۲ . کلیه صندوقهایی که متولی اجرای طرحهای مزایای بازنشستگی می‌باشند، ازجمله سازمان تأمین اجتماعی، صندوق بازنشستگی کشوری و صندوقهای شرکتها و سازمانها مشمول این استاندارد هستند. طرحهای مزایای بازنشستگی که شخصیت حقوقی جداگانه‌ای ندارند نیز درصورت گزارشگری مستقل، مشمول این استاندارد می‌باشند. الزامات سایر استانداردهای حسابداری درصورتی برای طرحهای مزایای بازنشستگی کاربرد دارد که توسط این استاندارد جایگزین نشده باشد.
۳ . این استاندارد با حسابداری طرحهای مزایای بازنشستگی برای تمام اعضا به‌عنوان یک گروه سروکار دارد و به گزارش درباره مزایای بازنشستگی هریک از اعضا نمی‌پردازد.
۴ . این استاندارد درمورد طرحهای دیگری از قبیل بیمه بیکاری و خدمات درمانی که توسط برخی سازمانها و صندوقها در کنار طرحهای مزایای بازنشستگی اداره میشود، کاربرد ندارد. صندوقهای بازنشستگی که بهطور همزمان متولی انجام این موارد می‌باشند اطلاعات مرتبط با طرحهای مزبور را برمبنای الگوی صورتهای مالی مندرج در این استاندارد، در صورتهای مالی صندوق بازنشستگی ترکیب و حسب مورد اطلاعات تفکیکی ارائه می‌کنند.
تعاریف
۵ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
طرحهای مزایای بازنشستگی :برنامه‌هایی است که بهموجب آن برای اعضا پس از خاتمه خدمت، مزایایی در قالب حقوق بازنشستگی یا مستمری فراهم میشود، به‌شرطی که بتوان این مزایا را قبل از خاتمه خدمت براساس شرایط مصوب یا رویه مورد عمل تعیین یا براورد کرد.
مزایای بازنشستگی : عبارت است از حقوق بازنشستگی و سایر مستمریهایی که بهموجب مقررات طرح انتظار می‌رود باتوجه به سنوات خدمت گذشته اعضا به آنان پرداخت شود.
اعضـا : شامل کلیه افراد اعم‌از شاغلین، بازنشستگان و مستمری‌بگیرانی است که از مزایای طرح بازنشستگی بهره‌مند می‌شوند.
صندوق بازنشستگی : شخصیت حقوقی مستقلی است که تحت عناوینی مانند صندوق، سازمان، مؤسسه و غیره براساس قانون، اساسنامه یا دستورالعمل خاص، در حوزه تأمین مزایای بازنشستگی اعضا، فعالیت می‌کند.
ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری : عبارت است از ارزش فعلی پرداختهای مورد انتظار به اعضای طرح بابت سنوات خدمت گذشته آنان که برمبنای مفروضات اکچوئری محاسبه میشود. خالص داراییهای طرح (ارزش ویژه طرح) عبارت است از داراییهای طرح منهای بدهیهای آن غیر از ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری.
۶ . بهمنظور سنجش توان مالی طرحهایی از قبیل مزایای بازنشستگی و بیمه عمر جهت ایفای تعهدات مربوط به طرحهای مذکور، محاسباتی براساس روشهای آماری، احتمالات و ریاضیات کاربردی و با استفاده از مکانیزم اکچوئری صورت می‌گیرد. اگرچه ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری تعهد طرح می‌باشد اما بهموجب این استاندارد به‌عنوان بدهی در صورتهای مالی طرح شناسایی نمی‌شود بلکه در زیر ترازنامه و یادداشتهای توضیحی افشا می‌گردد.
استفاده‌کنندگان و نیازهای اطلاعاتی آنان
۷ . استفاده‌کنندگان اصلی گزارشهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی شامل اعضا، ارکان طرح، دولت و کارفرمایان می‌باشد. این اشخاص نیاز به اطلاعاتی دارند که اهداف زیر را تأمین کند:
الف. اعضـا : این گروه به اطلاعاتی راجع به امکان تأمین مزایا و چگونگی بکارگیری منابع طرح بهمنظور ایفای تعهدات و نیز بدهیهای بالقوه طرح نیاز دارد. همچنین لازم است برخی اطلاعات اساسی طرح مانند نرخهای حقبیمه و شرایط بازنشستگی به اعضا ارائه شود.
ب . ارکان طرح:این گروه که شامل هیئت امنا یا شورای عالی یا عناوین مشابه می‌باشد به اطلاعاتی بهمنظور ارزیابی عملکرد طرح، تصمیم‌گیری درمورد سیاستهای کلی طرح و اطمینان از کفایت داراییها برای ایفای تعهدات نیاز دارند.
ج . دولت: دولت برای ایفای وظایف حاکمیتی و نیز بهمنظور اطمینان از رعایت الزامات قانونی و نظارت بر طرحهای مزایای بازنشستگی به‌لحاظ آثار اجتماعی ناشیاز عملکرد آنها به اطلاعاتی درخصوص وضعیت مالی، تعهدات و عملکرد مالی طرحها نیاز دارد.
د . کارفرمایان (در طرحهای مزایای بازنشستگی اختصاصی) : این گروه به اطلاعاتی جهت ارزیابی عملکرد طرح، اطمینان از معقول بودن نرخهای حقبیمه و پیش‌بینی تعهدات آتی خود درقبال طرح نیاز دارند.
ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری
۹ . ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری باید براساس پرداختهای مورد انتظار طبق شرایط طرح، باتوجه به سنوات خدمت اعضا تا تاریخ مورد نظر و سطح حقوق و مزایای جاری اعضا محاسبه شود.
۱۰ . در طرحهای مزایای بازنشستگی، ایفای تعهدات طرح، به وضعیت مالی طرح، حق بیمه‌های آتی و همچنین کارایی عملیاتی طرح شامل عملکرد سرمایهگذاری بستگی دارد.
۱۱ . ارزیابی شرایط مالی طرح، بررسی مفروضات و تعیین میزان حق بیمه‌های آتی، نیاز به گزارش اکچوئر واجد صلاحیت حرفه‌ای دارد.
۱۲ . ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری که براساس حقوق و مزایای جاری است تعهدات مربوط به مزایا را تا تاریخ گزارش اکچوئری افشا می‌کند.
۱۳ . برای تعیین ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری، مزایایی منظور میشود که باتوجه به احتمال پرداخت (مواردی مانند فوت، ازکارافتادگی، انتقال به سایر طرحها، بازنشستگی و…) انتظار می‌رود به بازنشستگان و مستمری‌بگیران پرداخت شود. ارزش فعلی این مزایا با استفاده از مفروضات مناسب تعیین میشود تا ارزش زمانی پول (ازطریق تنزیل با نرخ بازدهی مناسب) بین تاریخ تهیه اطلاعات و تاریخ پرداخت مورد انتظار را منعکس کند.
تناوب ارزیابی مبتنی‌بر اکچوئری
۱۴ . ارزیابی مبتنی‌بر اکچوئری باید حداقل هرسه سال یکبار انجام شود.
۱۵ . براساس قوانین و مقررات موجود، معمولاً طرحهای مزایای بازنشستگی ملزم به انجام ارزیابی مبتنی‌بر اکچوئری حداقل هرسه سال یکبار هستند. با این وجود بهمنظور تشویق طرحهای مزایای بازنشستگی به ارائه اطلاعات به‌موقع، ارزیابی مزبور در فواصل زمانی کوتاهتر توصیه میشود. چنانچه ارزیابی مبتنی‌بر اکچوئری به تاریخ صورتهای مالی انجام نشده باشد از آخرین ارزیابی انجام شده استفاده و تاریخ آن افشا میشود.
اندازه‌گیری داراییهای طرح
سرمایه‌گذاریها
۱۶ . سرمایه‌گذاریهای طرح باید براساس مفاد استانداردهای شماره ۱۵ با عنوان ”حسابداری سرمایه‌گذاریها“، شماره ۱۸ با عنوان ”صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی“، شماره ۱۹ با عنوان ”ترکیب واحدهای تجاری“، شماره ۲۰ باعنوان ”حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابسته“ و شماره ۲۳ باعنوان ”حسابداری مشارکتهای خاص“ اندازه‌گیری و گزارش شود.
۱۷ . صورتهای مالی تلفیقی طرح باید برمبنای ساختار پیش‌بینی شده در این استاندارد برای صورتهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی تهیه و ارائه شود.
حق بیمه‌های دریافتنی
۱۸ . حق بیمه‌های دریافتنی باید به مبالغ قابل دریافت اندازه‌گیری و گزارش شود مشروط بهاینکه جریان منافع اقتصادی مرتبط با حقبیمه به درون طرح محتمل باشد.
۱۹ . حق بیمه‌های دریافتنی، مبالغی است که در تاریخ گزارشگری طرح از اعضا، کارفرمایان و دولت قابل دریافت می‌باشد. حق بیمه مبتنی‌بر تعهدات قانونی یا قراردادی است.
داراییهای ثابت مشهود
۲۰ . داراییهای ثابت مشهود مورد استفاده برای اداره عملیات طرح، باید بهبهای تمام شده یا مبلغ تجدید ارزیابی (به کسر استهلاک انباشته) اندازه‌گیری و گزارش شود.
صورتهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی
۲۱ . برای تأمین نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان، صورتهای مالی طرح باید شامل موارد زیر باشد:
الف. ترازنامه،
ب . صورت تغییرات در خالص داراییها،
ج . صورت درآمد و هزینه، و
د . یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی.
۲۲ . هدف گزارشگری طرح، ارائه ادواری اطلاعات درباره منابع مالی و فعالیتهای آن است که برای ارزیابی ارتباط بین انباشت منابع و مزایای طرح مفید باشد. این هدف معمولاً با ارائه گزارشی شامل موارد زیر تأمین میشود:
الف. توصیف فعالیتهای عمده طی دوره مالی و اثر تغییرات مربوط به مقررات اصلی طرح ازقبیل نرخهای حق بیمه و شرایط بازنشستگی،
ب . صورتهای عملکرد سرمایهگذاری و سایر عملیات طرح برای دوره مالی و وضعیت مالی در پایان دوره مالی،
ج . اطلاعات اکچوئری، و
د . توصیف خطمشیهای سرمایهگذاری.
۲۳ . در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی باید ارتباط بین ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری و ارزش منصفانه خالص داراییهای طرح (بهاستثنای داراییهای ثابت مشهود) و خطمشی تأمین مالی مزایای بازنشستگی تبیین شود.
۲۴ . باتوجه به ویژگیهای متفاوت انواع سرمایه‌گذاریها، از مبانی زیر برای تعیین ارزش منصفانه آنها استفاده میشود:
الف. سرمایهگذاری در سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس به ارزش بازار باتوجه به بندهای ۲۶ الی ۲۸ استاندارد حسابداری شماره ۱۵ باعنوانحسابداری سرمایه‌گذاریها.
ب . سرمایهگذاری در سهام سایر شرکتها بهمبلغ تجدید ارزیابی باتوجه به بند۳۴ استاندارد حسابداری شماره ۱۵ با عنوان حسابداری سرمایه‌گذاریها.
ج . سرمایهگذاری با درآمد ثابت (مانند اوراق مشارکت) درصورتی که مدیریت طرح قصد نگهداری این اوراق تا سررسید را داشته باشد به مبلغ دفتری (ارزش اسمی بااحتساب هرگونه صرف یا کسر مستهلک نشده) و در غیر اینصورت به‌ارزش بازار. درصورت عدم دسترسی به‌ارزش بازار، به‌ارزش فعلی اوراق با توجه بهنرخ بازدهی داراییهای مشابه.
د . املاک و سایر اموالی که به قصد سرمایهگذاری نگهداری میشود بهمبلغ تجدید ارزیابی باتوجه به بندهای ۳۸ الی۴۴ استاندارد حسابداری شماره۱۱ باعنوان داراییهای ثابت مشهود.
۲۵ . ترازنامه طرح مزایای بازنشستگی باید حداقل حاوی اقلام اصلی زیر باشد:
الف. سرمایه‌گذاریها به تفکیک:
ـ سرمایهگذاری در شرکتهای فرعی،
ـ سرمایهگذاری در شرکتهای وابسته،
ـ سرمایهگذاری در مشارکتهای خاص،
ـ سرمایهگذاری در سایر شرکتها،
ـ املاک،
ـ اوراق مشارکت،
ـ تسهیلات اعطایی،
ـ سپرده‌های بانکی،
ب . موجودی نقد،
ج . حق بیمه‌های دریافتنی،
د . سایر حسابها و اسناد دریافتنی،
ﻫ . داراییهای ثابت مشهود،
و . حسابها و اسناد پرداختنی،
ز . تسهیلات دریافتی،
ح . ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان،
ط . خالص داراییهای طرح، و
ی . ارزش ویژه طرح.
۲۶ . ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری باید زیر ترازنامه افشا شود.
۲۷ . صورت تغییرات در خالص داراییها باید حداقل حاوی اقلام اصلی زیر باشد:
الف . حق بیمه‌های بازنشستگی،
ب . کمکهای بلاعوض،
ج . حقبیمه انتقالی از سایر طرحها،
د . حقوق و سایر مزایای بازنشستگی اعضا،
ﻫ . حقبیمه انتقالی به سایر طرحها،
و . هزینه‌های اداره طرح،
ز . مازاد (کسری) درآمد نسبت به هزینه.
۲۸ . صورت درآمد و هزینه باید حداقل حاوی اقلام اصلی مندرج در بند ۵۸ استاندارد حسابداری شماره۱ با عنوان ”نحوه ارائه صورتهای مالی“ باشد.
۲۹ . در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی علاوهبر الزامات افشای سایر استانداردهای حسابداری مربوط، باید حداقل موارد زیر افشا شود:
الف. رویه‌ها و مفروضات مورد استفاده برای تعیین ارزش منصفانه سرمایه‌گذاریها،
ب . رویه‌ها و مفروضاتی که در محاسبه ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری بکار رفته است و هرگونه تغییر در رویه‌ها و مفروضات در فاصله بین دو تاریخ انجام اکچوئری،
ز . شرح تغییرات طی سال مالی در شرایط پرداخت مزایای بازنشستگی، حقبیمهها، شرایط عضویت طرح و قوانین و مقررات مرتبط با طرح و اینکه تغییرات یاد شده در محاسبات اکچوئری منظور شده است یا خیر،
ح . خطمشی تأمین منابع و هرگونه تغییر در آن طی سال مالی،
ط . وضعیت مالیاتی طرح،
ی . معاملات طرح با واحدهای تجاری تحت کنترل یا تحت نفوذ قابل ملاحظه تمام یا برخیاز اعضا، کارفرمایان با نفوذ قابل ملاحظه در طرح، کانونهای بازنشستگی و سازمانها و تشکلهای مرتبط با اعضا و یا طرح،
ک . سیاستهای سرمایهگذاری منابع طرح،
ل . سرمایهگذاری طرح در سهام کارفرمایانی که بر طرح نفوذ قابل ملاحظه دارند، و
م . جدول جزئیات ارزش منصفانه خالص داراییهای طرح، بهاستثنای داراییهای ثابت مشهود که به بهای تمام شده یا مبلغ تجدید ارزیابی به کسر استهلاک انباشته منعکس میشود و مقایسه آن با ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری و تشریح سیاستهای تأمین مبالغ کسری.
تاریخ اجرا
۳۰ . الزامات این استاندارد درمورد کلیه صورتهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین ۱۳۸۴ یا بعد از آن شروع میشود لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی
۳۱ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره۲۶ با عنوان حسابداری و گزارشگری طرحهای مزایای بازنشستگی نیز رعایت میشود.
پیوست شماره ۱
صورتهای مالی نمونه
این پیوست تنها جنبه تشریحی دارد و بخشی از استاندارد حسابداری را تشکیل نمی‌دهد. هدف این پیوست تشریح کاربرد استاندارد دررابطه با نحوه ارائه صورتهای مالی اساسی شامل صورتهای مالی جداگانه و تلفیقی یک طرح مزایای بازنشستگی است.
در صورت لزوم و برای دستیابی به ارائه مطلوب اطلاعات در شرایط خاص می‌توان ترتیب ارائه و شرح اقلام اصلی را تغییر داد.
صندوق بازنشستگی نمونه
ترازنامه
در تاریخ ۲۹ اسفندماه ۲×۱۳
یادداشت
۲۹/۱۲/۲×۱۳
تجدید ارائه شده
۲۹/۱۲/۱×۱۳
میلیونریال
میلیونریال
سرمایهگذاری در شرکتهای فرعی
۳۶۹ر۱۴۳
۶۲۱ر۱۱۸
سرمایهگذاری در شرکتهای وابسته
۸۱۴ر۴۹
۷۲۵ر۳۲
سرمایهگذاری در سایر شرکتها
۲۵۷ر۱۲
۱۶۴ر۱۳
املاک
۳۳۰ر۱۰۰
۸۱۷ر۶۲
اوراق مشارکت
۵۴۳ر۸
۳۸۵ر۹
تسهیلات اعطایی
۴۵۳ر۵۲
۲۷۰ر۴۰
سپرده‌های بانکی
۱۶۱
۱۶۱
سایر سرمایه‌گذاریها
۰۰۰ر۳۷
۰۰۰ر۳۲
جمع سرمایه‌گذاریها
۹۲۷ر۴۰۳
۱۴۳ر۳۰۹
موجودی نقد
۸۰۸ر۷
۹۶۲ر۴
حق بیمه‌های دریافتنی
۰۰۰ر۷۰
۵۰۰ر۶۴
حسابها و اسناد دریافتنی
۱۸۲ر۳۵
۵۲۰ر۳۹
پیش پرداختها
۲۴۹ر۱
۸۱۳
۲۳۹ر۱۱۴
۷۹۵ر۱۰۹
داراییهای ثابت مشهود
۵۳۵ر۱
۶۹۲ر۱
جمع داراییها
۷۰۱ر۵۱۹
۶۳۰ر۴۲۰
حسابها و اسناد پرداختنی
۸۸۸ر۴۹
۱۱۵ر۵۴
تسهیلات دریافتی
۹۰۵ر۴۱
۶۱۲ر۶۹
ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان
۶۰۹ر۲
۳۴۶ر۲
جمع بدهیها
۴۰۲ر۹۴
۰۷۳ر۱۲۶
خالص داراییهای طرح
۲۹۹ر۴۲۵
۵۵۷ر۲۹۴
ارزش ویژه طرح
۲۹۹ر۴۲۵
۵۵۷ر۲۹۴
ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری
۰۰۰ر۴۵۰
۰۰۰ر۳۱۸
صندوق بازنشستگی نمونه
صورت تغییرات در خالص داراییها
برای سال مالی منتهی به ۲۹ اسفندماه ۲×۱۳
تجدید ارائه شده
یادداشت
سال ۲×۱۳
سال ۱× ۱۳
میلیون ریال
میلیون ریال
حق بیمه‌های بازنشستگی
۲۰۸ر۵۸
۴۹۲ر۵۵
کمکهای بلاعوض
۸۷۸ر۱۵
۷۰۰ر۱۹
حقبیمه انتقالی از سایر طرحها
۶۳۶
۳۱۵ر۱
مازاد درآمد بر هزینه
۳۱۸ر۹۹
۵۱۴ر۸۶
۰۴۰ر۱۷۴
۰۲۱ر۱۶۳
حقوق و سایر مزایای بازنشستگی اعضا
( ۴۰۷ر۳۸)
( ۲۲۵ر۳۷)
حقبیمه انتقالی به سایر طرحها
( ۳۱۰ر۲)
( ۸۵۹ر۱)
هزینه‌های اداره طرح
( ۵۸۱ر۲)
( ۲۷۵ر۲)
( ۲۹۸ر۴۳)
( ۳۵۹ر۴۱)
افزایش در خالص داراییهای طرح
۷۴۲ر۱۳۰
۶۶۲ر۱۲۱
گردش حساب ارزش ویژه صندوق
سال ۲×۱۳
سال ۱× ۱۳
میلیون ریال
میلیون ریال
تغییر در خالص داراییهای طرح طی سال
۷۴۲ر۱۳۰
۶۶۲ر۱۲۱
ارزش ویژه طرح در ابتدای سال
۵۵۷ر۲۹۲
۸۹۵ر۱۷۲
تعدیلات سنواتی
۰۰۰ر۲
ـ
ارزش ویژه طرح در ابتدای سال ـ تعدیل شده
۵۵۷ر۲۹۴
۸۹۵ر۱۷۲
ارزش ویژه طرح در پایان سال
۲۹۹ر۴۲۵
۵۵۷ر۲۹۴
صندوق بازنشستگی نمونه
صورت درآمد و هزینه
برای سال مالی منتهی به ۲۹ اسفندماه ۲×۱۳
تجدید ارائه شده
یادداشت
سال ۲×۱۳
سال ۱× ۱۳
میلیون ریال
میلیون ریال
درآمد سرمایه‌گذاریها :
سود سهام
۸۰۷ر۳۷
۷۳۳ر۳۷
درآمد اجاره
۶۸۱ر۵
۲۹۵ر۴
سود تسهیلات
۳۸۲ر۱۰
۵۷۱ر۸
سود سپرده‌های بانکی و اوراق مشارکت
۶۸
۷۳
سود فروش سهام
۷۱۹ر۴۷
۱۵۰ر۳۶
۶۵۷ر۱۰۱
۸۲۲ر۸۶
هزینه مدیریت سرمایه‌گذاریها
(۸۳۹)
(۵۲۷)
خالص درآمدهای عملیاتی
۸۱۸ر۱۰۰
۲۹۵ر۸۶
هزینه‌های مالی
(۶۰۰)
(۳۰۰)
خالص درآمدها و هزینه‌های غیرعملیاتی
(۴۰۰)
۶۱۹
مازاد درآمد بر هزینه قبل از مالیات
۸۱۸ر۹۹
۶۱۴ر۸۶
مالیات
(۵۰۰)
( ۱۰۰)
مازاد درآمد بر هزینه
۳۱۸ر۹۹
۵۱۴ر۸۶
صندوق بازنشستگی نمونه
ترازنامه تلفیقی
در تاریخ ۲۹ اسفندماه ۲×۱۳
تجدید ارائه شده
یادداشت
سال ۲×۱۳
سال ۱× ۱۳
میلیون ریال
میلیون ریال
سرمایهگذاری در شرکتهای وابسته
۵۱۴ر۶۵
۱۲۵ر۴۳
سرمایهگذاری در سایر شرکتها
۴۶۹ر۳۳
۵۰۱ر۲۷
املاک
۲۷۹ر۱۲۸
۱۱۴ر۸۳
اوراق مشارکت
۵۴۳ر۹
۵۳۹ر۱۵
تسهیلات اعطایی
۵۹۸ر۷۷
۷۶۳ر۵۶
سپرده‌های بانکی
۵۴۷ر۲
۷۱۵ر۳
سایر سرمایه‌گذاریها
۳۵۵ر۳۹
۴۲۸ر۳۴
جمع سرمایه‌گذاریها
۳۰۵ر۳۵۶
۱۸۵ر۲۶۴
موجودی نقد
۸۶۷ر۱۷
۱۹۶ر۹
حق بیمه‌های دریافتنی
۰۰۰ر۷۰
۵۰۰ر۶۴
سایر حسابها و اسناد دریافتنی
۴۹۷ر۹۲
۱۳۲ر۸۶
موجودی مواد و کالا
۶۰۲ر۵۷
۶۵۰ر۴۵
پیش پرداختها و سفارشات
۵۵۴ر۱۲
۹۶۸ر۸
۵۲۰ر۲۵۰
۴۴۶ر۲۱۴
داراییهای ثابت مشهود
۱۳۶ر۱۲۷
۸۳۱ر۱۰۵
سرقفلی
۶۷۹ر۱۰
۲۸۵ر۶
داراییهای نامشهود
۵۰۶ر۱۵
۶۱۲ر۱۰
سایر داراییها
۷۶۵ر۹
۰۶۳ر۸
۰۸۶ر۱۶۳
۷۹۱ر۱۳۰
جمع داراییها
۹۱۱ر۷۶۹
۴۲۲ر۶۰۹
حسابها و اسناد پرداختنی
۰۶۰ر۱۶۷
۶۱۴ر۱۲۷
پیش دریافتها
۷۲۵ر۳۸
۲۹۱ر۴۷
ذخیره مالیات
۴۷۳ر۹
۱۱۹ر۶
تسهیلات مالی دریافتی
۳۸۳ر۷۱
۸۵۲ر۸۳
ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان
۰۸۱ر۳۴
۶۹۷ر۲۹
جمع بدهیها
۷۲۲ر۳۲۰
۵۷۳ر۲۹۴
خالص داراییهای طرح
۱۸۹ر۴۴۹
۸۴۹ر۳۱۴
ارزش ویژه طرح
۹۰۹ر۴۳۱
۰۵۶ر۲۹۸
سهم اقلیت
۲۸۰ر۱۷
۷۹۳ر۱۶
۱۸۹ر۴۴۹
۸۴۹ر۳۱۴
ارزش فعلی مزایای بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری
۰۰۰ر۴۵۰
۰۰۰ر۳۱۸
صندوق بازنشستگی نمونه
صورت تغییرات در خالص داراییها – تلفیقی
برای سال مالی منتهی به ۲۹ اسفندماه ۲×۱۳
تجدید ارائه شده
یادداشت
سال ۲×۱۳
سال ۱× ۱۳
میلیون ریال
میلیون ریال
حق بیمه‌های بازنشستگی
۲۰۸ر۵۸
۴۹۲ر۵۵
کمکهای بلاعوض
۲۳۶ر۱۳
۷۰۰ر۱۹
حقبیمه انتقالی از سایر طرحها
۶۳۶
۳۱۵ر۱
مازاد درآمد بر هزینه
۵۵۸ر۱۰۵
۲۷۷ر۹۲
۶۳۸ر۱۷۷
۷۸۴ر۱۶۸
حقوق و سایر مزایای بازنشستگی اعضا
( ۴۰۷ر۳۸)
( ۲۲۵ر۳۷)
حقبیمه انتقالی به سایر طرحها
( ۳۱۰ر۲)
( ۸۵۹ر۱)
هزینه‌های اداره طرح
( ۵۸۱ر۲)
( ۲۷۵ر۲)
( ۲۹۸ر۴۳)
( ۳۵۹ر۴۱)
افزایش در خالص داراییهای طرح
۳۴۰ر۱۳۴
۴۲۵ر۱۲۷
گردش حساب ارزش ویژه صندوق
سال ۲×۱۳
سال ۱× ۱۳
میلیون ریال
میلیون ریال
تغییر در خالص داراییهای طرح طی سال
۳۴۰ر۱۳۴
۴۲۵ر۱۲۷
ارزش ویژه طرح در ابتدای سال
۳۴۹ر۳۱۹
۱۲۴ر۱۸۸
تعدیلات سنواتی
( ۵۰۰ر۴)
( ۷۰۰)
ارزش ویژه طرح در ابتدای سال ـ تعدیل شده
۸۴۹ر۳۱۴
۴۲۴ر۱۸۷
ارزش ویژه طرح در پایان سال
۱۸۹ر۴۴۹
۸۴۹ر۳۱۴
صندوق بازنشستگی نمونه
صورت درآمد و هزینه تلفیقی
برای سال مالی منتهی به ۲۹ اسفندماه ۲×۱۳
یادداشت
سال ۲× ۱۳
تجدید ارائه شده
سال ۱× ۱۳
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
فروش خالص و درآمد ارائه خدمات
۱۹۴ر۴۱۲
۱۱۷ر۳۸۵
بهای تمام شده کالای فروش رفته و خدمات
ارائه شده
( ۱۵۸ر۳۶۱)
( ۵۴۹ر۳۳۲)
سود ناخالص
۰۳۶ر۵۱
۵۶۸ر۵۲
درآمد حاصل از سرمایه‌گذاریها ـ عملیاتی
۸۰۴ر۸۶
۶۲۹ر۶۷
هزینه‌های فروش، اداری و عمومی
(۸۳۷ر۳۴)
( ۱۸۱ر۳۳)
خالص سایر درآمدها و هزینه‌های عملیاتی
(۹۵۸ر۱)
۷۰۰
( ۷۹۵ر۳۶)
( ۴۸۱ر۳۲)
خالص درآمدهای عملیاتی
۰۴۵ر۱۰۱
۷۱۶ر۸۷
هزینه‌های مالی
(۳۴۰ر۷)
( ۹۱۵ر۴)
خالص سایر درآمدها و هزینه‌های غیرعملیاتی
۱۲۸ر۱
۸۲۶ر۱
مازاد درآمد بر هزینه قبل از احتساب سهم گروه از سود
( ۲۱۲ر۶)
( ۰۸۹ر۳)
شرکتهای وابسته
۸۳۳ر۹۴
۶۲۷ر۸۴
سهم گروه از سود شرکتهای وابسته
۹۲۵ر۱۱
۶۲۲ر۸
مازاد درآمد بر هزینه قبل از مالیات
۷۵۸ر۱۰۶
۲۴۹ر۹۳
مالیات
( ۲۰۰ر۱)
( ۹۷۲)
مازاد درآمد بر هزینه
۵۵۸ر۱۰۵
۲۷۷ر۹۲
سهم اقلیت
۱۲۵ر۳
۹۰۸ر۳
پیوست شماره ۲
مبانی نتیجه‌گیری
پیشینـه
۱ . پیش از تدوین این استاندارد، صندوقهای متولی طرحهای مزایای بازنشستگی در ایران برای گزارشگری مالی از روشهای متفاوتی استفاده می‌کردند. باتوجه به‌اهمیت طرحهای مزایای بازنشستگی و لزوم شفافیت گزارشگری مالی آنها در شهریورماه ۱۳۸۱ پروژه‌ای باعنوان بررسی ضرورت تدوین استاندارد حسابداری برای طرحهای مزایای بازنشستگیبهموجب مصوبه کمیته تدوین استانداردهای حسابداری در دستور کار مدیریت تدوین استانداردها قرار گرفت.
۲ . پروژه در قالب یک پژوهش برای گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردها تعریف شد. ابتدا ادبیات و استانداردهای مرتبط در سایر کشورها بررسی و گزارش مطالعات تطبیقی تهیه گردید. سپس صورتهای مالی چند صندوق ایرانی و خارجی مورد بررسی قرار گرفت. برای بررسی مسائل خاص صندوقهای بازنشستگی با برخی از مسئولین صندوقها و متخصصین اکچوئری بحث و تبادل نظر شد. همچنین قوانین و مقررات، اساسنامه‌ها و آیین‌نامه‌های صندوقها مورد مطالعه و بررسی قرار گرفت و از نتایج حاصل برای تهیه پرسشنامه، بهمنظور نظرخواهی از صندوقها، استفاده شد.
۳ . پرسشنامه تهیه شده برای ۱۱ صندوق بازنشستگی ارسال و برمبنای نتایج حاصل از پرسشنامه و مطالعات انجام شده، گزارش شناخت تهیه گردید. گروه کارشناسی با جمعبندی نتایج گزارش شناخت و مطالعه تطبیقی، نظرات خود را درقالب یک گزارش ارائه کرد. این گزارش که بر لزوم تدوین استاندارد حسابداری برای طرحهای مزایای بازنشستگی تأکید داشت دراختیار کمیته تدوین استانداردهای حسابداری قرار گرفت.
۴ . پس از تأیید ضرورت تدوین استاندارد طرحهای مزایای بازنشستگی توسط کمیته تدوین استانداردهـای حسابـداری، گـروه کارشناسی پیش‌نویس اولیـه استانـدارد را تهیه کرد. این پیش‌نویس در جلسات متعدد کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بررسی و اصلاحات لازم در آن اعمال گردید.
۶ . کلیه طرحهای مزایای بازنشستگی، از جمله سازمان تأمین اجتماعی، صندوق بازنشستگی کشوری و سایر طرحهای مزایای بازنشستگی شرکتها و سازمانها، مشمول این استاندارد می‌باشند. بانی و اداره‌کننده طرح (دولت یا بخشهای عمومی، خصوصی یا تعاونی) عاملی تعیین کننده نمی‌باشد، زیرا فقط ویژگیهای فعالیت طرحها و نه خصوصیات بانیان و ادارهکنندگان آنها بر حسابداری و گزارشگری مالی طرح تأثیر می‌گذارد.
۷ . طرحهای مزایای بازنشستگی معمولاً به دو گروه اصلی زیر طبقه‌بندی میشود:
طرح مزایای بازنشستگی با مزایای معینطرحی است‌که مزایای بازنشستگی براساس ضوابطی تعیین میشود که معمولاً مبنای آن حقوق و مزایا و سنوات خدمت اعضا است. در این طرحها ریسک اصلی متوجه طرح و یا حامی آن است.
طرح مزایای بازنشستگی با کمک معین در این طرح، مزایای بازنشستگی باتوجه به کمکهای اعطایی به طرح و سود حاصل از سرمایه‌گذاریها، تعیین میشود. در این نوع طرح معمولاً برای کمکهای مرتبط با هرفرد حساب جداگانه‌ای نگهداری میشود و ریسک مرتبط با نوسان بازدهی داراییهای طرح متوجه اعضا است.
۸ . باتوجه به مطالعات انجام گرفته و مباحث مطرح شده، کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، صورتهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی را بهشرح زیر تعیین نمود:
الف. ترازنامه،
ب . صورت تغییرات در خالص داراییها،
ج . صورت درآمد و هزینه، و
د . یادداشتهای توضیحی.
۹ . وظیفه مباشرت مدیریت در ارتباط با عملکرد مالی را می‌توان به دو بخش مجزا تقسیم کرد. نخست، اداره طرح که از جنبه مالی بهنحوه ارتباط هیأت امناء با کارفرمایان، اعضای طرح و سایر کسانی که مستقیماً درگیر می‌باشند، مربوط است. دوم، سرمایه‌گذاریها که با خطمشی هیأت امناء در مورد نحوه استفاده از داراییهای در دسترس برای پرداخت مزایا، مرتبط است. این دو جنبه (اداره و سرمایهگذاری) بهتر است به صورت جداگانه در صورت تغییرات در خالص داراییها و صورت درآمد و هزینه ارائه شود.
۱۰ . ارائه صورت جریان وجوه نقد برای طرحهای مزایای بازنشستگی کاربرد ندارد. زیرا اولاً اهداف تبیین شده برای صورت جریان وجوه نقد در طرحها مصداق ندارد و گزارشهای اکچوئری می‌تواند به تسهیل پیش‌بینی‌ها کمک کند. ثانیاً صورت جریان وجوه نقد معمولاً منعکس کننده افزایشها و کاهشهای وجوه نقد بر حسب فعالیتهای مختلف می‌باشد که این امر به‌نحو جامع‌تری از طریق صورت تغییرات درخالص داراییها گزارش میشود و صورت جریان وجوه نقد عموماً اطلاعات بیشتری به استفاده‌کنندگان صورتهای مالی طرحهای مزایای بازنشستگی ارائه نمی‌کند.
صورتهای مالی تلفیقی
۱۱ . باتوجه به اینکه در شرایط حاضر صندوقهای بازنشستگی در ایران بنابه دلایل متفاوت در امر بنگاه‌داری وارد شده‌اند و عملاً در موارد متعدد بر شرکتهای سرمایه‌پذیر کنترل اعمال می‌کنند لذا صورتهای مالی باید این وضعیت را به‌نحو مناسب نشان دهد. بنابراین باتوجه به مفاهیم مطرح شده در استاندارد حسابداری شماره ۱۸ با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی ، ضرورت تهیه صورتهای مالی تلفیقی برای طرحهای مزایای بازنشستگی مورد تأیید قرار گرفت.
۱۳ . در محاسبات اکچوئری برای مقاصدی غیر از تهیه صورتهای مالی معمولاً ارزش فعلی تعهدات مربوط به اعضای فعلی طرح، اعم‌از بازنشسته و شاغل، باتوجه به حقوق و مزایای بازنشستگی آتی، حق بیمه‌های آتی، جدول مرگ و میر، نرخ بازده سرمایهگذاری و دیگر مفروضات تعیین میشود. اما برای مقاصد حسابداری انعکاس تعهدات در صورتهای مالی مستلزم وجود شرایط اندازه‌گیری و شناخت بدهیها و سازگاری آن با تعریف بدهی می‌باشد. بدهی، تعهد انتقال منافع اقتصادی توسط واحد تجاری ناشیاز معاملات یا سایر رویدادهای گذشته است. تعهدات مزایای بازنشستگی دررابطه با سنوات خدمت آتی اعضا در تاریخ ترازنامه نمی‌تواند بدهی تلقی شود و به همین دلیل تعهدات مزایای بازنشستگی متناسب با سنوات خدمت گذشته اعضا در ذیل ترازنامه و یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی گزارش میشود.
