سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته، مشاركت خاص یا واحد تجاری فرعی از روش ارزش ویژه یا روش بهاي تمام شده استفاده میشود، در صورت جریانهای نقدی سرمایه‌گذار، تنها جریانهای نقدی با سرمایه‌پذیر، برای مثال، سود تقسیمی و تسهیلات اعطایی، گزارش میشود.
35 . یک واحد تجاری که منافع خود در واحد تجاری وابسته يا مشاركت خاص را به روش ارزش ويژه گزارش می‌کند، در صورت جریانهای نقدی خود، جریانهای نقدی مربوط به سرمایه‌گذاری در واحد تجاري وابسته يا مشاركت خاص، و مبالغ توزيع سود و ساير دریافتها و پرداختها با واحد تجاري وابسته يا مشاركت خاص را گزارش می‌کند.
تغییر در منافع مالکیت در واحدهای تجاری فرعی و سایر فعالیتهای تجاری
36 . مجموع جریانهای نقدی حاصل از تحصيل يا از دست دادن کنترل واحدهاي تجاری فرعی یا سایر فعالیتهای تجاری، باید جداگانه ارائه و به عنوان فعالیتهای سرمایه‌گذاری طبقهبندی شود.
37 . واحد تجاری باید در ارتباط با بدست آوردن و از دست دادن کنترل واحدهای تجاری فرعی یا سایر فعالیتهای تجاری طی دوره، هر یک از موارد زیر را بصورت تجمیعی افشا کند:
الف. کل مابه‌ازای پرداختی یا دریافتی؛
ب . آن بخش از مابه‌ازا كه به صورت نقد و معادلهاي نقد است؛
پ . مبلغ نقد و معادلهاي نقد در واحدهای تجاری فرعی یا سایر فعالیتهای تجاری که کنترل آنها بدست آمده یا از دست رفته است؛ و
ت . مبلغ داراییها و بدهیها، به غیر از نقد و معادلهاي نقد، در واحدهای تجاری فرعی یا سایر فعالیتهای تجاری که کنترل آنها بدست آمده یا از دست رفته است، بصورت خلاصه و بر حسب طبقات اصلی.
38 . ارائه جداگانه آثار جریانهای نقدی حاصل از بدست آوردن یا از دست دادن کنترل واحدهای تجاری فرعی یا سایر فعالیتهای تجاری، به عنوان اقلام اصلی جداگانه به همراه افشای جداگانه مبالغ داراییها و بدهیهای تحصیل‌شده یا واگذارشده ،كمك مي‌كند تا جریانهای نقدی مزبور از جریانهای نقدی حاصل از سایر فعالیتهای عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی تفکیک شود. آثار جریانهای نقدی مربوط به از دست دادن کنترل، از آثار جريانهاي نقدی حاصل از بدست آوردن کنترل، کسر نمی‌شود.
39 . در صورت جریانهای نقدی، مجموع مبالغ نقد پرداختی یا دریافتی به عنوان مابه‌ازای بدست آوردن یا از دست دادن کنترل واحدهای تجاری فرعی یا سایر فعالیتهای تجاری، پس از کسر نقد و معادلهاي نقد تحصیل‌شده یا واگذارشده مرتبط با بخشی از این معاملات، رویدادها یا تغییر در شرایط، گزارش میشود.
40 . جریانهاي نقدی حاصل از تغییر در منافع مالکیت در واحد تجاری فرعی که منجر به از دست دادن کنترل نمی‌شود، باید به عنوان جریانهاي نقدی حاصل از فعالیتهای تأمین مالی طبقهبندی شود.
41 . تغییر در منافع مالکیت در واحد تجاری فرعی که منجر به از دست دادن کنترل نمی‌شود، مانند خرید یا فروش بعدی ابزارهای مالکانه واحد تجاری فرعی توسط واحد تجاري اصلی، به عنوان معاملات مالکانه به حساب منظور میشود.
معاملات غیرنقدی
42 . معاملات سرمایه‌گذاری و تأمین مالی که مستلزم استفاده از نقد یا معادلهاي نقد نیست، نباید در صورت جریانهای نقدی انعکاس یابد. چنین معاملاتی باید در جاي ديگري در صورتهای مالی به‌گونه‌ای افشا شود که تمام اطلاعات مربوط به اين‌گونه فعالیتهای سرمایه‌گذاری و تأمین مالی ارائه شود.
43 . بسیاری از فعالیتهای سرمایه‌گذاری و تأمین مالی، اگرچه بر ساختار سرمايه و دارايي واحد تجاري اثر مي‌گذارند، اما اثر مستقیم بر جریانهای نقدی جاری واحد تجاري ندارند. حذف معاملات غیرنقدی از صورت جریانهای نقدی، با هدف صورت جریانهای نقدی مبنی بر عدم انعكاس اقلام مزبور در جریانهاي نقدی دوره جاري، سازگار است. مثالهایی از معاملات غیرنقدی عبارتند از:
الف. تحصیل داراییها در قبال بدهيهاي مستقيم یا از طریق اجاره تأمین مالی؛
ب . تحصیل یک واحد تجاری در قبال صدور سهام؛ و
پ . تبدیل بدهی به حقوق مالكانه.
تغییر در بدهیهای حاصل از فعالیتهای تأمین مالی
44 . واحد تجاری باید اطلاعاتی افشا کند که استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند تغییر در بدهیهای حاصل از فعالیتهای تأمین مالی، شامل تغییرات حاصل از جریانهای نقدی و تغییرات غیرنقدی را ارزیابی کنند.
45 . برای رعایت الزام مندرج در بند 44، واحد تجاری باید تغییرات زیر در بدهیهای حاصل از فعالیتهای تأمین مالی را افشا کند:
الف. تغییرات حاصل از جریانهای نقدی تأمین مالی؛
ب . تغییرات حاصل از بدست آوردن یا از دست دادن کنترل واحدهای تجاری فرعی یا سایر فعالیتهای تجاری؛
پ . تأثیر تغییر در نرخهای مبادله ارز؛
ت . تغییر در ارزش منصفانه؛ و
ث . سایر تغییرات.
46 . بدهیهای حاصل از فعالیتهای تأمین مالی، بدهیهایی هستند که جریانهای نقدی آنها یا جریانهای نقدی آتی آنها، در صورت جریانهای نقدی به عنوان جریانهای نقدی حاصل از فعالیتهای تأمین مالی طبقهبندی میشود.
47 . یک روش برای رعایت افشای مندرج در بند 44، تهیه صورت تطبیق بین مانده‌های ابتدا و پایان دوره در صورت وضعیت مالی برای بدهیهای حاصل از فعالیتهای تأمین مالی، شامل تغییرات مشخص‌شده در بند 45 است. چنانچه واحد تجاری چنین صورت تطبیقی را تهیه کند باید اطلاعات کافی را ارائه نماید تا استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند اقلام مندرج در صورت تطبیق را به صورت وضعیت مالی و صورت جریانهای نقدی ارتباط دهند.
48 . چنانچه واحد تجاری اطلاعات الزامی طبق بند 44 را همراه با اطلاعات مربوط به تغییر در سایر داراییها و بدهیها افشا کند، باید تغییر در بدهیهای حاصل از فعالیتهای تأمین مالی را جدا از تغییر در سایر داراییها و بدهیهای مذکور افشا نماید.
اجزای نقد و معادلهاي نقد
49 . واحد تجاری باید اجزای تشكيل‌دهنده نقد و معادلهاي نقد را افشا کند و باید صورت تطبیق اين مبالغ در صورت جریانهای نقدی و اقلام مشابه گزارش‌شده در صورت وضعیت مالی را ارائه نمايد.
50 . با توجه به تنوع رویه‌های مدیریت نقد و مقررات بانکداری و به منظور رعايت استاندارد حسابداری 1 ارائه صورتهای مالی، واحد تجاری رويه خود در خصوص تعيين اجزای نقد و معادلهاي نقد را افشا می‌كند.
51 . اثر هرگونه تغییر در رویه تعیین اجزای نقد و معادلهاي نقد، برای مثال، تغییر در طبقهبندی ابزارهای مالی که قبلاً به عنوان بخشی از پرتفوی سرمایه‌گذاری واحد تجاری محسوب شده است، طبق استاندارد حسابداری 34 رويه‌هاي حسابداری، تغییر در برآوردهاي حسابداري و اشتباهات گزارش میشود.
سایر موارد افشا
52 . واحد تجاری باید مبلغ مانده‌های بااهمیت نقد و معادلهای نقد نگهداری‌شده توسط واحد تجاری که براي استفاده گروه در دسترس نمي‌باشد و همچنین دلیل آن را افشا کند.
53 . در بسياري از شرایط، مانده‌های نقد و معادلهای نقد نگهداری‌شده در واحد تجاری، برای استفاده گروه در دسترس نيست. مثالهایی در این خصوص، شامل مانده‌هاي نقد و معادلهای نقد نگهداری‌شده توسط واحد تجاری فرعی است که به دلیل اعمال کنترلهای ارزی یا سایر محدودیتهای قانونی كشور محل فعاليت آن، اين مانده‌ها برای استفاده توسط واحد تجاری اصلی یا سایر واحدهای تجاری فرعی، در دسترس نمي‌باشد.
54. براي درک وضعیت مالی و نقدینگی واحد تجاری، اطلاعات بيشتر مي‌تواند مربوط باشد. افشای این اطلاعات، همراه با توضیح مدیریت در این خصوص، كه مي‌تواند شامل موارد زیر باشد، توصيه ميشود:
الف . مبلغ تسهیلات مالی استفاده‌نشده که ممكن است در فعالیتهای عملیاتی آتی و تسویه تعهدات سرمایه‌ای بکار گرفته شود، با ذکر هرگونه محدودیت در استفاده از این تسهیلات؛
ب . مجموع مبالغ جریانهای نقدی مربوط به افزایش در ظرفیت عملیاتی جدا از جریانهای نقدی لازم برای حفظ ظرفیت عملیاتی؛ و
پ . مبلغ جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی مربوط به هر یک از قسمتهای قابل گزارش (به استاندارد حسابداری 25 گزارشگری بر حسب قسمتهای مختلف مراجعه شود).
55. افشای جداگانه جریانهای نقدی مربوط به افزایش در ظرفیت عملیاتی و جریانهای نقدی لازم برای حفظ ظرفیت عملیاتی، به استفاده‌کنندگان کمک می‌کند تا كفايت سرمایه‌گذاری واحد تجاری برای حفظ ظرفیت عملیاتی را تعيين كنند. چنانچه واحد تجاری براي حفظ ظرفیت عملیاتی به ميزان كافي سرمایه‌گذاری نکند، ممکن است به دليل نقدینگی جاری و توزیع منابع بین مالکان، قضاوت نادرستي از سودآوري آتي ايجاد شود.
56. افشای جریانهای نقدی قسمتها، به استفاده‌کنندگان کمک می‌کند تا روابط بین جریانهای نقدی واحد تجاری به عنوان یک مجموعه واحد، و اجزای تشکیل‌دهنده آن و میزان دسترسی به جریانهای نقدی قسمتها و نوسان‌پذیری آن را بهتر درك كنند.
تاريخ اجرا
57 . الزامات اين استاندارد درمورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1398 و بعد از آن شروع ميشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي گزارشگری مالی
مدیرکل امور مالیاتی استاندار ایلام گفت: آخرین مهلت صاحبان صنایع و مشاغل برای برخورداری از بخشودگی جرائم مالیاتی تنها تا ۱۵ اسفندماه سال جاری است.
رضا امیدی روز یکشنبه در گفت و گو با خبرنگار ایرنا اظهار کرد: افرادی که در موعد مقرر نسبت به پرداخت مالیات خود اقدام نمایند از بخشودگی جرائم مالیاتی می توانند برخوردار شوند. وی ادامه داد: در اصلاحیه قانون مالیات های مستقیم مصوب ۱۳۹۴ بحث جدیدی با عنوان نرخ صفر مالیاتی مطرح شده که در برگیرنده بخشی از معافیت های مالیاتی است. وی افزود: منظور از مالیات با نرخ صفر روشی است که مودیان مشمول آن، مکلف به تسلیم اظهارنامه، دفاتر قانونی، اسناد و مدارک حسابداری حسب مورد، برای درآمدهای خود به ترتیب مقرر در قانون در مواعد مشخص شده به سازمان امور مالیاتی کشور می باشند. امیدی گفت: سازمان امور مالیاتی نیز مکلف به بررسی اظهارنامه و تعیین درآمد مشمول مالیات مودیان بر اساس مستندات، مدارک و اظهارنامه مذکور است و پس از تعیین درآمد مشمول مالیات مودیان، مالیات آنان با نرخ صفر محاسبه می شود. وی ادامه داد قبل از رسیدگی مالیاتی، دعوتنامه ای برای صاحبان مشاغل و شرکت ها مبنی بر ارائه دفاتر، اسناد و مدارک مربوطه ارسال می شود که متأسفانه برخی از مودیان به این موارد توجه نکرده و علاوه بر عدم برخورداری از هر گونه معافیت، مشمول جرایم مالیاتی نیز می شوند. وی از صاحبان صنایع و مشاغل آزاد خواست که در موعد مقرر نسبت به پرداخت بدهی مالیاتی خود اقدام کنند تا مشمول جریمه نشوند زیرا در ابتدای سال این بخشش ها اعمال نخواهد شد. وی همچنین از محقق شدن درآمد مالیاتی سال جاری برای استان حدود ۷۵ درصد اعلام و ابراز : امیدواری کرد: این درآمد بر اساس برنامه زمانبندی محقق شود.