۱۴ . برای محاسبه ارزش فعلی تعهدات مربوط به مزایای بازنشستگی دو رویکرد شامل ”حقوق و مزایای جاری“ و ”حقوق و مزایای پیش‌بینی شده“ وجود دارد.
۱۵ . رویکرد حقوق و مزایای جاری مبتنی‌بر دلایل زیر است:
الف. استفاده از حقوق و مزایای جاری عینیت بیشتری دارد و نیاز به مفروضاتی درخصوص آینده نیست و بنابراین قابلیت اتکای بالاتری دارد.
ب . افزایش مزایای بازنشستگی ناشیاز افزایش حقوق و مزایا درصورتی تعهد طرح محسوب میشود که افزایش حقوق و مزایا تحقق یافته باشد.
ج . ارزش فعلی مزایای انباشته بازنشستگی مبتنی‌بر اکچوئری با استفاده از حقوق و مزایای جاری عمدتاً با مبلغ قابل پرداخت در زمان خاتمه یا توقف فرضی فعالیت طرح ارتباط نزدیک‌تری دارد.
۱۶ . رویکرد حقوق و مزایای پیش‌بینی شده مبتنی‌بر دلایل زیر است:
الف. اطلاعات مالی باید با فرض تداوم فعالیت تهیه شود، حتی اگر بکارگیری مفروضات و برآوردها در تهیه آن ضرورت داشته باشد،
ب . مزایای بازنشستگی معمولاً با توجه به‌میزان حقوق و مزایای نزدیکبه تاریخ پایان خدمت تعیین و پرداخت میشود، بنابراین، پیش‌بینی میزان حقوق و مزایا، حقبیمهها و نرخهای بازده ضرورت دارد، و
ج . در مواردی که تأمین وجوه برمبنای پیش‌بینی حقوق و مزایا صورت می‌گیرد عدم بکارگیری حقوق و مزایای پیش‌بینی شده، ممکن است منجر به گزارش منابع مالی اضافی در زمانی شود که طرح دارای وجوه مالی اضافی نیست یا منجر به گزارش وجوه مالی کافی در زمانی شود که طرح وجوه مالی کافی در اختیار ندارد.
۱۷ . در شرایط اقتصادی فعلی، پیش بینی آینده با مشکلات متعددی مواجه است و در چنین شرایطی در اندازه‌گیریها هرچه متغیرهای مربوط به آینده بیشتر باشد قابلیت اتکای آن کمتر خواهد بود. بنابراین کمیته رویکرد حقوق و مزایای جاری را مناسبتر تشخیص داد.
(اصلاح شده براساس استانداردهای حسابداری جدید تا مهر ۱۳۸۹)
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته شود.
مقدمـه
۱ . هدف این استاندارد تعیین حداقل محتوای گزارش مالی میان‌دوره‌ای و تعیین اصول شناخت و اندازه‌گیری قابل اعمال در تهیه صورتهای مالی کامل یا فشرده میان‌دوره‌ای است. گزارش مالی میان‌دوره‌ای به‌موقع و قابل اتکا، اطلاعات مفیدی دررابطه با توان کسب سود و ایجاد جریانهای نقدی، شرایط مالی و نقدینگی واحد تجاری برای سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان و سایر استفاده‌کنندگان فراهم می‌آورد.
دامنه کاربرد
۲ . در این استاندارد الزامات خاصی دررابطه با اینکه کدام واحدهای تجاری ملزم به انتشار گزارش مالی میان‌دوره‌ای هستند و همچنین زمان تهیه و تناوب این گزارشها تعیین نمی‌شود. معمولاً مراجع قانونی، آن گروه از واحدهای تجاری را که اوراق سهام یا اوراق مشارکت آنها بهعموم عرضه میشود، ملزم به تهیه و ارائه گزارش مالی میان‌دوره‌ای می‌کنند. این استاندارد برای کلیه واحدهای تجاری که به صورت اختیاری یا اجباری گزارش مالی میان‌دوره‌ای منتشر می‌کنند، کاربرد دارد.
تعاریف
۳ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
صورتهای مالی فشرده : حداقل شامل صورتهای مالی اساسی و گزیده‌ای از یادداشتهای توضیحی مطابق الزامات این استاندارد است.
مسئولیت گزارش مالی میان‌دوره‌ای
۴ . مسئولیت تهیه و ارائه گزارش مالی میان دوره‌ای با هیأتمدیره یا سایر ارکان اداره‌کننده واحد تجاری است.
مبانی تهیه گزارش مالی میان‌دوره‌ای
۵ . تعیین عملکرد مالی دوره‌های زمانی کمتر از یکسال، با مشکلات ذاتی همراه است. درآمد برخی فعالیتهای تجاری در دوره‌های میانی به‌دلیل عوامل فصلی، نوسان زیادی دارد. افزون بر این، مخارج ثابت بااهمیت که در یک دوره میانی واقع میشود، ممکن است برای سایر دوره‌های میانی نیز منافعی دربر داشته باشد. ازسوی دیگر، مخارج مربوط به فعالیتهای یک سال کامل، به طور مکرر در طول سال واقع میشود و باید بهمنظور جلوگیری از تحریف عملکرد مالی دوره میانی، به محصولات در جریان تولید یا سایر دوره‌های میانی، تخصیص داده شود. بسیاری از هزینه‌ها، در دوره میانی براورد میشود، زیرا فرصت کافی برای تهیه اطلاعات کامل وجود ندارد. برای مثال، ممکن است در دوره میانی بررسی جامع کلیه اقلام موجودی مواد و کالا، تعیین مخارج هر یک از پیمانهای بلندمدت و محاسبه دقیق مالیات بردرآمد میسر نباشد. اصلاح این براوردها در دوره‌های میانی بعد ممکن است عملکرد مالی آن دوره‌های میانی را تحریف کند. همچنین آثار توقف یک بخش از واحد تجاری بر عملکرد مالی دوره میانی بااهمیتتر از اثر آنها بر عملکرد مالی سالانه است. بههمین دلیل باید توجه ویژه‌ای بهافشای اثر این اقلام بر اطلاعات مالی میان‌دوره‌ای مبذول شود.
۶ . دررابطه با نحوه تهیه و ارائه گزارش مالی میان‌دوره‌ای دو دیدگاه وجود دارد:
الف. عده‌ای هر دوره میانی را به‌عنوان یک دوره مالی مستقل تلقی می‌کنند و بههمین دلیل معتقدند که عملکرد مالی هر دوره میانی باید اساساً مشابه با دوره مالی سالانه تعیین شود. براساس این نظریه، برای شناسایی درآمدها و هزینه‌ها و انجام براوردها در پایان دوره میانی، از همان اصول قابل اعمال برای دوره‌های مالی سالانه استفاده میشود. این روش در این استاندارد ”روش منفصل“ نامیده میشود.
ب . گروهی دیگر، هر دوره میانی را به‌عنوان بخش لاینفک دوره مالی سالانه تلقی می‌کنند. براساس این نظریه، شناسایی درآمدها و هزینه‌ها و انجام براوردها در پایان دوره میانی، با توجه به پیش‌بینی عملکرد مالی برای مابقی دوره مالی سالانه، صورت می‌گیرد. بنابراین یک قلم هزینه که ممکن است مربوط به کل دوره مالی سالانه باشد، براساس زمان، حجم فروش، حجم تولید یا مبانی دیگر به دوره‌های میانی تخصیص داده میشود. این روش در این استاندارد ”روش متصل“ نامیده میشود.
۷ . در این استاندارد، اقلام درآمد و هزینه براساس مبانی مشابه با مبانی تهیه صورتهای مالی سالانه اندازه‌گیری و شناسایی میشود (روش منفصل). دررابطه با برخی اقلام درآمد و هزینه که ماهیت سالانه دارند (از قبیل مالیات بردرآمد)، لازم است ابتدا درآمد یا هزینه برای کل سال براورد شود تا بتوان براساس آن، سهم دوره میانی را به نحو مناسب شناسایی کرد. در این روش، درآمدها و هزینه‌ها ضمن رعایت مفهوم ”تطابق درآمد و هزینه“ در دوره مربوط شناسایی میشود. روش منفصل برخلاف روش متصل، موجب هموارسازی عملکرد مالی طی سال نمی‌شود. در عوض، توضیحات مجمل و کافی درباره هرگونه نوسان، از قبیل عملکرد فصلی یا مخارج مقطعی بسیار مهم در ابتدای سال در صورتهای مالی میان‌دوره‌ای ارائه میشود. این شیوه به شناخت فعالیتهای تجاری توسط استفاده‌کنندگان و همچنین بهبود توان آنها برای ارزیابی عملکرد مالی و وضعیت مالی واحد تجاری کمک می‌کند.
۹ . اهداف گزارش مالی میان‌دوره‌ای همانند اهداف گزارش سالانه است. گزارش مالی میان‌دوره‌ای، غالباً مبنایی اساسی برای اتخاذ تصمیمات اقتصادی است و این امکان را فراهم می‌سازد که چنین تصمیماتی براساس اطلاعات بهموقعتر اتخاذ شود. بنابراین، الزامات ارائه اطلاعات مالی میان‌دوره‌ای تا حدود زیادی مشابه الزامات ارائه اطلاعات مالی سالانه است، اگرچه توازن بین خصوصیات کیفی ”قابل اتکا بودن“ و ”بهموقعبودن“ اطلاعات مالی میان‌دوره‌ای، با در نظر گرفتن محدودیت فزونی منافع بر هزینه‌ها، ممکن است متفاوت باشد.
۱۰ . اگرچه در دوره میانی باید اطلاعات کافی بهمنظور امکان‌پذیر ساختن ارزیابی آگاهانه وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی ارائه شود، اما حجم این اطلاعات درمقایسه با صورتهای مالی سالانه کمتر است. برای تهیه اطلاعات به‌موقع، صرفه‌جویی در هزینه تهیه اطلاعات و خودداری از ارائه اطلاعات تکراری، یک واحد تجاری ممکن است به طور اجباری یا اختیاری اطلاعات کمتری در صورتهای مالی میان‌دوره‌ای ارائه کند. در این استاندارد، منظور از حداقل محتوای گزارش مالی میان‌دوره‌ای، صورتهای مالی اساسی و گزیده‌ای از یادداشتهای توضیحی است. هدف اصلی گزارش مالی میان‌دوره‌ای درواقع به روز کردن اطلاعات آخرین مجموعه کامل صورتهای مالی سالانه است. بههمین دلیل، در گزارش مالی میان‌دوره‌ای اساساً اطلاعات درباره فعالیتها، رویدادها و شرایط جدید ارائه میشود و اطلاعات گزارش قبلی تکرار نمی‌گردد.
۱۱ . این استاندارد، واحدهای تجاری را از ارائه مجموعه کامل صورتهای مالی (طبق استاندارد حسابداری شماره ۱ باعنوان نحوه ارائه صورتهای مالی) بجای صورتهای مالی فشرده یا ارائه اطلاعات بیشتر از حداقل تعیین شده در این استاندارد منع نمی‌کند. معیارهای شناخت و اندازه‌گیری این استاندارد برای مجموعه کامل صورتهای مالی میان‌دوره‌ای نیز کاربرد دارد و برای تهیه این صورتهای مالی، رعایت الزامات افشای این استاندارد و همچنین سایر استانداردهای حسابداری ضروری است.
حداقل اجزای گزارش مالی میان‌دوره‌ای
۱۲ . گزارش مالی میان‌دوره‌ای حداقل باید شامل اجزای زیر باشد:
الف . ترازنامه،
ب . صورت سود و زیان،
ج . صورت سود و زیان جامع،
د . صورت جریان وجوه نقد، و
ﻫ . گزیده‌ای از یادداشتهای توضیحی.
شکل و محتوای صورتهای مالی میان‌دوره‌ای
۱۳ . چنانچه واحد تجاری در گزارش مالی میان‌دوره‌ای، مجموعه کامل صورتهای مالی را منتشر کند، شکل و محتوای این صورتهای مالی باید با الزامات مندرج در استاندارد حسابداری شماره ۱ باعنوان ”نحوه ارائه صورتهای مالی“ منطبق باشد.
۱۴ . چنانچه واحد تجاری در گزارش مالی میان‌دوره‌ای، مجموعه صورتهای مالی به شکل فشرده را منتشر کند، این صورتها باید شامل صورتهای مالی اساسی طبق الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱ باعنوان ”نحوه ارائه صورتهای مالی “ و گزیده‌ای از یادداشتهای توضیحی طبق الزامات استاندارد حاضر باشد. یادداشتهای اضافی در صورتی که عدم انعکاس آنها، صورتهای مالی میان‌دوره‌ای را گمراه کننده سازد، باید در این صورتها گنجانده شود.
۱۵ . حذف شده است.
۱۶ . عبارت ” گزارش مالی میان‌دوره‌ای “ باید در عناوین کلیه صفحات گزارش درج شود.
۱۷ . واحدهای تجاری اصلی برای تهیه صورتهای مالی میان‌دوره‌ای مشمول الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱۸ باعنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی، نیز می‌باشند.
گزیده یادداشتهای توضیحی
۱۸ . استفاده‌کنندگان گزارش مالی میان‌دوره‌ای به آخرین گزارش مالی سالانه واحد تجاری نیز دسترسی دارند. بنابراین ارائه اطلاعات نسبتاً کم‌اهمیت در یادداشتهای توضیحی گزارشهای میان‌دوره‌ای برای به روز کردن اطلاعاتی که در آخرین گزارش سالانه ارائه شده است، ضرورت ندارد. در دوره میانی تشریح معاملات و سایر رویدادهایی مفید است که برای درک تغییرات در وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری از تاریخ آخرین گزارشگری سالانه، حائز اهمیت باشد.
۱۹ . واحد تجاری باید اطلاعات زیر را، به‌عنوان حداقل اطلاعات لازم، در صورت بااهمیت بودن در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی میان‌دوره‌ای افشا کند. این اطلاعات باید برای دوره‌ای که از ابتدای سال مالی شروع و به پایان دوره میانی ختم میشود، گزارش گردد. همچنین، واحد تجاری باید معاملات و سایر رویدادهایی را که برای درک بهتر وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری در دوره میانی بااهمیت است، افشا کند :
الف . افشای یکنواختی رویه‌های حسابداری و روشهای محاسباتی مورد استفاده در تهیه صورتهای مالی میان‌دوره‌ای با آخرین صورتهای مالی سالانه و در صورت تغییر رویه‌ها و روشها افشای ماهیت و اثرات تغییر،
ب . تشریح عملیات فصلی یا چرخه‌ای در دوره میانی،
ج . ماهیت و مبلغ اقلام مؤثر بر داراییها، بدهیها، حقوق صاحبان سرمایه، سود (زیان) خالص یا جریانهای نقدی که از نظر ماهیت، اندازه یا وقوع غیرمعمول است،
د . ماهیت و مبلغ تغییر در براورد مبالغ گزارش شده در دوره(های) میانی قبلی سال مالی جاری یا تغییر در براورد مبالغ گزارش شده در سالهای مالی گذشته، مشروط بر اینکه تغییرات یاد شده آثار مهمی بر اقلام دوره میانی جاری داشته باشد،
ﻫ . افزایش یا کاهش سرمایه و انتشار یا بازخرید اوراق مشارکت،
و . رویدادهای بااهمیت پس از پایان دوره میانی که در صورتهای مالی میان‌دوره‌ای منعکس نشده است،
ز . اثر تغییرات ساختاری واحد تجاری طی دوره میانی ازجمله ترکیب واحدهای تجاری، تحصیل یا واگذاری واحدهای تجاری فرعی و سرمایه‌گذاریهای بلندمدت، تجدید ساختار و عملیات متوقف شده،
ح . تغییر در بدهیهای احتمالی یا داراییهای احتمالی از تاریخ آخرین ترازنامه سالانه، و
ط . اطلاعات لازم درباره طرحهای توسعه، جایگزینی و غیره.
۲۰ . نمونه‌های زیر مصادیقی از موارد افشاست که طبق بند ۱۹ انعکاس آنها در گزیده یادداشتهای توضیحی لازم است. در سایر استانداردهای حسابداری شیوه افشای بسیاری از این اقلام مشخص شده است:
ب . زیان کاهش ارزش داراییهای ثابت مشهود، داراییهای نامشهود یا سایر داراییها و برگشت آن،
ج . تحصیل و واگذاری داراییهای ثابت مشهود،
د . تعهدات سرمایه‌ای،
ﻫ . حل و فصل دعاوی حقوقی،
و . اصلاح اشتباه،
ز . اقلام استثنایی،
ح . تأخیر در پرداخت بدهیها یا نقض قراردادهای استقراض،
ط . معاملات با اشخاص وابسته، و
ی . سود یا زیان حاصل از فروش سرمایه‌گذاریها و درآمد حاصل از سود سهام.
۲۱ . سایر استانداردهای حسابداری، موارد افشا در صورتهای مالی را مشخص می‌کند. در آن استانداردها، منظور از صورتهای مالی، مجموعه کامل صورتهای مالی است که سالانه تهیه و ارائه میشود. رعایت الزامات افشا که در سایر استانداردهای حسابداری مقرر شده است درمواردی که واحد تجاری صورتهای مالی میان‌دوره‌ای را به شکل فشرده ارائه می‌کند، الزامی نیست.
۲۲ . چنانچه سازمان بورس اوراق بهادار یا مراجع قانونی دیگر افشای اطلاعات دیگری را در دوره میانی الزامی کند، این اطلاعات در صورتی که در حوزه گزارشگری مالی باشد در صورتهای مالی میان‌دوره‌ای و در غیر این صورت به‌عنوان اطلاعات متمم آن ارائه میشود (ازقبیل آمار تولید و فروش، پیش‌بینی‌ها و…).
افشای رعایت استانداردهای حسابداری
۲۳ . چنانچه گزارش مالی میان‌دوره‌ای واحد تجاری با الزامات این استاندارد حسابداری انطباق داشته باشد این واقعیت باید افشا شود.
دوره‌های زمانی صورتهای مالی میان‌دوره‌ای
۲۴ . گزارش مالی میان‌دوره‌ای باید شامل صورتهای مالی میان‌دوره‌ای برای دوره‌های زیر باشد:
الف . ترازنامه به تاریخ پایان دوره میانی جاری، همراه با اقلام مقایسه‌ای به تاریخ پایان سال مالی قبل، و
ب . صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد برای دوره میانی جاری همراه با اقلام مقایسه‌ای برای دوره میانی مشابه سال مالی قبل و نیز اقلام مقایسه‌ای سال مالی قبل.
۲۵ . ارائه اطلاعات مالی ۱۲ ماهه منتهی به پایان دوره میانی همراه با اطلاعات مالی مقایسه‌ای ۱۲ ماهه گذشته، برای واحدهای تجاری که فعالیت آنها اساساً فصلی است ممکن است مفید باشد. لذا، توصیه میشود چنین واحدهایی علاوهبر اطلاعات مندرج در بند ۲۴، گزارش اطلاعات برای یک دوره ۱۲ ماهه را نیز در نظر داشته باشند.
اهمیت
۲۶ . در تصمیم‌گیری برای شناسایی، اندازه‌گیری، طبقه‌بندی یا افشای یک قلم جهت مقاصد گزارشگری مالی میان‌دوره‌ای، اهمیت باید با توجه به اطلاعات مالی میان‌دوره‌ای ارزیابی شود. در ارزیابی اهمیت باید به این نکته توجه داشت که اندازه‌گیری اقلام در دوره میانی درمقایسه با اندازه‌گیری داده‌های مالی سالانه، بیشتر متکی به براورد است.
۲۷ . برای ارزیابی اهمیت اقلام همیشه اعمال قضاوت لازم است. طبق این استاندارد بهمنظور قابل فهم بودن اقلام میان‌دوره‌ای، تصمیم‌گیری برای شناخت و افشای اطلاعات در دوره میانی با توجه به اهمیت اقلام برای دوره میانی صورت می‌گیرد. بنابراین، برای مثال، اقلام استثنایی، تغییر در رویه حسابداری یا تغییر در براورد حسابداری و اشتباه در صورتهای مالی دوره‌های گذشته برمبنای اهمیت آنها نسبت به اطلاعات میان‌دوره‌ای شناسایی و افشا میشود تا از برداشتهای گمراه‌کننده که ممکن است ناشی از افشا نکردن اطلاعات باشد، جلوگیری شود. هدف اصلی چنین دیدگاهی، اطمینان از این امر است که گزارش مالی میان‌دوره‌ای شامل کلیه اطلاعات مربوط برای درک وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری طی دوره میانی باشد.
شناخت و اندازه‌گیری
رویه‌های حسابداری
۲۸ . واحد تجاری باید برای تهیه صورتهای مالی میان‌دوره‌ای از رویه‌های یکسان با رویه‌های مورد استفاده در تهیه صورتهای مالی سالانه استفاده کند. تغییر در رویه‌های حسابداری بعد از تاریخ آخرین صورتهای مالی سالانه که در صورتهای مالی سالانه بعدی منعکس میشود از این قاعده مستثنی است. به‌هرحال، تناوب گزارشگری واحد تجاری (سالانه، شش ماهه یا فصلی) نباید بر اندازه‌گیری نتایج سالانه اثر داشته باشد. برای دستیابی به این هدف، اندازه‌گیری برای مقاصد گزارشگری مالی میان‌دوره‌ای، باید آن دوره زمانی را دربر گیرد که از ابتدای سال مالی شروع و به پایان دوره میانی ختم میشود.
۲۹ . تناوب گزارشگری نباید موجب تغییر اصول شناخت و اندازه‌گیری حاکم بر صورتهای مالی میان‌دوره‌ای شود. برای مثال:
الف. اصول شناخت و اندازه‌گیری زیان کاهش ارزش موجودی مواد و کالا یا زیان کاهش ارزش داراییهای غیرجاری در دوره میانی، یکسان با اصولی است که برای تهیه صورتهای مالی سالانه اعمال میشود. با این حال، اگر چنین اقلامی در یک دوره میانی شناسایی و اندازه‌گیری شود ولی براورد آنها در یک دوره میانی بعدی همان سال مالی تغییر کند، در دوره میانی بعدی براورد اولیه ازطریق انباشت مبلغ زیان اضافی یا ازطریق برگشت مبلغ شناسایی شده، تغییر داده میشود.
ب . مخارجی که در پایان دوره میانی با تعریف دارایی انطباق ندارد را نمی‌توان به امید دریافت اطلاعاتی در آینده حاکی از انطباق با تعریف دارایی یا بهمنظور هموارسازی سود طی دوره‌های میانی یکسال مالی، در ترازنامه به دوره آتی منتقل کرد.
ج . در هر دوره میانی، هزینه مالیات بردرآمد برمبنای بهترین براورد از نرخ مؤثر مالیات بردرامد سالانه مورد انتظار برای کل سال مالی، شناسایی میشود. ذخیره مالیات یک دوره میانی ممکن است در دوره میانی بعدی همان سال مالی بهعلت تغییر در نرخ مؤثر مالیات بردرآمد سالانه، تعدیل شود.
۳۰ . براساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی شناخت متضمن مشخص کردن عنوان و مبلغ پولی یکعنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهای مالی است. یکی از معیارهای شناخت تطبیق یک قلم با تعریف یکی از عناصر صورتهای مالی است. تعاریف دارایی، بدهی، درآمد و هزینه هم برای شناخت در دوره میانی و هم شناخت در دوره سالانه، اهمیت اساسی دارد.
۳۱ . منافع اقتصادی آتی داراییها در دوره میانی همانند دوره سالانه بررسی میشود. مخارجی که ماهیتاً در پایان سال مالی واجد معیارهای شناخت دارایی نیست در دوره میانی نیز به‌عنوان دارایی شناسایی نمی‌شود. بههمین ترتیب در پایان دوره میانی اقلامی به‌عنوان بدهی شناسایی میشود که در آن تاریخ بیانگر وجود تعهد باشد.
۳۲ . یکی از ویژگیهای اصلی درآمد و هزینه این است که افزایش یا کاهش داراییها و بدهیهای مرتبط با آن، قبلاً رخ داده است. چنانچه این تغییرات واقع شده باشد، درآمد و هزینه مرتبط با آن شناسایی و در غیر اینصورت از شناسایی درآمد و هزینه خودداری میشود.
۳۳ . یک واحد تجاری که تنها صورتهای مالی سالانه تهیه و ارائه می‌کند، برای اندازه‌گیری داراییها، بدهیها، درآمدها، هزینه‌ها و جریانهای نقدی در صورتهای مالی می‌تواند از اطلاعاتی استفاده کند که در طول سال مالی فراهم شده است. درنتیجه اندازه‌گیریها، آندوره زمانی را دربر می‌گیرد که از ابتدای سال مالی شروع و به پایان دوره میانی ختم میشود.
۳۴ . یک واحد تجاری که گزارش شش ماهه تهیه می‌کند، برای اندازه‌گیری اقلام صورتهای مالی میان‌دوره‌ای از اطلاعاتی استفاده می‌کند که تا پایان دوره شش ماهه یا مدت کوتاهی بعد از آن در دسترس است. چنین واحدی برای دوره سالانه از اطلاعاتی بهره می‌گیرد که تا پایان سال یا مدت کوتاهی پس از آن کسب میشود. اندازه‌گیریهای سالانه، تغییر در براورد ارقام گزارش شده در شش ماهه اول را منعکس می‌کند و مبالغ گزارش شده در صورتهای مالی میان‌دوره‌ای برای دوره شش ماهه اول تعدیل نمی‌شود.
درآمدهای عملیاتی فصلی، چرخه‌ای یا موردی و مخارج نامنظم
۳۵ . درآمدهای عملیاتی که به صورت فصلی، چرخه‌ای یا موردی طی سال مالی تحصیل می‌گردد و نیز مخارجی که به صورت نامنظم طی سال مالی واقع میشود باید در همان دوره میانی به‌عنوان درآمد یا هزینه شناسایی شود که معیارهای شناخت بکار گرفته شده برای تهیه صورتهای مالی سالانه، در آن دوره احراز گردد.
۳۶ . چنانچه بین سطح سود در دوره میانی و مابقی سال نوسانات فاحش و مکرر وجود داشته باشد، فعالیت واحد تجاری ماهیت فصلی یا چرخه‌ای دارد. چنین نوساناتی معمولاً توسط بازار درک میشود و بنابراین درآمد عملیاتی در همان دوره میانی که تحقق مییابد گزارش و ماهیت فصلی یا چرخه‌ای آن نیز افشا میشود. مثالهایی از این درآمدهای عملیاتی شامل سود سهام در شرکتهای سرمایهگذاری، کمک بلاعوض دولت و فروش محصول در شرکتهای تولیدکننده قند و شکر است.
کاربرد اصول شناخت و اندازه‌گیری
۳۷ . نمونه‌هایی از کاربرد اصول شناخت و اندازه‌گیری مندرج در بندهای ۲۸ الی ۳۶ در پیوست شماره ۱ ارائه شده است.
استفاده از براورد
۳۸ . بهمنظور ارائه اطلاعات قابل اتکا و همچنین افشای مناسب کلیه اطلاعات بااهمیت و مربوط برای درک وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری، در تهیه گزارش مالی میان‌دوره‌ای باید از روشهای اندازه‌گیری مناسب استفاده شود. اگرچه اندازه‌گیریها هم در گزارش مالی میان‌دوره‌ای و هم در گزارش مالی سالانه مبتنی بر براوردهای معقول است، اما برای تهیه گزارشهای مالی میان‌دوره‌ای، براوردها کاربرد گسترده‌تری دارد.
۳۹ . نمونه‌های استفاده از براورد در دوره میانی، در پیوست شماره ۲ ارائه شده است.
تعدیلات سنواتی
۴۰ . در صورت تغییر در رویه حسابداری، مبالغ دوره میانی جاری و دوره‌های قبل که به‌شکل مقایسه‌ای ارائه می‌گردد باید برمبنای رویه جدید محاسبه شود. همچنین در صورت اصلاح اشتباه، ارقام مقایسه‌ای نیز باید ارائه مجدد شود. با آثار انباشته تغییر در رویه حسابداری و نیز اصلاح اشتباه باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ باعنوان ”گزارش عملکرد مالی“ برخورد شود.
تاریخ اجرا
۴۱ . الزامات این استاندارد برای کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۰ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
۴۲ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۳۴ باعنوان گزارشگری مالی میان‌دوره‌ای نیز رعایت میشود.
پیوست شماره ۱: نمونه‌های کاربرد اصول شناخت و اندازه‌گیری
در این پیوست که تنها جنبه توضیحی دارد و بخشی‌از استاندارد حسابداری نیست، نمونه‌هایی از کاربرد اصول شناخت و اندازه‌گیری مندرج در بندهای ۲۸ تا ۳۶ ارائه میشود. تشریح کاربرد استاندارد درراستای روشن شدن مفاهیم استاندارد است.
تعمیرات ادواری عمده و برنامه‌ریزی شده
۱ . مخارج تعمیرات ادواری عمده و برنامه‌ریزی شده یا سایر مخارج فصلی که انتظار می‌رود طی‌سال مالی واقع شود، قبل از وقوع در گزارش میان‌دوره‌ای منعکس نمی‌شود، مگراینکه یکرویداد سبب ایجاد تعهد قراردادی یا قانونی برای واحد تجاری شود. صرف قصد یا ضرورت انجام مخارج مربوط به آینده، موجب تعهد برای واحد تجاری نمی‌شود.
ذخایر
۲ . چنانچه واحد تجاری در نتیجه رویدادهای گذشته که سبب ایجاد تعهد قانونی یا قراردادی شده است راه‌کار دیگری به جز انتقال منافع اقتصادی نداشته باشد، برای هزینه‌های مربوط، ذخیره شناسایی میشود. تعدیلات ناشی از تغییر در براورد ذخیره، در صورت سود و زیان منعکس میشود.
۳ . برای شناسایی و اندازه‌گیری ذخایر در دوره میانی از همان معیارهایی استفاده میشود که برای دوره‌های سالانه ملاک عمل است. وجود یا نبود تعهد انتقال منافع تابع طول دوره گزارشگری نیست.
پاداشهای پایان سال
۴ . پاداشهای پایان سال ماهیتی بسیار متنوع دارد. برخی پاداشها مبتنی بر مدت زمان و برخی دیگر مبتنی بر شاخصهای عملکرد ماهانه، فصلی یا سالانه پرداخت میشود. مبلغ پاداش ممکن است به موجب مصوبات قانونی، قراردادی یا براساس تشخیص مدیریت تعیین شود.
۵ . در گزارشگری میان‌دوره‌ای پاداش سالانه تنها زمانی شناسایی میشود که:
الف . پاداش یک تعهد قانونی یا قراردادی باشد یا اینکه شیوه عمل در سنوات قبل موجب تعهد عرفی گردد و واحد تجاری راه‌کار عملی دیگری بهجز پرداخت آن نداشته باشد، و
ب . مبلغ تعهد را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
داراییهای نامشهود
۶ . تعریف و معیارهای شناسایی داراییهای نامشهود در دوره میانی، مشابه دوره سالانه است. مخارج واقع شده قبل از احراز معیارهای شناخت دارایی نامشهود، در صورت سود و زیان منعکس میشود. انتقال مخارج به دوره‌های آتی به امید احراز معیارهای شناخت در زمان باقیمانده از سال مالی، مجاز نیست.
مزایای پایان خدمت کارکنان
۷ . برای مزایای پایان خدمت کارکنان، در قالب رویه مورد عمل برای احتساب ذخیره سالانه و برای دوره زمانی از ابتدای سال مالی تا پایان دوره میانی ذخیره در نظر گرفته میشود.
سایر مخارج نامنظم برنامه‌ریزی شده
۸ . در بودجه واحد تجاری ممکن است مخارجی پیش‌بینی شده باشد که انتظار می‌رود در مقطعی از سال واقع شود (از قبیل کمکهای خیریه و مخارج آموزش کارکنان). این مخارج اگرچه برنامه‌ریزی شده است و غالباً سال به سال تکرار میشود اما عموماً تابع تشخیص مدیریت می‌باشد. شناسایی تعهد در پایان دوره میانی درقبال چنین مخارجی که تا آن زمان واقع نشده است با تعریف بدهی مطابقت ندارد.
اندازه‌گیری مالیات بردرآمد دوره میانی
۹ . برای محاسبه مالیات بردرآمد دوره میانی از نرخ مؤثر مالیاتی مورد انتظار برای دوره مالی سالانه استفاده میشود زیرا طبق قانون، مالیات بردرآمد براساس عملکرد سالانه محاسبه میشود. نرخ مؤثر مالیاتی با در نظر داشتن درآمد معاف از مالیات محاسبه و با اعمال آن نسبت به سود مشمول مالیات دوره میانی، مالیات بردرآمد تعیین میشود. ضمناً تا آنجا که امکان‌پذیر باشد برای فعالیتهای مشمول مالیات به نرخ مقطوع، نرخ مؤثر مالیاتی جداگانه‌ای بکار گرفته میشود.
استهلاک داراییهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود
۱۰ . استهلاک داراییهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود، برای داراییهای موجود طی دوره میانی محاسبه میشود. تحصیل یا واگذاری داراییها که برای مدت زمان باقیمانده از سال مالی برنامه‌ریزی شده است در محاسبه استهلاک در نظر گرفته نمی‌شود.
موجودی مواد و کالا
۱۱ . اصول شناسایی و اندازه‌گیری موجودی مواد و کالا در دوره میانی همانند دوره سالانه است. استانداردهای شناسایی و اندازه‌گیری موجودی مواد و کالا در استاندارد حسابداری شماره ۸ باعنوان حسابداری موجودی مواد و کالا ارائه شده است. در هر تاریخ گزارشگری مالی، موجودی مواد و کالا از نظر تعیین مقادیر، بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش، مشکلات ویژه‌ای دارد. با این وجود، از اصول مشابهی برای اندازه‌گیری موجودی موادوکالا در دوره میانی استفاده میشود. واحد تجاری برای اندازه‌گیری موجودی موادوکالا در دوره میانی نسبت به دوره سالانه، از براوردهای بیشتری استفاده می‌کند. استفاده گسترده‌تر از براوردها، با هدف صرفه‌جویی در زمان و هزینه صورت می‌گیرد.
خالص ارزش فروش موجودی مواد و کالا
۱۲ . خالص ارزش فروش موجودی مواد و کالا با توجه به قیمت فروش و مخارج تکمیل و فروش موجودی مواد و کالا در پایان دوره میانی تعیین میشود. کاهش در خالص ارزش فروش در دوره میانی بعد، تنها زمانی قابل برگشت است که انجام چنین کاری در پایان سال نیز مناسب باشد.
انحرافات هزینه‌های تولید در دوره میانی
۱۳ . انحرافات قیمت، کارایی، مصرف (هزینه) و حجم تنها به همان ترتیبی در صورت سود و زیان میان دوره‌ای شناسایی میشود که این انحرافات در پایان سال مالی در صورت سود و زیان سالانه شناسایی می‌گردد. انتقال انحرافاتی که انتظار می‌رود تا پایان سال جذب شود، مناسب نیست زیرا موجب تحریف بهای تمام‌شده واقعی موجودی مواد و کالا در دوره میانی میشود.
سود و زیان تسعیر ارز
۱۴ . سود و زیان تسعیر ارز در دوره میانی با توجه به استاندارد حسابداری شماره ۱۶ باعنوان تسعیر ارز اندازه‌گیری و شناسایی میشود. برای تسعیر عملیات خارجی در دوره میانی، تغییرات نرخ ارز برای مدت باقیمانده از سال مالی در نظر گرفته نمی‌شود.