1 . اين استاندارد، مبناي ارائه صورتهاي مالي با مقاصد عمومي را مقرر می‌کند تا از قابل مقایسه بودن آن با صورتهاي مالي دوره‌هاي قبل واحد تجاری و نیز با صورتهاي مالي ساير واحدهاي تجاري اطمينان حاصل شود. اين استاندارد، الزامات کلي درباره ارائه صورتهاي مالي، رهنمودهايي درباره ساختار و حداقل الزامات مربوط به محتوای آنها را تعیین می‌کند.
دامنه كاربرد
2 . واحد تجاری باید اين استاندارد را در تهیه و ارائه صورتهاي مالي با مقاصد عمومي بر اساس استانداردهاي حسابداری بکار گیرد.
3 . سایر استانداردهای حسابداری، الزامات شناخت، اندازه‌گیری و افشای معاملات و سایر رویدادهای خاص را تعیین می‌کند.
4 . اين استاندارد در مورد ساختار و محتواي صورتهاي مالي ميان‌دوره‌اي فشرده که طبق استاندارد حسابداري 22 گزارشگري مالي ميان‌دوره‌اي تهيه میشود، کاربرد ندارد. با وجود اين، بندهاي 13 تا 34 درباره این‌گونه صورتهاي مالي کاربرد دارد. اين استاندارد بطور یکسان براي تمام واحدهاي تجاری، کاربرد دارد.
5 . در اين استاندارد از اصطلاحاتی استفاده ميشود که برای واحدهاي انتفاعي، از جمله واحدهای تجاری بخش عمومي مناسب است. چنانچه واحدهایی با فعالیتهای غیرانتفاعی در بخش خصوصی یا بخش عمومی این استاندارد را بکار گیرند، ممکن است تغییراتی در عناوين صورتهای مالی و برخی اقلام اصلی مندرج در آنها ضرورت یابد.
6 . همچنین، در واحدهاي تجاري که فاقدحقوق مالکانه می‌باشند (مانند طرحهای بازنشستگی) ممکن است تغییراتی برای ارائه حقوق اعضا يا دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری، در صورتهاي مالي ضرورت یابد.
تعاريف
7 . در اين استاندارد، اصطلاحات زیر با معاني مشخص بکار رفته است:
صورتهای مالی با مقاصد عمومی (که از این پس ”صورتهای مالی“ نامیده میشود)، صورتهای مالی است که هدف آن تأمین نیازهای استفاده‌کنندگانی است که در موقعیتی قرار ندارند که واحد تجاری را ملزم کنند گزارشهایی مطابق با نیازهای اطلاعاتی خاص آنها تهیه کند.
غيرعملی بکارگيري يک الزام در صورتی غيرعملي است که واحد تجاري پس از هرگونه تلاش معقول، نتواند آن را بکار گيرد.
بااهميت عدم ارائه يا ارائه نادرست اقلام در صورتی بااهميت است که بتواند به تنهایی يا در مجموع، بر تصميمات اقتصادي استفاده‌کنندگان که بر اساس صورتهاي مالي اتخاذ میشود، تأثیر بگذارد. اهميت، به اندازه و ماهيت عدم ارائه يا ارائه نادرست بستگی دارد که با توجه به شرايط محيطي در مورد آن قضاوت میشود. اندازه يا ماهيت يک قلم، يا ترکيب هر دو، میتواند عامل تعيين‌کننده باشد.
ارزيابي اين موضوع که آيا عدم ارائه يا ارائه نادرست مي‌تواند بر تصميمات اقتصادي استفاده‌کنندگان تأثیرگذار و در نتيجه بااهميت باشد، مستلزم در نظر گرفتن ويژگيهاي استفاده‌کنندگان است. طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی، ”فرض میشود که استفاده‌کنندگان، درباره فعاليتهاي تجاري و اقتصادي و حسابداري آگاهی معقولی دارند و مایلند با تلاش منطقی، اطلاعات را مطالعه کنند.“ بنابراين، اين ارزيابي مستلزم در نظر گرفتن اين نکته است که چگونه به نحو معقولی مي‌توان انتظار داشت که تصميم‌گيريهاي اقتصادي استفاده‌کنندگاني با این ویژگیها، تحت تأثير قرار گيرد.
يادداشتهاي توضيحي شامل اطلاعاتي است افزون بر آنچه در صورت وضعیت مالی، صورت سود و زيان، صورت سود و زیان جامع، صورت تغييرات در حقوق مالکانه و صورت جریانهای نقدی ارائه میشود. این يادداشتها، اطلاعات توضيحي یا جزئیات اقلام ارائهشده در صورتهاي مالي و اطلاعاتي در ارتباط با اقلامي که واجد شرايط لازم براي شناسايي در صورتهاي مالي نیست را ارائه مي‌کند.
سایر اقلام سود و زیان جامع در برگیرنده اقلامی از درآمدها و هزینهها (شامل تعدیلات تجدیدطبقهبندی) است که سایر استانداردهای حسابداری، شناسایی آنها را در صورت سود و زیان، الزامی یا مجاز نکرده باشد.
اجزای سایر اقلام سود و زیان جامع، شامل موارد زیر است:
الف. تغییرات در مازاد تجدید ارزیابی (به استاندارد حسابداری 11 داراییهای ثابت مشهود، استاندارد حسابداری 17 داراییهای نامشهود و استاندارد حسابداری 15 حسابداری سرمایه‌گذاریها مراجعه شود)؛
ب. تجدید اندازه‌گیری طرحهای با مزایای معین (به استاندارد حسابداری 33 مزایای بازنشستگی کارکنان مراجعه شود)؛ و
پ. سود و زیان ناشی از تسعیر صورتهای مالی عملیات خارجی (به استاندارد حسابداری 16 آثار تغییر در نرخ ارز مراجعه شود).
مالکان دارندگان ابزارهایی هستند که به عنوان حقوق مالکانه طبقهبندی شده است.
سود یا زیان دوره درآمدها منهای هزینهها، به جز اجزای سایر اقلام سود و زیان جامع است.
تعدیلات تجدید طبقهبندیمبالغی است که در دوره جاری یا دورههای قبل، در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی شده است و در دوره جاری، به صورت سود و زیان منتقل میشود.
مجموع سود و زیان جامع تغییر در حقوق مالکانه طی دوره در نتیجه معاملات و سایر رویدادها به جز تغییراتناشی از معامله با مالکان به عنوان مالک می‌باشد.
مجموع سود و زیان جامع، متشکل از تمام اجزای ”صورت سود و زیان“ و ”سایر اقلام سود و زیان جامع“ است.
صورتهای مالی
هدف صورتهای مالی
8 . صورتهای مالی، ارائه ساختاریافته وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری است. هدف صورتهاي مالي، ارائه اطلاعاتي درباره وضعيت مالي، عملکرد مالي و جریانهای نقدی واحد تجاري است که براي تصميم‌گیریهای اقتصادي طيف گسترده‌ای از استفاده‌کنندگان مفيد باشد. همچنين، صورتهاي مالي نتايج مباشرت مديريت نسبت به منابعي که به آن سپرده شده است را نشان مي‌دهد. برای دستيابي به اين هدف، صورتهاي مالي اطلاعات زير را درباره واحد تجاری ارائه مي‌کند:
الف. داراييها؛
ب . بدهيها؛
پ . حقوق مالکانه؛
ت . درآمدها و هزينه‌ها، شامل سودها و زيانها؛
ث . آورده مالکان و توزیع منابع بین آنها به عنوان مالک؛ و
ج . جريانهاي نقدي.
اين اطلاعات، همراه با ساير اطلاعات مندرج در يادداشتهاي توضيحي، به استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي برای پيش‌بيني جريانهاي نقدي آتی واحد تجاري، به ویژه زمانبندی و قطعیت آنها، کمک مي‌کند.
مجموعه کامل صورتهای مالی
9 . مجموعه کامل صورتهاي مالي شامل موارد زیر است:
الف . صورت وضعیت مالی به تاریخ پایان دوره؛
ب . صورت سود و زيان برای دوره؛
پ . صورت سود و زیان جامع برای دوره؛
ت . صورت تغييرات در حقوق مالکانه برای دوره؛
ث . صورت جريانهای نقدی برای دوره،
ج . يادداشتهاي توضيحي، شامل اهم رويه‌هاي حسابداري و ساير اطلاعات توضيحي؛
چ . اطلاعات مقایسه‌ای دوره قبل طبق بندهای 36 و 37؛ و
ح . صورت وضعیت مالی به تاریخ ابتدای دوره قبل، چنانچه واحد تجاری یک رویه حسابداری را با تسری به گذشته بکار گیرد یا اقلام صورتهای مالی را با تسری به گذشته تجدید ارائه نماید، یا اقلام صورتهای مالی را طبق بندهاي 39 تا 41 تجدیدطبقهبندی کند.
10 . واحد تجاری باید در مجموعه کامل صورتهای مالی، تمام صورتهای مالی را با اهمیت یکسان ارائه کند.
11 . بسياري از واحدهاي تجاري، خارج از صورتهاي مالي، بررسیهای مالی مديريت را ارائه مي‌کنند که در آن، ویژگیهای اصلي عملکرد مالي و وضعيت مالي واحد تجاري و عدم‌اطمینانهای عمده پيش روي واحد تجاری، توصیف ميشود. این گزارش مي‌تواند شامل بررسی موارد زير باشد:
الف . عوامل اصلی و اثرگذار تعیین‌کننده عملکرد مالي، شامل تغييرات در محيط فعاليت واحد تجاري، واکنش واحد تجاري به این تغييرات و آثار آنها، و خط‌مشی سرمايه‌گذاري واحد تجاري برای حفظ و بهبود عملکرد مالي، از جمله خط‌مشی تقسيم سود؛
ب . منابع تأمين مالي واحد تجاري و نسبت مورد انتظار بدهيها به حقوق مالکانه؛ و
پ . منابع واحد تجاری که طبق استانداردهای حسابداری، در صورت وضعیت مالی شناسايي نمی‌شود.
12 . برخی واحدهاي تجاري، خارج از صورتهاي مالي، گزارشها و صورتهايي از قبیل گزارشهاي زيست‌محيطي نیز ارائه می‌کنند، به‌خصوص در صنایعی که عوامل زیست‌محیطی، از اهمیت برخوردار است. گزارشها و صورتهایی که خارج از صورتهای مالی ارائه میشود در دامنه کاربرد استانداردهاي حسابداری قرار نمی‌گیرد.
ویژگیهای عمومی
ارائه منصفانه و رعایت استانداردهای حسابداری
13 . صورتهاي مالي بايد وضعيت مالي، عملکرد مالي و جريانهاي نقدي واحد تجاري را به طور منصفانه ارائه کند. ارائه منصفانه مستلزم بیان صادقانه آثار معاملات، ساير رويدادها و شرايط طبق تعاريف و معيارهاي شناخت داراييها، بدهيها، درآمدها و هزينه‌ها در مفاهیم نظری گزارشگری مالیاست. فرض بر این است که بکارگیری استانداردهاي حسابداری، و در صورت لزوم افشاي اطلاعات بیشتر، منجر به ارائه منصفانه صورتهاي مالي ميشود.
14 . واحد تجاري که صورتهاي مالي آن طبق استانداردهاي حسابداری تهیه میشود، بايد با عبارتی صریح و بی‌قید و شرط، اين مطابقت را در یادداشتهای توضیحی افشا کند. واحد تجاری نبايد در صورتهاي مالي اظهار نماید که صورتهای مالی طبق استانداردهاي حسابداری است، مگر اينکه این صورتها با تمام الزامات استانداردهاي حسابداری مطابقت داشته باشد.
15 . تقريباً در تمام شرايط، واحد تجاری با رعایت استانداردهاي حسابداری مربوط، به ارائه منصفانه دست مي‌یابد. علاوه بر این، ارائه منصفانه واحد تجاری را ملزم می‌کند که:
الف. رويه‌هاي حسابداري را طبق استاندارد حسابداري34 رويه‌هاي حسابداري، تغيير در برآوردهاي حسابداري و اشتباهات، انتخاب و اعمال نماید. استاندارد حسابداري34، سلسله مراتب رهنمودهاي معتبری را تعیین مي‌کند که مدیریت در نبود استاندارد حسابداری که بطور مشخص برای يک قلم کاربرد دارد، مورد توجه قرار میدهد.
ب . اطلاعات، از جمله رويه‌هاي حسابداري، را به‌گونه‌اي ارائه کند که مربوط، قابل اتکا، قابل مقايسه و قابل فهم باشد.
پ . در مواردي که رعایت الزامات خاصی از استانداردهاي حسابداری براي بهبود درک استفاده‌کنندگان صورتهای مالی از تأثیر معاملات خاص، ساير رويدادها و شرايط، بر وضعيت مالي و عملکرد مالي واحد تجاري کافي نباشد، اطلاعات بیشتری را افشا کند.
16 . واحد تجاری نمی‌تواند بکارگيري رويه‌هاي حسابداري نامناسب را با افشای رویه‌های حسابداری استفاده‌شده یا از طریق توصیف در يادداشتهای توضيحي جبران کند.
17 . در شرایط بسيار نادر، که مديريت به اين نتيجه می‌رسد که رعایت یک الزام از یک استاندارد حسابداری، آنقدر گمراه‌کننده است که با هدف صورتهاي مالي، مندرج در مفاهیم نظری گزارشگری مالی، ناسازگار است، انحراف واحد تجاري از آن الزام، به شيوه تعیین‌شده در بند 18، الزامی است، به شرط آنکه مقررات مربوط، چنين انحرافي را الزامی کند يا مانع آن نشود.
18 . در صورت انحراف واحد تجاري طبق بند 17، موارد زير باید افشا شود:
الف. اينکه مديريت به این نتیجه رسیده است که صورتهاي مالي، وضعيت مالي، عملکرد مالي و جريانهاي نقدي واحد تجاري را به طور منصفانه ارائه مي‌کند؛
ب . اینکه واحد تجاری، به استثنای انحراف از یک الزام خاص جهت دستیابی به ارائه منصفانه، استانداردهاي حسابداری مربوط را رعایت کرده است؛
پ . عنوان استاندارد حسابداری که واحد تجاری از رعایت الزام آن منحرف شده است، ماهيت انحراف، شامل نحوه عمل حسابداري مقرر در آن استاندارد، دلیل اينکه چرا در آن شرایط آن نحوه عمل آنقدر گمراه‌کننده است که با هدف صورتهاي مالي، مندرج در مفاهیم نظری گزارشگری مالی، ناسازگار می‌باشد و نحوه عمل حسابداري استفاده‌شده؛ و
ت . در هر یک از دورههای ارائه شده، اثر مالي انحراف بر هر يک از اقلام صورتهاي مالي با فرض رعایت الزام استاندارد حسابداری مربوط.
19 . چنانچه واحد تجاري در یکی از دوره‌هاي قبل، از الزامات یک استاندارد حسابداری منحرف شده باشد و آن انحراف بر مبالغ شناسایی‌شده در صورتهاي مالي دوره جاري مؤثر باشد، باید موارد تعیین‌شده در بند 18(پ) و (ت) را افشا کند.
20 . بند 19، براي مثال زماني کاربرد دارد که در یکی از دورههای قبل، واحد تجاري از یک الزام مندرج در يک استاندارد حسابداری براي اندازه‌گيري داراييها يا بدهيها، منحرف شده باشد و آن انحراف، اندازه‌گيري تغيير در داراييها و بدهيهاي شناسايي‌شده در صورتهاي مالي دوره جاري را تحت تأثیر قرار دهد.
21 . در شرایط بسيار نادر که مديريت واحد تجاري به اين نتيجه می‌رسد که رعایت يک الزام از یک استاندارد حسابداری، آنقدر گمراه‌کننده است که با هدف صورتهاي مالي در مفاهیم نظری گزارشگری مالی ناسازگار می‌باشد، اما مقررات مربوط، انحراف از اين الزام را منع می‌کند، واحد تجاري بايد تا حد ممکن جنبه‌هاي گمراه‌کننده متصور از رعايت آن الزام را با افشاي موارد زير کاهش دهد:
الف. عنوان استاندارد حسابداری مورد نظر، ماهيت الزام و دليل اینکه چرا مديريت به این نتیجه رسیده است که رعایت آن الزام آنقدر گمراه‌کننده است که با هدف صورتهاي مالي در مفاهیم نظری گزارشگری مالی ناسازگار است؛ و
ب . در هر يک از دوره‌هاي ارائهشده، تعديلات اقلامی از صورتهاي مالي که از نظر مديريت براي دستیابی به ارائه منصفانه ضروری است.
22 . به منظور رعایت بندهاي 17 تا 21، یک قلم از اطلاعات، زماني با هدف صورتهاي مالي ناسازگار خواهد بود که به طور صادقانه معرف معاملات، ساير رويدادها و شرايطي نباشد که مدعی بیان آن است يا به‌گونه‌ای معقول انتظار مي‌رود بیان کند و در نتيجه بتواند تصميمات اقتصادي استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي را تحت تأثیر قرار دهد. مديريت برای ارزيابي این موضوع که آیا رعایت الزام خاص در یک استاندارد حسابداری، آنقدر گمراه‌کننده است که با هدف صورتهاي مالي در مفاهیم نظری گزارشگری مالی ناسازگار باشد، موارد زير را مورد توجه قرار میدهد:
الف. دلایل عدم دستيابي به هدف صورتهاي مالي در شرايط خاص؛ و
ب . تفاوت شرايط واحد تجاري با شرایط ساير واحدهاي تجاري که آن الزام را رعايت مي‌کنند. اگر ساير واحدهاي تجاري در شرايط مشابه آن الزام را رعايت مي‌کنند، اين فرض قابل رد وجود دارد که رعایت آن الزام توسط واحد تجاری آنقدر گمراه‌کننده نيست که با هدف صورتهاي مالي در مفاهیم نظری گزارشگری مالی ناسازگار باشد.
تداوم فعاليت
23 . مديريت در زمان تهيه صورتهاي مالي، بايد توانایی واحد تجاري برای ادامه فعالیت را ارزيابي کند. واحد تجاری باید صورتهاي مالي را بر مبناي تداوم فعاليت تهيه کند، مگر اينکه مديريت قصد انحلال واحد تجاري يا توقف عمليات را داشته باشد يا گزینه واقع‌بینانه دیگری نداشته باشد. زمانی که مديريت در ارزیابیهای خود، از عدم اطمینان بااهمیت در ارتباط با رویدادها و شرایطی آگاه است که ممکن است نسبت به توانایی تداوم فعالیت واحد تجاري، تردید اساسی ایجاد کند، واحد تجاری باید این عدم اطمینان را افشا کند. هنگامی که واحد تجاری صورتهاي مالي را بر مبناي تداوم فعاليت تهيه نمی‌کند، باید اين واقعيت را همراه با مبناي تهيه صورتهاي مالي و دلایل عدم تداوم فعالیت واحد تجاری، افشا کند.
24 . مديريت براي ارزيابي مناسب بودن فرض تداوم فعاليت، تمام اطلاعات در دسترس درباره حداقل دوازده ماه آینده پس از پایان دوره گزارشگری، و نه محدود به آن، را در نظر می‌گیرد. ميزان بررسی این اطلاعات، به واقعيتهاي مربوط به هر مورد بستگي دارد. در مواردی که واحد تجاری سابقه عمليات سودآور و دسترسي آسان به منابع مالي داشته باشد، ممکن است بدون تجزیه و تحلیل تفصیلی به این نتیجه برسد که حسابداری بر مبنای تداوم فعاليت مناسب است. در سایر موارد، مدیریت براي قانع شدن نسبت به مناسب بودن مبنای تداوم فعاليت، ممکن است نیاز به بررسي طیف گسترده‌اي از عوامل مربوط به سودآوري جاري و مورد انتظار، جدول زمانبندی پرداخت بدهيها و منابع بالقوه جایگزین تأمين مالي داشته باشد.
مبناي تعهدی حسابداری
25 . واحد تجاري باید صورتهاي مالي خود را، به استثناي اطلاعات جريانهاي نقدي، بر مبناي تعهدي تهيه کند.
26 . واحد تجاری هنگام استفاده از مبناي تعهدی حسابداری، اقلامي را به عنوان دارايي، بدهي، حقوق مالکانه، درآمد و هزينه (عناصر صورتهاي مالي) شناسايي مي‌کند که تعاريف و معيارهاي شناخت آن عناصر طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی احراز شده باشد.
اهميت و تجميع
27 . واحد تجاری باید هر طبقه بااهميت از اقلام مشابه را به طور جداگانه ارائه کند. واحد تجاری باید اقلامي را که ماهيت يا کارکرد مشابه ندارند، به طور جداگانه ارائه کند مگر آنکه این اقلام بي‌اهميت باشند.
28 . صورتهاي مالي، نتیجه پردازش تعداد زيادي از معاملات یا ساير رويدادهایی است که بر اساس ماهيت يا کارکرد، در طبقاتی تجمیع میشود. آخرين مرحله از فرايند تجميع و طبقه‌بندي، ارائه اطلاعات فشرده و طبقه‌بندي شده‌ای است که اقلام اصلي صورتهای مالی را تشکیل میدهد. اگر يک قلم اصلي به تنهايي بااهميت نباشد، با اقلام ديگر در متن صورتهاي مالي يا يادداشتهاي توضيحي تجمیع ميشود. اگر اهمیت یک قلم آنقدر نباشد که ارائه جداگانه آن را در صورتهای مالی توجیه کند، ممکن است افشای جداگانه آن را در یادداشتهای توضیحی توجیه‌پذیر نماید.
29. هنگام بکارگیری این استاندارد و سایر استانداردهای حسابداری، واحد تجاری باید با در نظر گرفتن تمام واقعیتها و شرایط موجود، درباره نحوه تجمیع اطلاعات در صورتهای مالی، شامل یادداشتهای توضیحی، تصمیم‌گیری کند. واحد تجاری نباید با پنهان کردن اطلاعات بااهمیت در میان اطلاعات بی‌اهمیت یا با تجمیع اقلام بااهمیتی که ماهیت و کارکرد متفاوت دارند، از قابلیت درک صورتهای مالی بکاهد.
30. برخی استانداردهای حسابداری مشخص می‌کنند کدام اطلاعات در صورتهای مالی، شامل یادداشتهای توضیحی ارائه شود. واحد تجاری در صورتی باید اطلاعات الزامی طبق استانداردهای حسابداری را افشا کند که آن اطلاعات بااهمیت باشد. این موضوع، حتی در مواردی که استاندارد حسابداری حاوی فهرستی از الزامات خاص باشد یا حداقل الزامات را تعیین کند، مصداق دارد. همچنین، در مواردي که رعایت الزامات خاصی از استانداردهاي حسابداری براي درک استفاده‌کنندگان صورتهای مالی از تأثیر معاملات خاص، ساير رويدادها و شرايط بر وضعيت مالي و عملکرد مالي واحد تجاري کافي نباشد، واحد تجاری باید افشای موارد بیشتر را مورد توجه قرار دهد.
تهاتر
31 . واحد تجاری نباید داراييها و بدهيها یا درآمدها و هزينه‌ها را تهاتر کند، مگر اينکه در یکی از استانداردهای حسابداری، تهاتر آنها الزامي يا مجاز شده باشد.
32 . واحد تجاری دارايیها و بدهيها، و درآمدها و هزينه‌ها را جداگانه گزارش می‌کند. تهاتر در صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع یا صورت وضعیت مالی، موجب کاهش توانایی درک استفاده‌کنندگان از معاملات انجام‌شده، سایر رویدادها و شرایط و ارزیابی جریانهای نقدی آتی واحد تجاری میشود، به استثنای مواردی که تهاتر، محتوای معامله یا رویدادی دیگر را منعکس می‌کند. اندازه‌گیری داراییها پس از کسر اقلام کاهنده ارزش‌ـ برای مثال، ذخیره کاهش ارزش موجودیها و ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول، تهاتر محسوب نمی‌شود.
33 . استاندارد حسابداري 3 درآمد عملیاتی، درآمد عملیاتی را تعریف می‌کند و واحد تجاری را ملزم می‌نماید درآمد را به ارزش منصفانه مابه‌ازاي دريافتي يا دريافتني با احتساب هرگونه تخفیف تجاری و تخفیف مقداری اعطایی اندازه‌گیری کند. واحد تجاري در روال فعاليتهاي عادي خود معاملات ديگري انجام مي‌دهد که درآمد عملیاتی ایجاد نمی‌کند، اما همراه با انجام فعاليتهاي اصلی مولد درآمد عملیاتی، انجام میشود. واحد تجاری نتايج اين‌گونه معاملات را با تهاتر درآمدها و هزينه‌هاي مربوط ناشی از آن معاملات ارائه مي‌کند، به شرط آنکه این نحوه ارائه، نشان‌دهنده محتوای معامله یا رویدادی دیگر باشد. براي مثال:
الف. واحد تجاری، سود و زيان حاصل از واگذاري داراييهاي غيرجاري، مانند سرمايه‌گذاريها و داراييهاي عملیاتی را از طریق کسر نمودن مبلغ دفتري دارایی و هزينه‌هاي فروش مربوط از عوايد واگذاری دارايي ارائه مي‌کند؛ و
ب . واحد تجاری ممکن است مخارج مرتبط با ذخاير شناسايي‌شده طبق استاندارد حسابداري 4 ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي که بر اساس توافق قراردادي با اشخاص ثالث (براي مثال، ضمانت‌نامه) تسویه ميشود را با پرداختهای شخص ثالث تهاتر کند.
34 . افزون بر این، واحد تجاری سودها و زيانهاي گروهي از معاملات مشابه، برای مثال، سودها و زيانهاي تسعير ارز را به صورت خالص ارائه مي‌کند. با وجود این، چنانچه اين سودها و زيانها بااهميت باشد، واحد تجاری آنها را بطور جداگانه ارائه می‌کند.
تناوب گزارشگری
35 . واحد تجاری باید مجموعه کامل صورتهاي مالي (شامل اطلاعات مقایسه‌ای) را حداقل بطور سالانه ارائه کند. زمانی که واحد تجاری پایان دوره گزارشگری خود را تغییر میدهد و صورتهاي مالي را براي دوره‌اي طولانی‌تر یا کوتاهتر از يکسال ارائه می‌کند، بايد افزون بر دوره تحت پوشش صورتهاي مالي، موارد زير را افشا کند:
الف. دليل استفاده از دوره طولانی‌تر یا کوتاهتر؛ و
ب . اين واقعيت که مبالغ ارائهشده در صورتهای مالی، به طور کامل قابل مقايسه نيستند.