زیان کاهش ارزش داراییهای غیرجاری
۱۵ . در دوره میانی برای بررسی، شناسایی و برگشت زیان کاهش ارزش داراییهای غیرجاری از الزامات استاندارد حسابداری شماره ۳۲ باعنوان کاهش ارزش داراییها استفاده میشود. البته در پایان هر دوره میانی انجام محاسبات تفصیلی برای تعیین زیان کاهش ارزش داراییهای غیرجاری لازم نیست بلکه واحد تجاری برای تعیین لزوم چنین محاسباتی، یک بررسی اجمالی را انجام می‌دهد.
پیوست شماره ۲: نمونه‌های کاربرد براورد
در این پیوست که تنها جنبه توضیحی دارد و بخشی‌از استاندارد حسابداری نیست، نمونه‌هایی از کاربرد اصول مندرج در بند ۳۸ این استاندارد ارائه میشود. هدف این پیوست تشریح کاربرد استاندارد درراستای روشن‌شدن مفاهیم آن است.
موجودی مواد و کالا
۱ . روشهای کامل ارزشیابی و انبارگردانی ممکن است برای گزارش موجودی مواد و کالا در دوره میانی لازم نباشد. حتی اگر چنین روشهایی در پایان سال برای گزارش موجودی مواد و کالا اعمال شود، ممکن است در دوره میانی انجام براورد براساس حاشیه فروش کفایت کند.
طبقه‌بندی داراییها و بدهیها به جاری و غیرجاری
۲ . واحد تجاری ممکن است برای طبقه‌بندی داراییها و بدهیها به جاری و غیرجاری در پایان سال بررسیهای مفصلتری درمقایسه با دوره میانی انجام دهد.
ذخایر
۳ . تعیین مبالغ مناسب برای ذخیره (از قبیل ذخیره تضمین کالا و هزینه‌های زیست محیطی) ممکن است پیچیده و اغلب هزینه‌بر و زمانبر باشد. واحدهای تجاری، در مواردی برای محاسبه ذخایر سالانه از متخصصین خارج از شرکت استفاده می‌کنند. در دوره میانی، برای انجام براوردهای مشابه، اغلب ذخایر سال گذشته به هنگام میشود و از متخصصین خارج از شرکت برای انجام محاسبات جدید استفاده نمی‌شود.
تطبیق مانده‌های درون گروهی
۴ . برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی میان‌دوره‌ای تطبیق کامل و مفصل مانده‌های درون گروهی، همانند دوره سالانه، لازم نیست. این گونه مانده‌ها را می‌توان با تفصیل کمتری نسبت به دوره سالانه تطبیق داد.
صنایع تخصصی
۵ . دقت اندازه‌گیریهای میان‌دوره‌ای در صنایع تخصصی (مثل اندازه‌گیری ذخایر در صنعت بیمه) به دلیل پیچیدگی، هزینه و زمان، نسبت به پایان دوره سالانه، کمتر است.
(اصلاح شده براساس استانداردهای حسابداری جدید تا مهر ۱۳۸۹)
این استاندارد باید با توجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“مطالعه و بکار گرفته شود.
مقدمــه
۱ . هدف این استاندارد، تجویز رویه‌های حسابداری و افشای مناسب برای اجاره‌های سرمایه‌ای و عملیاتی توسط اجاره‌دهنده و اجاره‌کننده است.
۲ . اجاره ابزاری است که واحد تجاری از طریق آن حق‌خرید یا استفاده از داراییها را به‌دست می‌آورد. در قراردادهای اجاره به شرط تملیک، اجاره‌دهنده موظف است در صورت عمل به شرایط قرارداد توسط اجاره‌کننده، مالکیت قانونی دارایی مورد اجاره را در پایان مدت اجاره به وی انتقال دهد. بنابراین الزامات این استاندارد در مورد حسابداری قراردادهای اجاره به شرط تملیک نیز کاربرد دارد.
دامنه کاربرد
۳ . الزامات این استاندارد باید برای حسابداری کلیه اجاره‌ها بهاستثنای موارد زیر بکار گرفته شود :
الف. قراردادهای اجاره برای اکتشاف یا بهره‌برداری از منابع طبیعی مانند نفت، گاز، جنگل، فلزات و سایر حقوق مربوط به معادن، و
ب . قراردادهای اعطای مجوز درخصوص استفاده از مواردی نظیر فیلمهای سینمایی و ویدیویی، نمایشنامه، حق اختراع، حق تألیف و نرم‌افزارهای رایانه‌ای.
۴ . این استاندارد، برای قراردادهایی کاربرد دارد که حق استفاده از دارایی را انتقال می‌دهد، حتی اگر بخش عمده‌ای از خدمات تعمیر و نگهداری دارایی توسط اجاره‌دهنده ارائه شود. ازسوی دیگر، این استاندارد برای قراردادهای خدماتی که حق استفاده از دارایی را ازیکطرف قرارداد به طرف دیگر منتقل نمی‌کند، کاربرد ندارد.
تعاریف
۵ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
اجاره : موافقتنامه‌ای است که به موجب آن، اجاره‌دهنده در قبال دریافت مبلغ یا مبالغ مشخصی حق استفاده از دارایی را برای مدت مورد توافق به اجاره‌کننده واگذار می‌کند.
اجاره سرمایه‌ای : عبارت است از اجاره‌ای که به موجب آن تقریباً تمام مخاطرات و مزایای ناشیاز مالکیت دارایی به اجاره‌کننده منتقل میشود. مالکیت دارایی ممکن است نهایتاً انتقال یابد یا انتقال نیابد.
اجاره عملیاتی : به اجاره‌ای غیر از اجاره سرمایه‌ای اطلاق میشود.
اجاره غیر قابل فسخ : نوعی اجاره است که تنها در موارد زیر قابل فسخ است:
الف . وقوع برخی پیشامدهای احتمالی بعید،
ب . با مجوز اجاره‌دهنده،
ج . انعقاد قرارداد جدید اجاره برای همان دارایی یا دارایی مشابه، بین همان اجاره‌کننده و اجاره‌دهنده، یا
د . پرداخت مبلغ اضافی توسط اجاره‌کننده، بهگونهای که در آغاز اجاره دررابطهبا استمرار اجاره اطمینانی معقول وجود داشته باشد.
آغاز اجاره : عبارت است از تاریخ در اختیار گرفتن دارایی یا آغاز تعلق گرفتن اجاره‌بها، هرکدام مقدم است.
دوره اجاره : عبارت از دوره غیرقابل فسخی است که اجاره‌کننده، دارایی مورد نظر را برای آن دوره اجاره کرده است بهاضافه هر مدت زمان دیگری که اجاره‌کننده اختیار دارد اجاره آن دارایی را با پرداخت یا بـدون پرداخت مبلغ اضافـی ادامه دهد و در آغاز اجاره اطمینان معقولی وجود داشته باشد که اجاره‌کننده از این اختیار استفاده خواهد کرد.
حداقل مبالغ اجاره : عبارت است از مبالغی که اجاره‌کننده باید در طول دوره اجاره بپردازد یا از وی انتظار می‌رود که پرداخت کند (بهاستثنای مخارج مالیات، نگهداری دارایی و خدمات که به عهده اجاره‌دهنده است) به اضافه:
الف. درارتباط با اجاره‌کننده، هرمبلغی که توسط وی یا هرشخص وابسته به وی تضمین شده است، یا
ب . درارتباط با اجاره‌دهنده، هرگونه ارزش باقیمانده که پرداخت آن توسط اجاره‌کننده یا شخص ثالثی به اجاره‌دهنده تضمین شده باشد.
بااین‌حال، چنانچه اجاره‌کننده اختیار داشته باشد دارایی مورد اجاره را به قیمتی خریداری کند که انتظار رود به مراتب کمتر از ارزش منصفانه آن در زمان قابل استفاده بودن اختیار خرید باشد و در آغاز قرارداد نیز اطمینان معقولی درباره استفاده از این اختیار وجود داشته باشد، حداقل مبلغ اجاره عبارت از حداقل اجاره بهای قابل پرداخت در طول دوره اجاره بهاضافه مبلغ مورد نیاز برای استفاده از اختیار خرید مزبور است.
ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و درشرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
عمر اقتصادی : عبارت است از :
الف. مدت زمانی که انتظار می‌رود یک دارایی ازلحاظ اقتصادی توسط یک یا چند کاربر قابل استفاده باشد، یا
ب . تعداد تولید یا واحدهای مشابهی که انتظار می‌رود در فرایند استفاده از دارایی توسط یک یا چند استفاده‌کننده کسب شود.
عمر مفید : عبارت است از مدت زمانی که انتظار می‌رود منافع اقتصادی دارایی مورد اجاره توسط واحد تجاری مصرف شود. این دوره از ابتدای دوره اجاره شروع میشود و متأثر از محدودیتهای زمانی مندرج در قرارداد اجاره نیست.
ارزش باقیمانده تضمین شده : عبارت است از:
الف. در مورد اجاره‌کننده، آن بخش از ارزش باقیمانده دارایی که توسط اجاره‌کننده یا شخص وابسته به وی تضمین گردیده است (مبلغ تضمین شده حداکثر مبلغی است که می‌تواند تحت هرشرایطی قابل پرداخت باشد)، و
ب . در مورد اجاره‌دهنده، آن بخش از ارزش باقیمانده دارایی که توسط اجاره‌کننده یا شخص ثالثی تضمین شده است.
ارزش باقیمانده تضمین نشده : عبارت است از آن بخش از ارزش باقیمانده دارایی که اجاره‌دهنده نسبت به تحقق آن اطمینان کافی ندارد یا تنها توسط شخص وابسته به اجاره‌دهنده تضمین شده است.
سرمایهگذاری ناخالص در اجاره : عبارت است از مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به اجاره سرمایه‌ای از دید اجاره‌دهنده و هرگونه ارزش باقیمانده تضمین نشده‌ای که به وی تعلق می‌گیرد.
درآمد مالی کسب‌نشده : عبارت است از تفاوت بین:
الف. مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به قرارداد اجاره سرمایه‌ای از دید اجاره‌دهنده و هرگونه ارزش باقیمانده تضمین نشده‌ای که به وی تعلق می‌گیرد، و
ب . ارزش فعلی مبلغ یادشده در بند “الف“ با نرخ ضمنی سود تضمین‌شده اجاره.
سرمایهگذاری خالص در اجاره : عبارت است از سرمایهگذاری ناخالص در اجاره پس از کسر درآمد مالی کسب‌نشده.
نرخ ضمنی سود تضمین‌شده اجاره : عبارت است از نرخ تنزیلی که در آغاز اجاره، سبب شود مجموع ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره و ارزش باقیمانده تضمین نشده دارایی باارزش منصفانه دارایی مورد اجاره برابر شود.
نرخ فرضی استقراض برای اجاره‌کننده : نرخ سود تضمین شده‌ای است که اجاره‌کننده ناگزیر می‌بود برای یک اجاره مشابه پرداخت کند یا در صورت عدم امکان تعیین آن، نرخی که اجاره‌کننده نا گزیر می‌بود در آغاز اجاره برای دریافت وامی با شرایط بازپرداخت و تضمین مشابه جهت استقراض مورد نیاز برای خرید دارایی مورد نظر متحمل شود.
طبقه‌بندی اجاره‌ها
۶ . در این استاندارد طبقه‌بندی اجاره‌ها مبتنی‌بر میزان مخاطرات و مزایای ناشیاز مالکیت دارایی است که به اجاره‌دهنده یا اجاره‌کننده تعلق می‌گیرد. مخاطرات شامل امکان وقوع زیان ناشیاز ظرفیت بلااستفاده یا منسوخ شدن فناوری و کاهش در بازده دارایی به‌دلیل تغییر شرایط اقتصادی است. همچنین مواردی ازقبیل انتظار عملیات سودآور در طول عمر اقتصادی دارایی و هرگونه سود حاصل از افزایش ارزش دارایی یا تحقق ارزش باقیمانده می‌تواند معرف مزایا باشد.
۷ . اجاره‌ای به‌عنوان اجاره سرمایه‌ای طبقه‌بندی میشود که به موجب آن تقریباً تمامی مخاطرات و مزایای ناشیاز مالکیت دارایی منتقل شود. اجاره‌ای که تقریباً تمام مخاطرات و مزایای ناشیاز مالکیت دارایی را منتقل نکند به‌عنوان اجاره عملیاتی طبقه‌بندی میشود.
۸ . نوع اجاره (یعنی سرمایه‌ای یا عملیاتی) به محتوای معامله و نه شکل قرارداد بستگی دارد. نمونه‌هایی از شرایطی که در آن، یک اجاره معمولاً به‌عنوان اجاره سرمایه‌ای طبقه‌بندی میشود، بهشرح زیر است:
الف. طبق قرارداد اجاره، مالکیت دارایی در پایان دوره اجاره به اجاره‌کننده منتقل شود (اجاره بهشرط تملیک)،
ب . اجاره‌کننده اختیار داشته باشد که دارایی مورد اجاره را در تاریخ اعمال اختیار خرید به قیمتی که انتظار می‌رود به مراتب کمتر از ارزش منصفانه دارایی در آن تاریخ باشد خریداری کند و در آغاز اجاره، انتظار معقولی وجود داشته باشد که اجاره‌کننده از این اختیار استفاده خواهد کرد،
ج . دوره اجاره حداقل ۷۵ درصد عمر اقتصادی دارایی را دربر گیرد، حتی اگر مالکیت دارایی نهایتاً منتقل نشود.
د . ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره در آغاز اجاره حداقل برابر با ۹۰ درصد ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره باشد، و
ﻫ . دارایی مورد اجاره دارای ماهیت خاصی باشد بهگونهای که تنها اجاره‌کننده بتواند بدون انجام تغییرات قابل ملاحظه، از آن استفاده کند.
۹ . طبقه‌بندی اجاره‌ها در آغاز اجاره صورت می‌گیرد. اگر در هرزمانی اجاره‌دهنده و اجاره‌کننده توافق کنند که به جای تجدید قرارداد اجاره، شرایط آن را بهگونهای تغییر دهند که با توجه به معیارهای بندهای ۶ تا ۸ منجر به طبقه‌بندی متفاوتی نسبت به اجاره قبلی شود، قرارداد تجدیدنظر شده به‌عنوان یک قرارداد جدید تلقی میشود. تغییر در براوردها (نظیر تغییر در براورد عمر اقتصادی یا ارزش باقیمانده دارایی مورد اجاره) یا تغییر شرایط ( بهطور مثال، عدم پرداخت اجاره توسط اجاره‌کننده) نمی‌تواند به‌عنوان دلیلی جهت تجدید طبقه‌بندی اجاره برای مقاصد حسابداری بکار رود.
۱۰ . اجاره زمین و ساختمان همانند اجاره سایر داراییها به اجاره سرمایه‌ای و عملیاتی طبقه‌بندی میشود. اما یکی از ویژگیهای زمین این است که معمولاً عمر اقتصادی نامحدود دارد و چنانچه انتظار نرود مالکیت آن در پایان دوره اجاره به اجاره‌کننده منتقل شود، تقریباً تمامی مخاطرات و مزایای ناشیاز مالکیت به اجاره‌کننده منتقل نمی‌شود (مانند اجاره زمینهای وقفی). این نوع اجاره‌ها، اجاره عملیاتی تلقی و هرگونه پرداخت اولیه دررابطه با آنها به‌عنوان پیش‌پرداخت اجاره محسوب و در طول دوره اجاره برمبنای الگوی کسب منافع مورد انتظار مستهلک میشود. پیش‌پرداخت یادشده در سرفصل داراییهای ثابت مشهود تحت عنوان ”پیش‌پرداخت زمینهای استیجاری“ منعکس میشود.
حسابداری اجاره‌ها توسط اجاره‌کننده
اجاره‌های سرمایه‌ای
۱۱ . اجاره‌های سرمایه‌ای باید تحت عنوان دارایی و بدهی و بهمبلغی معادل ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره در آغاز اجاره یا به ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره، هرکدام کمتر است، در ترازنامه اجاره‌کننده منعکس شود. برای محاسبه ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره، از نرخ ضمنی سود تضمین‌شده اجاره و درصورتی که تعیین نرخ ضمنی سود تضمین‌شده اجاره امکان‌پذیر نباشد از نرخ فرضی استقراض برای اجاره‌کننده استفاده میشود.
۱۲ . معاملات و سایر رویدادها طبق محتوا و واقعیتهای اقتصادی و نه صرفاً شکل قانونی آنها شناسایی میشود. در مورد اجاره‌های سرمایه‌ای ممکن است شکل قانونی اجاره بهگونهای باشد که اجاره‌کننده مالکیت دارایی مورد اجاره را به‌دست نیاورد، اما محتوا و واقعیتهای اقتصادی مربوط به اجاره مبین آن است که اجاره‌کننده با تعهد پرداخت مبلغی تقریباً برابر ارزش منصفانه دارایی بهاضافه هزینه مالی مربوط، منافع اقتصادی حاصل از بکارگیری دارایی مورد اجاره را برای بخش عمده عمر اقتصادی آن تحصیل می‌کند.
۱۳ . چنانچه این اجاره‌ها در ترازنامه اجاره‌کننده منعکس نشود، منابع اقتصادی و تعهدات واحد تجاری کمتر از واقع ارائه و بدین ترتیب نسبتهای مالی آن نیز مخدوش میشود. بنابراین انعکاس اجاره‌های سرمایه‌ای، از یک سو به‌عنوان دارایی و از سوی دیگر به‌عنوان تعهد پرداخت مبالغ اجاره‌بها در آینده، در ترازنامه مناسب است.
۱۴ . انعکاس بدهیهای مربوط به اجاره‌های سرمایه‌ای به شکل مبلغ کاهنده داراییهای مربوط در ترازنامه مجاز نیست. اگر در متن ترازنامه، بدهیها به جاری و غیرجاری تفکیک شود، بابدهیهای مربوط به اجاره نیز بههمین شکل برخورد خواهد شد.
۱۵ . مخارج مستقیم اولیه مرتبط با هریک از اجاره‌های سرمایه‌ای ازقبیل هزینه‌های ثبتی و تأمین تضمینهای مربوط به‌عنوان بخشی از مبلغ دارایی شناسایی‌شده انعکاس مییابد.
۱۶ . مبالغ اجاره باید بین هزینه‌های مالی و کاهش مانده بدهی تسهیم شود. هزینه مالی باید بهگونهای به دوره‌های مالی در طول دوره اجاره تسهیم شود که یک نرخ سود تضمین شده ادواری ثابت نسبت به مانده بدهی برای هردوره ایجاد کند. در عمل برای سهولت محاسبه می‌توان از نرخ تقریبی برای این منظور استفاده کرد.
۱۷ . در هردوره مالی اجاره سرمایه‌ای، سبب ایجاد هزینه استهلاک دارایی و هزینه‌های مالی میشود. رویه استهلاک دارایی مورد اجاره باید با رویه مورد استفاده برای داراییهای استهلاک‌پذیر تحت تملک واحد تجاری یکسان باشد. هزینه استهلاک باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ باعنوان ”داراییهای ثابت مشهود“ محاسبه و شناسایی شود. اگرنسبت به تملک دارایی در پایان دوره اجاره توسط اجاره‌کننده، اطمینان معقولی وجود ندارد، دارایی اجاره‌شده باید در طول دوره اجاره یا عمر مفید آن هرکدام کوتاهتر است، مستهلک شود.
۱۸ . دارایی ناشیاز اجاره سرمایه‌ای که معرف حق اجاره‌کننده برای استفاده از مورد اجاره است، غالباً عمر محدودی دارد و بنابراین باید در دوره‌هایی مستهلک گردد که منافع آن عاید واحد تجاری میشود. مبلغ استهلاک‌پذیر دارایی اجاره شده، براساس روشی منظم و یکنواخت با رویه استهلاک سایر داراییهای مشابه تحت تملک اجاره‌کننده، در طول دوره استفاده مورد انتظار از دارایی اجاره‌شده، مستهلک میشود. چنانچه اطمینانی معقول وجود داشته باشد که در پایان دوره اجاره، مالکیت دارایی به اجاره‌کننده منتقل میشود، دوره استفاده مورد انتظار معادل عمر مفید دارایی است. در غیر اینصورت، دارایی طی دوره اجاره یا عمر مفید آن، هرکدام کوتاهتر است، مستهلک میشود.
۱۹ . مجموع هزینه استهلاک دارایی و هزینه مالی دوره بهندرت با مبالغ اجاره برای آن دوره برابر است و بنابراین، شناسایی مبالغ اجاره به‌عنوان هزینه دوره صحیح نیست. ازاینرو، پس از آغاز اجاره، برابر بودن مبلغ دارایی و بدهی مربوط به اجاره امری بعید است.
۲۰ . برای تعیین کاهش ارزش دارایی مورد اجاره و به عبارت دیگر فزونی مبلغ دفتری نسبت به منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی، از استاندارد حسابداری شماره ۳۲ باعنوان کاهش ارزش داراییها استفاده میشود.
۲۱ . اجاره‌کننده باید دررابطه با اجاره‌های سرمایه‌ای موارد زیر را افشا کند:
الف . رویه حسابداری مورد استفاده جهت شناسایی اجاره‌های سرمایه‌ای،
ب . روشهای مورد استفاده جهت محاسبه استهلاک و عمر مفید یا نرخهای استهلاک مورد استفاده،
ج . صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، کاهش ارزش انباشته دارایی و استهلاک انباشته در ابتدا و انتهای دوره که اضافات، کاهش، استهلاک دوره و سایر اقلام گردش داراییهای مورد اجاره را نشان دهد،
ﻫ . مبالغ تعهدات ناشیاز قراردادهای اجاره سرمایه‌ای پس از کسر هزینه‌های مالی تخصیص یافته به دوره‌های آتی و تفکیک خالص بدهیهای مربوط به دو طبقه جاری و غیرجاری.
و . شرح کلی از اهم شرایط قرارداد اجاره برای اجاره‌کننده از جمله مدت، مبلغ اجاره سالانه، شرایط تجدید قرارداد، اختیار خرید و محدودیتهای پیش‌بینی شده در قرارداد اجاره شامل محدودیت در تقسیم سود، استقراضهای جدید یا قراردادهای اجاره جدید.
اجاره‌های عملیاتی
۲۲ . در اجاره‌های عملیاتی، مبالغ اجاره باید برمبنای خط مستقیم طی دوره اجاره به‌عنوان هزینه دوره شناسایی شود مگر اینکه مبنای سیستماتیک دیگری بیانگر الگوی زمانی کسب منافع اقتصادی توسط استفاده‌کننده باشد.
ج . شرح کلی از اهم شرایط اجاره در مورد اجاره‌کننده از جمله محدودیتهای پیش‌بینی شده در قرارداد اجاره، شامل محدودیت در تقسیم سود، استقراضهای جدید و انعقاد قراردادهای اجاره جدید.
حسابداری اجاره‌ها توسط اجاره‌دهنده
اجاره‌های سرمایه‌ای
۲۵ . اجاره‌دهنده باید دارایی مرتبط با اجاره سرمایه‌ای را در ترازنامه به‌عنوان یک رقم دریافتنی و بهمبلغی معادل سرمایهگذاری خالص در اجاره منعکس کند.
۲۶ . در اجاره‌های سرمایه‌ای، اجاره‌دهنده تقریبا ً تمام مخاطرات و مزایای ناشیاز مالکیت دارایی را به اجاره‌کننده، منتقل می‌کند و بنابراین با مبالغ اجاره دریافتنی به‌صورت بازیافت اصل و درآمد مالی سرمایهگذاری برخورد میشود.
۲۷ . درآمد مالی باید براساس الگویی شناسایی شود که نسبت به مانده سرمایهگذاری خالص اجاره‌دهنده دررابطه با اجاره سرمایه‌ای، نرخ بازده ادواری ثابتی ایجاد کند.
۲۸ . در اجاره‌های سرمایه‌ای، درآمد مالی معمولاً بهگونهای منطقی و سیستماتیک به هریک از دوره‌های مالی تخصیص مییابد به نحوی که نسبت به مانده سرمایهگذاری خالص اجاره‌دهنده دررابطه با اجاره سرمایه‌ای هردوره مالی، نرخ بازده ادواری ثابتی حاصل شود. مبالغ اجاره مربوط به هردوره مالی (بهاستثنای مخارج خدمات) از سرمایهگذاری ناخالص در اجاره برگشت داده میشود تا اصل سرمایهگذاری و درآمد مالی کسب نشده کاهش یابد.
۲۹ . ارزش باقیمانده تضمین‌نشده برآوردی که در محاسبه سرمایهگذاری ناخالص اجاره‌دهنده ملحوظ میشود در پایان هردوره بررسی میشود. چنانچه ارزش باقیمانده تضمین‌نشده برآوردی کاهش یابد، تخصیص درآمد در طول دوره اجاره تجدیدنظر میشود و هرگونه کاهش در مبالغی که قبلاً به سرفصلهای ارزش باقیمانده تضمین نشده و درآمد مالی کسب نشده منظور شده است، بی‌درنگ شناسایی میشود.
۲۹-مکرر.با یک دارایی مورد اجاره سرمایه‌ای که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ باعنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، بهطور مستقل یا درقالب یک مجموعه واحد، به‌عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است باید طبق استاندارد یاد شده برخورد شود.
۳۰ . مخارج مستقیم اولیه، ازقبیل مخارج حقوقی و حق‌العمل بهطور معمول در مراحل انجام مذاکره و انعقاد قرارداد واقع میشود. در اجاره‌های سرمایه‌ای، این مخارج مستقیم اولیه بهمنظور کسب درآمد مالی تحمل و در دوره وقوع به‌عنوان هزینه شناسایی میشود و معادل آن، بخشی از درآمد مالی کسب نشده به درآمد دوره منتقل می‌گردد.
۳۱ . اجاره دهنده‌ای که تولیدکننده یا فروشنده است، باید سود یا زیان فروش را همانند رویه مورد استفاده برای فروشهای قطعی درصورت سود و زیان شناسایی کند. چنانچه عمداً از نرخ سود تضمین‌شده کمتری استفاده شود، سود حاصل از فروش باید با اعمال نرخ سود تضمین‌شده تجاری رایج شناسایی شود. افزون براین، مخارج مستقیم اولیه باید در شروع دوره اجاره به‌عنوان هزینه درصورت سود و زیان شناسایی شود.
۳۲ . تولیدکننده یا فروشنده اغلب به مشتریان خود برای خرید یا اجاره حق انتخاب می‌دهد. اجاره سرمایه‌ای یک دارایی توسط تولیدکننده یا فروشنده سبب ایجاد دو نوع درآمد بهشرح زیر میشود:
الف. سود یا زیانی معادل سود و زیان ناشیاز فروش قطعی دارایی مورد اجاره به قیمتهای معمول فروش که منعکس‌کننده هرگونه تخفیفات تجاری یا عمده فروشی است، و
ب . درآمد مالی در طول دوره اجاره.
۳۳ . تولیدکننده یا فروشنده اجاره‌دهنده، درآمد فروش را در شروع دوره اجاره سرمایه‌ای براساس اقل ارزش منصفانه دارایی یا ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره که با اعمال نرخ سود تضمین‌شده تجاری رایج محاسبه شده است، ثبت می‌کند. بهای تمام‌شده فروش که در شروع دوره اجاره شناسایی میشود عبارت از بهای تمام‌شده، یا درصورت متفاوتبودن، مبلغ دفتری دارایی مورد اجاره پس از کسر ارزش فعلی ارزش باقیمانده تضمین نشده است. تفاوت بین درآمد فروش و بهای تمام‌شده فروش، سود فروش است که براساس رویه معمول واحد تجاری برای فروشهای قطعی شناسایی میشود.
۳۴ . تولیدکننده یا فروشنده اجاره‌دهنده در بعضی موارد بهمنظور جذب مشتری بهطور صوری نرخ سود تضمین‌شده پایین‌تری را اعلام می‌کند. استفاده از چنین نرخی سبب میشود بخش عمده‌ای از کل درآمد معامله، در زمان فروش شناسایی شود. چنانچه بهطور صوری نرخ سود تضمین‌شده پایین‌تری اعلام شود، سود حاصل از فروش بهمبلغی محدود میشود که درصورت اعمال نرخ سود تضمین‌شده تجاری رایج محاسبه می‌شد.
۳۵ . مخارج مستقیم اولیه معمولاً در شروع دوره اجاره، به‌عنوان هزینه شناسایی میشود، زیرا، این‌گونه مخارج اساساً مرتبط با کسب سود حاصل از فروش است.
۳۶ . اجاره‌دهنده باید دررابطه با اجاره‌های سرمایه‌ای موارد زیر را افشا کند :
الف. سرمایهگذاری ناخالص در اجاره‌ها، درآمد مالی کسب نشده و سرمایهگذاری خالص در اجاره‌ها در تاریخ ترازنامه و همچنین تفکیک خالص مطالبات مربوط (سرمایهگذاری خالص در اجاره) به دو طبقه جاری و غیرجاری،
ب . ذخیره انباشته برای حداقل مبالغ اجاره غیرقابل وصول، و
ج . شرح کلی از اهم شرایط قرارداد اجاره بلندمدت در مورد اجاره‌دهنده .
اجاره‌های عملیاتی
۳۷ . اجاره‌دهنده باید داراییهای موضوع اجاره عملیاتی را براساس ماهیت تحت سرفصل داراییهای ثابت مشهود یا داراییهای نامشهود در ترازنامه ارائه کند .
۳۸ . در اجاره‌های عملیاتی، مخاطرات و مزایای عمده ناشیاز مالکیت دارایی به اجاره‌کننده منتقل نمی‌شود. بنابراین دارایی مورد اجاره توسط اجاره‌دهنده در ترازنامه منعکس و اجاره‌بها در طول دوره اجاره به‌عنوان درآمد شناسایی میشود.
۳۹ . درآمد اجاره ناشیاز اجاره عملیاتی باید به روش خط مستقیم در طول دوره اجاره شناسایی شود، مگر اینکه مبنای منظم دیگری، الگوی زمانی کسب منافع ناشیاز دارایی را به‌گونه مناسبتری نشان دهد .
۴۰ . مخارجی ازقبیل استهلاک که برای کسب درآمد اجاره تحمل میشود به‌عنوان هزینه شناسایی می‌گردد. درآمد اجاره (بهاستثنای مبالغ دریافتی بابت خدماتی مانند بیمه و نگهداری) معمولاً به روش خط مستقیم در طول دوره اجاره شناسایی میشود، مگر اینکه مبنای منظم دیگری معرف بهتری از الگوی زمانی کسب منافع دارایی مورد اجاره باشد. درهردو حالت ممکن است الگوی شناسایی درآمد با مبنای دریافت اجاره متفاوت باشد.
۴۱ . مخارج مستقیم اولیه‌ای که مشخصاً درارتباط با کسب درآمد از محل اجاره عملیاتی واقع میشود، در طول دوره اجاره متناسب با درآمد اجاره به سود و زیان منظور میشود یا در دوره وقوع به‌عنوان هزینه دوره شناسایی می‌گردد.
۴۲ . استهلاک داراییهای اجاره داده شده باید منطبق با رویه معمول اجاره‌دهنده برای داراییهای مشابه باشد و هزینه استهلاک باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ باعنوان ”داراییهای ثابت مشهود“ محاسبه و شناسایی شود .
۴۴ . اجاره‌دهنده باید دررابطه با اجاره‌های عملیاتی موارد زیر را افشا کند:
الف. صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته برای هرگروه اصلی از داراییهای مورد اجاره در ابتدا و انتهای دوره که حسب مورد نشان‌دهنده موارد زیر باشد:
ـ هزینه استهلاک دوره،
ـ زیان کاهش ارزش شناسایی شده درصورت سود و زیان و طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ باعنوان ”کاهش ارزش داراییها“،
ب . حداقل مبالغ اجاره آتی مربوط به اجاره‌های عملیاتی غیرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه، و
ج . شرح کلی از اهم شرایط اجاره‌ها در مورد اجاره‌دهنده.
معاملات فروش و اجاره مجدد
۴۵ . معاملات فروش و اجاره مجدد متضمن فروش دارایی و اجاره آن توسط همان فروشنده است. مبالغ اجاره و قیمت فروش دارایی معمولاً به هم وابستگی دارند زیرا هردو بهطور یکجا مورد مذاکره قرار می‌گیرند. نحوه حسابداری معاملات فروش و اجاره مجدد به نوع اجاره بستگی دارد.
۴۶ . چنانچه معامله فروش و اجاره مجدد از نوع اجاره سرمایه‌ای باشد مازاد عواید فروش نسبت بهمبلغ دفتری دارایی نباید بی‌درنگ به‌عنوان درآمد در صورتهای مالی فروشنده (اجاره‌کننده) منعکس شود. این مازاد باید در طول دوره اجاره به‌عنوان درآمد شناسایی شود .
۴۷ . چنانچه اجاره مجدد، از نوع اجاره سرمایه‌ای باشد، معامله اجاره مجدد وسیله‌ای است که اجاره‌دهنده با وثیقه گرفتن دارایی، منابع مالی مورد نیاز اجاره‌کننده را تأمین می‌کند. بههمین دلیل تلقی مازاد حاصل از فروش نسبت بهمبلغ دفتری دارایی به‌عنوان درآمد، مناسب نیست بلکه در طول دوره اجاره به‌عنوان درآمد شناسایی میشود.
۴۸ . چنانچه معامله فروش و اجاره مجدد از نوع اجاره عملیاتی باشد و مشخص گردد که معامله برمبنای ارزش منصفانه انجام شده است، سود یا زیان باید بی‌درنگ شناسایی شود. درصورتی که قیمت فروش کمتر از ارزش منصفانه دارایی باشد، زیان باید بی‌درنگ شناسایی شود، مگراینکه زیان حاصل، با مبالغ اجاره‌ای کمتر از نرخ بازار، در آینده جبران شود. دراینحالت، زیان یادشده باید متناسب با مبالغ اجاره طی دوره‌ای که انتظار می‌رود از دارایی موردنظر استفاده شود، مستهلک گردد. چنانچه قیمت فروش بیش از ارزش منصفانه باشد، مبلغ مازاد باید طی دوره‌ای که انتظار می‌رود از دارایی مورد اجاره استفاده شود، مستهلک گردد.
۴۹ . چنانچه اجاره مجدد، از نوع اجاره عملیاتی باشد و مبالغ اجاره و قیمت فروش مبتنی‌بر ارزش منصفانه باشد، در عمل یک فروش عادی صورت گرفته است و هرگونه سود و زیان ناشیاز آن بی‌درنگ شناسایی می‌گردد.
۵۰ . در اجاره‌های عملیاتی، چنانچه ارزش منصفانه دارایی در زمان فروش و اجاره مجدد کمتر از مبلغ دفتری دارایی باشد باید بی‌درنگ زیانی معادل تفاوت مبلغ دفتری و ارزش منصفانه شناسایی شود .
۵۱ . در اجاره‌های عملیاتی، اگر ارزش منصفانه در تاریخ فروش و اجاره مجدد کمتر از مبلغ دفتری باشد، زیان شناسایی میشود. در مورد اجاره‌های سرمایه‌ای چنین تعدیلی مورد نیاز نیست، مگر اینکه دارایی کاهش ارزش داشته باشد که در این صورت براساس استاندارد حسابداری شماره ۳۲ باعنوان کاهش ارزش داراییها، مبلغ دفتری دارایی بهمبلغ قابل بازیافت کاهش داده میشود.
تاریخ اجرا
۵۲ . الزامات این استاندارد برای کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۰ و بعداز آن شروع میشود، لازم‌الاجراست .
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
۵۳ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۱۷ با عنوان حسابداری اجاره‌ها نیز رعایت میشود.
(۱) استاندارد حسابداری شماره۲۰ باعنوان سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابسته که در تاریخ … توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره۲۰ قبلی میشود و الزامات آن درمورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۹۰ و بعداز آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
دلایل تجدید نظر در استاندارد
(۲) این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.
تغییرات اصلی
دامنه کاربرد
(۳) این استاندارد برای سرمایه‌گذاریهای نگهداری شده توسط صندوقهای سرمایهگذاری و واحدهای تجاری مشابه کاربرد ندارد. این گونه سرمایه‌گذاریها براساس الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱۵ باعنوان حسابداری سرمایه‌گذاریها به‌ارزش بازار اندازه‌گیری میشود.