اطلاعات مقايسه‌اي
حداقل اطلاعات مقايسه‌اي
36 . واحد تجاری باید اطلاعات مقایسه‌ای دوره قبل را برای تمام مبالغ گزارش‌شده در صورتهای مالی دوره جاری ارائه کند، مگر در مواردي که استانداردهای حسابداری، نحوه عمل ديگري را مجاز يا الزامي کرده باشد. واحد تجاری در صورتی باید اطلاعات مقايسه‌اي مربوط به اطلاعات تشريحي و توضیحی را افشا کند که براي درک صورتهاي مالي دوره جاري مربوط باشد.
37 . واحد تجاری باید، حداقل، دو صورت وضعیت مالی، دو صورت سود و زیان، دو صورت سود و زیان جامع، دو صورت جریانهای نقدی و دو صورت تغییرات در حقوق مالکانه، و یادداشتهاي توضیحی مربوط را ارائه نماید.
38 . در برخی موارد، اطلاعات تشریحی ارائهشده در صورتهای مالی دوره(های) قبل، در دوره جاری همچنان مربوط تلقی میشود. برای مثال، واحد تجاری جزئیات یک دعوای حقوقی که نتیجه آن در پایان دوره قبل نامعلوم بوده و هنوز هم حل نشده است را در دوره جاری افشا می‌کند. ممکن است استفاده‌کنندگان، از افشای اطلاعات درباره اینکه در پایان دوره قبل عدم اطمینان وجود داشته و از افشای اطلاعات درباره گامهایی که طی دوره برای رفع این عدماطمینان برداشته شده است، منتفع شوند.
تغییر در رویه حسابداری، تجدید ارائه با تسری به گذشته یا تجدید طبقهبندی
39 . واحد تجاری در صورتی باید علاوه بر حداقل صورتهای مالی مقایسه‌ای مقرر در بند 37، سومین صورت وضعیت مالی را به تاریخ ابتدای دوره قبل ارائه کند که:
الف. یک رويه حسابداری را با تسري به گذشته بكار گیرد، اقلامی از صورتهای مالی را با تسری به گذشته تجدید ارائه نماید یا اقلامی در صورتهای مالی را تجدید طبقهبندی کند؛ و
ب . بکارگیری رویه حسابداری با تسري به گذشته، تجدید ارائه با تسري به گذشته یا تجدید طبقهبندی، اثر بااهمیتی بر اطلاعات مندرج در صورت وضعیت مالی در ابتدای دوره قبل، داشته باشد.
40 . در شرایط توصیف‌شده در بند 39، واحد تجاری باید سه صورت وضعیت مالی به تاریخهای زیر ارائه کند:
الف. پايان دوره جاری؛
ب . پایان دوره قبل؛ و
پ . ابتداي دوره قبل.
41 . هرگاه واحد تجاری، طبق بند 39، ملزم به ارائه صورت وضعیت مالی به تاریخ ابتدای دوره قبل باشد، باید اطلاعات مقرر در بندهای 42 تا 45 و استاندارد حسابداری 34 را ارائه كند. اما نیازی به ارائه یادداشتهای توضیحی مربوط به صورت وضعیت مالی به تاریخ ابتدای دوره قبل، نيست.
42 . چنانچه واحد تجاری، ارائه يا طبقه‌بندي اقلام را در صورتهاي مالي تغییر دهد، مبالغ مقايسه‌اي نیز باید تجدید طبقه‌بندي شود، مگر اينکه تجدید طبقهبندی غيرعملي باشد. هنگامی که واحد تجاری مبالغ مقايسه‌اي را تجدید طبقه‌بندي مي‌کند، موارد زير، از جمله به تاریخ ابتدای دوره قبل، باید افشا شود:
الف . ماهيت تجدید طبقه‌بندي؛
ب . مبلغ هر قلم يا هر طبقه از اقلام که تجدید طبقه‌بندي میشود؛ و
پ . دليل تجدید طبقهبندی.
43 . هنگامی که تجدید طبقهبندی مبالغ مقايسه‌اي غيرعملي باشد، واحد تجاري باید موارد زير را افشا کند:
الف . دليل عدم تجدید طبقه‌بندي آن مبالغ؛ و
ب . ماهيت تعديلاتی که در صورت تجدید طبقهبندی مبالغ، انجام می‌شد.
44 . افزايش قابليت مقايسه بین دوره‌اي اطلاعات، به ويژه با ایجاد امکان ارزیابی روندها در اطلاعات مالي برای مقاصد پيش‌بينی، به استفاده‌کنندگان در تصمیم‌گیریهای اقتصادي کمک مي‌کند. در برخي شرايط، تجدید طبقه‌بندي اطلاعات مقايسه‌اي مربوط به دوره خاصی در گذشته به منظور قابليت مقايسه با دوره جاري، غيرعملي است. براي مثال، ممکن است واحد تجاری در دوره(های) قبل، داده‌ها را به‌گونه‌ای جمع‌آوری نکرده باشد که تجدید طبقهبندی امکانپذیر گردد و ممکن است تهيه مجدد اطلاعات غيرعملي باشد.
45 . استاندارد حسابداري 34، تعديلات الزامی در اطلاعات مقايسه‌اي هنگام تغيير در رويه حسابداري يا اصلاح اشتباه توسط واحد تجاری را تعیین می‌کند.
ثبات رویه در ارائه
46 . واحد تجاری نباید ارائه و طبقه‌بندي اقلام مندرج در صورتهاي مالي را از دوره‌ای به دوره دیگر تغییر دهد، مگر آنکه:
الف. در پی تغيير عمده ماهيت عملیات واحد تجاري يا بررسی صورتهاي مالي آن، مناسب‌تر بودن نحوه دیگری از ارائه و طبقه‌بندي، با توجه به معيارهاي انتخاب و بکارگيري رويه‌هاي حسابداري طبق استاندارد حسابداری 34، واضح باشد؛ يا
ب . يکی از استانداردهای حسابداری، تغییر در ارائه را الزامي کند.
47 . برای مثال، تحصيل يا واگذاري عمده يا بررسی ارائه صورتهاي مالي، ممکن است ارائه صورتهاي مالي به گونه‌ای متفاوت را ایجاب کند. برای آنکه قابلیت مقایسه مخدوش نشود، واحد تجاری تنها هنگامی ارائه صورتهاي مالي را تغییر میدهد که ارائه جدید، برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، اطلاعات قابل اتکا و مربوط‌تری فراهم کند و تداوم ساختار تجدیدنظرشده محتمل باشد. هنگام اعمال چنین تغييراتی در ارائه، واحد تجاري اطلاعات مقايسه‌اي را طبق بندهاي 42 و 43، تجدید طبقه‌بندي مي‌کند.
ساختار و محتوا
مقدمه
48 . این استاندارد، افشاهای خاص در صورت وضعیت مالی، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع، صورت تغییرات در حقوق مالکانه و همچنین افشای سایر اقلام اصلی در این صورتها یا در یادداشتهای توضیحی را الزامی می‌نماید. استاندارد حسابداری 2 صورت جریانهای نقدی، الزامات ارائه اطلاعات جریانهای نقدی را تعیین می‌کند.
49 . برخی مواقع، واژه «افشا» در اين استاندارد، با مفهومی گسترده استفاده شده است و اقلام ارائهشده در صورتهای مالی را دربرمی‌گیرد. برخي موارد افشا نیز طبق ساير استانداردهاي حسابداری الزامی میشود. به جز مواردی که در اين استاندارد يا در ساير استانداردهاي حسابداری، خلاف آن تصریح شده باشد، این‌گونه افشاها میتواند در صورتهای مالی انجام شود.
تشخیص صورتهاي مالي
50 . صورتهاي مالي بايد به وضوح از ساير اطلاعاتي كه همراه آن در يك مجموعه انتشار مي‌يابد، قابل تشخيص و متمايز باشد.
51 . استانداردهاي حسابداری فقط در مورد صورتهاي مالي کاربرد دارد و لزوماً برای ساير اطلاعات ارائهشده در گزارش سالانه، اطلاعات ارائهشده به نهادهای نظارتی يا سایر گزارشها کاربرد ندارد. بنابراين، برای استفاده‌کنندگان اهميت دارد که بتوانند اطلاعات تهیه‌شده طبق استانداردهاي حسابداری را از ساير اطلاعاتی که میتواند برای آنها مفید باشد اما مشمول آن الزامات نیست، تمیز دهند.
52 . واحد تجاری باید هر يک از صورتهاي مالي و یادداشتهای توضیحی را به وضوح مشخص کند. افزون بر این، واحد تجاری باید اطلاعات زير را به‌گونه‌اي بارز منعکس کند و در صورت لزوم براي قابل فهم بودن اطلاعات ارائهشده، آن را تکرار نماید:
الف. نام واحد گزارشگر يا سایر شناسه‌های هویت و هرگونه تغيير در آن اطلاعات نسبت به دوره قبل؛
ب . اينکه صورتهاي مالي، مربوط به يک واحد تجاري يا گروه واحدهاي تجاري است؛
پ . تاریخ پایان دوره گزارشگری يا دوره تحت پوشش مجموعه صورتهای مالی و یادداشتهای توضیحی؛
ت . واحد پول گزارشگري، طبق تعريف استاندارد حسابداري 16؛ و
ث . سطح گرد کردن مبالغ مندرج در صورتهاي مالي.
53 . واحد تجاری با ارائه عناوين مناسب براي صفحات، صورتهای مالی، یادداشتهای توضیحی، ستونها و نظایر آن، الزامات بند 52 را رعایت می‌کند. تعيين بهترين نحوه ارائه چنین اطلاعاتی، مستلزم قضاوت است. براي مثال، چنانچه واحد تجاری صورتهاي مالي را به صورت الکترونيکي ارائه کند، ممکن است در مواردی، از صفحات جداگانه استفاده نشود؛ در این صورت، واحد تجاری برای اطمينان از قابل فهم بودن اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي، موارد بالا را ارائه مي‌کند.
54 . واحد تجاری اغلب با ارائه اطلاعات بر حسب هزار يا ميليون واحد پول، قابليت فهم صورتهاي مالي را افزايش مي‌دهد. اين نحوه عمل، تا جایی قابل پذیرش است که واحد تجاری، سطح گرد کردن را افشا کند و منجر به حذف اطلاعات بااهميت نشود.
– صورت وضعیت مالی
اطلاعات قابل ارائه در صورت وضعیت مالی
55 . صورت وضعیت مالی بايد حداقل شامل اقلام اصلی نشان‌دهنده مبالغ زیر باشد:
الف. داراییهای ثابت مشهود؛
ب . سرمایه‌گذاری در املاک؛
پ . داراييهاي نامشهود؛
ت . داراييهاي مالی (به جز مبالغ مندرج در قسمتهای (ث)، (ح) و (د))؛
ث . سرمایه‌گذاری‌هایی که حسابداری آنها به روش ارزش ویژه انجام شده است؛
ج . داراییهای زیستی؛
چ . موجودیها؛
ح . دریافتنی‌های تجاری و سایر دریافتنی‌ها؛
خ . سفارشات و پیش‌پرداختها؛
د . نقد و معادلهای نقد؛
ذ . مجموع داراییهایی که طبق استاندارد حسابداری 31 داراییهای غیرجاری نگهداری‌شده برای فروش و عملیات متوقف‌شده، به عنوان نگهداری‌شده برای فروش طبقهبندی شده است و داراییهای قرارگرفته در مجموعه واحد که طبق همان استاندارد به عنوان نگهداری‌شده برای فروش طبقهبندی شده است؛
ر . پرداختنی‌های تجاری و سایر پرداختنی‌ها؛
ز . ذخایر؛
ژ . بدهیهای مالی (به جز مبالغ مندرج در قسمتهای (ر) و (ز))؛
س . بدهیها و داراییهای مالیات جاری، طبق تعریف استاندارد حسابداری 35 مالیات بر درآمد؛
ض . بدهیهای مجموعه واحد که طبق استاندارد حسابداری 31، به عنوان نگهداری‌شده برای فروش طبقهبندی شده است؛
ط . منافع فاقد حق کنترل، ارائهشده در بخش حقوق مالکانه؛ و
ظ . سرمایه و اندوخته‌های قابل انتساب به مالکان واحد تجاری اصلی.
56 . اگر ارائه اقلام اصلي دیگر (از جمله از طریق تفکیک اقلام اصلی مندرج در بند 55)، عناوین و جمعهاي فرعي دیگر برای درک وضعیت مالی واحد تجاری، مربوط باشد، واحد تجاری باید آنها را در صورت وضعیت مالی ارائه کند.
57. هرگاه واحد تجاری طبق بند 56، جمعهای فرعی ارائه کند، این جمعهای فرعی باید:
الف. شامل اقلام اصلی باشد که اجزای آن، طبق استانداردهای حسابداری شناسایی و اندازه‌گیری میشود؛
ب. به‌گونه‌ای ارائه و نامگذاری شود که اقلام اصلی مربوط به آن، روشن و قابل درک باشد؛
پ. طبق بند 46، در دورههای مختلف یکنواخت باشد؛ و
ت. نسبت به جمعهای فرعی و جمعهای کل الزامشده در استانداردهای حسابداری برای صورت وضعیت مالی، مهم‌تر جلوه داده نشود.
58 . چنانچه واحد تجاری، داراییها و بدهیها را در صورت وضعیت مالی به جاری و غیرجاری طبقهبندی کند، باید داراییهای (بدهیهای) مالیات انتقالی را به عنوان دارایی (بدهی) غیرجاری تلقی کند.