(۴) این استاندارد، واحدهای تجاری اصلی را که طبق استاندارد حسابداری شماره۱۸ باعنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی از تهیه صورتهای مالی تلفیقی معاف می‌باشند، از بکارگیری روش ارزش ویژه نیز معاف می‌کند. علاوهبراین، واحد سرمایهگذاری که واحد اصلی نیست اما حائز همان معیارهایی است که براساس آن یک واحد اصلی از تهیه صورتهای مالی تلفیقی معاف میشود نیز از بکارگیری روش ارزش ویژه معاف می‌گردد.
نفوذ قابل ملاحظه
حق رأی بالقوه
(۵) واحد سرمایه‌گذار ملزم است در هنگام ارزیابی توان مشارکت در تصمیم‌گیریهای مربوطبه سیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه‌پذیر، وجود و اثر حقرأی بالقوه قابل اعمال یا قابل تبدیل را نیز مدنظر قرار دهد.
روش ارزش ویژه
(۶) در استاندارد تصریح شده است که سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابسته صرفنظراز وجود واحدهای فرعی و تهیه صورتهای مالی تلفیقی، باید با استفاده از روش ارزش ویژه شناسایی شود. بااین‌حال، واحد سرمایه‌گذار هنگام تهیه صورتهای مالی جداگانه، نباید از روش ارزش ویژه استفاده کند.
حذف معافیت از بکارگیری روش ارزش ویژه
(۷) استاندارد قبلی، واحدهای تجاری را از بکارگیری روش ارزش ویژه درمورد سرمایه‌گذاریهایی که تنها بهمنظور واگذاری در آینده نزدیک تحصیل و نگهداری می‌شد، معاف می‌نمود. این معافیت در استاندارد جدید حذف شده است.
(۸) طبق استاندارد قبلی، درصورتی که واحد تجاری وابسته تحت محدودیتهای شدید و بلندمدتی فعالیت کند که به توانایی آن در انتقال وجوه به واحد سرمایه‌گذار، به‌نحوی عمده لطمه وارد کند، واحد سرمایه‌گذار استفاده از روش ارزش ویژه را متوقف می‌کرد. طبق استاندارد جدید، بکارگیری روش ارزش ویژه، صرفنظراز محدودیتهای شدید و بلندمدت، تا زمانی که نفوذ قابلملاحظه وجود دارد، ادامه مییابد.
رویه‌های حسابداری یکسان
(۹) این استاندارد، واحد سرمایه‌گذار را ملزم می‌کند که بهمنظور یکسان سازی رویه‌های حسابداری واحد تجاری وابسته با رویه‌های حسابداری مورد استفاده واحد سرمایه‌گذار برای معاملات و رویدادهای مشابهی که در شرایط یکسان رخ داده‌اند، تعدیلات مناسب را در صورتهای مالی واحد تجاری وابسته انجام دهد. استاندارد قبلی، کاربرد این الزام را درصورت غیرممکن بودن تعدیلات مستثنی می کرد. این استاندارد، استثنای مقرر در استاندارد قبلی در این زمینه را حذف کرده است.
شناسایی زیانها
(۱۰) طبق این استاندارد، واحد سرمایه‌گذار سهم خود از زیانهای واحد تجاری وابسته را تا حد مبلغ دفتری سرمایهگذاری براساس روش ارزش ویژه و دیگر منافع بلندمدت در واحد تجاری وابسته، شناسایی می‌کند. طبق استاندارد قبلی، سهم از زیان تنها تا حد مبلغ دفتری سرمایهگذاری شناسایی می‌شد.
این استاندارد باید با توجه به”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکارگرفته شود.
دامنه کاربرد
این استاندارد باید برای حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابسته بکار گرفته شود. با این حال، این استاندارد در رابطه با سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته توسط صندوقهای سرمایهگذاری و واحدهای تجاری مشابه کاربرد ندارد. این قبیل سرمایه‌گذاریها طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۵ با عنوان ”حسابداری سرمایه‌گذاریها“ به ارزش بازار اندازه‌گیری میشود. درضمن، رعایت الزامات افشای قسمت (و) بند ۳۵ برای صندوقهای سرمایهگذاری و واحدهای تجاری مشابه الزامی است.
تعاریف
اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
روش ارزش ویژه: یک روش حسابداری است که براساس آن، سرمایهگذاری در تاریخ تحصیل به بهای تمام شده ثبت میشود و پساز آن بابت تغییر در سهم واحد سرمایه‌گذار از خالص داراییهای واحد سرمایه‌پذیر پساز تاریخ تحصیل، تعدیل میشود. سهم واحد سرمایه‌گذار از نتایج عملکرد واحد سرمایه‌پذیر، حسب مورد در صورتهای سود و زیان و سود و زیان جامع منعکس میشود.
صندوق سرمایهگذاری: نهاد مالی است که منابع مالی حاصل از انتشار گواهی سرمایهگذاری را در موضوع فعالیت مصوب خود سرمایهگذاری می‌کند.
صورتهای مالی تلفیقی: صورتهای مالی یکگروه است که در آن، گروه به‌عنوان یکشخصیت اقتصادی واحد محسوب میشود.
صورتهای مالی جداگانه: صورتهای مالی که توسط واحد تجاری اصلی، واحد سرمایه‌گذار در واحد تجاری وابسته، یا شریک خاص در واحد تجاری تحت کنترل مشترک، ارائه میشود و در آن، سرمایه‌گذاریها بر مبنای منافع مالکانه مستقیم و نه بر مبنای نتایج عملیات و خالص داراییهای واحد سرمایه‌پذیر، بهحساب گرفته میشود.
کنترل: توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد تجاری بهمنظور کسب منافع از فعالیتهای آن.
کنترل مشترک: مشارکت در کنترل یک فعالیت اقتصادی به موجب یک توافق قراردادی است و تنها هنگامی وجود دارد که تصمیم‌گیریهای مالی و عملیاتی راهبردی مربوط بهآن فعالیت، مستلزم اتفاق آرای اشخاص دارای کنترل مشترک (شرکای خاص) باشد.
نفوذ قابلملاحظه: توانایی مشارکت در تصمیم‌گیریهای مربوط به سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد تجاری، ولی نه در حد کنترل یا کنترل مشترک سیاستهای مزبور.
واحد تجاری فرعی: یک واحد تجاری که تحت کنترل واحد تجاری دیگری (واحد تجاری اصلی) است.
واحد تجاری وابسته: یک واحد سرمایه‌پذیر که واحد سرمایه‌گذار در آن نفوذ قابلملاحظه دارد، اما واحد تجاری فرعی یا مشارکت خاص واحد سرمایه‌گذار محسوب نمی‌شود.
۳ . صورتهای مالی که در تهیه آن روش ارزش ویژه اعمال میشود و صورتهای مالی واحدهایی که فاقد واحد تجاری فرعی، واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص هستند، صورتهای مالی جداگانه محسوب نمی‌شود.
صورتهای مالی جداگانه به صورتهایی اطلاق میشود که علاوهبر صورتهای مالی زیر ارائه گردد:
الف. صورتهای مالی تلفیقی،
ب . صورتهای مالی واحد تجاری و واحد(های) تجاری تحت کنترل مشترک که در آن سهم شریک خاص با روش ارزش ویژه ناخالص گزارش میشود، یا
ج . صورتهای مالی واحد تجاری و واحد(های) تجاری وابسته که در آن سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته با روش ارزش ویژه گزارش میشود.
واحدهای تجاری که طبق بند۶ استاندارد حسابداری شماره۱۸ باعنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی، از تلفیق، طبق بند۳۱ استاندارد حسابداری شماره۲۳ باعنوان حسابداری مشارکتهای خاص، از بکارگیری روش ارزش ویژه ناخالص، یا طبق بند۱۳ این استاندارد از بکارگیری روش ارزش ویژه معافشدهاند، فقط صورتهای مالی جداگانه ارائه می‌کنند.
نفوذ قابل ملاحظه
اگر واحد سرمایه‌گذار بهطور مستقیم یا غیرمستقیم (برای مثال، ازطریق واحدهای تجاری فرعی) حداقل ۲۰درصد از حقرأی واحد سرمایه‌پذیر را دراختیار داشته باشد، فرض میشود که از نفوذ قابلملاحظهای برخوردار است، مگراینکه نبود چنین نفوذی را بتوان بهروشنی اثبات کرد. برعکس، اگر واحد سرمایه‌گذار به‌صورت مستقیم یا غیرمستقیم (برای مثال، ازطریق واحدهای تجاری فرعی) کمتراز ۲۰درصد حقرأی واحد سرمایه‌پذیر را دراختیار داشته باشد، فرض میشود که از نفوذ قابلملاحظهای برخوردار نیست، مگراینکه وجود چنین نفوذی را بتوان به روشنی اثبات کرد. تعلق بخش قابلتوجه یا اکثریت سهام یک واحد سرمایه‌پذیر به واحد دیگر، لزوماً مانع اعمال نفوذ قابلملاحظه توسط سایر سرمایه‌گذاران نمی‌شود.
موارد زیر معمولاً بهتنهایی یا درمجموع، ممکن است بیانگر وجود نفوذ قابلملاحظه باشد:
الف. عضویت در هیئتمدیره یا دیگر ارکان اداره‌کننده مشابه واحد سرمایه‌پذیر،
ب . مشارکت در فرآیندهای سیاست‌گذاری شامل مشارکت در تصمیمات مربوط بهپرداخت سود سهام،
ج . معاملات عمده بین واحد سرمایه‌گذار و واحد سرمایه‌پذیر،
د . تبادل کارکنان رده مدیریت، یا
ﻫ . تأمیناطلاعات فنی اساسی.
یک واحدتجاری ممکن است مالک حق‌خرید سهام، اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عادی، یا ابزارهای مشابهی باشد که بتواند درصورت اعمال یا تبدیل آنها موجب افزایش حق رأی خود یا کاهش حق رأی سایر اشخاص برای تعیین سیاستهای مالی و عملیاتی واحدتجاری دیگر (حقرأی بالقوه) شود. هنگامی که واحد تجاری وجود نفوذ قابلملاحظه را ارزیابی می‌کند، وجود و اثر حقرأی بالقوه‌ای که درحال حاضر قابل اعمال یا قابلتبدیل است، ازجمله حقرأی بالقوه نگهداریشده توسط سایر سرمایه‌گذاران، را مدنظر قرار می‌دهد. چنانچه حقرأی بالقوه را (برای مثال، تا تاریخی در آینده یا وقوع یکرویداد آتی) نتوان اعمال یا تبدیل کرد، درحال حاضر قابل اعمال یا قابلتبدیل محسوب نمی‌شود.
واحد تجاری در ارزیابی اثر حقرأی بالقوه بر نفوذ قابل ملاحظه، تمامی واقعیتها و شرایط مؤثر بر حق رأی بالقوه (شامل شرایط اعمال حقرأی بالقوه و دیگر توافقات قراردادی، به‌صورت جداگانه یا باهم) بهجز قصد مدیریت و توانایی مالی برای اعمال یا تبدیل را درنظر می‌گیرد.
واحدتجاری درصورتی نفوذ قابلملاحظه بر واحد سرمایه‌پذیر را ازدست می‌دهد که دیگر نتواند در تصمیم‌گیریهای مربوط بهسیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه‌پذیر مشارکت داشته باشد. ازدست دادن نفوذ قابلملاحظه می‌تواند با تغییر یا بدون تغییر در میزان مالکیت رخ دهد. برای مثال، واحد سرمایه‌گذار ممکن است هنگامی که واحدتجاری وابسته، تحتکنترل دولت، دادگاه یا دستگاه نظارتی قرار گیرد، نفوذ قابلملاحظه را ازدست دهد.
روش ارزش ویژه
ویژگیهای اصلی روش ارزش ویژه بهشرح زیر است:
الف. سرمایهگذاری ابتدا بهبهای تمام‌شده ثبت میشود،
ب . مبلغ دفتری سرمایهگذاری به‌میزان سهم واحد سرمایه‌گذار از سود خالص یا زیان واحد سرمایه‌پذیر بعد از تاریخ تحصیل، پساز تعدیل بابت استهلاک یا زیان کاهش ارزش سرقفلی و سایر داراییها برمبنای ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، افزایش یا کاهش مییابد،
ج . سهم واحد سرمایه‌گذار از سود خالص یا زیان واحد سرمایه‌پذیر بعد از تاریخ تحصیل، پساز تعدیل بابت استهلاک یا زیان کاهش ارزش سرقفلی و سایر داراییها برمبنای ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، درصورت سود و زیان واحد سرمایه‌گذار منظور میشود،
د . مبلغ دفتری سرمایهگذاری به میزان سود سهام دریافتی یا دریافتنی از واحد سرمایه‌پذیر کاهش مییابد،
ﻫ . مبلغ دفتری سرمایهگذاری، در صورت لزوم، به میزان سهم واحد سرمایه‌گذار از سایر اقلام صورت سود و زیان جامع واحد سرمایه‌پذیر بعد از تاریخ تحصیل که آثار آن در صورت سود و زیان واحد سرمایه‌پذیر انعکاس نیافته است (از قبیل تغییرات ناشی از تجدید ارزیابی داراییهای ثابت مشهود و تفاوت تسعیر ارز) تعدیل میشود، و
و . سهم واحد سرمایه‌گذار از سایر اقلام صورت سود و زیان جامع واحد سرمایه‌پذیر بعد از تاریخ تحصیل که آثار آن در صورت سود و زیان واحد سرمایه‌پذیر انعکاس نیافته است، درصورت سود و زیان جامع واحد سرمایه‌گذار انعکاس مییابد.
هنگامیکه حقرأی بالقوه وجود دارد، سهم واحد سرمایه‌گذار از سود خالص یا زیان و تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه واحد سرمایه‌پذیر برمبنای میزان مالکیت فعلی تعیین میشود و اعمال یا تبدیل احتمالی حقرأی بالقوه درنظر گرفته نمی‌شود.
کاربرد روش ارزش ویژه
حسابداری سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته باید بهروش ارزش ویژه انجام شود، مگر هنگامی که:
الف. باتوجه به معافیت بند۶ استاندارد حسابداری شماره۱۸ باعنوان ”صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی“، واحد تجاری اصلی که دارای سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته نیز می‌باشد، ملزم بهارائه صورتهای مالی تلفیقی نباشد، یا
ب . تمامی موارد زیر صدق کند:
واحد سرمایه‌گذار، خود واحدتجاری فرعی و تماماً متعلق به واحد تجاری دیگر باشد یا واحد تجاری فرعی یک واحد دیگر با مالکیت کمتر از ۱۰۰ درصد سهام باشد و سایر صاحبان سهام علیرغم آگاهی از قصد واحد سرمایه‌گذار برای عدم بکارگیری روش ارزش ویژه با آن مخالفت نداشته باشند.
سهام یا سایر اوراق بهادار واحد سرمایه‌گذار در بورس اوراق بهادار یا سایر بازارهای در دسترس عموم، معامله نشود.
واحد سرمایه‌گذار برای عرضه هرگونه اوراق بهادار بهعموم، صورتهای مالی خود را به هیئت پذیرش بورس اوراق بهادار یا سایر مراجع نظارتی تحویل نداده باشد یا در جریان تحویل آن نباشد.
واحد تجاری اصلی نهایی یا میانی واحد سرمایه‌گذار، صورتهای مالی تلفیقی قابل دسترس برای استفاده عمومی را طبق استانداردهای حسابداری تهیه کند.
پس از اعمال روش ارزش ویژه، سرمایهگذاری در واحدتجاری وابسته که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ باعنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“ به‌عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، باید برمبنای اقل مبلغ دفتری مبتنی‌بر ارزش ویژه و خالص ارزش فروش ارزیابی شود.
شناسایی درآمد حاصل از سرمایهگذاری بر مبنای سود سهام دریافتی یا دریافتنی ممکن است شاخص مناسبی برای درآمد تحصیل شده بهوسیله واحد سرمایه‌گذار از طریق سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته نباشد، زیرا این سود ممکن است رابطه ضعیفی با عملکرد واحد تجاری وابسته داشته باشد. از آنجا که واحد سرمایه‌گذار در واحد تجاری وابسته دارای نفوذ قابلملاحظه است، نسبت بهعملکرد آن واحد و در نتیجه، نسبت بهبازده سرمایهگذاری خود نیز مسئولیت دارد. واحد سرمایه‌گذار برای نشان دادن این مسئولیت، دامنه صورتهای مالی خود را گسترش می‌دهد تا سهم خود از نتایج عملکرد واحد تجاری وابسته را شناسایی کند. در نتیجه، بکارگیری روش ارزش ویژه باعث میشود تا گزارشگری خالص داراییها و نتایج عملکرد واحد سرمایه‌گذار بهگونهای سودمندتر انجام شود.
واحد سرمایه‌گذار باید از زمانی که نفوذ قابلملاحظه بر واحد تجاری وابسته را از دست می‌دهد استفاده از روش ارزش ویژه را متوقف کند. بعد از آن تاریخ، حسابداری سرمایهگذاری تابع استاندارد حسابداری شماره۱۵ باعنوان ”حسابداری سرمایه‌گذاریها“ خواهد بود. مبلغ دفتری سرمایهگذاری باید از تاریخ توقف بکارگیری روش ارزش ویژه بهبعد به‌عنوان بهای تمام شده سرمایهگذاری محسوب شود. درصورتی که در دوره‌های آتی، واحد سرمایه‌گذار مبالغی بابت سود از محل سود انباشته و اندوخته‌های قبل از تاریخ تغییر روش دریافت کند، این مبالغ باید از مبلغ دفتری سرمایهگذاری کسر شود.
اگر واحد سرمایه‌گذار نفوذ قابلملاحظه خود بر واحدتجاری وابسته را ازدست دهد، مانده مازاد تجدید ارزیابی و سایر اندوخته‌های منعکس در سرفصل حقوق صاحبان سهام دررابطه با واحدتجاری وابسته را که ازطریق سود و زیان جامع شناسایی شده است، به سود (زیان) انباشته منتقل می‌کند. برای مثال، اگر واحدتجاری وابسته دارای سرمایه‌گذاریهای بلندمدتی باشد که برای حسابداری آنها از روش تجدید ارزیابی استفاده کرده است، و واحد سرمایه‌گذار نفوذ قابلملاحظه خود بر واحدتجاری وابسته را ازدست دهد، واحد سرمایه‌گذار مانده مازاد تجدید ارزیابی مربوط به این سرمایهگذاری را به سود (زیان) انباشته منتقل می‌کند. اگر سهم واحد سرمایه‌گذار در یک واحدتجاری وابسته کاهش یابد، اما سرمایهگذاری کماکان به‌عنوان سرمایهگذاری در واحدتجاری وابسته تلقی شود، واحد سرمایه‌گذار تنها متناسب با کاهش سهم خود، مانده مازاد تجدید ارزیابی و سایر اندوخته‌های منعکس در سرفصل حقوق صاحبان سهام را به سود (زیان) انباشته منتقل می‌کند.
بسیاری از ضوابط مناسب برای بکارگیری روش ارزش ویژه، مشابه ضوابط تلفیق تشریح شده در استاندارد حسابداری شماره۱۸ باعنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعیاست. علاوهبر آن، مفاهیم زیربنای روشهای استفادهشده در حسابداری تحصیل یک واحدتجاری فرعی نیز در حسابداری تحصیل سرمایهگذاری در یک واحدتجاری وابسته بکار گرفته میشود.
سهم گروه در واحد تجاری وابسته، مجموع سهام متعلق بهواحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن است. سهام متعلق بهسایر واحدهای تجاری وابسته یا مشارکتهای خاص گروه برای این منظور درنظر گرفته نمی‌شود. در مواردی که واحد تجاری وابسته، خود دارای واحدهای تجاری فرعی، وابسته یا مشارکتهای خاص باشد سهم واحد سرمایه‌گذار از نتایج عملکرد و خالص داراییها با استفاده از روش ارزش ویژه، براساس ارقام گزارششده درصورتهای مالی واحد تجاری وابسته (شامل سهم واحد تجاری وابسته از نتایج عملکرد و خالص داراییهای واحدهای تجاری وابسته و مشارکتهای خاص متعلق بهآن)، پساز اعمال تعدیلات لازم برای یکسان‌سازی رویه‌های حسابداری، محاسبه میشود (به بندهای ۲۵ و ۲۶ مراجعه نمایید).
سودها و زیانهای ناشی از معاملات بین واحد سرمایه‌گذار (شامل واحدهای تجاری فرعی مشمول تلفیق آن) و واحد تجاری وابسته، تنها تا میزان سهم سایر سرمایه‌گذاران (غیروابسته) در واحد تجاری وابسته، درصورتهای مالی واحد سرمایه‌گذار شناسایی میشود. فروش داراییها توسط واحد تجاری وابسته بهواحد سرمایه‌گذار یا بالعکس، نمونه‌ای از این معاملات است. سهم واحد سرمایه‌گذار از سود یا زیان تحقق نیافته حاصلازاین گونه معاملات حذف میشود.
حسابداری سرمایهگذاری در یک واحد تجاری وابسته از تاریخی که وابسته محسوب شود به روش ارزش ویژه انجام می‌گیرد. در زمان تحصیل سرمایهگذاری هرگونه تفاوت بین بهای تمام شده سرمایهگذاری و سهم واحد سرمایه‌گذار از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تجاری وابسته به شرح زیر به حساب گرفته میشود:
الف. سرقفلی مربوطبه واحدتجاری وابسته در مبلغ دفتری سرمایهگذاری منظور میشود و استهلاک آن براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۹ باعنوان ترکیبهای تجاریمحاسبه میشود.
ب . درصورتی که سهم واحد سرمایه‌گذار از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تجاری وابسته بیشتر از بهای تمام‌شده سرمایهگذاری باشد، واحد سرمایه‌گذار باید:
تشخیص و اندازه‌گیری داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تجاری وابسته و نیز اندازه‌گیری بهای تمام شده سرمایهگذاری را مورد ارزیابی مجدد قرار دهد، و
هر گونه مازاد باقیمانده پساز ارزیابی مجدد را بهطور متناسب از ارزش منصفانه تعیین شده برای داراییهای غیرپولی قابل تشخیص کسر کند.
همچنین، پس از تحصیل، سهم واحد سرمایه‌گذار از سودها و زیانهای واحد تجاری وابسته بابت شناسایی استهلاک یا زیان کاهش ارزش سرقفلی و سایر داراییها برمبنای ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل تعدیل میشود.
واحد سرمایه‌گذار ممکن است نفوذ قابل ملاحظه بر واحد سرمایه‌پذیر را در چند مرحله کسب نماید. در این موارد، بهمنظور تعیین ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد سرمایه‌پذیر و تعیین مبلغ سرقفلی، هر معامله عمده بهطور جداگانه درنظر گرفته میشود. این کار ازطریق مقایسه بهای تمام شده سرمایهگذاری با سهم واحد سرمایه‌گذار از ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد سرمایه‌پذیر درتاریخ هر معامله عمده، انجام می‌گیرد. این رویه درمورد تحصیل سرمایهگذاری بعد از کسب نفوذ قابل ملاحظه نیز ادامه مییابد.
واحد سرمایه‌گذار در بکارگیری روش ارزش ویژه از آخرین صورتهای مالی واحد تجاری وابسته استفاده می‌کند. هنگامی که بین تاریخهای گزارشگری واحد سرمایه‌گذار و واحد تجاری وابسته تفاوت وجود دارد، واحد تجاری وابسته بهمنظور استفاده واحد سرمایه‌گذار، صورتهای مالی خود را براساس تاریخ صورتهای مالی واحد سرمایه‌گذار تهیه می‌کند، مگر اینکه انجام اینکار عملی نباشد.
اگر در بکارگیری روش ارزش ویژه، تاریخ گزارشگری صورتهای مالی واحد تجاری وابسته متفاوت از تاریخ گزارشگری صورتهای مالی واحد سرمایه‌گذار باشد، در ارتباط با آثار معاملات و سایر رویدادهای عمده که در فاصله زمانی بین تاریخ صورتهای مالی واحد تجاری وابسته و تاریخ صورتهای مالی واحد سرمایه‌گذار رخ داده است، تعدیلات لازم انجام میشود. در هرحال، پایان دوره مالی واحد تجاری وابسته نباید بیش از سه ماه قبل از پایان دوره مالی واحد سرمایه‌گذار باشد. طول دوره‌های گزارشگری و تفاوت بین پایان دوره‌های گزارشگری باید در تمام دوره‌ها یکسان باشد.
در تهیه صورتهای مالی، واحد سرمایه‌گذار باید برای معاملات و رویدادهای مشابهی که در شرایط یکسان رخ داده‌اند، از رویه‌های حسابداری یکسان استفاده کند.
چنانچه واحد تجاری وابسته درمورد معاملات و سایر رویدادهای مشابهی که در شرایط یکسان رخ داده‌اند از رویه‌های حسابداری متفاوتی نسبت بهواحد سرمایه‌گذار استفاده کند، صورتهای مالی واحد تجاری وابسته بهمنظور استفاده واحد سرمایه‌گذار از روش ارزش ویژه، تعدیل میشود.
اگر سهم واحد سرمایه‌گذار از زیانهای واحد تجاری وابسته، مساوی یا بیش از منافع آن در واحد تجاری وابسته شود، واحد سرمایه‌گذار شناسایی سهم خود از زیانهای مازاد را متوقف می‌کند. منافع واحد سرمایه‌گذار در واحد تجاری وابسته دربرگیرنده مبلغ دفتری سرمایهگذاری طبق روش ارزش ویژه بهعلاوه هرگونه منافع بلندمدتی است که ماهیتاً بخشی‌از خالص سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته را تشکیل می‌دهد. برای مثال، اقلامی که زمان تسویه آن مشخص نیست و تسویه آن در آینده قابل پیش‌بینی، محتمل نمی‌باشد، ماهیتاً، افزایش سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته محسوب میشود. این اقلام ممکن است شامل مطالبات یا وامهای دریافتنی بلندمدت باشد اما حسابهای دریافتنی تجاری، حسابهای پرداختنی تجاری یا هرگونه حسابهای دریافتنی بلندمدتی که برای آن وثیقه کافی وجود دارد، مانند وام تضمین‌شده، را شامل نمی‌شود. زیانهای شناسایی شده طبق روش ارزش ویژه، مازاد بر مبلغ دفتری سرمایهگذاری واحد سرمایه‌گذار، بهسایر اجزای منافع واحد سرمایه‌گذار در واحد تجاری وابسته، عکس ترتیب اولویت تسویه آنها تخصیص مییابد.
پساز آنکه منافع واحد سرمایه‌گذار بهصفر کاهش پیدا کرد، زیانهای مازاد و بدهی مربوط تنها تا میزان تعهدات قانونی یا عرفی واحد سرمایه‌گذار یا پرداختهای انجام‌شده به نیابت از واحد تجاری وابسته، شناسایی می‌گردد. درصورتی‌که واحد تجاری وابسته دردورههای بعد سود گزارش کند، واحد سرمایه‌گذار تنها پساز پوشش سهم خود از خالص زیانهای شناسایی نشده، می‌تواند سهم خود از سود را بهحساب منظور نماید.
زیان کاهش ارزش
پساز بکارگیری روش ارزش ویژه، شامل شناسایی زیان واحدتجاری وابسته طبق بند۲۷، واحد سرمایه‌گذار لزوم شناسایی زیان کاهش ارزش اضافی را درمورد خالص سرمایهگذاری در واحدتجاری وابسته بررسی می‌کند.
واحد سرمایه‌گذار همچنین لزوم شناسایی زیان کاهش ارزش اضافی مربوط بهمنافع واحد سرمایه‌گذار در واحدتجاری وابسته را که بخشی از خالص سرمایهگذاری را تشکیل نمی‌دهد، بررسی می‌کند.
از آنجا که سرقفلی، بخشی از مبلغ دفتری سرمایهگذاری در واحدتجاری وابسته را تشکیل می‌دهد و بهطور جداگانه شناسایی نمی‌شود، الزامات استاندارد حسابداری شماره۳۲ باعنوان کاهش ارزش داراییها درمورد آن کاربرد ندارد. طبق استاندارد حسابداری شماره۳۲ باعنوان کاهش ارزش داراییها، کل مبلغ دفتری سرمایهگذاری به‌عنوان یک دارایی منفرد، ازطریق مقایسه مبلغ بازیافتنی (ارزش اقتصادی یا خالص ارزش فروش، هرکدام که بیشتر است) با مبلغ دفتری آن، مورد آزمون کاهش ارزش قرار می‌گیرد. زیان کاهش ارزش شناسایی‌شده در این شرایط بههیچیک از داراییها، ازجمله سرقفلی، که بخشی از مبلغ دفتری سرمایهگذاری در واحدتجاری وابسته را تشکیل می‌دهد، تخصیص نمی‌یابد. همچنین براساس استاندارد حسابداری شماره۳۲ باعنوان کاهش ارزش داراییها، هرگونه برگشت زیان کاهش ارزش تا میزان بازیافت کاهش ارزش انباشته سرمایهگذاری شناسایی میشود. واحدتجاری، ارزش اقتصادی سرمایهگذاری را بهیکی از روشهای زیر برآورد می‌کند:
الف. سهم واحدسرمایهگذار از ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی برآوردی که انتظار می‌رود توسط واحدتجاری وابسته ایجاد شود. جریانهای نقدی آتی برآوردی شامل جریانهای نقدی حاصل از عملیات واحدتجاری وابسته و عایدات حاصل از واگذاری نهایی سرمایهگذاری می‌باشد، یا
ب . ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی برآوردی که انتظار می‌رود از محل سود سهام و واگذاری نهایی سرمایهگذاری به‌دست آید.
با مفروضات مناسب، هردو روش منجر بهنتیجه یکسانی میشود.
مبلغ بازیافتنی سرمایهگذاری در هرواحدتجاری وابسته به‌صورت جداگانه محاسبه میشود، مگرآنکه واحدتجاری وابسته جریانهای نقدی ورودی مستقل از سایر داراییهای واحدتجاری ایجاد نکند.
ارائه صورتهای مالی
هرواحد سرمایه‌گذار که تنها دارای واحد(های) تجاری وابسته است، غیر از واحدهای تجاری یادشده در بند ۱۳، باید صورتهای مالی را براساس روش ارزش ویژه تهیه و صورتهای مالی جداگانه خود را همراه آن ارائه کند.
صورتهای مالی جداگانه
حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابسته که طبق استاندارد حسابداری شماره۳۱ باعنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یکمجموعه واحد، به‌عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی نشده است باید در صورتهای مالی جداگانه واحد سرمایه‌گذار منطبق با رویه حسابداری واحد سرمایه‌گذار در موردسرمایهگذاریهای بلندمدت طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۵ با عنوان ”حسابداری سرمایه‌گذاریها“ انجام شود. با سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ باعنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی شده است باید طبق استاندارد یاد شده برخورد شود.
افشا
موارد زیر باید افشا شود:
الف. ارزش بازار سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابستهای که برای آنها قیمت بازار وجود دارد،
ب . خلاصه اطلاعات مالی هریک از واحدهای تجاری وابسته شامل مجموع داراییها، بدهیها، درآمدها و سود یا زیان،
ج . دلایل توجیهی وجود نفوذ قابلملاحظه، درصورتی که واحد سرمایه‌گذار به‌صورت مستقیم یا غیرمستقیم (ازطریق واحدهای تجاری فرعی خود)، کمتراز ۲۰درصد حقرأی بالفعل یا بالقوه واحد سرمایه‌پذیر را دراختیار داشته باشد،
د . دلایل توجیهی نبود نفوذ قابلملاحظه، درصورتی که واحد سرمایه‌گذار به‌صورت مستقیم یا غیرمستقیم (ازطریق واحدهای تجاری فرعی خود)، حداقل ۲۰درصد حقرأی بالفعل یا بالقوه واحد سرمایه‌پذیر را دراختیار داشته باشد،
ﻫ . پایان دوره گزارشگری صورتهای مالی واحد تجاری وابسته، هنگامیکه این صورتهای مالی با استفاده از روش ارزش ویژه تهیه میشود و تاریخ یا دوره آنها با صورتهای مالی واحد سرمایه‌گذار متفاوت است و دلیل استفاده از تاریخ یا دوره متفاوت،
و . ماهیت و میزان هرگونه محدودیت با اهمیت (برای مثال، ناشیاز شرایط استقراض یا الزامات قانونی) در توانایی واحدتجاری وابسته برای انتقال وجوه بهواحد سرمایه‌گذار درقالب سود سهام نقدی یا بازپرداخت تسهیلات دریافتی یا پیش‌پرداختها،
ز . سهم شناسایی نشده از زیانهای واحدتجاری وابسته، هم برای دوره مورد گزارش و همبهصورت تجمیعی، اگر واحد سرمایه‌گذار شناسایی سهم خود از زیانهای واحدتجاری وابسته را متوقف کرده باشد،
ح . این واقعیت که طبق بند۱۳، حسابداری واحدتجاری وابسته بهروش ارزش ویژه انجام نمی‌شود، و
ط . خلاصه اطلاعات مالی، بهطور جداگانه یا گروهی، برای واحدهای تجاری وابستهای که حسابداری آنها بهروش ارزش ویژه انجام نمی‌شود، شامل مبالغ مجموع داراییها، بدهیها، درآمدها، و سود یا زیان.
سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابستهای که حسابداری آنها بهروش ارزش ویژه انجام می‌گیرد، به استثنای سرمایه‌گذاریهای طبقه‌بندی شده به‌عنوان نگهداری شده برای فروش، باید به‌عنوان داراییهای غیر جاری طبقه‌بندی شود. سهم واحد سرمایه‌گذار از سود خالص یا زیان دوره این واحدهای تجاری وابسته و مبلغ دفتری این سرمایه‌گذاریها باید به‌صورت جداگانه افشا شود. سهم واحد سرمایه‌گذار از نتایج عملیات متوقف شده این واحدهای تجاری وابسته نیز باید به‌صورت جداگانه افشا شود.
سهم واحد سرمایه‌گذار از تغییرات شناسایی شده درصورت سود و زیان جامع واحد تجاری وابسته باید درصورت سود و زیان جامع واحد سرمایه‌گذار ارائه شود.
طبق استاندارد حسابداری شماره۴ باعنوان ”ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی“، واحدسرمایهگذار باید موارد زیر را افشا کند:
الف. سهم خود از بدهیهای احتمالی واحدتجاری وابسته که به‌صورت مشترک با سایر سرمایه‌گذاران متعهد شده است، و
ب . بدهیهای احتمالی که به‌دلیل تعهد جداگانه واحد سرمایه‌گذار نسبت به تمام یا بخشی‌از بدهیهای واحدتجاری وابسته ایجادشده است.
تاریخ اجرا
الزامات این استاندارد درمورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۹۰ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجرا است.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
بهاستثنای الزامات مربوطبه نحوه اندازه‌گیری سرمایهگذاری در زمان توقف بکارگیری ارزش ویژه (بند۱۶)، و الزامات مربوطبه استهلاک سرقفلی و نحوه برخورد با مازاد سهم واحد سرمایه‌گذار از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحدتجاری وابسته نسبتبهبهای تمام‌شده سرمایهگذاری (بند۲۱)، بااجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره۲۸ باعنوان سرمایهگذاری درواحدهای تجاری وابسته (ویرایش دسامبر ۲۰۰۸) نیز رعایت میشود.
استاندارد حسابداری شماره ۲۰
سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابسته
(تجدید نظر شده ۱۳۸۹)
پیوست شماره ۱
اصلاحات سایر استانداردهای حسابداری
این استاندارد، استانداردهای حسابداری موجود را به شرح زیر اصلاح می‌کند. برای سهولت تشخیص اصلاحات، متون جدید در زمینه ترام دار ارائه میشود و روی متون حذف شده خط کشیده میشود.
بندهای ۵ و ۲۹ استاندارد حسابداری شماره ۱۵ بهشرح زیر اصلاح میشود:
۵ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
صندوق سرمایهگذاری: نهاد مالی است که منابع مالی حاصل از انتشار گواهی سرمایهگذاری را در موضوع فعالیت مصوب خود سرمایهگذاری می‌کند.
به استثنای سرمایه‌گذاریهای نگهداری شده توسط صندوقهای سرمایهگذاری و واحدهای تجاری مشابه که باید به ارزش بازار گزارش گردد، سرمایهگذاری سریع‌المعامله در بازار هرگاه به عنوان دارایی جاری نگهداری شود باید در ترازنامه به یکی از دو روش زیر منعکس شود:
الف. ارزش بازار، یا
ب . اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش.