59 . این استاندارد ترتیب یا شکل خاصی برای ارائه اقلام توسط واحد تجاری تجویز نمی‌کند. بند 55، تنها اقلامی را فهرست می‌کند که ماهیت یا کارکرد آنها به اندازه‌ای متفاوت است که ارائه جداگانه در صورت وضعیت مالی را توجیه می‌کند. افزون بر این:
الف. اگر اندازه، ماهيت يا کارکرد يک قلم يا مجموعه‌اي از اقلام مشابه به‌گونه‌اي باشد که ارائه جداگانه آن برای درک وضعيت مالي واحد تجاري، مربوط باشد، آن قلم در زمره اقلام اصلي قرار می‌گیرد؛ و
ب . عناوین مورد استفاده یا ترتیب ارائه اقلام یا مجموعه‌ای از اقلام مشابه، ممکن است به دلیل ماهیت واحد تجاری و معاملات آن اصلاح شود تا اطلاعاتی مربوط برای درک وضعیت مالی فراهم کند. براي مثال، ممکن است یک مؤسسه مالي، عنوانهای بالا را برای فراهم کردن اطلاعات مربوط درباره عمليات مؤسسه مالي، تغییر دهد.
60 . واحد تجاری، برای قضاوت جهت ارائه جداگانه اقلام دیگر، موارد زیر را ارزیابی می‌کند:
الف. ماهيت و نقدشوندگی داراييها؛
ب . کارکرد داراييها در واحد تجاري؛ و
پ . مبالغ، ماهيت و زمانبندی بدهيها.
61 . استفاده از مباني اندازه‌گيري متفاوت براي طبقات مختلف داراييها، نشان‌دهنده ماهيت يا کارکرد متفاوت آنها است و بنابراين، واحد تجاری آنها را به عنوان اقلام اصلي جداگانه ارائه می‌کند. براي مثال، طبق استاندارد حسابداری 11، طبقات مختلف داراییهای ثابت مشهود را می‌توان به بهاي تمام شده يا مبالغ تجديد ارزيابي شده، ارائه کرد.
تفکیک اقلام به جاري و غيرجاري
62 . واحد تجاري بايد داراييهاي جاري و غيرجاري، و بدهيهاي جاري و غيرجاري را طبق بندهاي 68 تا 78، در طبقات جداگانه در صورت وضعیت مالی ارائه کند، مگر در مواردي که ارائه بر مبنای نقدشوندگي، اطلاعات قابل اتکا و مربوطتر فراهم آورد. در صورت بکارگیری این استثنا، واحد تجاری باید تمام داراييها و بدهيها را به ترتيب نقدشوندگي ارائه کند.
63 . صرفنظر از روش ارائه انتخاب‌شده، واحد تجاري بايد مبلغي را که انتظار مي‌رود در مدتي بيش از دوازده ماه بازيافت يا تسويه شود، برای هر یک از اقلام اصلی دارایی و بدهی که مبلغ آنها ترکیب مبالغ زیر است، افشا کند:
الف. مبالغی که انتظار می‌رود طی مدت حداکثر دوازده ماه پس از دوره گزارشگری، بازیافت یا تسویه شود؛ و
ب . مبالغی که انتظار می‌رود در مدتي بيش از دوازده ماه پس از دوره گزارشگری بازيافت يا تسويه شود.
64 . چنانچه واحد تجاري، کالاها یا خدماتی را در یک چرخه عملیاتی به وضوح قابل تشخیص، عرضه کند، طبقه‌بندي جداگانه داراييها و بدهيهاي جاري و غيرجاري در صورت وضعیت مالی، با متمایز کردن خالص داراييهایي که به عنوان سرمايه در گردش، به طور مستمر در جریان است، از خالص داراييهايي که در عمليات بلندمدت واحد تجاری استفاده میشود، اطلاعات مفید فراهم می‌کند. همچنين در این رویکرد، داراييهايي که انتظار مي‌رود در چرخه عملياتي جاري به نقد تبدیل شوند و بدهيهايي که قرار است در همان دوره سررسید شوند، برجسته میشود.
65 . در برخي واحدهاي تجاري، نظیر مؤسسه‌های مالي، ارائه داراييها و بدهيها به ترتيب نقدشوندگي، اعم از صعودی یا نزولی، اطلاعات قابل اتکا و مربوطتر در مقایسه با ارائه جاری و غيرجاري فراهم مي‌کند، زيرا واحد تجاري کالاها یا خدمات را در يک چرخه عملياتي به وضوح قابل تشخیص، عرضه نمي‌کند.
66 . واحد تجاري در بکارگیری بند 62، مجاز است برخی داراييها و بدهيهای خود را بر اساس طبقه‌بندي جاري و غيرجاري و برخی دیگر را به ترتيب نقدشوندگي ارائه کند، مشروط بر اينکه این اطلاعات قابل اتکا و مربوطتر باشد. هنگامی که واحد تجاری عمليات متنوعی دارد، ممکن است مبناي ترکیبی برای ارائه مورد نیاز باشد.
67 . برای ارزيابي نقدشوندگي و توان پرداخت بدهيهای واحد تجاري، اطلاعات مربوط به تاريخهاي مورد انتظار تبدیل داراییها به نقد و تسویه بدهيها، مفید است. همچنین، صرفنظر از اینکه داراييها و بدهيها به جاري و غيرجاري طبقهبندی شده باشند، اطلاعات مربوط به تاريخ مورد انتظار بازيافت داراييهای غيرپولي مانند موجوديها و تاریخ مورد انتظار تسویه بدهیهایی مانند ذخاير مفید است. براي مثال، واحد تجاري مبلغ موجوديهایی را که انتظار مي‌رود در مدتی بیش از دوازده ماه پس از دوره گزارشگری بازيافت شود، افشا می‌کند.
داراييهاي جاري
68 . واحد تجاری هنگامی بايد یک دارایی را به عنوان جاري طبقه‌بندي کند که:
الف. انتظار داشته باشد در چرخه عملیاتی عادی، دارایی به نقد تبدیل شود یا قصد فروش یا مصرف آن را داشته باشد؛
ب . دارایی را اساساً با هدف مبادله نگهداري کند؛
پ . انتظار داشته باشد دارایی در مدت دوازده ماه پس از دوره گزارشگری، به نقد تبدیل شود؛ يا
ت . دارایی به صورت نقد یا معادل نقد (طبق تعریف استاندارد حسابداری 2 ) باشد، مگر اینکه دارایی برای مبادله یا براي تسويه بدهيها، برای حداقل دوازده ماه پس از دوره گزارشگری، با محدودیت مواجه باشد.
واحد تجاری باید تمام داراييهای دیگر را به عنوان غيرجاري طبقه‌بندي کند.
69 . اين استاندارد، اصطلاح «غيرجاري» را براي داراييهاي بلندمدت مشهود، نامشهود و مالی بکار می‌برد. اين استاندارد، استفاده از عناوین جايگزين را، مادامی که مفهوم آنها واضح باشد، منع نمي‌کند.
70 . چرخه عملياتي واحد تجاري، مدت زمان بين تحصيل داراييها به منظور پردازش و تبديل آنها به نقد يا معادلهای نقد است. در مواردی که چرخه عملياتي عادی واحد تجاري به وضوح قابل تشخیص نيست، مدت آن دوازده ماه فرض ميشود. داراييهاي جاري شامل داراييهايي (نظیر موجوديها و دریافتنی‌های تجاري) است که در چرخه عملياتي عادی واحد تجاري فروخته ميشود، به مصرف مي‌رسد يا به نقد تبدیل میشود، حتي اگر انتظار نرود که طی دوازده ماه پس از دوره گزارشگری به نقد تبدیل شود. همچنين، داراييهاي جاري، داراييهايي که اساساً با هدف مبادله نگهداري ميشود و حصه جاری داراییهای مالی غیرجاری را دربرمی‌گیرد.
بدهيهاي جاري
71. واحد تجاری هنگامی باید یک بدهی را به عنوان جاري طبقه‌بندي کند که:
الف. انتظار داشته باشد بدهی را در چرخه عملياتي عادی تسویه کند؛
ب . بدهی را اساساً با هدف مبادله نگهداري کند؛
پ . متعهد باشد بدهی را در مدت دوازده ماه پس از دوره گزارشگری تسویه کند؛ يا
ت . برای حداقل دوازده ماه پس از دوره گزارشگری، حق بي‌قيد و شرط براي به تعويق انداختن تسويه بدهي را نداشته باشد (به بند 75 مراجعه شود). شرایط یک بدهی که به اختیار طرف مقابل میتواند موجب تسویه آن از طریق انتشار ابزارهای مالکانه شود، طبقهبندی بدهی را تحت تأثیر قرار نمی‌دهد.
واحد تجاری باید تمام بدهیهای دیگر را به عنوان غیر جاری طبقهبندی کند.
72 . برخي بدهيهاي جاري، مانند پرداختني‌های تجاري و برخي تعهدات مرتبط با کارکنان و ساير مخارج عملياتي، بخشي از سرمايه در گردش بکار رفته در چرخه عملياتي عادی واحد تجاري است. واحد تجاری، این اقلام عملياتي را به عنوان بدهيهاي جاري طبقه‌بندي مي‌کند، حتي اگر تعهد تسويه آن، طی مدتی بيش از دوازده ماه پس از دوره گزارشگری باشد. در طبقه‌بندي داراييها و بدهيهاي واحد تجاري، چرخه عملياتي عادی یکسانی اعمال میشود. زمانی که چرخه عملياتي عادی واحد تجاري به وضوح قابل تشخیص نباشد، فرض میشود مدت آن دوازده ماه است.
73 . ساير بدهيهاي جاري، در چرخه عملياتي عادی واحد تجاري تسویه نمی‌شود، اما سررسید آن طی دوازده ماه پس از دوره گزارشگری است يا اساساً با هدف مبادله نگهداري ميشود. اضافه برداشتهاي بانکي، حصه جاري بدهيهاي مالی غیرجاری، سود تقسیمی پرداختني، ماليات بر درآمد و ساير پرداختني‌های غیرتجاری، مثالهایی از این بدهیهای جاری است. بدهيهای مالي که از طریق آنها تأمین مالی بلندمدت انجام میشود (يعني بخشي از سرمايه در گردش بکار رفته در چرخه عملياتي عادی واحد تجاري نيست) و سررسید آن طی دوازده ماه پس از دوره گزارشگری نمی‌باشد، طبق بندهاي 76 و 77، جزء بدهيهای غیرجاری محسوب میشود.
74 . واحد تجاري، هنگامی بدهيهاي مالی خود را به عنوان جاری طبقهبندی می‌کند که سررسید آن طی دوازده ماه پس از دوره گزارشگری باشد، حتی اگر:
الف. دوره اولیه، طولاني‌تر از دوازده ماه بوده باشد؛ و
ب . پس از دوره گزارشگری و پیش از تأیید صورتهاي مالي برای انتشار، به منظور تأمين مالي مجدد يا زمانبندی مجدد پرداختها به صورت بلندمدت، توافق صورت گرفته باشد.
75 . اگر واحد تجاري انتظار و اختيار تأمين مالي مجدد يا تمديد تعهد مرتبط با تسهیلات مالی موجود را براي حداقل دوازده ماه پس از دوره گزارشگری داشته باشد، اين تعهد را به عنوان غيرجاري طبقه‌بندي مي‌کند، حتي اگر سررسید آن در دوره‌اي کوتاهتر باشد. با وجود اين، در صورتی که واحد تجاری اختیار تأمين مالي مجدد يا تمديد تعهد را نداشته باشد (براي مثال، براي تأمين مالي مجدد، توافقی صورت نگرفته باشد)، قابلیت تأمين مالي مجدد تعهد را در نظر نمي‌گيرد و این تعهد را به صورت جاري طبقه‌بندي مي‌کند.
76 . هرگاه واحد تجاري در پایان دوره گزارشگری يا قبل از آن، یکی از شرایط قرارداد وام بلندمدت را نقض کند و در نتيجه، بدهی عندالمطالبه شود، بدهي را به عنوان جاري طبقه‌بندي می‌کند، حتي اگر وام‌دهنده پس از دوره گزارشگری و پيش از تأیید صورتهاي مالي برای انتشار، موافقت کرده باشد که در نتیجه نقض شرایط قرارداد، خواهان بازپرداخت وام نباشد. واحد تجاری این بدهی را به اين دليل به عنوان جاري طبقه‌بندي مي‌کند که در پایان دوره گزارشگری، حق بی قید و شرط براي به تعويق انداختن تسويه آن براي حداقل دوازده ماه پس از پایان دوره گزارشگری، نداشته است.
77 . با وجود اين، در صورتي که وام‌دهنده تا پایان دوره گزارشگری موافقت کند مهلتی به واحد تجاری دهد که پایان آن حداقل دوازده ماه پس از دوره گزارشگری باشد و طی آن واحد تجاری بتواند موارد نقض‌شده را رفع کند و وام‌دهنده نتواند بازپرداخت فوری را درخواست کند، واحد تجاری این بدهی را به عنوان غيرجاري طبقه‌بندي مي‌کند.
78 . اگر در ارتباط با وامهای طبقه‌بندی‌شده به عنوان بدهي جاري، رويدادهاي زير بين تاریخ پایان دوره گزارشگری و تاريخ تأیید صورتهاي مالي برای انتشار رخ دهد، طبق استاندارد حسابداری 5 رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه، اين رويدادها بهعنوان رويدادهاي غيرتعديلي افشا میشود:
الف. تأمين مالي مجدد به صورت بلندمدت؛
ب . رفع موارد نقض قرارداد وام بلندمدت؛
پ . اعطای مهلت توسط وام‌دهنده براي رفع موارد نقض قرارداد وام بلندمدت که پایان آن حداقل دوازده ماه پس از دوره گزارشگری است.
اطلاعات قابل ارائه در صورت وضعیت مالی يا در يادداشتهاي توضيحي
79 . واحد تجاري بايد برای اقلام اصلی ارائهشده، طبقات فرعي بیشتری را متناسب با عمليات واحد تجاري، در صورت وضعیت مالی يا در يادداشتهاي توضيحي افشا کند.
80 . جزئیات ارائهشده در طبقات فرعی، به الزامات استانداردهاي حسابداری و اندازه، ماهيت، و کارکرد اقلام بستگي دارد. همچنین، واحد تجاری برای تعیین مبناي طبقه‌بندي فرعي، از عوامل تعیین‌شده در بند 60 استفاده می‌کند. برای هر یک از اقلام، موارد افشا متفاوت است، براي مثال:
الف . اقلام داراييهاي ثابت مشهود، طبق استاندارد حسابداري 11 به طبقاتی تفکیک میشود؛
ب . دريافتنيها به مبالغ دريافتني از مشتریان تجاری، دریافتنی‌ها از اشخاص وابسته، پيش‌پرداختها و سایر مبالغ تفکيک ميشود؛
پ . موجوديها طبق استاندارد حسابداري 8 حسابداری موجودی مواد و کالا به طبقاتی مانند موجودی کالا، ملزومات تولید، مواد اولیه، کار در جریان ساخت و کالای ساخته شده تفکيک ميشود؛
ت . ذخاير به ذخاير مزاياي کارکنان و ساير ذخایر تفکیک میشود؛ و
ث . سرمايه و اندوخته‌ها به طبقات مختلف مانند سرمايه پرداخت‌شده، صرف سهام و اندوخته‌ها تفکيک ميشود.
81 . واحد تجاري بايد موارد زير را در صورت وضعیت مالی يا صورت تغییرات در حقوق مالکانه یا در يادداشتهاي توضيحي افشا کند:
الف. براي هر طبقه از سهام؛
تعداد سهام مصوب؛
تعداد سهام منتشرشده و تماماً پرداخت‌شده، و سهام منتشرشده اما تماماً پرداخت‌نشده؛
ارزش اسمي هر سهم؛
صورت تطبيق تعداد سهام در جریان در ابتدا و پايان دوره؛
حقوق، امتیازات و محدوديتهاي مربوط به هر طبقه شامل محدوديتهاي تقسیم سود و بازپرداخت سرمايه؛
سهام واحد تجاري که در اختیار واحد تجاري يا واحدهاي فرعي یا وابسته آن است؛ و
ب . توصیف ماهيت و هدف هر يک از اندوخته‌ها در حقوق مالکانه.
82 . واحدهاي تجاري فاقد سهام، مانند واحدهای تجاری تضامنی یا صندوقهای سرمایه‌گذاری، بايد اطلاعاتي معادل اطلاعات مقرر در بند 81(الف) افشا کنند بطوری که تغييرات طی دوره در هر طبقه از حقوق مالکانه، و حقوق، امتیازات و محدوديتهاي مربوط به هر طبقه از حقوق مالکانه را نشان دهد.
صورت سود و زیان
اطلاعات قابل ارائه در صورت سود و زیان
83 . افزون بر اقلام الزامی طبق سایر استانداردهای حسابداری، صورت سود و زیان باید دربردارنده اقلام اصلی باشد که مبالغ زیر را برای دوره ارائه می‌کند:
الف. درآمدهای عملیاتی؛
ب . هزینههای مالی؛
پ . سهم از سود یا زيان واحدهاي تجاری وابسته و مشارکتهاي خاص که حسابداری آنها به روش ارزش ويژه انجام میشود؛
ت . هزینه مالیات؛
ث . یک مبلغ مجزا برای کل عملیات متوقف‌شده (به استاندارد حسابداری 31 مراجعه شود)؛
ج . سود یا زیان دوره؛
چ . سود یا زیان دوره، قابل انتساب به:
منافع فاقد حق کنترل؛ و
مالکان واحد تجاری اصلی.
84 . واحد تجاری باید تمام اقلام درآمد و هزينه یک دوره را در صورت سود و زيان منظور کند مگر اینکه یکی از استانداردهای حسابداری، روش دیگری را الزامی یا مجاز کرده باشد.
85 . برخی استانداردهای حسابداری، شرایطی را مشخص می‌کند که در آن، واحد تجاری اقلام خاصی را خارج از سود یا زیان دوره جاری شناسایی می‌کند. استاندارد حسابداري 34، دو مورد از این شرايط شامل اصلاح اشتباهات و اثر تغيير در رويه‌های حسابداري را تعیین مي‌کند. سایر استانداردهای حسابداری، مستثنی کردن اجزای سایر اقلام سود و زیان جامع از صورت سود و زیان را که با تعریف درآمد یا هزینه در مفاهیم نظری گزارشگری مالی مطابقت دارد، الزامی یا مجاز می‌کند (به بند 7 مراجعه شود).
86 . اگر ارائه اقلام اصلی دیگر (از جمله از طریق تفکیک اقلام اصلی مندرج در بند 83)، عناوین و جمعهای فرعی بیشتر برای درک عملکرد مالی واحد تجاری مربوط باشد، واحد تجاری باید آنها را در صورت سود و زیان ارائه کند.
87. هرگاه واحد تجاری طبق بند 86، جمعهای فرعی ارائه کند، این جمعهای فرعی باید:
الف. شامل اقلام اصلی باشد که اجزای آن، طبق استانداردهای حسابداری شناسایی و اندازه‌گیری میشود؛
ب. به‌گونه‌ای ارائه و نامگذاری شود که اقلام اصلی مربوط به آن، روشن و قابل درک باشد؛
پ. طبق بند 46، در دورههای مختلف یکنواخت باشد؛ و
ت . نسبت به جمعهای فرعی و جمعهای کل الزامشده در استانداردهای حسابداری برای صورت سود و زیان و صورت سود و زیان جامع، مهم‌تر جلوه داده نشود.
88. واحد تجاری باید اقلام اصلی را به‌گونه‌ای در صورت سود و زیان گزارش کند که تمام جمعهای فرعی ارائهشده طبق بند 86، با جمعهای فرعی یا جمعهای کل الزامشده در استانداردهای حسابداری برای این صورتهای مالی منطبق باشد.
89 . از آنجا که آثار فعالیتها، معاملات و سایر رویدادهای مختلف واحد تجاری از نظر تکرار، توان ایجاد سود یا زیان و قابلیت پیش‌بینی با یکدیگر متفاوت است، افشای اجزای عملکرد مالی، به استفاده‌کنندگان در درک عملکرد مالی حاصل‌شده و پیش‌بینی عملکرد مالی آتی کمک می‌کند. واحد تجاری، چنانچه برای توضیح عناصر عملکرد مالی ضرورت داشته باشد، اقلام اصلی دیگری را در صورت سود و زیان درج می‌کند و عناوین مورد استفاده و ترتیب ارائه اقلام را تغییر میدهد. واحد تجاری، عواملی مانند اهمیت و ماهیت و کارکرد اقلام درآمد و هزینه را در نظر می‌گیرد. برای مثال، یک مؤسسه مالی ممکن است عناوین مورد استفاده برای تهیه اطلاعات مربوط به عملیات مؤسسه مالی را تغییر دهد. واحد تجاری، اقلام درآمد و هزینه را تهاتر نمی‌کند مگر در مواردی که معیارهای مندرج در بند 31 احراز شود.
90 . واحد تجاري، نباید هيچ‌یک از اقلام درآمد یا هزینه را در صورت سود و زيان، صورت سود و زیان جامع يا در يادداشتهاي توضيحي، به عنوان اقلام غيرمترقبه ارائه کند.
اطلاعات قابل ارائه در صورت سود و زيان یا در يادداشتهاي توضيحي
91 . هرگاه اقلام درآمد یا هزينه بااهميت باشد، واحد تجاری باید ماهيت و مبلغ آنها را جداگانه افشا کند.
92 . شرایط زیر موجب میشود اقلام درآمد و هزینه، جداگانه افشا شود:
الف. کاهش ارزش موجودیها به خالص ارزش فروش یا کاهش ارزش داراییهای ثابت مشهود به مبلغ بازیافتنی و همچنین برگشت این‌گونه کاهش ارزشها؛
ب . تجدید ساختار فعالیتهای واحد تجاری و برگشت هرگونه ذخیره مخارج تجدید ساختار؛
پ . واگذاری اقلام داراییهای ثابت مشهود؛
ت . واگذاری سرمایه‌گذاریها؛
ث . عملیات متوقف‌شده؛
ج . حل و فصل دعاوی حقوقی؛ و
چ . سایر موارد برگشت ذخایر.
93 . واحد تجاري بايد اجزای هزينه‌های شناسایی‌شده در صورت سود و زیان را با استفاده از طبقه‌بندي مبتني بر ماهيت هزينه‌ها يا کارکرد هزینهها در واحد تجاري، هر کدام که اطلاعات قابل اتکا و مربوطتر فراهم مي‌کند، ارائه نماید.
94 . به واحدهای تجاری توصیه میشود که اطلاعات موضوع بند 93 را در صورت سود و زیان ارائه کنند.
95 . برای برجسته کردن اجزای عملکرد مالی که ممکن است از نظر تکرار، توان ایجاد سود یا زیان و قابلیت پیش‌بینی با یکدیگر تفاوت داشته باشند، هزینهها به طبقات فرعی تقسیم میشود. این طبقهبندی، به دو روش انجام میشود.
96 . اولین روش طبقهبندی، روش ”ماهيت هزينه“ است. واحد تجاری، هزينه‌ها را بر اساس ماهيت آنها (براي مثال، استهلاک، مواد اوليه مصرف‌شده، هزینههای حمل و نقل، هزینه مزاياي کارکنان و هزینههای تبليغات) در صورت سود و زيان تجمیع مي‌کند و آنها را به کارکردهاي واحد تجاري، تخصيص مجدد نمی‌دهد. بکارگيري اين روش ساده است، زيرا تخصيص هزينه‌ها بر اساس کارکرد، ضرورتي ندارد. نمونه‌اي از طبقه‌بندي با استفاده از روش ماهيت هزينه به شرح زير است:
درامد عملیاتی
*
سایر درامدها
*
تغييرات در موجودي کالای ساخته شده و کالای در جريان ساخت
*
مواد اوليه و ملزومات مصرف شده
*
هزينه مزاياي کارکنان
*
هزينه استهلاک داراییهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود
*
ساير هزينه‌ها
*
جمع هزينه‌ها
(*)
سود قبل از مالیات
*
97 . روش دوم طبقهبندی، روش ”کارکرد هزينه“ يا روش ”بهاي تمام شده فروش“ است. در این روش هزینهها بر اساس کارکرد آنها، به عنوان بخشي از بهاي تمام شده فروش يا، براي مثال، هزینههای فروش يا هزینههای اداري طبقهبندی میشوند. در این روش، حداقل، واحد تجاري بهاي تمام شده فروش را جدا از ساير هزينه‌ها افشا مي‌کند. اين روش در مقایسه با روش طبقه‌بندي هزينه‌ها بر اساس ماهيت، میتواند اطلاعات مربوط‌تری برای استفاده‌کنندگان فراهم کند، اما تخصيص هزینهها به کارکردها، ممکن است مستلزم تخصيص اختياري و اعمال قضاوت قابل ملاحظه باشد. نمونه‌اي از طبقه‌بندي با استفاده از روش کارکرد هزينه به شرح زير است:
درآمد عملیاتی
×
بهای تمام شده فروش
(×)
سود ناخالص
×
سایر درآمدها
×
هزینههای فروش
(×)
هزینههای اداری
(×)
سایر هزينه‌ها
(×)
سود قبل از مالیات
×
98 . واحد تجاري که هزينه‌ها را بر اساس کارکرد طبقه‌بندي می‌کند، بايد اطلاعات بیشتری درباره ماهيت هزينه‌ها، شامل هزينه استهلاک داراییهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود و هزينه مزاياي کارکنان، افشا کند.
99 . انتخاب روش کارکرد هزينه یا روش ماهيت هزينه، به عوامل تاريخي و ویژگیهای صنعت و ماهيت واحد تجاري بستگی دارد. هر دو روش، میزان هزینههایی را نشان میدهد که ممکن است بطور مستقيم يا غيرمستقيم، با تغییرات سطح فروش يا توليد واحد تجاري تغییر کند. از آنجا که هر يک از روشها، در واحدهاي تجاري مختلف، مزیتهای متفاوتی دارد، اين استاندارد مديريت را ملزم می‌کند نحوه ارائه‌ای را انتخاب کند که قابل اتکا و مربوطتر باشد. به هر حال، از آنجا که اطلاعات مرتبط با ماهيت هزينه‌ها در پيش‌بيني جريانهاي نقدی آتي مفید است، در صورت استفاده از روش طبقهبندی بر اساس کارکرد هزینه، افشای بیشتر الزامي است. اصطلاح ”مزاياي کارکنان“ در بند 98، دارای همان مفهوم بکار رفته در استاندارد حسابداری 33 است.