اصلاحات استاندارد حسابداری شماره ۲۳ با عنوان ”حسابداری مشارکتهای خاص“بندهای ۲، ۲۷ و ۲۹ استاندارد حسابداری شماره ۲۳ به شرح زیر اصلاح میشود:
۲ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
کنترل مشترک: عبارت است از مشارکت در کنترل یک فعالیت اقتصادی به موجب یک توافق قراردادی است و تنها هنگامی وجود دارد که تصمیم‌گیریهای مالی و عملیاتی راهبردی مربوط به آن فعالیت، مستلزم اتفاق آرای اشخاص دارای کنترل مشترک (شرکای خاص) باشد.
۲۷ . در روش ارزش ویژه ناخالص، شرکای خاص باید علاوهبر تبعیت از همان قواعدی که دررابطه با واحدهای تجـاری وابستـه در بندهای ۲۵۳۵تا و ۲۸۳۶ استاندارد حسابداری شماره ۲۰ باعنوان ”حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابسته“ الزامی شده است، موارد زیر را در صورتهای مالی تلفیقی ارائه کنند:
برای اعمال روش ارزش ویژه ناخالص الزامات مربوط به سرقفلی، معاملات درون گروهی، تاریخ گزارشگری، رویه‌های حسابداری و دیگر موارد همانند ضوابط مربوط به کاربرد روش ارزش ویژه در بندهای ۱۴۱۳ الی ۲۱۳۱ استاندارد حسابداری شماره۲۰ باعنوان حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابسته استفاده میشود.
پیوست شماره ۲
مبانی نتیجه‌گیری
این مبانی نتیجه‌گیری بخشی‌از الزامات استاندارد حسابداری شماره۲۰ را تشکیل نمی‌دهد.
دلایل تجدیدنظر در استاندارد
۱ . در استاندارد قبلی، به نحوه حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابسته توسط واحد سرمایهگذاری که طبق استاندارد حسابداری شماره۱۸ باعنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی از تلفیق معاف بود، اشاره نشده بود. همچنین، در استاندارد پیشین، نحوه برخورد با زیانهای مازاد واحد تجاری وابسته و زیان کاهش ارزش، و نیز وجود محدودیتهای شدید در توانایی انتقال وجوه نقد با استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره۲۸ متفاوت بود. این دلایل موجب شد تا کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، بازنگری استاندارد حسابداری شماره۲۰ را در دستور کار خود قرار دهد.
دامنه کاربرد
مستثنی شدن سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابسته توسط صندوقهای سرمایهگذاری و واحدهای تجاری مشابه از الزامات اندازه‌گیری این استاندارد
۲ . استفاده از روش ارزش ویژه برای حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابسته توسط صندوقهای سرمایهگذاری و واحدهای تجاری مشابه، اغلب به ارائه اطلاعات مربوط برای مدیریت و سرمایه‌گذاران منجر نمی‌شود. علاوهبراین، میزان سرمایهگذاری این‌گونه واحدهای تجاری در واحدهای سرمایه‌پذیر، اغلب در نوسان است و تغییر مکرر روش حسابداری مورد استفاده برای سرمایه‌گذاریها موجب کاهش سودمندی صورتهای مالی آنها خواهد شد. این دلایل موجب شد تا صندوقهای سرمایهگذاری و واحدهای تجاری مشابه از دامنه کاربرد استاندارد حسابداری شماره۲۰ مستثنی شوند. بهنظر کمیته، استفاده از ارزش بازار برای حسابداری تمامی طبقات سرمایهگذاری توسطاینگونه واحدها رویکرد مناسبتری است.
کاربرد روش ارزش ویژه
نفوذ قابل ملاحظه موقت
۳ . در استاندارد قبلی، بکارگیری روش ارزش ویژه درمورد سرمایه‌گذاریهایی که تنها بهمنظور واگذاری در آینده نزدیک تحصیل و نگهداری میشود منع، و بکارگیری روش بهای تمام‌شده درمورد آنها الزامی شده بود. کمیته تصمیم گرفت که بهمنظور حفظ ثبات رویه در نحوه برخورد با سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته، و مطابقت با الزامات استاندارد حسابداری شماره۳۱ باعنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، بکارگیری روش ارزش ویژه برای حسابداری این‌گونه سرمایه‌گذاریها را الزامی نماید.
محدودیتهای شدید و بلندمدت
۴ . ازآنجاکه وجود محدودیتهای شدید و بلندمدتی که به توانایی واحد تجاری وابسته در انتقال وجوه به واحد سرمایه‌گذار، به نحوی عمده لطمه وارد کند، مانع از اعمال نفوذ قابلملاحظه بر واحد تجاری وابسته نیست، کمیته معافیت واحد سرمایه‌گذار از بکارگیری روش ارزش ویژه در چنین شرایطی را حذف کرد. بااین‌حال، واحد سرمایه‌گذار باید امکان ازبین رفتن نفوذ قابلملاحظه هنگام وجود محدودیتهای شدید و بلندمدت را بررسی کند و درصورت ازدست دادن نفوذ قابلملاحظه، استفاده از روش ارزش ویژه را متوقف نماید.
شناسایی زیانها
۵ . طبق استاندارد قبلی، درصورتی که سهم واحد سرمایه‌گذار از زیانهای واحد تجاری وابسته، مساوی یا بیشتر از مبلغ دفتری سرمایهگذاری می‌گردید، واحد سرمایه‌گذار احتساب سهم زیان خود را متوقف و سرمایهگذاری را به‌ارزش صفر گزارش می‌کرد. بهنظر کمیته، هنگام شناسایی زیان واحد تجاری وابسته، علاوه بر مبلغ دفتری منافع مالکانه واحد سرمایه‌گذار، منافع غیرمالکانه (نظیر مطالبات بلندمدت) نیز باید کاهش داده شود. درنظرنگرفتن سرمایه‌گذاریهای غیرمالکانه برای شناسایی زیان، امکان تغییر ساختار سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته بهمنظور گریز از شناسایی زیان واحد تجاری وابسته در روش ارزش ویژه را فراهم می‌کند.
زیانهای کاهش ارزش
۶ . در استاندارد قبلی، رهنمود روشنی در رابطه با تشخیص، نحوه اندازه‌گیری و میزان برگشت زیان کاهش ارزش سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته ارائه نشده بود.
۷ . در استاندارد جدید، چگونگی تشخیص زیان کاهش ارزش سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته، نحوه اندازه‌گیری آن، و میزان برگشت زیان کاهش ارزش تشریح شده است. بر این اساس، واحد سرمایه‌گذار نباید زیان کاهش ارزش را به هیچ یک از داراییها، از جمله سرقفلی، که بخشی از مبلغ دفتری سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته را تشکیل می‌دهد، تخصیص دهد، زیرا سرمایهگذاری به صورت یک دارایی منفرد در نظر گرفته میشود.
(۱) استاندارد حسابداری شماره ۱۹ با عنوان ترکیبهای تجاریکه در تیرماه ۱۳۸۵ توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شمـاره ۱۹ قبلی میشود و الزامات آن در مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۵ و بعد از آن شروع میشود لازم‌الاجراست.
دلایل تجدیدنظر در استاندارد
(۲) این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.
تغییرات اصلی
(۳) طبق استاندارد قبلی واحدهای تجاری برای انجام ترکیبهای تجاری مجاز به استفاده از دوروش خرید و اتحاد منافع بودند. در استاندارد جدید روش اتحاد منافع حذف شده است.
(۴) در استاندارد تجدیدنظر شده، سهم اقلیت براساس ارزش منصفانه خالص داراییهای قابل تشخیص واحد تجاری فرعی محاسبه میشود. در استاندارد قبلی، سهم اقلیت براساس مبلغ دفتری محاسبه می‌شد.
(۵) مازاد سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده، بین داراییهای غیرپولی قابل تشخیص بهنسبت ارزش منصفانه آنها تسهیم میشود و به عنوان درآمد شناسایی نمی‌گردد. بدین ترتیب سرقفلی منفی و نحوه حسابداری آن در این استاندارد حذف شده است.
این استاندارد باید باتوجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
۱ . هدف این استاندارد، تعیین الزامات مربوط به گزارشگری مالی ترکیبهای تجاری است. طبق این استاندارد کلیه ترکیبهای تجاری باید با استفاده از روش خرید بهحساب گرفته شود. بنابراین واحد تحصیل‌کننده، داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را به‌ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل شناسایی می‌کند. افزون بر این، سرقفلی نیز شناسایی و مستهلک می‌گردد و درمورد آن آزمون کاهش ارزش نیز صورت می‌گیرد.
دامنه کاربرد
۲ . این استاندارد باید برای حسابداری ترکیبهای تجاری بجز موارد مطرح شده در بند۳، بکارگرفته شود.
۳ . این استاندارد در موارد زیر کاربرد ندارد:
الف. ترکیبهای تجاری که در آن واحدها یا فعالیتهای تجاری جداگانه برای ایجاد یک مشارکت خاص جمع شوند، و
ب . ترکیبهای تجاری واحدها یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل مشترک.
۴ . ترکیب تجاری، اجتماع واحدها یا فعالیتهای تجاری جداگانه درقالب یک شخصیت گزارشگری است. تقریباً در تمام ترکیبها یک واحد تجاری به‌عنوان تحصیل‌کننده، کنترل یکیا چند واحد تجاری تحصیلشده را بدست می‌آورد. اگر واحد تجاری، کنترل یک یا چند واحد دیگر را بدست آورد که فعالیت تجاری نباشد، اجتماع آن واحدها، یکترکیب تجاری تلقی نمی‌شود. زمانی که واحد تجاری، گروهی از داراییها یا خالص داراییهایی را تحصیل نماید که یک فعالیت تجاری را تشکیل نمی‌دهند، بهای تمام شده آن باید بین داراییها و بدهیهای جداگانه قابل تشخیص در گروه، برمبنای ارزشهای منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، تسهیم شود.
۵ . ترکیب تجاری ممکن است به دلایل قانونی، مالیاتی یا سایر دلایل، به شیوه‌های گوناگونی صورت پذیرد. ترکیب می‌تواند به صورت خرید حقوق مالکانه (سهام یا سهم‌الشرکه) یا کل یا بخشی‌از خالص داراییهای یک واحد تجاری توسط واحد دیگر، درازای صدور سهام، پرداخت وجه نقد یا واگذاری سایر داراییها انجام شود. ترکیب می‌تواند به‌صورت معامله‌ای بین سهامداران واحدهای ترکیب‌شونده یا بین یک واحد تجاری و سهامداران واحد تجاری دیگر باشد. ترکیب تجاری ممکن است متضمن ایجاد یک واحد جدید برای کنترل واحدهای ترکیب‌شونده، انتقال خالص داراییهای یک یا چند واحد ترکیب‌شونده به واحد تجاری دیگر یا انحلال یک یا چند واحد ترکیب‌شونده باشد. در مواردی که محتوای معامله با تعریف ترکیب تجاری در این استاندارد منطبق باشد، الزامات حسابداری و افشای اطلاعات مندرج در این استاندارد بدون توجه به نحوه ترکیب رعایت میشود.
۶ . ترکیب تجاری ممکن است به رابطه اصلی و فرعی منجر شود که در آن، تحصیل‌کننده، ”واحد تجاری اصلی“ و تحصیلشده، ”واحد تجاری فرعی“ نامیده میشود. در این موارد، واحد تحصیل‌کننده باید الزامات این استاندارد را در صورتهای مالی تلفیقی خود بکار گیرد و سرمایهگذاری را در صورتهای مالی جداگانه خود، براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۸باعنوانصورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی منعکس کند.
۷ . در مواردی که ترکیب تجاری در نتیجه خرید خالص داراییهای واحد دیگر، شامل سرقفلی (نهازطریق خرید سهام واحد تجاری دیگر) صورت پذیرد، رابطه اصلی و فرعی به‌وجود نمی‌آید. در این صورت، واحد تحصیل‌کننده، الزامات این استاندارد را برای تهیه صورتهای مالی واحد سرمایه‌گذار بکار می‌گیرد.
۸ . این استاندارد جز در شرایط توصیف‌شده در بند ۷، به صورتهای مالی واحد سرمایه‌گذار مربوط نمی‌شود.
تعاریف
۹ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور، بایکدیگر مبادله کنند .
تاریخ تحصیل : تاریخی است که در آن، کنترل خالص داراییها و عملیات واحد تحصیلشده به طور مؤثر به واحد تحصیل‌کننده انتقال مییابد.
ترکیب تجاری : تجمیع واحدها یا فعالیتهای تجاری جداگانه درقالب یکشخصیت اقتصادی است که براثر کسب کنترل خالص داراییها و عملیات واحد دیگر پدید می‌آید.
داراییهای پولی : وجه نقد و داراییهایی که قرار است به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد دریافت شود .
سهم اقلیت : آن بخش از سود و زیان و خالص داراییهای یک واحد تجاری فرعی، بادرنظرگرفتن تعدیلات تلفیقی، که قابل انتساب به سهامی است که به طور مستقیم یا غیرمستقیم ازطریق واحدهای تجاری فرعی دیگر، به واحد تجاری اصلی تعلق ندارد .
فعالیت تجاری : مجموعه‌ای یکپارچه از فعالیتها و داراییهایی است که برای دستیابی به اهداف زیر اداره می‌شوند:
الف . کسب بازدهی برای سرمایه‌گذاران، یا
ب . کسب منافع اقتصادی از طریق کاهش هزینه‌ها یا سایر راهها بصورت مستقیم و به‌تناسب برای شرکای آن.
کنترل : توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد یا فعالیت تجاری به منظور کسب منافع اقتصادی از آن .
واحد تجاری اصلی : یک واحدتجاری که دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است.
واحد تجاری فرعی : یک واحد تجاری که تحت کنترل واحد تجاری دیگری (واحد تجاری اصلی) است .
روش حسابداری
۱۰ . حسابداری ترکیبهای تجاری باید با استفاده از روش خرید، انجام شود.
۱۱ . استفاده از روش خرید سبب میشود تحصیل یک واحد یا فعالیت تجاری همانند تحصیل یک دارایی بهحساب گرفته شود. روش حسابداری مزبور به این دلیل مناسب است که تحصیل معامله‌ای است که از طریق آن، کنترل خالص داراییها و عملیات یک واحد تجـاری دیگر درازای انتقـال داراییهـا، تقبـل بدهی یا صـدور سهـام، به‌دست می‌آیـد. مبنای ثبت تحصیل در روش خرید، بهایتمامشده است و بهای تمام شده نیز براساس معامله زیربنای تحصیل، تعیین میشود.
کاربرد روش خرید
تشخیص واحد تحصیل‌کننده
۱۲ . در کلیه ترکیبهای تجاری باید واحد تحصیل‌کننده مشخص شود. واحد تحصیل‌کننده، واحد تجاری درحال ترکیبی است که کنترل سایر واحدها یا فعالیتهای تجاری درحال ترکیب را به‌دست می‌آورد.
۱۳ . از آنجا که روش خرید به ترکیب تجاری از دید واحد تحصیل‌کننده نگاه می‌کند، فرض براین است که می‌توان یکطرف معامله را به‌عنوان واحد تحصیل‌کننده مشخص کرد.
۱۴ . کنترل عبارت از توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد یا یک فعالیت تجاری برای کسب منافع از محل آن است. فرض براین است که اگر یک واحد تجاری درحال ترکیب، مالکیت بیشاز نصف سهام با حق رأی واحد دیگر را تحصیل کند، کنترل آن واحد را بدست می‌آورد، مگر درموارد استثنایی که بهروشنی مشخص شود چنین مالکیتی، کنترل را به‌وجود نمی‌آورد. هرگاه یکیاز واحدهای درحال ترکیب مالکیت بیشاز نیمی از سهام با حق رأی واحد دیگر را تحصیل نکرده باشد، در صورت وجود یکیاز شرایط زیر، به‌عنوان واحد تحصیل‌کننده محسوب میشود:
الف. تسلط بر بیشاز نصف حق رأی واحد دیگر ازطریق توافق با سایر صاحبان سهام،
ب . توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی واحد دیگر ازطریق قانون یا توافق، یا
ج . توانایی نصب و عزل اکثریت اعضای هیئتمدیره یا سایر ارکان اداره‌کننده مشابه واحد دیگر، در مواردی که کنترل واحد تجاری دراختیار ارکان مزبور است.
۱۵ . اگرچـه تشخیص واحـد تحصیل‌کننـده، گـاه دشـوار است، اما معمولاً نشانه‌هایی از آن، مانند موارد زیر، وجود دارد:
الف. ارزش منصفانه یک واحد درحال ترکیب به‌مراتب بیشاز ارزش منصفانه واحد دیگر است. در این موارد احتمالاً واحد تجاری بزرگتر، واحد تحصیل‌کننده است.
ب . ترکیب واحدها، ازطریق تحصیل سهام دارای حق رأی درازای وجه نقد یا سایر داراییها صورت پذیرد. دراین‌صورت احتمالاً واحد تجاری پرداخت‌کننده وجهنقد یا سایر داراییها، واحد تحصیل‌کننده است.
ج . ترکیب واحدها سبب شود که مدیریت یک واحد تجاری بتواند اعضای مدیریت واحد ترکیبی را انتخاب کند. در این موارد احتمالاً واحد مسلط، واحد تحصیل‌کننده است.
۱۶ . زمانی که واحد تجاری جدیدی ایجاد شود تا با انتشار سهام، ترکیب تجاری را اجرا کند، یکیاز واحدهای تجاری درحال ترکیب که قبل از ترکیب وجود داشته است برمبنای شواهد موجود به‌عنوان واحد تحصیل‌کننده مشخص میشود.
۱۷ . درصورتی‌که ترکیب تجاری بیشاز دو واحد تجاری درحال ترکیب را دربر گیرد، یکیاز این واحدها که قبل از ترکیب وجـود داشتـه است، برمبنای شواهد موجود باید بهعنـوان واحد تحصیل‌کننده شناسایی گردد. درچنین مواردی برای تعیین واحد تحصیل‌کننده، ملاحظاتی نظیر اینکه کدام ترکیب را آغاز کرده است و یا داراییها یا درآمدهای کدامیک از این واحدها به‌میزان بااهمیتی بیشتر از سایرین است، درنظر گرفته میشود.
بهای تمام شده ترکیب تجاری
۱۸ . ترکیب تجاری باید به بهای تمام‌شده منعکس شود.
۱۹ . بهای تمام شده ترکیب تجاری عبارت است از وجه نقد و معادل وجه نقد پرداختی و ارزش منصفانه سایر مابه‌ازاهای خرید واگذارشده در تاریخ تحصیل توسط واحد تحصیل‌کننده بهاضافه هر گونه مخارج تبعی مستقیم ترکیب. درمواردی که ترکیب تجاری شامل بیش از یکمعامله است، بهای تمام‌شده ترکیب تجاری معادل جمع بهای تمام‌شده کلیه معاملات است. درمواردی که ترکیب تجاری نتیجه بیش از یک معامله است، تمایز تاریخ تحصیل از تاریخ معاملات، مهم است. گرچه حسابداری ترکیب تجاری از تاریخ تحصیل شروع میشود، اما از بهای تمام شده و ارزش منصفانه در تاریخ هر یک از معاملات استفاده میشود.
۲۰ . داراییهای پولی واگذارشده و بدهیهای تقبل‌شده درازای تحصیل، به ارزش منصفانه در تاریخ معامله، اندازه‌گیری میشود. در مواردی که تسویه مابه‌ازای خرید به تعویق می‌افتد، بهای تمام شده ترکیب برابر ارزش فعلی بدهی و نه ارزش اسمی آن است.
۲۱ . ارزش منصفانه اوراق بهادار صادره توسط واحد تجاری تحصیل‌کننده، معادل قیمت آن در بازار اوراق بهادار در تاریخ معامله است مشروط بر این که نوسانات شدید یا محدودیتهای بازار باعث نشود که قیمت بازار، شاخصی غیرقابل اعتماد شود. چنانچه قیمت بازار در یکتاریخ بخصوص، شاخص قابل اعتمادی نباشد، تغییرات قیمت بازار طی یک دوره معقول پیش و پساز تاریخ اعلام شرایط تحصیل باید ملاک قرار گیرد. در مواردی که بازار، غیرقابل اعتماد است یا هیچ مظنه‌ای وجود ندارد، ارزش منصفانه اوراق بهادار مزبور ازطریق محاسبه سهم حقوق نسبی متعلق به این اوراق از ارزش منصفانه واحد تحصیل‌کننده یا واحد تحصیل شده، هر کدام که آشکارتر قابل اندازه‌گیری است، برآورد میشود. برای تعیین ارزش منصفانه اوراق بهادار صادره می‌توان از ارزیابی کارشناس مستقل نیز استفاده کرد.
۲۲ . واحد تحصیل‌کننده ممکن است علاوه بر مابه‌ازای خرید، متحمل مخارجی شود که مستقیماً به‌ترکیب مربوط باشد. این مخارج شامل مخارج ثبت و انتشار اوراق بهادار و حق‌الزحمه‌های پرداختی به حسابداران حرفه‌ای، مشاورین حقوقی، ارزیابان (مستقل) و سایر مشاوران درارتباط با ترکیب است. مخارج اداری و عمومی شامل مخارج دایره تحصیل و سایر مخارجی که نتوان مستقیماً به تحصیل مورد نظر ربط داد، جزء بهای تمام‌شده ترکیب نیست و باید بهمحض وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود. مخارج اخذ تسهیلات مالی و انتشار اوراق مشارکت یا سهام جزئی از رویداد تأمین مالی است و در بهای تمام شده ترکیب تجاری منظور نمی‌شود.
تعدیل بهای تمام شده ترکیب براساس رویدادهای آتی
۲۳ . چنانچـه طبق موافقتنامه ترکیب تجاری، تعدیل بهـای تمام شـده ترکیب مشروط به وقـوع رویدادهای آتی باشد، واحد تحصیل‌کننده باید مبلغ تعدیل را در تاریخ تحصیل در بهای تمام شده ترکیب منظور کند، به شرطی که وقوع رویداد آتی محتمل و اثرآن بهگونهای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد.
۲۴ . در برخی موافقتنامه‌های ترکیب تجاری، امکان تعدیل بهای تمام شده ترکیب در صورت وقوع یک یا چند رویداد آتی، پیش‌بینی میشود. این تعدیل ممکن است منوط به حفظ یا دستیابی به سطح مشخصی از درآمد در دوره‌های آتی یا حفظ قیمت سهام منتشر شده باشد. در حسابداری اولیه ترکیب، معمولاً مبلغ هرگونه تعدیل را حتی با وجود عدم اطمینان می‌توان بدون خدشهبر قابلیت اتکای اطلاعات برآورد کرد. چنانچه رویداد آتی مربوط رخ ندهد یا تجدیدنظر در برآوردها ضرورت یابد، بهای تمام شده ترکیب تجاری تعدیل میشود. چنانچه وقوع رویداد آتی محتمل نباشد و یا اینکه اثر آن بهگونهای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری نباشد، این‌گونه تعدیلات در بهای تمام شده ترکیب منظور نمی‌شود.
تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری
۲۵ . واحد تحصیل‌کننده باید در تاریخ تحصیل، بهای تمام شده ترکیب تجاری را براساس ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده (درمورد داراییهایی که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ باعنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“ ، بهطور مستقل یا درقالب یک مجموعه واحد، به‌عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است براساس خالص ارزش فروش) که معیارهای شناخت مطرح شده در بند۲۶ را احراز می‌کنند، تخصیص دهد. هرگونه مابه‌التفاوت بین بهای تمام شده ترکیب تجاری و سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه (خالصارزش فروش در مورد داراییهای طبقه‌بندی شده به‌عنوان نگهداری شده برای فروش) داراییها و بدهیهای قابل تشخیص، باید مطابق بندهای ۳۵ تا ۳۷، ۵۰ و ۵۱ بهحساب گرفته شود.
۲۶ . واحد تحصیل‌کننده باید داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیلشده را درصورت احراز معیارهای زیر در تاریخ تحصیل به‌صورت جداگانه شناسایی کند:
الف . درمورد داراییها ، ورود منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی به درون واحد تحصیل‌کننده، محتمل باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان بهگونهایاتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
ب . درمورد بدهیها، خروج منافع اقتصادی لازم برای تسویه تعهدات، از واحد تجاری محتمل باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان بهگونهایاتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
۲۷ . صورت سود و زیان واحد تحصیل‌کننده، دربرگیرنده سودها و زیانهای واحد تحصیلشده پس از تاریخ تحصیل، مشتمل‌بر درآمدها و هزینه‌های واحد تحصیل شده برمبنای بهای تمام شده ترکیب برای واحد تحصیل‌کننده خواهد بود. برای مثال در صورتسودوزیان واحد تحصیل‌کننده، هزینه استهلاک داراییهای استهلاک‌پذیر واحد تحصیلشده پساز تاریخ تحصیل، برمبنای ارزش منصفانه آن داراییها در تاریخ تحصیل، یعنی بهای تمام شده آنها برای واحد تحصیل‌کننده اندازه‌گیری میشود.
۲۸ . کاربرد روش خرید از تاریخ تحصیل (یعنی تاریخی که واحد تحصیل‌کننده در آن، کنترل واحد تحصیلشده را بهگونهای مؤثر بدست می‌آورد) شروع میشود. از آنجایی که کنترل، توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی واحد یا فعالیت تجاری بهمنظور کسب منافع از آن است، ضرورتی ندارد که قبل از کسب کنترل توسط واحد تحصیل‌کننده، معامله ازلحاظ قانونی قطعیت یافته یا نهایی شده باشد. در ارزیابی اینکه واحد تحصیل‌کننده چهزمانی، کنترل را به‌دست آورده است کلیه حقایق و شواهد پیرامون ترکیب تجاری، مدنظر قرار خواهد گرفت.
۲۹ . از آنجا که واحد تحصیل‌کننده، داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را (کهحائز معیارهای مطرح شده در بند ۲۶ است) در تاریخ تحصیل به‌ارزش منصفانه شناسایی می‌کند، سهم اقلیت در واحد تحصیل شده براساس خالص ارزش منصفانه آن اقلام اندازه‌گیری میشود.
داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیلشده
۳۰ . طبق بند ۲۵، واحد تحصیل‌کننده به‌عنوان بخشی‌از تخصیص بهای تمام شده ترکیب، هریکاز داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را که در تاریخ تحصیل موجود می‌باشد بهشرط احراز معیارهـای شناخت مطـرح شـده در بند ۲۶ شناسایی می‌کند.
بنابراین:
الف . واحد تحصیل‌کننده به‌عنوان بخشی‌از تخصیص بهای تمام شده ترکیب، باید بدهیهای مربوط به توقف یا کاهش فعالیتهای واحد تحصیلشده را تنها زمانی شناسایی نماید که واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل طبق استاندارد حسابداری شماره ۴ باعنوانذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالیبرای تجدیدساختار بدهی شناسایی‌کرده باشد،و
ب . واحد تحصیل‌کننده در تخصیص بهای تمام شده ترکیب، نباید بدهیهای مربوط به زیانهای آتی یا سایر مخارجی را شناسایی کند که انتظار می‌رود درنتیجه ترکیب تجاری واقع شود.
۳۱ . بعضیاز تعهدات قراردادی واحد تحصیل شده مانند پرداخت خسارت به کارکنان یا عرضه‌کنندگان مواد اولیه ممکن است مشروط به انجام ترکیب باشد. بنابراین، در زمان ترکیب تجاری، واحد تحصیل‌کننده این‌گونه تعهدات را درصورت احراز معیارهای شناخت بدهی به‌عنوان بخشی‌از تخصیص بهای تمام شده ترکیب شناسایی می‌کند.
۳۲ . در مواردی‌که طرح تجدید ساختار واحد تحصیل شده، مشروط به انجام ترکیب تجاری باشـد، این طرح، قبل از ترکیب تجاری یک تعهد موجود برای واحد تحصیل شده نیست. بنابراین، واحد تحصیل‌کننده بابت این‌گونه طرحها، به‌عنوان بخشی‌از تخصیص بهای تمام شده ترکیب، بدهی شناسایی نمی‌کند.
۳۳ . داراییها و بدهیهای قابل تشخیصی که طبق بند ۲۵ شناسایی می شود، ممکن است داراییها و بدهیهایی را شامل شود که قبلاً به‌دلیل عدم احراز معیارهای شناخت در صورتهای مالی واحد تحصیل شده، شناسایی نشده است.
تعیین ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص
۳۴ . رهنمودهای کلی برای تعیین ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص تحصیلشده به شرح زیر است:
الف . اوراق بهادار سریع‌المعامله به ارزش بازار.
ب . سایر اوراق بهادار به ارزشهای برآوردی، با توجه به ویژگیهایی مانند نسبت قیمت به عایدی هر سهم، بازده نقدی ونرخ رشد مورد انتظار اوراق بهادار واحدهای تجاری مشابه.
ج . مطالبات به ارزش فعلی مبالغ قابل دریافت، با توجه به نرخهای تنزیل مناسب (نرخ بازده سرمایهگذاری کم‌ریسک مانند اوراق مشارکت دولتی) پس از کسر ذخیره لازم بابت احتمال لاوصول شدن آنها و هزینه‌های وصول مطالبات. درمواردی که ارزش فعلی مطالبات کوتاه مدت با مبالغ اسمی آن تفاوت بااهمیتی ندارد، استفاده از ارزش فعلی ضروری نیست.
د . موجودیهای مواد و کالا:
۱ . کالای ساخته شده و کالای خریداری شده برای فروش به قیمت فروش پساز کسر مخارج لازم برای فروش آنها و همچنین سودی معقول براساس سود فروش کالاهای مشابه بابت جبران مساعی واحد تحصیل‌کننده در ارتباط با فروش آنها.
۲ . کالای در جریان ساخت به قیمت فروش کالای ساخته‌شده پس از کسر مخارج تکمیل، مخارج لازم برای فروش آنها و همچنین سودی معقول براساس سود فروش کالای ساخته‌شده مشابه بابت جبران مساعی واحد تحصیل‌کننده درارتباط با تکمیل و فروش آنها.
۳ . مواد اولیه به بهای جایگزینی.
ﻫ . زمین و ساختمان براساس ارزش بازار.
و . ماشین‌آلات و تجهیزات به ارزش بازار که معمولاً از طریق ارزیابی تعیین میشود. چنانچه به دلیل ماهیت تخصصی ماشین‌آلات و تجهیزات و نیز این امر که اقلام مذکور عمدتاً به صورت بخشی از یک واحد تجاری فعال و نه به صورت جداگانه فروخته میشود، شواهدی درخصوص ارزش بازار آنها وجود نداشته باشد آن اقلام به بهای جایگزینی مستهلک‌شده ارزیابی میشود.
ز . داراییهای نامشهود به ارزش منصفانه که:
۱ . برمبنای قیمتهای بازار فعال تعیین میشود، یا
۲ . در صورت نبود بازار فعال، برمبنای قیمتها در معاملات حقیقی بین طرفین مایل و آگاه برمبنای مناسب‌ترین اطلاعات دردسترس تعیین میشود.
ح . حسابها و اسناد پرداختنی به ارزش فعلی مبالغ پرداختنی که با استفاده از نرخ سود تنزیل مناسب (نرخ بازده سرمایهگذاری کم‌ریسک مانند اوراق مشارکت دولتی)، محاسبه شده است. اما در مواردی که ارزش فعلی بدهیهای کوتاه مدت با مبالغ اسمی آن تفاوت با اهمیتی ندارد، استفاده از ارزش فعلی ضروری نیست.
ط . سایر بدهیهای قابل تشخیص (شامل بدهی ناشی از قراردادهای زیان‌آور)، به ارزش فعلی مبالغ پرداختنی که با نرخ سود تضمین‌شده مناسبی، محاسبه شده است.
سرقفلی
شناسایی
۳۵ . هرگونه مازاد بهای تمام‌شده ترکیب تجاری نسبت به سهم واحد تحصیل‌کننده از ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص در تاریخ انجام معامله باید به‌عنوان یک دارایی با نام سرقفلی شناسایی شود.
۳۶ . سرقفلی معرف مبلغی است که واحد تحصیل‌کننده، برای کسب منافع اقتصادی در آینده، پرداخت می‌کند. منافع اقتصادی آتی می‌تواند از هم‌افزایی داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده یا از داراییهایی ناشی شود که به تنهایی، قابل شناسایی در صورتهای مالی نیست (اما واحد تحصیل‌کننده، مایل به پرداخت مبلغی بابت آن برای مقاصد تحصیل است). دررابطه با سهم اقلیت، سرقفلی شناسایی نمی‌شود.
۳۷ . پس از شناخت اولیه، سرقفلی باید به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و زیان کاهش ارزش انباشته منعکس شود.
استهلاک
۳۸ . سرقفلی باید برمبنایی سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. دوره استهلاک باید بیانگر بهترین برآورد از دوره زمانی کسب منافع اقتصادی آتی توسط واحد تجاری باشد. این فرض قابل رد وجود دارد که عمر مفید سرقفلی از تاریخ شناسایی اولیه حداکثر بیست سال است.
۳۹ . روش استهلاک باید نشان‌دهنده الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی سرقفلی باشد. برای مستهلک کردن سرقفلی باید از روش خط مستقیم استفاده شود مگر این که شواهد متقاعدکننده‌ای دال بر مناسب بودن روش دیگر وجود داشته باشد.
۴۰ . استهلاک سرقفلی باید به عنوان هزینه دوره شناسایی شود.
۴۱ . سرقفلی با گذشت زمان، نقش خود را در کسب درآمدهای آتی از دست می‌دهد و از ارزش آن کاسته میشود، بنابراین مستهلک و به هزینه منظور کردن آن برمبنایی سیستماتیک و در طول عمر مفید آن، مناسب است.
۴۲ . برای برآورد عمر مفید سرقفلی، عوامل متعددی شامل موارد زیر در نظر گرفته میشود:
الف ماهیت و عمر قابل پیش‌بینی واحد تحصیلشده،
ب . ثبات و عمر قابل پیش‌بینی صنعتی که سرقفلی به آن مربوط است،
ج . اطلاعات عمومی درباره ویژگیهای سرقفلی در صنایع یا واحدهای مشابه و دوره عمر معمولی واحدهای مشابه،
د . آثار ناباب شدن محصولات، تغییر در تقاضا و سایر عوامل اقتصادی مؤثر بر واحد تحصیلشده،
ﻫ . دوره خدمت مورد انتظار کارکنان کلیدی یا گروهی از کارکنان و اینکه آیا مدیران دیگری می‌توانند واحد تحصیلشده را به طور مؤثر اداره کنند یا خیر،
و . میزان مخارج نگهداری یا منابع لازم برای کسب منافع اقتصادی آتی مرتبط با واحد تحصیلشده و تمایل و توان واحد تحصیل‌کننده برای تامین آن،
ز . اقدامات مورد انتظار رقبا یا رقبای بالقوه، و
ح . موارد قانونی، مقرراتی یا قراردادی مؤثر بر عمر مفید.
۴۳ . از آنجا که سرقفلی معرف منافع اقتصادی آتی ناشی از هم افزایی مجموعه داراییها یا داراییهایی است که به طور جداگانه قابل شناسایی نمی‌باشد، برآورد عمر مفید آن دشوار است. با طولانی شدن عمر مفید، قابلیت اتکای برآورد آن کاهش مییابد. پیش‌فرض این استاندارد این است که حداکثر عمر مفید سرقفلی از تاریخ شناسایی اولیه معمولاً بیست سال است.
۴۴ . در مواردی نادر ممکن است شواهد متقاعدکننده‌ای نشان دهد عمر مفید سرقفلی بیشاز ۲۰ سال است. اگرچه ذکر نمونه برای این مورد مشکل است اما ممکن است سرقفلی بهروشنی وابسته به یک دارایی قابل تشخیص یا گروهی از داراییهای قابل تشخیص باشد و انتظار رود در‌طول عمر مفید دارایی یا گروه داراییهای یادشده منافع آن توسط واحد تحصیل‌کننده کسب شود. درچنین مواردی فرض حداکثر عمر مفید بیست سال رد میشود و واحد تجاری:
الف. سرقفلی را طی بهترین برآورد از عمر مفید مستهلک می‌کند،
ب . مبلغ قابل بازیافت سرقفلی را حداقل به طور سالانه برای شناسایی زیان کاهش ارزش برآورد می‌کند (به بند ۴۹ مراجعه شود)، و
ج . دلایل رد فرض مذکور و عوامل اصلی مؤثر در تعیین عمر مفید سرقفلی را افشا می‌کند.