صورت سود و زیان جامع
اطلاعات قابل ارائه در صورت سود و زیان جامع
100 . واحد تجاری باید موارد زیر را در صورت سود و زیان جامع ارائه کند:
الف. سود یا زیان دوره؛
ب . سایر اقلام سود و زیان جامع؛
پ . مجموع سود و زیان جامع دوره؛
ت . مجموع سود و زیان جامع دوره، قابل انتساب به:
منافع فاقد حق کنترل؛ و
مالکان واحد تجاری اصلی.
101 . اقلام اصلی زیر باید در سایر اقلام سود و زیان جامع ارائه شود:
الف. اقلام سایر اقلام سود و زیان جامع (به استثنای مبالغ مندرج در قسمت (ب)) باید بر حسب ماهیت طبقهبندی شود و به دو گروه اقلامی تفکیک گردد که طبق سایر استانداردهای حسابداری:
1. در دورههای آتی به سود یا زیان دوره منتقل نخواهد شد؛ و
2. در صورت تحقق شرایط خاص، در دورههای آتی به سود یا زیان دوره منتقل خواهد شد.
ب . سهم از سایر اقلام سود و زیان جامع واحدهای تجاری وابسته و مشارکتهای خاص که حسابداری آنها به روش ارزش ویژه انجام میشود، به دو گروه اقلامی تفکیک شود که طبق سایر استانداردهای حسابداری:
1. در دورههای آتی به سود یا زیان دوره منتقل نخواهد شد؛ و
2. در صورت تحقق شرایط خاص، در دورههای آتی به سود یا زیان دوره منتقل خواهد شد.
102 . واحد تجاری باید مبلغ مالیات بر درآمد مرتبط با هر یک از اجزای سایر اقلام سود و زیان جامع، شامل تعدیلات تجدید طبقهبندی را در صورت سود و زیان جامع یا در یادداشتهای توضیحی افشا کند.
103 . واحد تجاری میتواند اجزای سایر اقلام سود و زیان جامع را به یکی از روشهای زیر ارائه کند:
الف. پس از کسر آثار مالیاتی مربوط؛ یا
ب . قبل از کسر آثار مالیاتی مربوط، به همراه یک رقم برای نشان دادن جمع مبلغ مالیات بر درآمد مربوط به آن اقلام.
اگر واحد تجاری روش (ب) را انتخاب کند، باید مالیات را بین اقلامی که ممکن است در دورههای آینده به صورت سود و زیان منتقل شوند و اقلامی که در دورههای آینده به صورت سود و زیان منتقل نخواهند شد، تخصیص دهد.
104 . واحد تجاری باید تعدیلات تجدید طبقهبندی مرتبط با اجزای سایر اقلام سود و زیان جامع را افشا کند.
105 . در سایر استانداردهای حسابداری مشخص میشود که آیا مبالغی که قبلاً در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی شده است، به صورت سود و زیان منتقل میشود یا خیر و در صورت امکان انتقال، چه زمانی این کار صورت می‌گیرد. در این استاندارد، به این تجدید طبقه‌بندیها، تعدیلات تجدید طبقهبندی گفته میشود. مبلغ تعدیل، در دوره‌ای که تجدید طبقهبندی انجام میشود، در سایر اقلام سود و زیان جامع منعکس می‌گردد. ممکن است این مبالغ، به عنوان سودهای تحقق‌نیافته دورههای جاری یا قبلی، در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی شده باشد. این‌گونه سودهای تحقق‌نیافته باید در دوره‌ای که سودهای تحقق‌یافته به سود یا زیان دوره منتقل میشود، از سایر اقلام سود و زیان جامع کسر گردد تا از احتساب مجدد آنها در جمع سود و زیان جامع اجتناب شود.
106 . ممکن است واحد تجاری، تعدیلات تجدید طبقهبندی را در صورت سود و زیان جامع یا در یادداشتهای توضیحی ارائه کند. واحد تجاری که تعدیلات تجدید طبقهبندی را در یادداشتهای توضیحی ارائه می‌کند، اجزای سایر اقلام سود و زیان جامع را پس از هرگونه تعدیلات تجدید طبقهبندی مربوط ارائه می‌نماید.
107. تعدیلات تجدید طبقهبندی، درنتیجه تغییرات در مازاد تجدید ارزیابی شناسایی‌شده طبق استاندارد حسابداری 11 ، استاندارد حسابداری 17 یا استاندارد حسابداری 15 یا هنگام تجدید اندازه‌گیری طرحهای با مزایای معین شناسایی‌شده طبق استاندارد حسابداری 33، ایجاد نمی‌شود. این اجزا در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی میشود و در دورههای بعد به صورت سود و زیان منتقل نمی‌گردد. تغییرات مازاد تجدید ارزیابی ممکن است در دورههای بعد، در نتیجه استفاده از دارایی یا در صورت قطع شناخت آن، به سود انباشته منتقل شود.
صورت تغييرات در حقوق مالکانه
اطلاعات قابل ارائه در صورت تغییرات در حقوق مالکانه
108 . واحد تجاري صورت تغييرات در حقوق مالکانه را باید طبق الزامات بند 9 ارائه کند. صورت تغییرات در حقوق مالکانه شامل اطلاعات زیر است:
الف. مجموع سود و زیان جامع دوره، که جمع مبالغ قابل انتساب به مالکان واحد تجاری اصلی و منافع فاقد حق کنترل را جداگانه نشان میدهد؛
ب . برای هر یک از اجزای حقوق مالکانه، آثار بکارگیری با تسری به گذشته یا تجدید ارائه با تسری به گذشته که طبق استاندارد حسابداری 34 شناسایی میشود؛
پ . برای هر یک از اجزای حقوق مالکانه، صورت تطبیق مبالغ دفتری ابتدا و پایان دوره که بهطور جداگانه تغییرات موارد زیر را افشا می‌کند:
سود یا زیان دوره؛
سایر اقلام سود و زیان جامع؛ و
معاملات با مالکان به عنوان مالک، که بطور جداگانه آورده مالکان و توزیع منابع بین آنها و تغییر منافع مالکیت در واحدهای تجاری فرعی که موجب از دست دادن کنترل نمی‌شود را نشان میدهد.
اطلاعات قابل ارائه در صورت تغییرات در حقوق مالکانه یا در یادداشتهای توضیحی
109. واحد تجاری، برای هر یک از اجزای حقوق مالکانه، باید اجزای سایر اقلام سود و زیان جامع را در صورت تغییرات در حقوق مالکانه یا در یادداشتهای توضیحی ارائه کند (به بند 108(پ)(2) مراجعه شود).
110 . واحد تجاري بايد کل سود تقسیمی و مبلغ سود تقسیمی برای هر سهم را در صورت تغییرات در حقوق مالکانه یا در یادداشتهای توضیحی ارائه کند.
111 . اجزای حقوق مالکانه در بند 108، برای مثال، شامل هر طبقه از حقوق مالکانهتأمینشده، مبلغ انباشته هر طبقه از سایر اقلام سود و زیان جامع و سود انباشته است.
112 . تغييرات در حقوق مالکانه واحد تجاري از ابتدا تا پایان دوره گزارشگری، افزايش يا کاهش خالص داراييها را طي دوره نشان میدهد. این تغییرات، به استثناي تغییرات ناشی از معامله با مالکان به عنوان مالک (نظیر آورده مالکان، بازخريد ابزارهاي مالکانه خود واحد تجاری و سود تقسیمی) و مخارج معامله که به طور مستقيم با این معاملات مرتبط است، جمع درآمدها و هزينه‌های ناشی از فعالیتهای واحد تجاری طی آن دوره، شامل سودها و زیانها را نشان میدهد.
113 . طبق استاندارد حسابداري 34، تعدیلات با تسری به گذشته برای انعکاس آثار تغییر در رویه‌های حسابداری، در صورت عملی بودن، الزامی است، مگر اینکه شرايط گذار در ساير استانداردهای حسابداری، نحوه عمل ديگري را مقرر کرده باشد. همچنين طبق استاندارد حسابداري 34، تجدید ارائه مرتبط با اصلاح اشتباهات، در صورت عملی بودن، با تسری به گذشته الزامی است. تعديلات و تجديد ارائه با تسری به گذشته، تغییرات در حقوق مالکانه نیست بلکه تعدیل مانده سود انباشته ابتدای دوره است، مگر اینکه یکی از استانداردهای حسابداری، تعدیل با تسری به گذشته را برای یکی دیگر از اجزای حقوق مالکانه، الزامی کند. بند 108(ب)، الزام می‌کند که کل تعدیلات هر یک از اجزای حقوق مالکانه ناشی از تغییر در رویه‌های حسابداری و کل تعدیلات ناشی از اصلاح اشتباهات، در صورت تغییرات در حقوق مالکانه، جداگانه افشا شود. این تعدیلات برای هر یک از دورههای قبل و ابتدای دوره افشا میشود.
صورت جريانهای نقدی
114 . اطلاعات جريان نقدي، برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، مبنايي جهت ارزيابي توانایی واحد تجاري در ايجاد نقد و معادل نقد و ارزیابی نیازهای واحد تجاری به استفاده از آن جريانهاي نقدي، فراهم مي‌کند. استاندارد حسابداری 2، الزامات ارائه و افشای اطلاعات جریان نقدی را تعیین می‌کند.
يادداشتهاي توضيحي
ساختار
115 . يادداشتهاي توضيحي بايد:
الف . اطلاعاتي درباره مبناي تهیه صورتهاي مالي و رويه‌هاي حسابداري خاص مورد استفاده طبق بندهاي 119 تا 124 ارائه کند؛
ب . اطلاعات الزامی طبق استانداردهاي حسابداری، که در جای دیگری از صورتهای مالی ارائه نمی‌شود را افشا کند؛ و
پ . اطلاعاتی ارائه کند که در جای دیگری از صورتهای مالی ارائه نمی‌شود، اما برای درک صورتهای مالی، مربوط است.
116 . واحد تجاری بايد تا آنجا که عملی است، یادداشتهای توضیحی را بطور منظم ارائه کند. برای تعیین ارائه منظم، واحد تجاری باید به تأثیر صورتهای مالی بر قابل فهم بودن و قابل مقایسه بودن اطلاعات توجه کند. واحد تجاری باید هر يک از اقلام مندرج در صورت وضعیت مالی، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع، صورت تغييرات در حقوق مالکانه و صورت جريانهای نقدی را به اطلاعات مرتبط در يادداشتهاي توضيحي عطف متقابل دهد.
117 . نمونه‌هایی از ارائه یا گروه‌بندی منظم یادداشتهای توضیحی، شامل موارد زیر است:
الف. برای حوزه‌هایی از فعالیت واحد تجاری که به منظور درک وضعیت مالی و عملکرد مالی از بیشترین اثرگذاری برخوردار است، اهمیت بیشتری قائل شود؛ برای مثال اطلاعات مربوط به فعالیتهای عملیاتی خاص را با یکدیگر در یک گروه طبقهبندی کند؛
ب . اطلاعات مربوط به اقلامی که مشابه یکدیگر اندازه‌گیری میشوند، مانند داراییهای اندازه‌گیری‌شده به ارزش منصفانه، را در یک گروه طبقهبندی کند؛
پ. به ترتیب اقلام اصلی مندرج در صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع و صورت وضعیت مالی، موارد زیر را ارائه نماید:
بیان رعایت استانداردهای حسابداری (به بند 14 مراجعه شود)؛
خلاصه اهم رویه‌های حسابداری مورد استفاده (به بند 119 مراجعه شود)؛
اطلاعات پشتیبان برای اقلام ارائهشده در صورت وضعیت مالی، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع، صورت تغييرات در حقوق مالکانه و صورت جريانهای نقدی به ترتيبی که هر یک از صورتهاي مالي و هر یک از اقلام اصلي ارائه میشود؛ و
ساير موارد افشا، شامل:
بدهيهاي احتمالي (به استاندارد حسابداري 4 مراجعه شود) و تعهدات قراردادي شناسايي‌نشده، و
موارد افشاي غيرمالي، مانند اهداف و سیاستهای مديريت ريسک مالي واحد تجاري (به استاندارد حسابداری 37 ابزارهای مالی: افشا مراجعه شود).
118 . واحد تجاری ممکن است يادداشتهاي توضيحي را به‌گونه‌ای ارائه کند که اطلاعات مرتبط با مبناي تهیه صورتهاي مالي و رويه‌های حسابداري خاص، به عنوان بخش جداگانهای از صورتهای مالی در نظر گرفته شود.
افشای رویه‌های حسابداری
119 . در خلاصه اهم رویه‌های حسابداری، واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف. مبنای (يا مباني) اندازه‌گيري مورد استفاده در تهيه صورتهاي مالي؛ و
ب . ساير رويه‌هاي حسابداري مورد استفاده که برای درک صورتهاي مالي، مربوط است.
120 . آگاه کردن استفاده‌کنندگان از مبنا يا مباني اندازه‌گيري مورد استفاده در صورتهاي مالي (براي مثال، بهاي تمام شده تاريخي، بهای جاري، خالص ارزش بازیافتنی، ارزش منصفانه يا مبلغ بازیافتنی) برای واحد تجاری بااهمیت است، زيرا مبنايي که واحد تجاری صورتهاي مالي را بر اساس آن تهيه می‌کند، بر تجزيه و تحليل استفاده‌کنندگان تأثير قابل ملاحظه‌اي دارد. هنگامی که واحد تجاری، بيش از يک مبناي اندازه‌گيري را در صورتهاي مالي مورد استفاده قرار میدهد (براي مثال، زمانی که طبقات خاصي از داراييها تجديد ارزيابي ميشود)، مشخص کردن طبقات داراييها و بدهيها که هر يک از مباني اندازه‌گيري برای آنها بکار رفته است، کافی است.
121 . مدیریت در تصميم‌گيري درباره افشای یک رويه حسابداري خاص، باید بررسي کند که آيا افشای مزبور، به استفاده‌کنندگان در درک چگونگي انعکاس معاملات، ساير رويدادها و شرایط در عملکرد مالي و وضعيت مالي کمک می‌کند یا خیر. افشاي رويه‌هاي حسابداري خاص، به‌ویژه زماني که این رويه‌ها از بین گزینه‌های مجاز در استانداردهای حسابداری انتخاب شده باشد، براي استفاده‌کنندگان مفید است. افشای اینکه آیا واحد تجاری برای سرمایهگذاریهای کوتاه‌مدت سریع‌المعامله در سهام، روش ارزش بازار یا روش اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش را استفاده می‌کند، نمونه‌ای از افشای مزبور است. برخی استانداردهای حسابداری، افشای رویه‌های حسابداری خاص، شامل انتخاب رویه توسط مدیریت از بین رویه‌های مجاز را به روشنی الزامی می‌کند. برای مثال، طبق استاندارد حسابداری 11، افشای مبانی اندازه‌گیری مورد استفاده برای طبقات داراییهای ثابت مشهود الزامی است.
122 . يک رويه حسابداري ممکن است به دلیل ماهيت عمليات واحد تجاری مهم باشد، حتي اگر مبالغ دوره جاري و دورههای قبل بااهمیت نباشد. افشاي هر یک از رویه‌های مهم حسابداری که در استانداردهای حسابداری بطور خاص الزامی نشده است، اما واحد تجاری طبق استاندارد حسابداري 34، آن را انتخاب و استفاده می‌کند نیز مناسب است.
123 . واحد تجاري بايد در اهم رويه‌هاي حسابداري يا ساير يادداشتهاي توضيحي، قضاوتهاي مديريت در فرايند بکارگيري رويه‌هاي حسابداري واحد تجاری و قضاوتهايي که بيشترين تأثیر را بر مبالغ شناسايي‌شده در صورتهاي مالي داشته است، جدا از قضاوتهای مربوط به برآوردها (به بند 125 مراجعه شود) افشا کند.
124 . مدیریت در فرايند بکارگيري رويه‌هاي حسابداري واحد تجاری، علاوه بر قضاوتهای مربوط به برآوردها، قضاوتهاي متعددی انجام میدهد که مي‌تواند اثر مهمی بر مبالغ شناسايي‌شده در صورتهاي مالي داشته باشد. براي مثال، مديريت در تعیین موارد زير قضاوت مي‌کند:
الف. چه زماني بخش مهمی از ریسکها و مزاياي عمده مالکيت داراييهاي مالي و داراييهاي اجاره‌اي، به واحدهای تجاري ديگر منتقل میشود؛ و
ب . آیا برخی فروشهای خاص، از نظر محتوا، تأمين مالي است و بنابراین، منجر به درآمد نمی‌شود.
منابع عدم اطمینان برآوردها
125 . چنانچه در انجام برآوردها در پایان دوره گزارشگری، موارد عدم اطمینانی وجود داشته باشد که ریسک قابل ملاحظه‌ای را برای تعدیل بااهمیت مبالغ دفتری داراییها و بدهیها در سال مالی آتی ایجاد کند، واحد تجاري باید اطلاعاتی را درباره مفروضات مرتبط با آینده و سایر منابع عمده عدم اطمینان این برآوردها افشا کند. در مورد این داراییها و بدهیها، یادداشتهای توضیحی باید شامل جزئیات زیر باشد:
الف. ماهیت آنها؛ و
ب . مبلغ دفتری آنها در پایان دوره گزارشگری.
126 . تعیین مبالغ دفتری برخی داراییها و بدهیها، مستلزم برآورد آثار رویدادهای نامطمئن آتی بر آن داراییها و بدهیها در پایان دوره گزارشگری است. برای مثال، در صورت نبود قیمتهای جاری در بازار، برآوردهای معطوف به آینده برای اندازه‌گیری مبلغ بازیافتنی طبقاتی از داراییهای ثابت مشهود، اثر منسوخ شدن فناوری بر موجودیها، ذخایر مربوط به نتایج آتی دعاوی در جریان و بدهیهای بلندمدت مرتبط با مزایای کارکنان مانند تعهدات بازنشستگی، ضرورت دارد. این برآوردها مستلزم مفروضاتی درباره اقلامی مانند تعدیل اثر ریسک بر جریانهای نقدی یا نرخهای تنزیل، تغییرات آتی حقوق و مزایا و تغییرات آتی قیمتهای مؤثر بر سایر مخارج است.
127 . مفروضات و سایر منابع عدم اطمینان برآوردها که طبق بند 125 افشا میشود، مربوط به برآوردهایی است که مستلزم مشکل‌ترین، ذهنی‌ترین یا پیچیده‌ترین قضاوتهای مدیریت است. با افزایش تعداد متغیرها و مفروضات مؤثر بر رفع احتمالی عدم اطمینانهای آتی، این قضاوتها ذهنی‌تر و پیچیده‌تر میشود و بدین ترتیب، امکان تعدیلات بااهمیت ناشی از آن در مبالغ دفتری داراییها و بدهیها، بطور معمول افزایش می‌یابد.
128 . در مورد داراییها و بدهیهایی که ریسک تغییر بااهمیت مبلغ دفتری آنها در سال مالی بعد قابل ملاحظه است، در صورتی که این اقلام در پایان دوره گزارشگری، به ارزش منصفانه مبتنی بر قیمت اعلام‌شده در بازار فعال برای داراییها و بدهیهای مشابه اندازه‌گیری شده باشد، موارد افشای بند 125 الزامی نیست. ممکن است در سال مالی بعد، این ارزشهای منصفانه تغییر بااهمیت داشته باشد، اما این تغییرات ناشی از مفروضات یا سایر منابع عدم اطمینان در برآورد در پایان دوره گزارشگری نبوده است.
129 . واحد تجاری موارد افشای مندرج در بند 125 را به گونه‌ای ارائه می‌نماید که برای درک قضاوتهای مدیریت درباره آینده و سایر منابع عدم اطمینان برآوردها، به استفاده‌کنندگان صورتهای مالی کمک کند. ماهیت و میزان اطلاعات تهیه شده، بسته به ماهیت مفروضات و سایر شرایط، متفاوت است. مثالهایی از انواع موارد افشا توسط واحد تجاری به شرح زیر است:
الف. ماهیت مفروضات یا سایر موارد عدم اطمینان برآورد؛
ب . حساسیت مبالغ دفتری نسبت به روشها، مفروضات و برآوردهای مبنای محاسبات، شامل دلایل حساسیت؛
پ . رفع احتمالی عدم اطمینان و دامنه نتایجی که در سال مالی بعد در ارتباط با مبالغ دفتری داراییها و بدهیهای تحت تاثیر، بطور معقول محتمل است.
ت . تشریح تغییرات ایجاد شده در مفروضات پیشین مرتبط با آن داراییها و بدهیها، در صورتی که عدم اطمینان برطرف نشده باشد.
130 . این استاندارد، واحد تجاری را ملزم نمی‌کند که هنگام افشای موارد مندرج در بند 125، اطلاعات بودجه‌ای یا پیش‌بینی‌ها را افشا کند.
131 . برخی مواقع، در پایان دوره گزارشگری، افشای میزان آثار احتمالی یک فرض یا سایر منابع عدم اطمینان برآوردها غیر عملی است. در این موارد، واحد تجاری افشا می‌کند که، بر مبنای اطلاعات موجود، ممکن است نتایج سال مالی بعد، به دلیل تفاوت با فرض مزبور، مستلزم تعدیل بااهمیت در مبلغ دفتری دارایی یا بدهی مورد نظر باشد. در تمام موارد، واحد تجاری، ماهیت و مبلغ دفتری دارایی یا بدهی خاص (یا طبقه‌ای از داراییها و بدهیها) را که تحت تأثیر آن فرض قرار گرفته است، افشا می‌کند.
132 . موارد افشای بند 123 درباره قضاوتهای خاصی که مدیریت در فرایند بکارگیری رویه‌های حسابداری واحد تجاری انجام میدهد، با موارد افشای بند 125 درباره منابع عدماطمینان برآوردها ارتباطی ندارد.
133 . سایر استانداردهای حسابداری، افشای برخی مفروضات، به جز موارد مقررشده در بند 125 را الزامی می‌کنند. برای مثال، استاندارد حسابداری 4، در شرایط خاص، افشای مفروضات اصلی مرتبط با رویدادهای آتی مؤثر بر طبقات ذخایر را الزامی می‌کند.
سرمایه
134 . واحد تجاری باید اطلاعاتی را افشا کند تا استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند اهداف، خط مشی‌ها و فرایندهای مدیریت سرمایه واحد تجاری را ارزیابی کنند.
135 . بهمنظور رعایت بند 134، واحد تجاری موارد زیر را افشا می‌کند:
الف. اطلاعات کیفی درباره اهداف، خط مشی‌ها و فرایندهای مدیریت سرمایه شامل:
شرحی درباره آنچه به عنوان سرمایه، مدیریت میشود؛
در مواردی که در ارتباط با سرمایه واحد تجاری الزامات برون‌سازمانی وجود دارد، ماهیت این الزامات و چگونگی بکارگیری الزامات در مدیریت سرمایه؛ و
نحوه دستیابی به اهداف مدیریت سرمایه.
ب . خلاصه داده‌های کمّی درباره آنچه به عنوان سرمایه، مدیریت میشود. در برخی واحدهای تجاری، بعضی از بدهیهای مالی فاقد سررسید (مانند بدهیهای درون‌گروهی) را به عنوان بخشی از سرمایه در نظر می‌گیرند.
پ . هر گونه تغییرات در قسمتهای الف و ب در مقایسه با دوره قبل.
ت . آیا طی دوره، تمام الزامات برون‌سازمانی سرمایه را که مشمول آن بوده، رعایت کرده است یا خیر.
ث . پیامدهای ایجاد شده، در مواردی که واحد تجاری الزامات برون‌سازمانی سرمایه را رعایت نکرده است.
واحد تجاری، این موارد را بر مبنای اطلاعات درون‌سازمانی تهیه‌شده برای مدیران اصلی افشا می‌کند.
136 . واحد تجاری ممکن است سرمایه را به روشهای مختلف مدیریت کند و مشمول الزامات سرمایه متفاوتی باشد. برای مثال، یک مجموعه از شرکتهای ناهمگن ممکن است شامل واحدهایی باشد که عهده‌دار فعالیتهای بیمه و بانکداری هستند و در حوزه‌های مقرراتی مختلف فعالیت می‌کنند. در صورتی که افشای کلی الزامات سرمایه و نحوه مدیریت سرمایه اطلاعات مفیدی فراهم نکند یا درک استفاده‌کنندگان صورتهای مالی از منابع سرمایه واحد تجاری را مخدوش نماید، واحد تجاری باید اطلاعات جداگانهای را برای هر یک از الزامات سرمایه که واحد تجاری مشمول آن است، افشا کند.
سایر موارد افشا
137 . واحد تجاری باید موارد زیر را در یادداشتهای توضیحی افشا کند:
الف . مبلغ سود تقسیمی پیشنهادی قبل از تأیید صورتهای مالی برای انتشار، که طی دوره به عنوان ستانده مالکان شناسایی نشده است و مبلغ مربوط به هر سهم؛ و
ب . مبلغ هرگونه سود سهام ممتاز انباشت‌شونده که شناسایی نشده است.
138 . واحد تجاری باید موارد زیر را، چنانچه در جای دیگری از صورتهای مالی افشا نکرده باشد، افشا کند:
الف. اقامتگاه و شکل حقوقی واحد تجاری، کشور محل تاسیس و نشانی مرکز ثبت شده آن (یا محل اصلی فعالیت در صورتی که متفاوت از مرکز ثبت شده باشد)؛
ب . شرح ماهیت عملیات واحد تجاری و فعالیتهای اصلی آن؛
پ . نام واحد تجاری اصلی و واحد تجاری اصلی نهایی گروه؛ و
ت . اطلاعات مربوط به عمر واحد تجاری، در صورتی که واحد تجاری با عمر محدود است.
تاريخ اجرا
139 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1398 و بعد از آن شروع ميشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي گزارشگری مالی
نمایندگان مجلس به سازمان امور مالیاتی مجوز دادند، برای گروه هایی از مودیان مشمول مالیات بر ارزش افزوده، ضریب ارزش افزوده را اعمال کنند.
به گزارش خبرنگار مهر، در جلسه علنی امروز چهارشنبه مجلس شورای اسلامی و در ادامه بررسی بندهای درآمدی لایحه بودجه سال آینده، بررسی بندهای ارجاعی لایحه بودجه ۹۷ که در کمیسیون تلفیق اصلاح شده، در دستور کار صحن علنی مجلس قرار گرفت.
نمایندگان با تصویب بندی به دولت اجازه دادند از محل واگذاری اموال و دارایی ها که سهم الشرکه آنها متعلق به دولت، موسسات و شرکت های دولتی است، بدهی خود به بخش خصوصی و تعاونی را پرداخت کند.
علاوه بر این با تصویب بند دیگری مصوب شد سازمان امور مالیاتی کشور بتواند مالیات بر ارزش افزوده گروه هایی از مودیان مشمول قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوع بند «ب» این تبصره را با اعمال ضریب ارزش افزوده فعالیت آن بخش تعیین کند.