۴۵ . عمر مفید سرقفلی همیشه محدود است. عدم اطمینان، رعایت احتیاط در برآورد عمر مفید را توجیه می‌کند اما دلیلی قانع‌کننده برای کاهش نامعقول عمر مفید نیست.
۴۶ . در مواردی نادر ممکن است شواهد متقاعدکننده‌ای نشان دهد استفاده از روش استهلاک دیگری به غیر از خط مستقیم برای سرقفلی مناسب است، به ویژه اگر استهلاک انباشته طبق آن روش کمتر از استهلاک انباشته طبق روش خط مستقیم باشد. روش استهلاک بهطور یکنواخت در دوره‌های مختلف اعمال میشود مگر این که الگوی منافع اقتصادی مورد انتظار سرقفلی تغییر کند.
۴۷ . هنگام انجام عملیات حسابداری تحصیل، در شرایطی ممکن است سرقفلی، معرف جریان منافع اقتصادی آتی به واحد تحصیل‌کننده نباشد. برای نمونه می‌توان به کاهش جریان وجوه نقد آتی مورد انتظار از داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده نسبت به زمان مذاکره درباره مابه‌ازای تحصیل اشاره کرد. در این موارد، سرقفلی تا حد مبلغ قابل بازیافت شناسایی و مابه‌التفاوت به عنوان هزینه دوره شناسایی میشود.
۴۸ . دوره استهلاک و روش استهلاک باید حداقل در پایان هر سال مالی بررسی شـود. اگر برآورد جدیـد عمر مفیـد سرقفلی با برآوردهای قبلی تفـاوت قابل ملاحظـه‌ای داشتـه باشـد، دوره استهلاک باید متناسب با آن تغییر کند. چنانچه تغییر قابل ملاحظه‌ای در الگوی جریان منافع اقتصادی مورد انتظار سرقفلی رخ داده باشد، روش استهلاک باید برای انعکاس الگوی جدید تغییر کند. اینتغییرات طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان ”گزارش عملکرد مالی“، تغییر در برآورد حسابداری تلقی میشود.
قابلیت بازیافت مبلغ دفتری ـ زیانهای کاهش ارزش
واحد تحصیل‌کننده باید سرقفلی را به طور سالانه یا هر زمان دیگری که نشانه‌ای از احتمال کاهش ارزش وجود داشته باشد، طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“ مورد آزمون کاهش ارزش قرار دهد.
مازاد سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و
بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیلشده نسبت به بهای تمام شده
۵۰ . درصورتی‌که سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص بیشتر از بهای تمام شده ترکیب باشد، خریدار باید:
الف . تشخیص و اندازه‌گیری داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیلشده و نیز اندازه‌گیری بهای تمام شده ترکیب را مورد ارزیابی مجدد قرار دهد، و
ب . هرگونه مازاد باقیمانده پس از ارزیابی مجدد را بطور متناسب از ارزش منصفانه تعیین شده برای داراییهای غیرپولی قابل تشخیص کسر کند.
۵۱ . مازاد ایجاد شده بشرح بند ۵۰ می‌تواند شامل یک یا چند جزء زیر باشد:
الف . اشتباه در اندازه‌گیری بهای تمام شده ترکیب یا ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیلشده. مخارج احتمالی آتی مربوط به واحد تحصیلشده که در خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیلشده به‌درستی منعکس نشده است، یکیاز دلایل بالقوه چنین اشتباهاتی است.
ب . قدرت چانه‌زنی در خرید.
خرید مرحله‌ای سهام
۵۲ . ترکیب تجاری ممکن است در چند مرحله صورت گیرد. در این موارد، بهمنظور تعیین ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده و تعیین مبلغ سرقفلی، هر معامله عمده به طور جداگانه در نظر گرفته میشود. این کار ازطریق مقایسه بهای تمام شده سرمایهگذاری با سهم واحد تحصیل‌کننده از ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیلشده در تاریخ هرمعامله عمده، انجام می‌گیرد. این رویه درمورد تحصیل سرمایهگذاری بعد از کسب کنترل نیز ادامه مییابد.
۵۳ . در بعضی موارد ممکن است واحد تجاری، واحدی را تحصیل کند که قبلاً به‌عنوان سرمایهگذاری در واحد تجاری وابسته محسوب و حسابداری آن طبق استاندارد حسابداری شماره ۲۰ با عنوان حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابسته، به روش ارزش ویژه انجام شده است. دراین‌صورت، ارزش منصفانه خالص داراییهای قابل تشخیص واحد سرمایه‌پذیر در تاریخ هرمعامله عمده قبلاً برای بکارگیری ارزش ویژه تعیین شده است.
افشا
۵۴ . واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعاتی را افشا نماید که برمبنای آن استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند ماهیت و اثر مالی ترکیبهای تجاری انجام شده طی دوره و یا بعد از تاریخ ترازنامه اما قبلاز تأیید صورتهای مالی را ارزیابی کنند.
۵۵ . برای اجرای الزامات بند ۵۴، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات زیر را افشا کند:
الف. نام و مشخصات واحدها یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده،
ب . تاریخ تحصیل،
ج . درصد سهام دارای حق رأی تحصیل شده،
د . بهای تمام شده ترکیب و شرح مختصری درمورد اجزای آن، شامل هرگونه مخارجی که مستقیماً به ترکیب قابل انتساب است. در مواردی که بخشی‌از مابه‌ازای ترکیب ازطریق صدور سهام تأمین میشود، اطلاعات زیر باید افشا شود:
۱ . تعداد سهام منتشر شده یا قابل انتشار، و
۲ . ارزش منصفانه سهام و مبنای تعیین آن. اگر برای سهام درتاریخ معامله، قیمت بازار وجود نداشته باشد، مفروضات بااهمیت در تعیین ارزش منصفانه آن باید افشا شود. چنانچه برای سهام منتشر شده در تاریخ معامله، قیمت بازار وجود داشته باشد اما به‌عنوان مبنایی برای تعیین بهای تمام شده ترکیب مورد استفاده قرار نگیرد، این واقعیت باید افشا شود. همچنین دلایل عدم استفاده از قیمت بازار، روش و مفروضات بااهمیت بکار رفته در تعیین ارزش سهام و مبلغ کل تفاوت بین آن ارزش و قیمت بازار سهام، نیز باید افشا شود.
ﻫ . جزئیات مربوط به عملیاتی که واحد تجاری درنتیجه ترکیب، تصمیم به واگذاری آن دارد.
و . مبالغ شناسایی شده برای هرطبقه از داراییها و بدهیهای واحد تحصیل شده در تاریخ تحصیل و مبالغ دفتری هرکدام از آن طبقات براساس استانداردهای حسابداری در تاریخ تحصیل. اگر افشا غیرعملی باشد، این واقعیت به‌همراه دلایل آن، باید افشا شود.
ز . مبلغ مازاد کسر شده از ارزش منصفانه تعیین شده برای داراییهای قابل تشخیص طبق بند۵۰ ب.
ح . توصیف عواملی که منجر به ایجاد سرقفلی شده است یا توصیف ماهیت مازاد تشریح شده در بند ۵۰ ب.
ط . مبلغ سود یا زیان واحد تحصیل شده از تاریخ تحصیل که در سود و زیان دوره واحد تحصیل‌کننده منظور شده است. درصورتی که این افشا غیرعملی باشد موضوع همراه با دلایل آن باید افشا شود.
۵۶ . درصورتی‌که هریک از ترکیبهای تجاری انجام شده در طی دوره بهتنهایی بااهمیت نباشد، اطلاعات بند۵۵، باید به‌صورت مجموع افشا شود.
۵۷ . در اجرای بند ۵۴، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات زیر را برای ترکیبهای تجاری انجام شده طی دوره افشا کند، مگر آنکه افشای این اطلاعات امکان‌پذیر نباشد:
الف. درآمد عملیاتی واحدها و یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده از ابتدای دوره مالی جاری.
ب . سود یا زیان خالص واحدها و یا فعالیتهای تجاری ترکیب شده از ابتدای دوره مالی جاری.
اگر افشای این اطلاعات غیرعملی باشد، این موضوع همراه با دلایل آن باید افشا شود.
۵۸ . در اجرای بند۵۴، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات الزامی شده طبق بند ۵۵ را برای هرکدام از ترکیبهای تجاری انجام شده بعد از تاریخ ترازنامه اما قبل از تأیید صورتهای مالی افشا نماید. اگر افشای چنین اطلاعاتی امکان‌پذیر نباشد، این موضوع همراه بادلایل آن افشا میشود.
۵۹ . واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعاتی را افشا کند که برمبنای آن استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند تغییرات مبالغ دفتری سرقفلی طی دوره را ارزیابی کنند.
۶۰ . در اجرای بند ۵۹، واحد تحصیل‌کننده باید موارد زیر را افشا کند:
الف. صورت تطبیق مبالغ دفتری سرقفلی در ابتدا و انتهای دوره بهگونهای که موارد زیر را به تفکیک نشان دهد:
مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدای دوره،
سرقفلی شناسایی شده طی دوره بهاستثنای سرقفلی مربوط به یک مجموعه واحد که در تاریخ تحصیل، معیارهای طبقه‌بندی به‌عنوان نگهداری شده برای فروش را طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ باعنوانداراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقفشده احراز نماید،
سرقفلی مربوط به یک مجموعه واحد که طبق استاندارد حسابداری شماره۳۱ باعنوانداراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شدهطی دورهبهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده یا سرقفلی واگذار شده طی دوره که قبلا در یک مجموعه واحد طبقه‌بندی شده به‌عنوان نگهداری شده برای فروش قرار نگرفته باشد،
استهلاک و زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده طی دوره،
تفاوت ناشیاز تسعیر ارز طی دوره طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۶ باعنوان تسعیر ارز،
سایر تغییرات مبالغ دفتری طی دوره، و
مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و زیانهای کاهش ارزش انباشته در پایان دوره. افشای اطلاعات مقایسه‌ای در این موارد ضروری نیست.
ب . دوره استهلاک،
ج . دلیل انتخاب عمر مفید بیش از ۲۰ سال برای سرقفلی (درصورتی که مورد داشته باشد). در توصیف این دلیل باید عواملی که نقش عمده در تعیین عمر مفید سرقفلی دارد مشخص شود، و
د . روش استهلاک و دلایل انتخاب آن در مواردی که از روش خط مستقیم استفاده نمی‌شود.
تاریخ اجرا
۶۱ . الزامات این استاندارد درمورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۵ و بعد از آن شروع می شود، لازم الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
۶۲ . بهاستثنای الزامات مربوط به استهلاک سرقفلی (بند ۳۸) و نحوه برخورد با مازاد سهم واحد تحصیل‌کننده ازخالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده (بند ۵۰ ب)، با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره ۳ باعنوان ترکیبهای تجاری(ویرایش مارس۲۰۰۴) نیز رعایت میشود.
پیوست
مبانی نتیجه‌گیری
این پیوست بخشی از استاندارد حسابداری شماره ۱۹ نیست.
حذف روش اتحاد منافع
۱ . در روش اتحاد منافع، داراییها و بدهیهای واحدهای ترکیبی به مبلغ دفتری در تاریخ ترکیب گزارش میشود. ارائه اطلاعات به مبلغ دفتری برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی واحدهای ترکیبی مبنای مناسبی را برای پیش‌بینی مبلغ، زمان و میزان اطمینان از تحقق جریانهای نقدی آتی فراهم نمی‌آورد.
۲ . یکی از اهداف صورتهای مالی، فراهم آوردن اطلاعاتی برای ارزیابی وظیفه مباشرت مدیرانی است که منابع واحد تجاری را به کار می‌گیرند. ارائه اطلاعات به مبلغ دفتری براساس روش اتحاد منافع مبنای مناسبی برای ارزیابی وظیفه مباشرت مدیران در واحدهای ترکیبی نمی‌باشد.
۳ . اگرچـه مالکیت سهامداران پساز ترکیب تجـاری تداوم مییابد، اما نـوع منافع آنهـا تغییر کرده است، زیرا آنها پس از ترکیب، مالکان واحد ترکیبی هستند. روش اتحاد منافع این واقعیت را نشان نمی‌دهد و بنابراین فاقد ویژگی مربوط بودن است.
۴ . در بعضی موارد تشخیص نوع ترکیب و در نتیجه انتخاب روش حسابداری آن، بسیار قضاوتی خواهد بود و باتوجه به تفاوت قابل ملاحظه دو روش خرید و اتحاد منافع، قابلیت مقایسه صورتهای مالی خدشه‌دار میشود.
۵ . باتوجه به دلایل فوق و به منظور هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری روش اتحاد منافع حذف گردید و بنابراین تمام ترکیبهای تجاری با روش خرید شناسایی میشود.
محاسبه سرقفلی برای اقلیت
۶ . برخی اعضای کمیته براساس ”تئوری واحد تجاری“ اعتقاد دارند که محاسبه سرقفلی برای اقلیت نیز باید الزامی می‌شد. کمیته به دلایل زیر این پیشنهاد را نپذیرفت:
الف . سرقفلی تفاوت بهای تمام شـده سرمایهگذاری با ارزش منصفانه خالص داراییهای قابل تشخیص است و درمورد سهم اقلیت، بهای تمام شده واقعی وجود ندارد.
ب . سرقفلی قابل انتساب به اقلیت را نمی‌توان بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، چون اگر ۱۰۰ درصد سهام یک شرکت تحصیل شود بهای تمام شده آن ممکن است نسبت به تحصیل کمتر از ۱۰۰ درصد سهام متفاوت باشد.
مستهلک کردن سرقفلی
۷ . اگرچه سرقفلی براساس استانداردهای بین‌المللی مستهلک نمی‌شود و باید در هر دوره مالی از نظر کاهش ارزش بررسی گردد، اما باتوجه به این که آزمون کاهش ارزش درمورد سرقفلی بسیار مشکل است و نیازمند بررسی مکرر ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحدهای تجاری فرعی است، کمیته تصمیم گرفت سرقفلی همانند سابق مستهلک شود.
مازاد سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و
بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده
۸ . چنانچه سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص بیشتر از بهای تمام شده ترکیب باشد در مرحله اول اندازه‌گیری داراییها و بدهیهای قابل تشخیص و بهای تمام شده ترکیب مجدداً ارزیابی میشود. هرگونه مازادی که باقی می‌ماند به نسبت ارزش منصفانه بین داراییهای غیرپولی قابل تشخیص تسهیم میشود و به‌عنوان درآمد شناسایی نمی‌گردد. اگرچه در استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره ۳ با عنوان ترکیبهای تجاری، شناسایی درآمد در این گونه موارد مجاز است اما کمیته به دلایل زیر، این روش را نپذیرفت:
الف. در خریدهای معمول اگر بهای تمام شده کمتر از ارزش منصفانه باشد، درآمد شناسایی نمی‌شود بلکه دارایی به بهای تمام شده شناسایی میشود،
ب . ارزشهای منصفانه بسیاری از داراییها مبتنی بر قضاوت و برآورد است و دقت آن پایین است، و
ج . شناخت درآمد در زمان تحصیل یک واحد فرعی ممکن است فرصت دستکاری در سود را فراهم سازد.
صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی
(تجدید نظر شده ۱۳۸۴)
پیشگفتار
(۱) استاندارد حسابداری شماره ۱۸ باعنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی که درتیرماه ۱۳۸۵ توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره۱۸ قبلی میشود و الزامات آن درمورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۵ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
دلایل تجدید نظر در استاندارد
(۲) این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.
تغییرات اصلی
(۳) طبق استاندارد قبلی واحدهای تجاری اصلی که بیشاز ۹۰ درصد سهام آنها دراختیار واحد تجاری اصلی دیگر بود درصورت کسب موافقت سایر صاحبان سهام، ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی نبودند. شرط ۹۰ درصد در استاندارد جدید حذف شده اما شرایط دیگری طبق بند ۶ استاندارد اضافه شده است.
(۴) عدم الزام به تهیه صورتهای مالی تلفیقی درصورت وجود محدودیت شدید و بلندمدت، دراین استاندارد حذف‌شده است، زیرا اگر محدودیت منجر به ازدست دادن کنترل شود، واحد سرمایه‌پذیر با تعریف واحد تجاری فرعی انطباق ندارد و درنتیجه مشمول تلفیق نمی‌شود. اما چنانچه علیرغم وجود محدودیت، کنترل کماکان برقرار باشد، واحد تجاری اصلی باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کند.
(۵) در استـاندارد تجدیدنظـر شـده، سهـم اقلیت براسـاس ارزش منصفانه خالص داراییهای قابل‌تشخیص واحد تجاری فرعی در تاریخ تحصیل محاسبه میشود. در استاندارد قبلی، سهم اقلیت براساس مبلغ دفتری محاسبه می‌شد.
(۶) برای انعکاس سرمایهگذاری در واحد تجاری فرعی در صورتهای مالی جداگانه، روش ارزش ویژه از این به بعد مجاز نخواهد بود. در استاندارد قبلی استفاده از این روش مجاز بود.
استاندارد حسابداری شماره ۱۸
صورتهای مالی تلفیقی و
حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی
(تجدید نظر شده ۱۳۸۴)
این استاندارد باید با توجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری “مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
۱ . هدف این استاندارد، الزام واحدهای تجاری اصلی به تهیه صورتهای مالی تلفیقی بهمنظور ارائه اطلاعات مالی درباره فعالیتهای اقتصادی گروه واحدهای تجاری است، بهگونهای که منابع تحت کنترل گروه، تعهدات گروه و نتایج کسب شده از طریق بکارگیری منابع گروه را به‌عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد نشان دهد. این استاندارد با فرض این که واحدهای تجاری عضو گروه، شرکت سهامی هستند تنظیم شده است اما الزامات آن درمورد سایر انواع واحدهای تجاری نیز کاربرد دارد.
دامنه کاربرد
۲ . این استاندارد باید در تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی گروه و همچنین حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی به منظور انعکاس در صورتهای مالی جداگانه بکار رود.
۳ . این استاندارد، حسابداری ترکیبهای تجاری و آثار آن بر تلفیق، شامل سرقفلی ناشیاز ترکیب (به استاندارد حسابداری شماره ۱۹ مراجعه شود) را دربر نمی‌گیرد.
تعاریف
۴ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
تلفیق : فرایند تعدیل و ترکیب اطلاعات صورتهای مالی جداگانه یک واحد تجاری اصلی و صورتهای مالی واحدهای تجاری فرعی آن به منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی است که اطلاعات مالی گروه را به عنوان شخصیت اقتصادی واحد ارائه می‌کند.
سهم اقلیت : آن بخش از سود یا زیان و خالص داراییهای یک واحد تجاری فرعی، با درنظر گرفتن تعدیلات تلفیقی، که قابل انتساب به سهامی است که به طور مستقیم یا غیرمستقیم ازطریق واحدهای تجاری فرعی دیگر، به واحد تجاری اصلی تعلق ندارد.
صورتهای مالی تلفیقی : صورتهای مالی یکگروه است که آن گروه به‌عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد محسوب میشود.
صورتهای مالی جداگانه : صورتهای مالی که توسط واحد تجاری اصلی ارائه میشود و در آن سرمایه‌گذاریها براساس منافع مالکانه مستقیم و نه برمبنای نتایج عملیات وخالص داراییهای واحد سرمایه‌پذیر بهحساب گرفته میشود.
کنترل : توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد تجاری بهمنظور کسب منافع از فعالیتهای آن .
گروه : واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن.
واحد تجاری اصلی : یک واحد تجاری که دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است.
واحد تجاری فرعی : یک واحد تجاری که تحت کنترل واحد تجاری دیگری ( واحد تجاری اصلی) است.
ارائه صورتهای مالی تلفیقی
۵ . هر واحد تجاری اصلی، غیر از واحدهای تجاری اصلی یادشده در بند ۶، باید صورتهای مالی تلفیقی را تهیه و صورتهای مالی جداگانه خود را همراه آن ارائه کند.
۶ . یک واحد تجاری اصلی تنها درصورت وجود تمام شرایط زیر، ملزم به ارائه صورتهای مالی تلفیقی نیست:
الف . واحد مزبور، خود واحد تجاری فرعی و تماماً متعلق به واحد تجاری اصلی دیگر باشد یا واحد تجاری فرعی یک واحد دیگر با مالکیت کمتر از ۱۰۰ درصد سهام باشد اما سایر صاحبان سهام، علیرغم آگاهی از قصد واحد تجاری اصلی برای عدم ارائه صورتهای مالی تلفیقی، مخالفت خود را اعلام نکرده باشند.
ب . سهام یا سایر اوراق بهادار آن واحد در بورس اوراق بهادار یا سایر بازارهای دردسترس عموم، معامله نشود.
ج . واحد مزبور برای عرضه هرگونه اوراق بهادار به عموم، صورتهای مالی خود را به هیئت پذیرش بورس اوراق بهادار یا سایر مراجع قانونی تحویل نداده یا درجریان تحویل آن نباشد.
د . واحد تجاری اصلی نهایی یا میانی آن واحد، صورتهای مالی تلفیقی قابلدسترس برای استفاده عمومی را براساس استانداردهای حسابداری تهیه کند.
۷ . درمواردی که واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار می‌گیرد، صورتهای مالی واحد تجاری اصلی به تنهایی تصویر کامل وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی آن را نشان نمی‌دهد. استفاده‌کنندگان صورتهای مالی واحد تجاری اصلی برای تصمیم‌گیریهای اقتصادی و ارزیابی وظیفه مباشرت مدیریت به اطلاعاتی درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه نیاز دارند. این نیاز ازطریق صورتهای مالی تلفیقی تأمین میشود که اطلاعات مالی مربوط به گروه را به‌عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد و بدون توجه به مرزهای قانونی شخصیتهای حقوقی جداگانه ارائه می‌کند.
۸ . استفاده‌کنندگان اصلی صورتهای مالی تلفیقی، سرمایه‌گذاران در واحد تجاری اصلی هستند زیرا آنان از طریق منافع خود در واحد تجاری اصلی، در گروه واحدهای تجاری نیز منافعی دارند. با این‌حال، صورتهای مالی تلفیقی، اطلاعات مفیدی برای سایر استفاده‌کنندگان فراهم می‌آورد. برای مثال، بستانکاران یا وام دهندگانی که وثیقه طلب آنها در یکی از واحدهای تجاری گروه قرار دارد نیاز به مراجعه به صورتهای مالی واحد تجاری مربوط دارند. بااین‌حال همین استفاده‌کنندگان ممکن است برای ارزیابی توان مالی گروه از صورتهای مالی تلفیقی استفاده کنند تا درمورد وثیقه مؤثر طلب خود و همچنین چشم‌انداز ادامه رابطه با واحد تجاری قضاوت نمایند. توان مالی گروه برای بستانکاران واحدهای تجاری فرعی بهخاطر وابستگی متقابل این واحدها دارای اهمیت است، زیرا حتی در نبود ضمانتهای متقابل رسمی، فشارهای تجاری ممکن است موجب شود واحد تجاری اصلی از واحدهای تجاری فرعی درقبال بستانکاران حمایت مالی کند.
شمول صورتهای مالی تلفیقی
۹ . صورتهای مالی تلفیقی باید واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن را دربر گیرد،
صورتهای مالی تلفیقی، واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهایی را در برمی‌گیرد که تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار دارند. هنگامی که یک واحد تجاری اصلی، بهطور مستقیم یا غیرمستقیم ازطریق واحدهای تجاری فرعی دیگر خود، مالک بیشاز نصف سهام با حق رأی یک واحد تجاری باشد، فرض بر وجود کنترل بر آن واحد تجاری است، مگر در موارد استثنایی که بتوان آشکارا نشان داد چنین مالکیتی، سبب کنترل واحد تجاری نمی‌شود. همچنین در صورت تحقق هر یک از وضعیتهای زیر، حتی اگر میزان مالکیت واحد تجاری اصلی بر سهام با حق رأی واحد تجاری فرعی ۵۰ درصد یا کمتر باشد، باز هم کنترل وجود دارد:
الف . تسلط بر بیش از نصف حق رأی واحد تجاری از طریق توافق با سایر صاحبان سهام،
ب . توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی واحد تجاری از طریق قانون یا توافق، یا
ج . توانایی نصب و عزل اکثریت اعضای هیئت مدیره یا سایر ارکان اداره‌کننده مشابه، در مواردی که کنترل واحد تجاری دراختیار ارکان مزبور است.
حذف شده است.
واحد تجاری اصلی درصورت از دست دادن توانایی هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه‌پذیر برای کسب منافع از فعالیتهای آن، کنترل آن واحد را ازدست می‌دهد. ازدستدادن کنترل ممکن است با تغییر نسبی یا مطلق در میزان مالکیت، یا بدون آن، واقع شود. برای مثال، کنترل یک واحد تجاری فرعی ممکن است به‌دلیل اعمال کنترل برآن توسط دولت، دادگاه یا مراجع ذیصلاح دیگر یا درنتیجه توافق قراردادی ازدست برود.
۱۳ . سرمایهگذاری در یک واحد تجاری فرعی از تاریخی که از شمول صورتهای مالی تلفیقی خارج میشود و در زمره واحدهای تجاری وابسته قرار نمی‌گیرد باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۵ با عنوان ”حسابداری سرمایه‌گذاریها“ با آن برخورد شود.
ضوابط تلفیق
۱۴ . برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن با جمع کردن اقلام مشابه داراییها، بدهیها، حقوق صاحبان سرمایه، درآمدها و هزینه‌ها با یکدیگر ترکیب میشود. برای اینکه صورتهای مالی تلفیقی، اطلاعات مالی گروه را به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد ارائه دهد، علاوهبر درنظر داشتن آثار ناشیاز ترکیبهای تجاری برتلفیق طبق استاندارد حسابداری شماره۱۹، الزامات مندرج در بندهای ۱۵ تا ۳۱ رعایت میشود.
تعدیلات تلفیقی
معاملات درون گروهی
۱۵ . سودهای تحقق نیافته ناشی از معاملات درون گروهی که در مبلغ دفتری داراییها منظور شده است باید بهطور کامل حذف شود .
۱۶ . زیانهای تحقق نیافته ناشی از معاملات درون گروهی که برای رسیدن به مبلغ دفتری داراییها از ارزش آنها کسر شده است نیز باید حذف شود مگر تا حدی که مبلغ دفتری دارایی مبادله‌شده را نتوان بازیافت کرد.
۱۷ . برای حذف سود یا زیان تحقق نیافته مربوط به داراییهای فروخته شده توسط یک واحد تجاری فرعی به واحد تجاری اصلی یا سایر واحدهای تجاری فرعی گروه، مبلغ آن بین اقلیت و واحد تجاری اصلی تسهیم میشود.
۱۸ . مانده حسابها و معاملات فیمابین واحدهای تجاری مشمول تلفیق (شامل فروش، هزینه‌ها و سود سهام) باید حذف شود.
۱۹ . ارائه اطلاعات درباره فعالیتهای اقتصادی گروه به عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد در صورتهای مالی تلفیقی، مستلزم تعدیل معاملات درون گروهی مربوط به مبالغ گزارش شده در صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن است. معاملات درون گروهی ممکن است منتج به سود یا زیانی گردد که در مبلغ دفتری داراییهای گروه، نظیر موجودی مواد وکالا و داراییهای ثابت مشهود، منظور میشود. در مورد آن بخش از این داراییها که در تاریخ ترازنامه همچنان در تملک واحدهای تجاری مشمول تلفیق است، سود یا زیان ثبت شده در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری عملاً برای گروه به عنوان یکمجموعه، تحقق نیافته و بنابراین از نتایج عملیات و مبلغ داراییهای گروه حذف میشود. این حذف کل مبلغ را دربر می‌گیرد حتی اگر واحد تجاری فرعی دارای سهامدار اقلیت باشد. معاملات بین واحدهای تجاری منظور شده در تلفیق، با داراییها و بدهیهایی سروکار دارد که کلاً تحت کنترل گروه است حتی اگر مالکیت بر آنها صددرصد نباشد. ازدیدگاه گروه به‌عنوان یک شخصیت اقتصادی واحد، سود یا زیانی از معاملات درون گروهی ایجاد نمی‌شود زیرا هیچگونه افزایش یا کاهشی در خالص داراییهای گروه واقع نمی‌شود. سود یا زیان حاصل از معاملات با آن گروه از واحدهای تجاری که طبق این استاندارد از تلفیق مستثنی شده‌اند، حذف نمی‌شود مگر اینکه به دلیل وجود نفوذ قابلملاحظه، واحد تجاری موردنظر به عنوان واحد تجاری وابسته تلقی شود.
مبلغ دفتری سرمایهگذاری
۲۰ . مبلغ دفتری سرمایهگذاری واحد تجاری اصلی در هر یک از واحدهای تجاری فرعی و سهم واحد تجاری اصلی از حقوق صاحبان سرمایه هر یک از آنها حذف میشود (نحوه برخورد با سرقفلی در استاندارد حسابداری شماره ۱۹ مطرح شده است) .
سهم اقلیت
۲۱ . خالص داراییهای قابل انتساب به اقلیت در تاریخ ترازنامه باید به عنوان سهم اقلیت در ترازنامه تلفیقی، در بخش حقوق صاحبان سهام، جدا از حقوق صاحبان سهام واحد تجاری اصلی ارائه شود.
۲۲ . سود یا زیان خالص عملیات درحال تداوم طی دوره که قابل انتساب به اقلیت است باید تحت عنوان سهم اقلیت به طور جداگانه ذیل صورت سود و زیان تلفیقی ارائه شود.
۲۳ . سودها و زیانهای واحدهای تجاری فرعی باید به نسبت میزان مالکیت واحد تجاری اصلی و اقلیت بین آنها تسهیم شود.
۲۴ . سهم قابل انتساب به اقلیت از خالص داراییهای واحدهای تجاری فرعی باید متناسب با سهم آنان از ارزش منصفانه خالص داراییهای قابل تشخیص واحد تجاری فرعی‌در تاریخ تحصیل بهعلاوه سهم آنان از تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه از تاریخ تحصیل واحد تجاری به بعد محاسبه شود. همچنین سرقفلی ناشی از تحصیل واحد تجاری فرعی تنها باید در مورد آن بخش که قابل انتساب به واحد تجاری اصلی است شناسایی شود.
۲۵ . استفاده از عنوان سهم اقلیت به معنای وجود سقفی در مورد نسبت سهام دارندگان حقوق اقلیت در واحد تجاری فرعی نیست. مبالغی که به عنوان سهم اقلیت در ترازنامه تلفیقی و صورت سود و زیان تلفیقی گزارش میشود، میزان داراییها و بدهیها و سود و زیان واحدهای تجاری فرعی منظور شده در تلفیق را نشان می‌دهد که قابل انتساب به سهامدارانی غیر از واحد تجاری اصلی است.
۲۶ . طبق این استاندارد تخصیص زیان یک واحد تجاری فرعی زیانده به صاحبان سهام اقلیت، حتی اگر موجد مانده بدهکار سهم اقلیت شود، الزامی است زیرا رعایت نکردن این امر موجب میشود که مقایسه بین داراییها و بدهیها و نتایج عملیات قابل انتساب به سهم اقلیت و کل گروه مخدوش شود. زیانهای انباشته واحدهای تجاری فرعی الزاماً توسط واحد تجاری اصلی جبران نمی‌شود و مانده بدهکار سهم اقلیت، معرف خالص بدهیهای قابل انتساب به اقلیت در واحد تجاری فرعی است و طلب از ایشان محسوب نمی‌شود.
۲۷ . این استاندارد مقرر می‌دارد که سرقفلی ناشی از تحصیل یک واحد تجاری فرعی که تمام سهام آن بهطور مستقیم یا غیرمستقیم متعلق به واحد تجاری اصلی نیست، تنها به نسبت سهم واحد تجاری اصلی شناسایی شود و هیچ مبلغی به اقلیت تخصیص نیابد. اگرچه ممکن است بتوان سرقفلی قابل انتساب به حقوق اقلیت در زمان تحصیل واحد تجاری فرعی را براورد کرد، لیکن این امر عملاً موجب شناسایی مبلغی برای سرقفلی به طور فرضی میشود چون اقلیت یکی از طرفهای معامله در زمان تحصیل واحد تجاری فرعی نیست.
رویه‌های حسابداری
۲۸ . صورتهای مالی تلفیقی باید با استفاده از رویه‌های حسابداری یکسان در مورد معاملات و سایر رویدادهای مشابهی که تحت شرایط یکسان رخ داده‌اند ، تهیه شود . چنانچه رویه‌های حسابداری مورد استفاده یکی از واحدهای تجاری عضو گروه با رویه بکار رفته در تهیه صورتهای مالی تلفیقی برای معاملات و سایر رویدادهای مشابهی که تحت شرایط یکسـان رخ داده‌اند، تفاوت داشته باشد، صورتهای مالی واحد مزبور هنگام استفاده از آن برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی باید به‌نحو مناسبی تعدیل شود.
تاریخها و دوره‌های حسابداری
۲۹ . برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی باید به تاریخ گزارشگری یکسان تهیه شود. هنگامی که تاریخهای گزارشگری یکسان نیست، واحد تجاری فرعی برای مقاصد تلفیق باید صورتهای مالی به تاریخ صورتهای مالی واحد تجاری اصلی تهیه کند، مگر اینکه این امر مقدور نباشد. در چنین مواردی صورتهای مالی واحد تجاری فرعی برای آخرین سال مالی آن باید مورد استفاده قرار گیرد مشروط بر اینکه پایان سال مالی واحد تجاری فرعی بیشتر از سه ماه قبل از پایان سال مالی واحد تجاری اصلی نباشد. دراینحالت، وقوع هرگونه رویدادی در فاصله زمانی مذکور که تأثیر عمده‌ای بر کلیت صورتهای مالی تلفیقی داشته باشد باید از طریق اعمال تعدیلات لازم در تهیه این صورتها بهحساب گرفته شود. به‌هرحال، طول دوره گزارشگری و فاصله بین تاریخهای گزارشگری باید در دوره‌های مختلف گزارشگری باهم یکسان باشد.
سایر ملاحظات
۳۰ . نتایج عملیات واحد تجاری فرعی باید از تاریخی که کنترل آن به طور مؤثر به واحد تجاری اصلی منتقل شده است، در صورتهای مالی تلفیقی منظور شود. همچنین نتایج عملیات واحد تجاری فرعی واگذار شده باید تا زمان واگذاری، در صورت سود و زیان تلفیقی منظور گردد. تفاوت بین مبلغ حاصل از واگذاری واحد تجاری فرعی و مبلغ دفتری داراییها پساز کسر بدهیهای آن در تاریخ واگذاری، باید در صورت سود و زیان تلفیقی تحت عنوان ”سود یا زیان حاصلاز واگذاری واحد تجاری فرعی“ منعکس شود.
۳۱ . چنانچه بخشی از سهام واحد تجاری اصلی در مالکیت واحد تجاری فرعی باشد این سهام باید بهبهای تمام‌شده تحت عنوان سهام واحد تجاری اصلی در مالکیت واحد تجاری فرعی به‌شکل یکرقم کاهنده، جزء حقوق صاحبان سهام واحد تجاری اصلی در ترازنامه تلفیقی منظور شود.
حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی به منظورانعکاس در صورتهای مالی جداگانه
۳۲ . در صورتهای مالی جداگانه، سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ باعنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، بهطور مستقل یا درقالب یک مجموعه واحد، به‌عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی نشده است باید به بهای تمام‌شده پساز کسر کاهش ارزش انباشته یا مبالغ تجدیدارزیابی و منطبق با رویه حسابداری واحد سرمایه‌گذار در مورد سرمایه‌گذاریهای بلندمدت‌طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۵ باعنوان ”حسابداری سرمایه‌گذاریها“ منعکس شود. با سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ باعنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، بهطور مستقل یا درقالب یک مجموعه واحد، به‌عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است باید طبق استاندارد یاد شده برخورد شود.
۳۳ . در روش بهای تمام شده درآمد سرمایهگذاری تنها به میزان سود توزیع شده از محل سودهای انباشته واحد سرمایه پذیر که پس از تاریخ تحصیل کسب شده است، شناسایی میشود. سودهای توزیع شده مازاد بر سود انباشته یاد شده به‌عنوان بازیافت سرمایهگذاری محسوب و از بهای تمام شده سرمایهگذاری کسر می‌گردد.
۳۴ . نحوه برخورد حسابداری با سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی مستثنی شده از تلفیق بهمنظور انعکاس در صورتهای مالی جداگانه باید به گونه‌ای باشد که گویی این سرمایه‌گذاریها ازنوع سرمایه‌گذاریهای مشروح در استاندارد حسابداری شماره ۱۵ باعنوان ”حسابداری سرمایه‌گذاریها“ است .
افشا
۳۵ . موارد زیر باید در صورتهای مالی تلفیقی افشا شود:
الف . فهرستی از واحدهای تجاری فرعی عمده شامل نام ، محل ثبت یا اقامتگاه قانونی واحد تجاری فرعی ، نسبت حقوق مالکیت یا میزان سهام با حق رأی (چنانچه متفاوت باشد) در واحد تجاری فرعی،
ب . اطلاعات زیر چنانچه مورد داشته باشد :
۱ . دلایل عدم تلفیق یک واحد تجاری فرعی،
۲ . نوع و ماهیت رابطه بین واحد تجاری اصلی و آن گروه از واحدهای تجاری فرعی که بیش از نصف سهام با حق رأی آنها به طور مستقیم یا غیرمستقیم، در مالکیت واحد تجاری اصلی نیست،
۳ . دلیل نداشتن کنترل بر آن گروه از واحدهای سرمایه پذیر که بیش از نصف سهام با حقرأی آنها بهطور مستقیم یا غیرمستقیم در مالکیت واحد تجاری اصلی است،
ج . ماهیت و میزان هرگونه محدودیت عمده (برای مثال درنتیجه قراردادهای استقراض یا الزامات قانونی) در توان واحدهای تجاری فرعی برای انتقال منابع به واحد تجاری اصلی درقالب سود سهام نقدی یا بازپرداخت وامها یا پیش پرداختها، و
د . نام ، تاریخ ترازنامه و دوره مالی واحد تجاری فرعی در مواردی که تاریخ گزارشگری آن با تاریخ گزارشگری واحد تجاری اصلی متفاوت است و دلایل استفاده از صورتهای مالی با تاریخ متفاوت.
۳۶ . در صورتهای مالی جداگانه، باید روش حسابداری بکار رفته در مورد سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی افشا شود .
۳۷ . در مواردی که واحد تجاری اصلی که طبق بند ۶ از تهیه صورتهای مالی تلفیقی مستثنی است، صورتهای مالی جداگانه تهیه می کند، اطلاعات زیر باید در آن افشا شود:
الف. تصریح اینکه صورتهای مالی، صورتهای مالی جداگانه است،
ب . تصریح اینکه از معافیت تلفیق استفاده شده است،
ج . نام و اقامتگاه قانونی واحد تجاری نهایی یا میانی که صورتهای مالی تلفیقی آن برای عموم براساس استانداردهای حسابداری تهیه و منتشر شده است،
د . فهرست سرمایه گذاریهای عمده در واحدهای تجاری فرعی، شامل نام، محل ثبت یا اقامتگاه قانونی آنها، درصد مالکیت و درصد حق رأی درصورت متفاوت بودن، و
ﻫ . روش حسابداری مورد استفاده برای سرمایه‌گذاریهای فهرست شده طبق بند (د).
تاریخ اجرا
۳۸ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۵ و بعداز آن شروع میشود، لازم‌الاجراست .
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
۳۹ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۲۷ با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و جداگانه نیز رعایت میشود.
پیوست
مبانی نتیجه‌گیری
این پیوست بخشی از استاندارد حسابداری شماره ۱۸ نیست.
معافیت واحد تجاری اصلی از تهیه صورتهای مالی تلفیقی
۱ . در نسخه قبلی استاندارد حسابداری شماره ۱۸ واحدهای تجاری که تمام یا بیش از ۹۰ درصد سهام آنها بهطور مستقیم یا غیرمستقیم در مالکیت یکواحد تجاری اصلی دیگر بود نیازی به تهیه صورتهای مالی تلفیقی نداشتند مشروط به اینکه موافقت تمام سهامداران اقلیت را بدست می‌آوردند. شرط ۹۰ درصد و موافقت سهامداران اقلیت در استاندارد جدید حذف شده است. زیرا دررابطه با اقلیت، کسب موافقت یکایک آنها در عمل کاری هزینه‌بر و دشوار است. راهحل عملی‌تر این است که اگر سهامدار اقلیت از عدم تهیه صورتهای مالی تلفیقی آگاه شود و مخالفت خود را ابراز نکند واحد تجاری اصلی که خود یکواحد تجاری فرعی نیز می‌باشد بهشرط احراز دیگر شرایط، می‌تواند صورتهای مالی تلفیقی تهیه نکند.
۲ . نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان صورتهای مالی واحدهای تجاری اصلی که سهام و سایر اوراق بهادار آنها در بازارهای دردسترس عموم عرضه میشود با تهیه صورتهای مالی تلفیقی بهگونهای بهتر تأمین میشود. بنابراین، این‌گونه واحدهای تجاری اصلی درهرصورت باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کنند و مشمول معافیت نمی‌باشند.
دامنه صورتهای مالی تلفیقی
۳ . در استاندارد قبلی، واحدهای تجاری فرعی که تحت محدودیتهای شدید و بلندمدت فعالیت می‌کردند بطوری که به توانایی آنها در انتقال وجوه به واحد تجاری اصلی به‌نحوی عمده لطمه وارد می‌شد، مشمول تلفیق نبودند. وجود محدودیت در انتقال وجوه بهتنهایی مبین نبود کنترل بر واحد سرمایه‌پذیر نیست و بنابراین، این شرط در تجدیدنظر استاندارد حذف شده است.
سهم اقلیت
۴ . سهم اقلیت در استاندارد جدید براساس ارزش منصفانه خالص داراییهای قابل تشخیص محاسبه میشود. در گذشته سهم اقلیت برمبنای مبالغ دفتری محاسبه می‌گردید که این امر باعث می‌شد یک قلم دارایی واحد تجاری فرعی با ترکیبی از دو ارزش در ترازنامه تلفیقی منعکس شود. مبلغ یک دارایی به نسبت سهم واحد تجاری اصلی برمبنای ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل و به نسبت سهم اقلیت به مبلغ دفتری منعکس می‌شد. کمیته برپایه ”تئوری واحد تجاری“ درمورد صورتهای مالی تلفیقی، محاسبه سهم اقلیت را برمبنای ارزش منصفانه خالص داراییهای قابل تشخیص پذیرفته است.
۵ . برخی از اعضای کمیته براساس ”تئوری واحد تجاری“ اعتقاد دارند که محاسبه سرقفلی برای اقلیت نیز باید الزامی می‌شد . کمیته به دلایل زیر این پیشنهاد را نپذیرفت:
الف . سرقفلی تفاوت بهای تمام شده سرمایهگذاری با ارزش منصفانه خالص داراییهای قابل تشخیص است و در مورد سهم اقلیت، بهای تمام شده واقعی وجود ندارد.
ب . سرقفلی قابل انتساب به اقلیت را نمی‌توان بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، چون اگر ۱۰۰ درصد سهام یک شرکت تحصیل شود بهای تمام شده آن ممکن است نسبت به تحصیل کمتر از ۱۰۰ درصد سهام متفاوت باشد.
حذف روش ارزش ویژه
۶ . در تجدید نظر استاندارد، روش ارزش ویژه برای انعکاس سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی در صورتهای مالی جداگانه حذف شده است زیرا در صورتهای مالی تلفیقی اطلاعات کامل مربوط به گروه ارائه می‌گردد و نیازی نیست که در صورتهای مالی جداگانه نیز از روش ارزش ویژه که به نوعی تلفیق سطری محسوب میشود، استفاده کرد.
(تجدید نظر شده ۱۳۸۶ و اصلاح شده براساس استانداردهای حسابداری جدید تا مهر ۱۳۸۹)
پیشگفتار
(۱) استاندارد حسابداری شماره ۱۷ با عنوان داراییهای نامشهود که در تاریخ ۳۰/۴/۱۳۸۶ توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره ۱۷ قبلی و همچنین استاندارد حسابداری شماره ۷ با عنوان حسابداری مخارج تحقیق و توسعه میشود و الزامات آن درمورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۶ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
دلایل تجدید نظر در استاندارد
(۲) این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.
تغییرات اصلی
(۳) حسابداری مخارج تحقیق و توسعه که قبلاً به طور جداگانه در استاندارد حسابداری شماره ۷ با عنوان ” حسابداری مخارج تحقیق و توسعه“ مطرح شده بود در این استاندارد ادغام شده است.
(۴) در استاندارد حسابداری قبلی، دارایی نامشهود به یک دارایی غیرپولی و فاقد ماهیت عینی اطلاق می‌شد که حائز معیارهای زیر باشد:
الف. به منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات ، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری توسط واحد تجاری نگهداری شود، و
ب . با قصد استفاده طی بیش از یک دوره مالی توسط واحد تجاری تحصیل شده باشد. در استاندارد جدید، هر دو معیار مزبور حذف شده است.
(۵) در استاندارد حسابداری قبلی، فرض شده بود که همه داراییهای نامشهود، عمر مفید معین دارند. ضمناً یک فرض قابل رد وجود داشت مبنی‌بر اینکه عمر مفید دارایی نامشهود از زمان بهره‌برداری از آن، از بیست سال تجاوز نمی‌کند. در استاندارد جدید این فرض قابل رد حذف شده است، ضمن‌اینکه داراییهای نامشهود به دو گروه با عمر مفید معین و عمر مفید نامعین طبقه‌بندی شده است. داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین مستهلک نمی‌شود.
استاندارد حسابداری شماره ۱۷
داراییهای نامشهود
(تجدید نظر شده ۱۳۸۶)
این استاندارد باید با توجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
۱ . هدف این استاندارد، تجویز نحوه حسابداری داراییهای نامشهود است. موضوعات اصلی در حسابداری داراییهای نامشهود عبارت از معیارها و زمان شناخت دارایی، تعیین مبلغ دفتری (شامل هزینه استهلاک) و موارد افشاست.
دامنه کاربرد
۲ . الزامات این استاندارد باید درمورد حسابداری تمام داراییهای نامشهود بکار گرفته شود مگر اینکه بهموجب استانداردی دیگر، نحوه حسابداری متفاوتی، الزامی شده باشد.
۳ . این استاندارد ازجمله در موارد زیر کاربرد ندارد:
الف. سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری (به استاندارد حسابداری شماره ۱۹ با عنوان ترکیبهای تجاری مراجعه شود).
ب . حق امتیاز معادن و مخارج اکتشاف، توسعه و استخراج معادن، نفت، گاز طبیعی و منابع مشابهی که احیا‌شونده نیست.
ج . اجاره‌ها (به استاندارد حسابداری شماره ۲۱ با عنوان حسابداری اجاره‌ها مراجعه شود).
د . داراییهای نامشهودی که در روال عادی عملیات واحد تجاری به قصد فروش نگهداری میشود (به استانداردهای حسابداری شماره ۸ یا ۹ با عناوین حسابداری موجودی مواد و کالا و حسابداری پیمانهای بلندمدت مراجعه شود).
ﻫ . مخارج قبل از بهره‌برداری (به استاندارد حسابداری شماره ۲۴ با عنوان گزارشگری مالی واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری مراجعه شود).
و . داراییهای نامشهودی که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ باعنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است.
۴ . این استاندارد همچنین برای مخارج تبلیغات، آموزش، تحقیق و توسعه بکار می‌رود. فعالیتهای تحقیق و توسعه درراستای توسعه دانش است. بنابراین، اگرچه این فعالیتها ممکن است منجر به ایجاد یک دارایی با ماهیت عینی گردد (برای مثال نمونه‌سازی یک محصول)، اما عنصر عینی دارایی نسبت به وجه نامشهود، یعنی دانش مستتر در آن، دردرجه دوم اهمیت قرار دارد.
تعاریف
۵ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
ارزش باقیمانده : مبلغ برآوردی که واحد تجاری در حال حاضر می‌تواند از واگذاری دارایی پساز کسر مخارج برآوردی واگذاری بدست آورد با این فرض که دارایی در وضعیت متصور در پایان عمرمفید باشد.
ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و درشرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور بایکدیگر مبادله کنند.
بهای تمام شده : مبلغ وجه نقد یا معادل نقد پرداختی یا ارزش منصفانه سایر مابه‌ازاهایی که جهت تحصیل یک دارایی در زمان تحصیل یا ایجاد آن، واگذار شده است، یا حسب مورد، مبلغی که در زمان شناخت اولیه براساس الزامات خاص سایر استانداردهای حسابداری، به آن دارایی تخصیص یافته است (مانند مخارج تأمین مالی).
تحقیق : پژوهشی نو و برنامه‌ریزی شده است که با هدف کسب دانش علمی یا فنی جدید انجام میشود.
توسعه : بکارگیری دستاوردهای تحقیقاتی یا سایر دانشها درقالب یک برنامه یا طرح برای تولید مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات جدید، یا بهسازی اساسی مواردی که قبلاً تولید یا ارائه گردیده و یا استقرار یافته است، پیش از آغاز تولید یا کاربرد تجاری.
خالص ارزش فروش: مبلغ وجه نقد یا معادل نقد که ازطریق فروش دارایی درشرایط عادی و پساز کسر کلیه هزینه‌های مرتبط با فروش حاصل میشود.
دارایی : حقوق نسبت به منافع‌اقتصادی آتی یا سایر راههای دستیابی مشروع به آن منافع که درنتیجه معاملات یا سایر رویدادهای گذشته به کنترل واحدتجاری درآمده است.
دارایی نامشهود : یک دارایی قابل تشخیص غیرپولی و فاقد ماهیت‌عینی.
داراییهای پولی : وجه نقد و داراییهایی که قرار است بهمبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد دریافت شود.
الف. مدت زمانی‌‌که انتظار می‌رود یک دارایی، مورد استفاده واحد تجاری قرار گیرد، یا
ب . تعداد تولید یا سایر واحدهای مقداری مشابه که انتظار می‌رود در فرایند استفاده از دارایی توسط واحد تجاری تحصیل شود.
مبلغ استهلاک‌پذیر : بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهای تمام شده در صورتهای مالی ، به کسر ارزش باقیمانده آن.
مبلغ دفتری : مبلغی که دارایی پساز کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته مربوط، به آن مبلغ در ترازنامه منعکس میشود .
مبلغ بازیافتنی : خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی، هرکدام که بیشتر است.
ویژگیهای دارایی نامشهود
۶ . واحدهای تجاری معمولاً منابعی را صرف تحصیل، توسعه، نگهداری و بهبود داراییهای نامشهود ازقبیل دانش فنی یا علمی، طراحی و اجرای سیستمهای جدید، حقامتیاز و علائمتجاری می‌کنند. نمونه‌های رایج از سرفصلهای کلی فوق، نرم‌افزار رایانه‌ای، حقاختراع، حق تألیف، حق تکثیر یا نمایش فیلمهای سینمایی و ویدیویی، سرقفلی محل کسب (حق‌کسب یا پیشه یا تجارت)، حق استفاده از خدمات عمومی، حقامتیاز تولید یا خدمات است.
ماهیت غیرعینی
۷ . داراییهای نامشهود با تکیه بر ماهیت غیرعینی و غیرپولی آن تعریف میشود. بدین‌ترتیب اقلامی ازقبیل حسابهای دریافتنی درزمره این داراییها قرار نمی‌گیرد.
۸ . برخی داراییهای نامشهود ممکن است برروی یا در درون یک عنصر عینی ازقبیل لوحهای فشرده (درمورد نرم‌افزار رایانه‌ای)، مدارک قانونی (درمورد حق اختراع یا پروانه رسمی) یا فیلم باشد. در چنین شرایطی طبقه‌بندی قلم مزبور به‌عنوان دارایی ثابت مشهود یا دارایی نامشهود مستلزم قضاوت درباره این امر است که کدام عنصر مهم‌تر است. مثلاً نرم‌افزار رایانه‌ای مربوط به راه‌اندازی ماشین‌آلات، عملاً بخشی از ماشین‌آلات است و بنابراین در سرفصل داراییهای ثابت مشهود طبقه‌بندی میشود.
قابلیت تشخیص
۹ . طبق تعریف، دارایی نامشهود قابل تشخیص است، یعنی می‌توان آن را از سرقفلی واحد تجاری متمایز کرد (ازقبیل حق اختراع و حق تالیف). بدین ترتیب سرقفلی واحد تجاری که از کل واحد تجاری یا سایر داراییهای واحد تجاری قابل تشخیص نیست به‌عنوان دارایی نامشهود شناسایی نمی‌شود، حتی اگر دارای منافع اقتصادی آتی باشد. منافع اقتصادی آتی ممکن است از هم‌افزایی داراییهای قابل تشخیص تحصیل شده یا داراییهایی حاصل شود که به‌صورت جداگانه حائز معیارهای شناخت درصورتهای مالی نیستند. بااین‌حال واحد تحصیل‌کننده مبالغی را بابت آنها در ترکیب تجاری می‌پردازد (سرقفلی ناشیاز ترکیب تجاری در استاندارد حسابداری شماره ۱۹ مطرح شده است).
۱۰ . یک دارایی هنگامی معیار قابلیت تشخیص را در تعریف دارایی نامشهود احراز می‌کند که یکی از شرایط زیر را داشته باشد:
الف . جدا شدنی باشد، یعنی بتوان آن را بهمنظور فروش، انتقال، اعطای حقامتیاز، اجاره یا مبادلـه (به‌صورت جداگانه یا همراه با یک قرارداد، دارایی یا بدهی مرتبط) از واحد تجاری جدا کرد،یا
ب . از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی ناشی شود، صرفنظر از اینکه آیا چنین حقوقی قابل انتقال یا جداشدنی از واحد تجاری یا سایر حقوق و تعهدات باشد یاخیر.
ب . توانایی و قصد استفاده از دارایی نامشهود را دارد، و
ج . به منابع فنی و مالی کافی برای کسب منافع اقتصادی آتی دارایی دسترسی دارد.
۱۴ . محتمل بودن منافع اقتصادی آتی باید با استفاده از مفروضات معقول و دارای پشتوانه که معرف بهترین برآورد مدیریت از وقوع یکسری شرایط اقتصادی محتمل در طول عمر مفید دارایی است، توسط واحد تجاری ارزیابی شود.ارزیابی مزبور مستلزم بکارگیری قضاوت برمبنای شواهد موجود در زمان شناخت اولیه است. در این مورد اهمیت بیشتر باید به شواهدی داده شود که بهطور بیطرفانه قابل تأیید باشد.
۱۵ . داراییهای نامشهود عموماً کاربرد جایگزین ندارند و نمی‌توان آنها را به اجزای کوچکتر برای فروش تقسیم کرد. افزون بر این، اثبات چگونگی انتظار دستیابی به جریان ورودی منافع اقتصادی به درون واحد تجاری از محل دارایی نامشهود نیز مشکل است. دربرخی موارد، شواهد عینی مرتبط با منافع اقتصادی آتی منتسب به یک دارایی نامشهود را می‌توان ازطریق بررسی بازار کسب کرد.
۱۶ . جریان منافع اقتصادی آتی ناشیاز یک دارایی نامشهود ممکن است شامل درآمد عملیاتی حاصل از فروش کالا یا خدمات، صرفه‌جویی در مخارج یا سایر منافعی باشد که از کاربرد دارایی توسط واحد تجاری عاید میشود. برای مثال، بکارگیری دانش فنی جدید در فرایند تولید ممکن است بهجای افزایش درآمد عملیاتی آتی، مخارج تولید را کاهش دهد.
۱۷ . توانایی استفاده از دارایی نامشهود، مستلزم داشتن کنترل بر آن دارایی است. یک واحد تجاری هنگامی بر دارایی کنترل دارد که هم قدرت کسب منافع اقتصادی آتی ناشیاز آن را داشته باشد و هم بتواند از دسترسی دیگران به آن منافع جلوگیری کند. توان کنترل منافع اقتصادی آتی یک دارایی نامشهود معمولاً از حق قانونی مانند حق تکثیر و حقتألیف ناشی میشود. لیکن وجود چنین حقی، شرط لازم برای کنترل نیست چرا که واحد تجاری ممکن است از راههای دیگر، ازجمله موظف کردن کارکنان به حفظ اطلاعات محرمانه، برمنافع اقتصادی آن دارایی کنترل داشته باشد.
۱۸ . دربرخی موارد، شواهد بیطرفانه مرتبط با توانایی واحد تجاری در بکارگیری دارایی نامشهود را می‌توان ازطریق امکان سنجی (توجیهات فنی و اقتصادی) کسب کرد. قصد استفاده از دارایی نامشهود توسط واحد تجاری، برای مثال، ازطریق یک طرح تجاری که بهطور رسمی توسط مقامات مجاز به تصویب رسیده، قابل اثبات است.
۱۹ . دسترسی به منابع لازم جهت استفاده از دارایی نامشهود و کسب منافع آن را می‌توان ازطریق یک طرح تجاری که نشان‌دهنده منابع فنی، مالی و سایر منابع مورد نیاز و توانایی واحد تجاری در تامین آن منابع است، اثبات کرد. دربرخی موارد، واحد تجاری توانایی کسب منابع مالی را، ازطریق کسب موافقت یا تمایل اولیه اعتباردهندگان طرح، اثبات می‌کند.
۲۰ . یک دارایی نامشهود به هنگام شناخت اولیه باید به بهای تمام شده اندازه‌گیری شود.
تحصیل جداگانـه
۲۱ . اگر دارایی نامشهود بهطور جداگانه تحصیل شود، مابه‌ازای آن معمولاً مشخص است و درنتیجه می‌توان بهای تمام شده را بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
۲۲ . بهای تمام شده یک دارایی نامشهود متشکل از بهای خرید (شامل عوارض و مالیات غیرقابل استرداد خرید) و هرگونه مخارج مرتبط مستقیمی است که برای آماده‌سازی دارایی جهت استفاده مورد نظر تحمل میشود. برای محاسبه بهای خرید، تخفیفات تجاری کسر میشود. مخارج مستقیم، به‌عنوان مثال، شامل حق‌الزحمه‌های خدمات حقوقی و مخارج آزمایش کارکرد صحیح دارایی است. درصورت خرید دارایی با شرایط اعتباری، بهای تمام شده معادل بهای نقدی است. مابه‌التفاوت بهای نقدی با مجموع پرداختها به‌عنوان هزینه سود تضمین شده، در دوره‌های استفاده از اعتبار شناسایی میشود مگراینکه بهموجب استاندارد حسابداری شماره ۱۳ باعنوان حسابداری مخارج تأمین مالی به حساب دارایی منظور گردد.
۲۳ . موارد زیر نمونه‌هایی از مخارجی است که در بهای تمام شده دارایی نامشهود منظور نمی‌شود:
الف. مخارج معرفی یک محصول یا خدمت جدید مانند مخارج تبلیغات،
ب . مخارج انجام فعالیت تجاری در یک محل جدید یا با یک گروه جدید از مشتریان مانند مخارج آموزش کارکنان، و
ج . مخارج اداری، عمومی و فروش.
۲۴ . شناسایی مخارج در مبلغ دفتری یک دارایی نامشهود، هنگامی که دارایی آماده بهره‌برداری است، متوقف میشود. بنابراین، مخارج تحمل شده برای استفاده یا بکارگیری مجدد یک دارایی نامشهود، در مبلغ دفتری آن منظور نمی‌شود. برای مثال، مخارج مندرج در صفحه بعد، در مبلغ دفتری یک دارایی نامشهود منظور نمی‌گردد:
الف. مخارج تحمل شده برای یک دارایی آماده بهره‌برداری که هنوز استفاده از آن شروع نشده است.
ب . زیانهای عملیاتی اولیه ازقبیل زیانهای تحمل شده در مرحله عرضه اولیه محصولات جدید حاصل از دارایی.
۲۵ . برخی عملیات در ارتباط با یک دارایی نامشهود انجام میشود که برای آماده‌سازی آن جهت استفاده مورد نظر، ضروری نیست. این‌گونه عملیات متفرقه ممکن است در‌طول فعالیتهای ایجاد دارایی یا قبل از آن انجام شود. درآمدها و هزینه‌های چنین عملیاتی در سود و زیان دوره وقوع شناسایی میشود.
تحصیل ازطریق ترکیب تجاری
۲۶ . درصورتی که یک دارایی نامشهود در ترکیب تجاری تحصیل گردد، براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۹ باعنوان ترکیبهای تجاری، بهای تمام شده آن دارایی نامشهود، ارزش منصفانه آن در تاریخ تحصیل می‌باشد.
۲۷ . براساس این استاندارد و استاندارد حسابداری شماره ۱۹ باعنوان ترکیبهای تجاری، واحد تحصیل‌کننده در تاریخ تحصیل، دارایی نامشهود واحد تحصیل شده را درصورتی جدا از سرقفلی شناسایی می‌کند که ارزش منصفانه آن دارایی را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، صرفنظر از اینکه واحد تحصیل شده، پیش از ترکیب تجاری، دارایی را شناسایی کرده باشد یا خیر. واحد تحصیل‌کننده، یک پروژه تحقیق و توسعه درجریان را درصورتی به‌عنوان یک دارایی نامشهود جدا از سرقفلی شناسایی می‌کند که آن پروژه تعریف دارایی نامشهود را احراز کند و ارزش منصفانه آن را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد. پروژه تحقیق و توسعه درجریان واحد تحصیل شده، درصورتی تعریف دارایی نامشهود را احراز می‌کند که با تعریف دارایی انطباق داشته باشد و قابل تشخیص باشد یعنی جداشدنی یا از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی ناشی شده باشد.
اندازه‌گیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود تحصیلشده در ترکیب تجاری
۲۸ . ارزش منصفانه داراییهای نامشهود تحصیل شده در ترکیبهای تجاری را معمولاً می‌توان با اتکاپذیری کافی اندازه‌گیری و جدا از سرقفلی شناسایی کرد. در مواردی که برای برآورد ارزش منصفانه، طیفی از نتایج با احتمال وقوع متفاوت وجود داشته باشد، عامل ابهام در اندازه‌گیری ارزش منصفانه دارایی وارد میشود، لیکن این امر به معنای ناتوانی در اندازه‌گیری ارزش منصفانه بهگونهای اتکاپذیر نیست. درصورتی که دارایی نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری دارای عمر مفید معین باشد، این پیش‌فرض قابل رد وجود دارد که می‌توان ارزش منصفانه آن را بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
۲۹ . دارایی نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری ممکن است تنها به همراه یک دارایی ثابت مشهود یا یک دارایی نامشهود مرتبط، قابل تفکیک باشد. برای مثال، ممکن است مجوز انتشار یک مجله جدا از بانک اطلاعاتی مشترکین آن قابل فروش نباشد یا علامت تجاری چشمه آب معدنی ممکن است مربوط به چشمه خاصی باشد و نتوان آن را به‌صورت جدا از آن چشمه فروخت. در این گونه موارد، درصورتی که نتوان ارزشهای منصفانه هر یک از داراییهای گروه را بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، واحد تحصیل‌کننده، گروه داراییها را به‌عنوان یک دارایی واحد، جدا از سرقفلی شناسایی می‌کند.
۳۰ . ”علامت تجاری“ و ”نام تجاری“ اصطلاحاتی عمومی است که اغلب برای اشاره به گروهی از داراییهای مکمل ازقبیل نشان تجاری، اسم تجاری، فرمولها، دستورالعملها و مهارتهای فنی مرتبط استفاده میشود. واحد تحصیل‌کننده، درصورتی یک گروه از داراییهای نامشهود مکمل تشکیل‌دهنده یک علامت تجاری را به‌عنوان یک دارایی منفرد شناسایی می‌کند که نتواند ارزش منصفانه هر یک از این داراییها را بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کند. درصورتی که ارزش منصفانه هر کدام از داراییهای مکمل به صورتی اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد، واحد تحصیل‌کننده می‌تواند مجموع آنها را به‌عنوان یک دارایی شناسایی کند، مشروط بر اینکه آن داراییها دارای عمر مفید مشابهی باشند.
۳۱ . اندازه‌گیری اتکاپذیر ارزش منصفانه دارایی نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری ممکن است تنها در مواردی میسر نباشد که دارایی نامشهود از حقوق قانونی یا سایر حقوق قراردادی ناشی شود و یا :
الف. جداشدنی نباشد، یا
ب . جداشدنی باشد، اما سابقه یا شواهدی از معاملات همان دارایی یا داراییهای مشابه وجود نداشته باشد، و درنتیجه، برآورد ارزش منصفانه به متغیرهای غیرقابل اندازه‌گیری وابسته خواهد بود.
مخارج بعدی پروژه تحقیق و توسعه درجریان تحصیل شده
۳۲ . مخارج تحقیق یا توسعه‌ای که حائز شرایط مندرج در زیر باشد باید بر اساس بندهای ۴۱ تا ۵۰ بهحساب گرفته شود:
الف . مربوط به یک پروژه تحقیق یا توسعه درجریان باشد که به‌صورت جداگانه یا ازطریق ترکیب تجاری تحصیل و به‌عنوان یک دارایی نامشهود شناسایی‌شده است،و
ب . بعد از تحصیل آن پروژه واقع شود.
۳۳ . مخارج بعدی مربوط به تحقیق و توسعه یاد شده در بند ۳۲ بهشرح زیر شناسایی میشود:
الف. درصورتی که مخارج تحقیق باشد، هنگام وقوع به‌عنوان هزینه شناسایی میشود،
ب . درصورتی که مخارج توسعه باشد و حائز معیارهای شناخت به‌عنوان دارایی نامشهود طبق بند ۴۴ نباشد، هنگام وقوع به‌عنوان هزینه شناسایی میشود، و
ج . درصورتی که مخارج توسعه باشد و معیارهای شناخت به‌عنوان دارایی نامشهود طبق بند ۴۴ را داشته باشد، بهمبلغ دفتری پروژه تحقیق و توسعه افزوده میشود.
معاوضه داراییها
۳۴ . یک یا چند دارایی نامشهود ممکن است درازای تمام یا بخشی از یک یا چند دارایی غیرپولی، یا ترکیبی از داراییهای پولی و غیرپولی تحصیل شود. بهای تمام شده این‌گونه داراییهای نامشهود به‌ارزش منصفانه اندازه‌گیری میشود، مگراینکه معاوضه فاقد محتوای تجاری باشد یا ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده و دارایی واگذار شده به‌نحو اتکاپذیر قابل اندازه‌گیـری نباشد. اگر دارایی تحصیل شـده به‌ارزش منصفانه اندازه‌گیـری نشـود، بهای تمام شده آن بهمبلغ دفتری دارایی واگذار شده اندازه‌گیری میشود.
۳۵ . واحد تجاری وجود محتوای تجاری یک معاوضه را با توجه به‌میزان تغییرات مورد انتظار درجریانهای نقدی آتی واحد تجاری، درنتیجه معامله، تعیین می‌کند. یک معاوضه درصورتی دارای محتوای تجاری است که:
الف. ریسک، زمان‌بندی و مبلغ جریانهای نقدی دارایی تحصیل شده و جریانهای نقدی دارایی واگذار شده متفاوت باشد، یا
ب . ارزش اقتصادی آن قسمت از عملیات واحد تجاری که معاوضه به آن مربوط میشود، درنتیجه معاوضه تغییر کند، و
ج . تفاوتهای موجود در بندهای ” الف“ یا ” ب“، نسبت به ارزش منصفانه داراییهای معاوضه شده قابل توجه باشد.
برای تعیین محتوای تجاری معاوضه، ارزش اقتصادی قسمتی از عملیات واحد تجاری که معاوضه به آن مربوط است، باید براساس جریانهای نقدی پس از مالیات محاسبه شود.
۳۶ . یک معیار برای شناسایی دارایی نامشهود آن است که بتوان بهای تمام شده آن را بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد. ارزش منصفانه دارایی نامشهودی که معاملات بازار قابل مقایسه برای آن وجود ندارد، درصورتی بهگونهای اتکاپذیر قابل‌اندازه‌گیری است که دامنه تغییرات برآوردهای منطقی ارزش منصفانه آن دارایی قابل توجه نباشد، یا احتمالات مربوط به برآوردهای مختلف در آن دامنه را بتوان بهطور منطقی ارزیابی کرد و در برآورد ارزش منصفانه مورد استفاده قرار داد. درصورتی که واحد تجاری بتواند ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده یا دارایی واگذار شده را بهگونهای اتکاپذیر تعیین کند، ارزش منصفانه دارایی واگذار شده با درنظرگرفتن مبلغ وجه نقد یا معادل نقد انتقال یافته، برای اندازه‌گیری بهای تمام شده دارایی تحصیل شده بکار می‌رود، مگراینکه ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده معتبرتر باشد.
سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری
۳۷ . سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری اگرچه انتظار می‌رود به جریان منافع اقتصادی آتی کمک کند، لیکن بهطور جداگانه قابل تشخیص نیست و لذا حائز معیارهای شناخت به‌عنوان دارایی نمی‌باشد. درواقع سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری بهعلت اینکه حقوقی قابل کنترل نیست، منافع اقتصادی آتی مشخصی ایجاد نمی‌کند و بهای تمام شده آن نیز بهگونهای اتکاپذیر قابل‌اندازه‌گیری نیست، لذا اساساً به‌عنوان دارایی شناسایی نمی‌شود.
داراییهای نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری
۳۸ . در بعضی موارد، ارزیابی اینکه دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری حائز شرایط شناخت می‌باشد بهدلایل زیر مشکل است:
الف. دشواری تعیین وجود و زمان ایجاد یک دارایی قابل تشخیص که منافع اقتصادی آتی مورد انتظار را ایجاد خواهد کرد، و
ب . دشواری تعیین بهای تمام شده دارایی بهگونهای اتکاپذیر. در برخی موارد، مخارج ایجاد دارایی نامشهود در واحد تجاری را نمی‌توان از مخارج نگهداری یا ارتقای سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری یا مخارج اداره عملیات روزمره متمایز کرد.
بنابراین، واحد تجاری علاوه بر رعایت الزامات عمومی برای شناخت و اندازه‌گیری اولیه یک دارایی نامشهود، الزامات و رهنمودهای بندهای ۳۹ الی ۵۳ را برای تمام داراییهای نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری بکار می‌برد.
۳۹ . بهمنظور ارزیابی اینکه یک دارایی نامشهود ایجاد شده داخلی حائز معیارهای شناخت است، واحد تجاری ایجاد دارایی را در دو گروه زیر طبقه‌بندی می‌کند:
الف. مرحله تحقیق
ب . مرحله توسعه
اگرچه اصطلاحات «تحقیق» و «توسعه» تعریف شده‌اند، اما برای مقاصد این استاندارد، اصطلاحات «مرحله تحقیق» و «مرحله توسعه» مفاهیم گسترده‌تری دارند.
۴۰ . چنانچه نتوان مرحله تحقیق را از مرحله توسعه یک پروژه داخلی ایجاد دارایی نامشهود تمیز داد، دراین‌صورت فرض میشود مخارج پروژه درمرحله تحقیق واقع شده است.
مرحله تحقیق
۴۱ . مخارج تحقیق یا مخارجی که در مرحله تحقیقاتی یک پروژه داخلی واقع میشود نباید به‌عنوان دارایی نامشهود شناسایی شود. این مخارج در هنگام وقوع باید به‌عنوان هزینه شناسایی گردد.
۴۲ . واحد تجاری، در مرحله تحقیق یک پروژه داخلی، نمی‌تواند وجود دارایی نامشهودی را که منافع اقتصادی آتی ایجاد خواهد کرد، اثبات کند. بنابراین، این مخارج در هنگام وقوع به‌عنوان هزینه شناسایی میشود.
۴۳ . نمونه‌هایی از فعالیتهای تحقیق بهشرح زیر است:
الف. فعالیتهایی با هدف دستیابی به دانش جدید،
ب . جستجو برای ارزیابی و انتخاب نهایی موارد کاربرد یافته‌های تحقیق یا سایر دانشها،
ج . جستجوی جایگزین‌هایی برای مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات، و
د . فرمولـه کردن، طراحی، ارزیابی و انتخاب نهایی جایگزین‌های ممکن برای مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات جدید یا بهبود یافته.
مرحله توسعه
۴۴ . مخارج توسعه یا مخارجی که در مرحله توسعه یک پروژه داخلی واقع می گردد تنها درصورت اثبات تمام شرایط زیر به‌عنوان دارایی نامشهود شناسایی میشود:
الف . امکانپذیری تکمیل دارایی نامشهود از نظر فنی، بهگونهای که برای استفاده یا فروش آماده شود.
ب . قصد واحد تجاری برای تکمیل دارایی نامشهود و استفاده یا فروش آن.
ج . توانایی واحد تجاری برای استفاده یا فروش دارایی نامشهود.
د . ایجاد منافع اقتصادی آتی توسط دارایی نامشهود. ازجمله، واحد تجاری بتواند وجود بازار برای دارایی نامشهود یا محصول آن و سودمندی آن درصورت استفاده داخلی را اثبات کند.
ﻫ . دسترسی به منابع کافی فنی، مالی و سایر منابع برای تکمیل، توسعه و استفاده یا فروش دارایی نامشهود.
و . توانایی واحد تجاری برای اندازه‌گیری مخارج قابل انتساب به دارایی نامشهود بهگونهای اتکاپذیر طی دوره توسعه.
۴۵ . دربرخی موارد واحد تجاری، در مرحله توسعه یک پروژه داخلی، می‌تواند دارایی نامشهود را تشخیص دهد و محتمل بودن منافع اقتصادی آتی ناشیاز آن را اثبات کند، زیرا مرحله توسعه یک پروژه داخلی، نسبت به مرحله تحقیق آن پیشرفت بیشتری دارد.
۴۵– مکرر. واحد تجاری جهت اثبات ایجاد منافع اقتصادی آتی توسط دارایی نامشهود، منافع‌اقتصادی آتی قابل کسب از دارایی را با بکارگیری الزامات استاندارد حسابداری‌شماره۳۲ با عنوان کاهش ارزش داراییها ارزیابی می‌کند. چنانچه منافع اقتصادیدارایی تنها در ترکیب با سایر داراییها ایجاد شود، واحدتجاری مفهوم واحدهایمولد وجهنقد طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ را بکار می‌گیرد.
۴۶ . نمونه‌هایی از فعالیتهای توسعه بهشرح زیر است:
الف. طراحی، ساخت و آزمایش نمونه‌ها و مدلها قبل از مرحله تولید یا استفاده،
ب . طراحی تجهیزات، الگوها و قالبها براساس فناوری جدید،
ج . طراحی، ساخت و بهره‌برداری از تجهیزات نمونه‌سازی درحدی که ازنظر اقتصادی، تولید تجاری تلقی نشود، و
د . طراحی، ساخت و آزمایش جایگزین انتخابی برای مواد خام، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات جدید یا بهسازی شده.
۴۷ . دسترسی به منابع برای تکمیل، استفاده و کسب منافع از دارایی نامشهود را می‌توان برای مثال ازطریق یک طرح تجاری اثبات کرد که منابع فنی، مالی و سایر منابع مورد نیاز و توانایی واحد تجاری برای تأمین آن منابع را نشان می‌دهد. دربرخی موارد واحد تجاری دسترسی به منابع مالی برون‌سازمانی را با کسب موافقت یک وام‌دهنده برای تأمین مالی طرح، اثبات می‌کند.
۴۸ . سیستمهای هزینه‌یابی واحد تجاری اغلب می‌توانند مخارج ایجاد یک دارایی نامشهود در داخل واحد تجاری ازقبیل حقوق و دستمزد و سایر مخارج تحمل شده برای حفظ و نگهداری از حق تألیف یا حق امتیاز یا توسعه نرم‌افزار رایانه‌ای را بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کنند.
۴۹ . علایم تجاری، حق نشر و اقلام دارای ماهیت مشابه ایجاد شده در داخل واحد تجاری نباید به‌عنوان داراییهای نامشهود شناسایی شوند.
۵۰ . مخارج انجام شده برای علایم تجاری، حق نشر و اقلام دارای ماهیت مشابه ایجاد شده در داخل واحد تجاری را نمی‌توان از مخارج گسترش کلی فعالیتهای تجاری متمایز کرد. بنابراین، چنین اقلامی به‌عنوان دارایی نامشهود شناسایی نمی‌شوند.
بهای تمام شده دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری
۵۱ . بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری، شامل مجموع مخارج واقع‌شده از تاریخی می‌باشد که دارایی نامشهود برای اولین بار معیارهای شناخت اشاره شده در بندهای ۱۲، ۱۴ و ۴۴ را احراز می‌کند. براساس بند ۵۷ مخارجی که قبلاً به‌عنوان هزینه شناسایی شده است، به حساب دارایی برگشت داده نمی‌شود.
۵۲ . بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری شامل تمام مخارج ضروری است که بطور مستقیم یا براساس مبانی تخصیص معقول و یکنواخت قابل انتساب به ایجاد، تولید و آماده سازی دارایی برای استفاده مورد نظر مدیریت می‌باشد. نمونه‌هایی از مخارج قابل انتساب بهشرح زیر است:
الف. مواد و خدمات استفاده شده برای ایجاد دارایی نامشهود،
ب . حقوق و مزایای کارکنانی که در ایجاد دارایی نقش داشته‌اند،
ج . مخارج ثبت حقوق قانونی،
د . استهلاک حق اختراع و حق امتیازی که برای ایجاد دارایی نامشهود بکار می‌رود، و
ﻫ . استهلاک داراییهای ثابت مشهود مورد استفاده در ایجاد دارایی نامشهود.
استاندارد حسابداری‌شماره ۱۳با عنوان حسابداری مخارج تأمین مالی، معیارهایی را برای شناسایی مخارج تأمین مالی به عنوان جزئی از بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری، مشخص می‌کند.
۵۳ . مخارج اداری و عمومی و فروش در بهای تمام شده داراییهای نامشهود ایجاد شده در داخل واحد تجاری منظور نمی‌شود مگر اینکه بتوان این مخارج را بهطور مستقیم با تحصیل دارایی یا آماده‌سازی آن برای استفاده مورد نظر ارتباط داد. زیانهای عملیاتی اولیه که تا قبل از رسیدن به سطح عملکرد برنامه‌ریزی شده دارایی ایجاد شود، هزینه‌های ناشیاز عدم کارایی و مخارج آموزش کارکنان جهت استفاده عملیاتی از دارایی، در بهای تمام شده دارایی نامشهود ایجاد شده در داخل واحد تجاری منظور نمی‌شود.
شناخت هزینه
۵۴ . مخارج تحمل‌شده برای داراییهای نامشهود باید در زمان وقوع به‌عنوان هزینه شناسایی شود مگر آنکه:
الف. بخشی از مخارج یک دارایی نامشهود (طبق بند ۵) را تشکیل دهد که حائز معیارهای شناخت باشد (به بندهای ۱۲ الی ۵۳ مراجعه شود)، یا
ب . آن قلم در یک ترکیب تجاری تحصیل شده باشد و نتوان آن را به‌عنوان دارایی نامشهود شناسایی کرد. در این موارد، مخارج مزبور باید بخشی از مبلغ قابل انتساب به سرقفلی در تاریخ تحصیل را تشکیل دهد.
۵۵ . با توجه به تعریف و معیارهای شناخت دارایی نامشهود، نمونه مخارجی که در زمان وقوع به‌عنوان هزینه شناسایی میشود به قرار زیر است :
الف. مخارج قبل از تأسیس یک واحد یا فعالیت جدید و مخارج راه‌اندازی ماشین‌آلات طی دوره قبل از تولید یا فعالیت درحد ظرفیت عملی مگر درمواردی که این مخارج طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ باعنوان داراییهای ثابت مشهودبهحساب دارایی ثابت مشهود منظور میشود.
ب . مخارج تأسیس ازقبیل مخارج حقوقی برای تهیه اساسنامه و شرکت‌نامه، حق‌مشاوره و مخارج ثبت.
ج . مخارج فعالیتهای آموزشی.
د . مخارج تبلیغات.
ﻫ . مخارج تغییر مکان یا سازماندهی مجدد تمام یا بخشی از یک واحد تجاری.
۵۶ . بند ۵۴، شناخت پیش‌پرداخت بابت خرید کالا یا خدمات مرتبط با دارایی نامشهود را به‌عنوان دارایی منع نمی‌کند.
عدم شناخت هزینه‌های گذشته به‌عنوان دارایی
۵۷ . مخارج مربوط به تحصیل یا ایجاد اقلام نامشهود که درصورتهای مالی قبلی به‌عنوان هزینه شناسایی شده است، نباید بعداً به‌عنوان بخشی از بهای تمام شده یک دارایی نامشهود شناسایی شود.
اندازه‌گیری دارایی نامشهود پساز شناخت اولیه
۵۸ . واحد تجاری باید یکی از دو روش ”بهای تمام‌شده“ بهشرح بند ۵۹ یا ”تجدید ارزیابی“ بهشرح بند ۶۰ را به‌عنوان رویه حسابداری خود انتخاب کند و آن را درمورد تمام اقلام یک طبقه دارایی نامشهود بکار گیرد.
۶۰ . پساز شناخت اولیه دارایی نامشهود، چنانچه ارزش منصفانه بهگونهای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد باید آن را بهمبلغ تجدید ارزیابی (ارزش منصفانه در تاریخ تجدید ارزیابی) پساز کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته بعدی، ارائه کرد. تجدید ارزیابی باید بهطور منظم انجام شود تا اطمینان حاصل گردد مبلغ دفتری، تفاوت بااهمیتی با ارزش منصفانه در تاریخ ترازنامه ندارد. شرایط ارزیابی و نحوه انعکاس درصورتهای مالی تابع مفاد استاندارد حسابداری شماره ۱۱ باعنوان ”داراییهای ثابت مشهود“ و بندهای ۶۱ تا ۶۴ زیر است.
۶۱ . اعمال روش تجدید ارزیابی درمورد داراییهای نامشهودی که قبلاً معیارهای شناخت به‌عنوان دارایی را احراز نکرده‌اند، مجاز نیست.
۶۲ . روش تجدید ارزیابی پساز شناخت اولیه دارایی به کار می‌رود. بااین‌حال، چنانچه به‌دلیل احراز نشدن معیارهای شناخت طی بخشی از فرایند ایجاد دارایی، تنها بخشی از مخارج آن به‌عنوان دارایی شناسایی شده باشد (به بند ۵۱ مراجعه شود)، روش تجدید ارزیابی می‌تواند برای کل دارایی به کار رود. همچنین روش تجدید ارزیابی می‌تواند برای دارایی نامشهود تحصیلشده ازطریق کمکهای بلاعوض دولت بکار رود.
۶۳ . برای داراییهای نامشهود عموماً تعیین ارزش منصفانه بهگونهای قابل‌اتکا امکان‌پذیر نیست. برای مثال، اگرچه ارزش منصفانه برای بعضی از داراییهای نامشهود مانند حق کسب، پیشه و تجارت و حقامتیاز تلفن، قابل‌تعیین است اما تعیین ارزش منصفانه مواردی مانند نامهای تجاری، حق نشر و تکثیر آثار فرهنگی و هنری، حق اختراع یا علایم تجاری مشکل است زیرا چنین داراییهایی منحصر بفرد می‌باشند. همچنین، باوجود اینکه داراییهای نامشهود خرید و فروش می‌شوند، اما قراردادها براساس مذاکرات بین خریداران و فروشندگان خاص منعقد می‌گردد و معاملات غیرمکرر هستند. بههمین دلیل، قیمتی که برای یک دارایی پرداخت میشود ممکن است شواهد کافی برای ارزش منصفانه دارایی دیگر فراهم نکند.
۶۴ . چنانچه در یک طبقه از داراییهای نامشهود تجدید ارزیابی شده، به‌دلیل قابل‌اتکا نبودن ارزش منصفانه، تجدید ارزیابی یک قلم دارایی نامشهود امکان‌پذیر نباشد، آن دارایی باید به بهای تمام شده پساز کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته منعکس شود.
عمر مفید
۶۵ . واحد تجاری باید معین یا نامعین بودن عمر مفید یک دارایی نامشهود را ارزیابی کند و درصورت معین بودن، مدت آن، یا تعداد تولید یا سایر معیارهای مشخص‌کننده عمر مفید را تعیین نماید. واحد تجاری درصورتی باید عمر مفید دارایی نامشهود را نامعین تلقی کند که برمبنای تحلیل کلیه عوامل مربوط، نتواند برای دوره‌ای که انتظار می‌رود دارایی، جریان نقدی ورودی ایجاد نماید، محدوده‌ای پیش‌بینی کند.
۶۶ . حسابداری دارایی نامشهود مبتنی بر عمر مفید آن است. دارایی نامشهود با عمر مفید معین مستهلک می‌گردد (به بندهای ۷۴ الی ۸۲ مراجعه شود) ولی دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین مستهلک نمی‌گردد.
۶۷ . برای تعیین عمر مفید دارایی نامشهود، عوامل متعددی نظیر موارد زیر بررسی میشود :
الف. استفاده مورد انتظار واحد تجاری از دارایی،
ب . چرخه عمر محصول مرتبط با دارایی و اطلاعات عمومی درخصوص برآورد عمرمفید انواع داراییهای مشابه و با کاربرد مشابه،
ج . نابابی دارایی بر اثر مسائل فنی، تغییرات فناوری، مسائل تجاری یا سایر دلایل،
د . سطح مخارج نگهداری لازم بهمنظور کسب منافع اقتصادی آتی مورد انتظار از دارایی با توجه به توان و قصد واحد تجاری برای رسیدن به سطح مزبور،
ﻫ . ثبات صنعتی که دارایی در آن مورد استفاده قرار می‌گیرد یا تغییر در تقاضای بازار برای محصولات و خدمات تولید شده به وسیله دارایی،
و . اقدامات مورد انتظار رقبای فعلی و بالقوه، مراجع دولتی و دیگران،
ز . دوره کنترل بر دارایی و محدودیتهای قانونی یا موارد مشابه آن درخصوص استفاده از دارایی مانند وجود تاریخ انقضای قرارداد اجاره،
ح . قابلیت تمدید حقوق ناشیاز دارایی نامشهود مورد نظر، و
ط . میزان وابستگی عمر مفید دارایی به عمر مفید سایر داراییهای واحد تجاری.
۶۸ . اصطلاح «نامعین» به معنی «نامحدود» نیست. عمر مفید دارایی نامشهود تنها منعکس‌کننده آن بخش از مخارج آتی مورد نیاز برای نگهداری دارایی در سطح عملکرد استاندارد آن و توانایی و قصد واحد تجاری برای رسیدن به آن سطح است. سطح عملکرد استاندارد درزمان برآورد عمر مفید دارایی تعیین میشود. مخارج آتی برنامه‌ریزی شده مازادبر میزان مورد نیاز برای نگهداری دارایی در سطح عملکرد استاندارد نباید بر نتیجه‌گیری درمورد نامعین بودن عمر مفید دارایی نامشهود تأثیرگذار باشد.
۶۹ . باتوجه به تغییرات سریع در فناوری، نرم‌افزار رایانه‌ای و بسیاری دیگر از داراییهای نامشهود آسیب‌پذیرند. بنابراین، احتمال می‌رود عمر مفید این‌گونه داراییها کوتاه باشد.
۷۰ . عمر مفید دارایی نامشهود ممکن است خیلی طولانی یا حتی نامعین باشد. وجود ابهام، دلیل موجهی برای برآورد محتاطانه عمر مفید دارایی است، اما انتخاب عمر مفیدی که بطور غیرواقعبینانه کوتاه است را توجیه نمی‌کند.
۷۱ . عمر مفید دارایی نامشهود ناشیاز حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی نباید بیشتر از دوره حقوق مذکور باشد، اما ممکن است باتوجه به دوره مورد انتظار استفاده از دارایی توسط واحد تجاری، کوتاهتر باشد. اگر حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی برای دوره محدودی باشد که قابل تمدید است، عمر مفید دارایی نامشهود تنها درصورتی شامل دوره(های) قابل تمدید خواهد بود که شواهد پشتیبانی‌کننده تمدید دوره، بدون صرف مخارج عمده توسط واحد تجاری، وجود داشته باشد.
۷۲ . عوامل اقتصادی و قانونی ممکن است بر عمر مفید دارایی نامشهود اثر گذارد. عوامل اقتصادی تعیین‌کننده طول دوره‌ای است که منافع اقتصادی آتی توسط واحد تجاری کسب میشود. عوامل قانونی ممکن است طول دوره‌ای که واحد تجاری این منافع را کنترل می‌نماید، محدود کند. عمر مفید دارایی، دوره کوتاهتر تعیین شده توسط این عوامل است.
۷۳ . وجود عوامل زیر، ازجمله مواردی است که بیانگر توان واحد تجاری برای تمدید حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی بدون صرف مخارج عمده است:
الف. شواهدی، احتمالاً برمبنای تجربه، وجود داشته باشد که حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی تمدید خواهد شد. اگر تمدید مشروط به موافقت یک شخص ثالث است، شواهدی درمورد کسب موافقت وی نیز وجود داشته باشد،
ب . شواهدی درخصوص تأمین شرایط لازم برای تمدید وجود داشته باشد، و
ج . مخارج تمدید در مقایسه با منافع اقتصادی آتی مورد انتظار آن عمده نباشد.
داراییهای نامشهود با عمر مفید معین
دوره و روش استهلاک
۷۴ . مبلغ استهلاک‌پذیر دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید برمبنایی سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. محاسبه استهلاک باید از زمانی شروع شود که دارایی برای استفاده آماده باشد، یعنی زمانی که دارایی در موقعیت و شرایط لازم برای استفاده موردنظر مدیریت قرار دارد. محاسبه استهلاک از زمانی که دارایی طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ باعنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، بهطور مستقل یا درقالب یکمجموعه واحد، به‌عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی میشود و یا تاریخ قطع شناخت، باید متوقف شود. روش استهلاک باید الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی توسط واحد تجاری را منعکس کند. چنانچه آن الگو به نحو اتکاپذیر قابل تعیین نباشد باید از روش خط مستقیم استفاده شود. هزینه استهلاک هر دوره باید به‌عنوان هزینه دوره شناسایی شود، مگر اینکه بهموجب این استاندارد یا سایر استانداردهای حسابداری در مبلغ دفتری دارایی دیگر منظور شود.
۷۵ . روشهای متفاوتی را می‌توان جهت تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک‌پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن بکار گرفت. این روشها شامل خط مستقیم، نزولی و مجموع آحاد تولید است. روش مورد استفاده برای دارایی، برمبنای الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار انتخاب میشود و بهطور یکنواخت طی دوره‌های مختلف اعمال میشود مگر اینکه در الگوی مزبور تغییری حاصل شود. چنانچه نتوان الگوی مصرف را بهگونهای اتکاپذیر تعیین کرد، از روش خط‌مستقیم استفاده میشود.
۷۶ . استهلاک معمولاً به‌عنوان هزینه شناسایی میشود. بااین‌حال دربرخی شرایط، منافع اقتصادی دارایی بهجای اینکه منجر به هزینه شود، در تولید سایر داراییهای واحد تجاری جذب میشود. در این موارد، استهلاک بخشی از بهای تمام شده این داراییها را تشکیل می‌دهد و بهمبلغ دفتری آنها اضافه میشود. برای مثال استهلاک داراییهای نامشهود مورد استفاده در فرایند تولید، بهمبلغ دفتری موجودی مواد و کالا اضافه میشود.
ارزش باقیمانده
۷۷ . ارزش باقیمانده یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید صفر فرض شود مگر اینکه:
الف. شخص ثالثی خرید دارایی را با قیمت مشخص در پایان عمرمفید آن تعهد کرده باشد، یا
ب . ارزش باقیمانده را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
۷۸ . مبلغ استهلاک‌پذیر یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین پساز کسر ارزش باقیمانده آن تعیین میشود. وجود ارزش باقیمانده متضمن این است که واحد تجاری انتظار دارد دارایی نامشهود را قبل از پایان عمر اقتصادی آن واگذار کند.
۷۹ . ارزش باقیمانده یک دارایی نامشهود برمبنای مبلغ قابل بازیافت ناشیاز واگذاری آن برآورد میشود. این مبلغ، در تاریخ برآورد، برمبنای قیمت فروش دارایی مشابهی که عمر مفید آن خاتمه یافته و تحت شرایط مشابهی مورد استفاده قرار گرفته است، تعیین میشود.
بررسی دوره و روش استهلاک
۸۰ . دوره و روش استهلاک یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید حداقل در پایان هر سال مالی بازنگری شود. چنانچه تفاوت قابل ملاحظه‌ای بین عمر مفید برآوردی جدید و برآوردهای قبلی وجود داشته‌باشد، دوره استهلاک باید تغییر یابد. درصورتی که تغییر قابل ملاحظه‌ای در الگوی جریان منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی مربوط صورت پذیرد، روش استهلاک باید تغییر کند تا منعکس کننده الگوی جدید باشد. این تغییرات باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ باعنوان ”گزارش عملکرد مالی“ به‌عنوان تغییر در برآوردهای حسابداری محسوب شود.
۸۱ . طی عمر یک دارایی نامشهود ممکن است مشخص شود که برآورد عمر مفید آن نامناسب است. برای مثال ممکن است مخارج بعدی که وضعیت یک دارایی نامشهود را به سطحی بالاتر از عملکرد استاندارد ارزیابی شده قبلی آن ارتقا داده است، موجب افزایش عمر مفید آن دارایی شود. همچنین شناخت زیان کاهش ارزش ممکن است نمایانگر نیاز به تغییر دوره استهلاک باشد.
۸۲ . با گذشت زمان ممکن است الگوی جریان منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی نامشهود به واحد تجاری تغییر کند. برای مثال ممکن است مشخص شود که روش نزولی مناسبتر از روش خط مستقیم است. افزون بر این، استفاده از حقوق ناشیاز یک امتیاز ممکن است تا زمان تکمیل سایر اجزای تشکیل‌دهنده یک پروژه بهتعویق افتد. درچنین شرایطی منافع اقتصادی دارایی ممکن است تا دوره‌های بعدی کسب نشود.
داراییهای نامشهود با عمرمفید نامعین
۸۳ . دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین نباید مستهلک شود.
۸۴ . طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“، واحد تجاری باید آزمون کاهش ارزش دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین را ازطریق مقایسه مبلغ بازیافتنی با مبلغ دفتری آن در مقاطع زیر انجام دهد:
الف . به‌صورت سالانه، و
ب . هنگامی که شواهدی در خصوص کاهش ارزش دارایی نامشهود وجود داشته باشد.
بررسی عمر مفید
۸۵ . عمر مفید دارایی نامشهودی که مستهلک نمی‌شود باید در هر دوره بررسی شود تا اطمینان حاصل گردد رویدادها و شرایط همچنان از نامعین بودن عمر مفید آن دارایی پشتیبانی می‌کنند. درغیراین صورت، تغییر در ارزیابی عمر مفید از نامعین به معین باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ باعنوان ”گزارش عملکرد مالی“ به‌عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب شود.
۸۶ . ارزیابی مجدد عمر مفید یک دارایی نامشهود از نامعین به معین، بیانگر آن است که ارزش دارایی ممکن است کاهش یافته باشد. درنتیجه، واحد تجاری برای تعیین کاهش ارزش دارایی، الزامات استاندارد حسابداری شماره ۳۲ باعنوان کاهش ارزش داراییها را بکارمی‌گیرد.
قابلیت بازیافت مبلغ دفتری ـ زیان کاهش ارزش
۸۷ . واحدتجاری برای تعیین کاهش ارزش دارایی نامشهود، الزامات استاندارد حسابداری شماره ۳۲ باعنوان کاهش ارزش داراییها را بکارمی‌گیرد. در استاندارد یاد شده نحوه تشخیص یک دارایی مشمول کاهش ارزش، تعیین مبلغ بازیافتنی آن، و زمان شناسایی زیان کاهش ارزش یا برگشت زیان کاهش ارزش مربوط تشریح شده است.
۸۸ . حذف شده است.
برکناری و واگذاری
۸۹ . دارایی نامشهود باید در زمان واگذاری یا هنگامی که هیچگونه منافع اقتصادی آتی از بکارگیری یا واگذاری آن انتظار نمی‌رود، از ترازنامه حذف شود.
۹۰ . سود یا زیان ناشیاز حذف یک دارایی نامشهود که معادل تفاوت عواید خالص حاصل از واگذاری و مبلغ دفتری دارایی است باید به‌عنوان درآمد یا هزینه غیرعملیاتی در سود و زیان شناسایی شود.
۹۱ . واگذاری دارایی نامشهود، ممکن است به روشهای گوناگون (مانند فروش، اجاره سرمایه‌ای یا اهدا) صورت گیرد. جهت تعیین تاریخ واگذاری دارایی، واحد تجاری از معیارهای شناسایی درآمد عملیاتی ناشیاز فروش کالا طبق استاندارد حسابداری شماره ۳ باعنوان درآمد عملیاتی استفاده می‌کند. برای فروش و اجاره مجدد داراییهای نامشهود، استاندارد حسابداری شماره ۲۱ باعنوان حسابداری اجاره‌ها بکار گرفته میشود.
۹۲ . حذف شده است.
۹۳ . درصورتی که واحد تجاری طبق معیارهای شناخت مندرج در بند ۱۲، مخارج جایگزینی بخشی از یک دارایی نامشهود را در مبلغ دفتری آن منظور کند، مبلغ دفتری بخش جایگزین شده حذف میشود. چنانچه واحد تجاری نتواند مبلغ دفتری بخش جایگزین شده را تعیین کند، ممکن است از مخارج جایگزینی به‌عنوان شاخص بهای تمام شده بخش جایگزین شده در زمان تحصیل یا ایجاد در داخل واحد تجاری استفاده کند.
۹۴ . مابه‌ازای دریافتنی حاصل از واگذاری یک دارایی نامشهود به ارزش منصفانه آن شناسایی میشود. اگر دریافت مابه‌ازای ناشیاز واگذاری به دوره‌های آینده موکول شود مابه‌ازای دریافتنی معادل قیمت نقدی آن شناسایی میشود. تفاوت بین مبلغ اسمی و معادل قیمت نقدی مابه‌ازای قابل دریافت به‌عنوان درآمد شناسایی میشود.
۹۵ . محاسبه استهلاک دارایی نامشهود با عمر مفید معین، درصورت عدم استفاده از آن متوقف نمی‌گردد، مگر اینکه دارایی بهطور کامل مستهلک شده باشد یا طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ باعنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، بهطور مستقل یا درقالب یک مجموعه واحد، به‌عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده باشد.
افشا
۹۶ . واحد تجاری باید موارد مندرج در صفحه بعد را به تفکیک داراییهای نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری و سایر داراییهای نامشهود درصورتهای مالی افشا کند :
الف. معین یا نامعین بودن عمر مفید و درصورت معین بودن، عمر مفید یا نرخهای استهلاک بکار رفته،
ب . روش استهلاک داراییهای نامشهود با عمر مفید معین،
ج . صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدا و انتهای دوره که بر حسب مورد نشان‌دهنده موارد زیر باشد :
ـ اضافات ،
ـ داراییهایی که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ باعنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، بهطور مستقل یا درقالب یک مجموعه واحد، به‌عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، برکناریها و سایر واگذاریها ،
ـ زیان کاهش ارزش شناسایی شده درصورت سود و زیان ،
ـ برگشت زیانهای کاهش ارزش قبلی درصورت سود و زیان ،
ـ افزایش یا کاهش ناشیاز تجدید ارزیابی مطابق بند ۶۰ و زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده یا برگشت شده بهطور مستقیم در حقوق صاحبان سهام طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ باعنوان ”کاهش ارزش داراییها“،
ـ استهلاک دوره ،
ـ خالص تفاوتهای ارزی ناشیاز تسعیر صورتهای مالی یک واحد مستقل خارجی ،
۹۷ . هرطبقه از داراییهای نامشهود شامل گروهی از داراییها با ماهیت و کاربرد مشابه در عملیات واحد تجاری است. نمونه این طبقات جداگانه به قرار زیر است:
الف. حق اختراع،
ب . حق تالیف و حق تکثیر،
ج . سرقفلی محل کسب (حق کسب، پیشه یا تجارت)،
د . علامت تجاری و نام تجاری،
ﻫ . حق امتیاز و فرانشیز،
و . نرم‌افزار رایانه‌ای،
ز . حق استفاده از خدمات عمومی،
ح . فرمولها، مدلها و طرحها، و
ط . داراییهای نامشهود درجریان ایجاد.
۹۷ – مکرر. علاوهبر اطلاعات خواسته شده در بند ۹۶ (ج)، واحدتجاری طبق استانداردحسابداری شماره ۳۲ با عنوان کاهش ارزش داراییهـا، اطلاعات دارایی نامشهودی راکه کاهش ارزش داشته است افشا می‌کند.
۹۸ . واحد تجاری ماهیت و میزان تغییر در برآورد حسابداری را که اثر با اهمیتی بر دوره جاری داشته یا انتظار می‌رود اثر با اهمیتی بر دوره‌های بعدی داشته باشد، طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ باعنوان گزارش عملکرد مالی افشا می‌کند. چنین افشایی ممکن است از تغییر در دوره و یا روش استهلاک ناشی شود .
۹۹ . واحد تجاری باید موارد زیر را نیز افشا کند:
الف. برای دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین، مبلغ دفتری آن دارایی و دلایل نامعین بودن عمر مفید. واحد تجاری باید مهمترین عوامل مؤثر در تعیین اینکه دارایی نامشهود مزبور عمر مفید نامعین دارد را افشا کند.
ب . شرحی از داراییهای نامشهود عمده به‌همراه مبلغ دفتری و عمر مفید باقیمانده آن.
ج . مبلغ دفتری داراییهای نامشهودی که مالکیت آنها محدود شده و نیز مبلغ دفتری داراییهای نامشهودی که در وثیقه بدهیهاست.
د . مبلغ تعهدات مربوط به تحصیل داراییهای نامشهود.
داراییهای نامشهود اندازه‌گیری شده براساس روش تجدید ارزیابی
۱۰۰ . چنانچه داراییهای نامشهود بهمبلغ تجدید ارزیابی انعکاس یابد، واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف . برای هر طبقه از داراییهای نامشهود:
– تاریخ تجدید ارزیابی،
– مبلغ دفتری داراییهای تجدید ارزیابی شده،و
– مبلغ دفتری داراییها براساس روش بهای تمام شده با فرض عدم تجدید ارزیابی،
ب . مبلغ مازاد تجدید ارزیابی داراییها در آغاز و پایان دوره بهگونهای که تغییرات طی دوره و هرگونه محدودیت در توزیع مانده آن بین صاحبان سرمایه را نشان دهد،
ج . روشها و مفروضات عمده بکار گرفته شده در برآورد ارزش منصفانه داراییها، و
د . دوره تناوب تجدید ارزیابی.
دربرخی موارد ممکن است برای مقاصد افشا، تجمیع طبقات داراییهای تجدید ارزیابی شده ضرورت یابد. بااین‌حال تجمیع طبقات داراییهای نامشهود که براساس روشهای متفاوت بهای تمام شده و تجدید ارزیابی اندازه‌گیری شده است مجاز نمی‌باشد.
مخارج تحقیق و توسعه
۱۰۲ . واحد تجاری باید مخارج تحقیق و توسعه‌ای را که طی دوره به‌عنوان هزینه شناسایی شده است، افشا کند.
سایر اطلاعات
۱۰۳ . اطلاعات زیر باید توسط واحد تجاری افشا شود:
الف . شرح داراییهای نامشهودی که کاملاً مستهلک شده است ولی هنوز استفاده میشود،و
ب . شرح مختصری از داراییهای نامشهودی که تحت کنترل واحد تجاری است اما به‌دلیل عدم احراز معیارهای شناخت داراییهای نامشهود شناسایی نشده است.
تاریخ اجرا
۱۰۴ . الزامات این استاندارد درمورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۶ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
با اجرای الزامات این استاندارد، بهاستثنای عدم پذیرش تجدیدنظر در ارزش باقیمانده داراییهای نامشهود، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۳۸ باعنوان داراییهای نامشهود (ویرایش ۳۱ مارس ۲۰۰۴) نیز رعایت میشود.
۱ . در این پیوست، نحوه کاربرد استاندارد حسابداری درمورد برخی اقلام غیرپولی نامشهود باتوجه به ویژگیهای قانونی و سایر جنبه‌های مرتبط با آنها مطرح میشود. این موارد تنها جنبه تشریحی دارد و بنابراین بخشی از استاندارد حسابداری نیست.
حق اختراع
۲ . حق اختراع، حقی است که به دارنده آن امکان استفاده، تولید، فروش و کنترل محصول، فرایند یا فعالیت ابداعی خود را می‌دهد و نقض آن توسط دیگران مجاز نیست. حق اختراع درصورتی دارای منافع اقتصادی آتی است که اولاً به‌نام واحد تجاری ثبت شود و ثانیاً ازطریق کاهش هزینه‌های عملیاتی یا امکان تولید و فروش کالاها و خدمات با قیمتی بیشتر، سودآوری واحد تجاری را نسبت به سایر واحدهای رقیب بهبود بخشد. ممکن است پیشرفت فناوری و اختراعات جدید رقبا، باعث نابابی محصولاتی شود که واحد تجاری بااستفاده از اختراع خود آنها را تولید کرده و به فروش می‌رساند که در این صورت حق اختراع منافع اقتصادی خود را ازدست می‌دهد، اگرچه ممکن است اعتبار قانونی آن منقضی نشده باشد. طبق ماده ۳۳ قانون ثبت علائم و اختراعات مصوب تیرماه ۱۳۱۰ ”مدت اعتبار ورقه اختراع به تقاضای مخترع پنج یا ده یا پانزده و یا منتهی بیست سال است“. درمدت مزبور حق انحصاری ساخت یا فروش یا اعمال و یا استفاده از اختراع، درصورت تصریح در ورقه اختراع، منحصراً در اختیار مخترع یا قائممقام قانونی اوست.
۳ . درصورت تحصیل امتیاز استفاده از اختراع دیگران براساس قرارداد، بهای تمام شده آن در سرفصل داراییهای نامشهود منعکس میشود. مبالغی که به‌عنوان حق امتیاز در هر دوره پرداخت میشود براساس نوع استفاده از حق اختراع، به حساب هزینه‌های عملیاتی یا سربار کارخانه منظور میشود. درصورت اختراع توسط واحد تجاری، کلیه مخارج مربوط، چنانچه واجد معیارهای شناخت به‌عنوان دارایی باشد به دارایی نامشهود و در غیراینصورت به هزینه‌های دوره، منظور میشود.
حق تألیف
۴ . طبق ماده ۱۲ قانون حمایت از مؤلفان، ”حق تألیف عبارت است از حق انحصاری نشر، پخش، عرضه و اجرای اثر هنری یا نوشته‌ای که به مدت عمر پدید آورنده و سیسال بعد از فوت او به شخص پدید آورنده و وارث او اعطا میشود“. اگرچه عمر قانونی حق تألیف مدت زمانی طولانی را دربر می‌گیرد ولی عمر مفید حق تألیف به ارزش اقتصادی آن بستگی دارد. حق تألیف تا زمانی دارای منافع اقتصادی است که بازار برای انتشار اثر مربوط وجود دارد. اگر حق تألیف خریداری شود به بهای تمام شده ثبت میشود و درصورتی‌که در واحد تجاری ایجاد شود باید مخارج قابل شناسایی را که در رابطه با آن تحمل شده است، درصورت اطمینان از توان ایجاد منافع اقتصادی آتی، به حساب دارایی منظور کرد.
سرقفلی محل کسب (حق کسب یا پیشه یا تجارت)
۵ . سرقفلی محل کسب، حقی است که واحد تجاری به جهت تقدم در اجاره، موقعیت یا جذب مشتری نسبت به محلی پیدا می‌کند. این حق در میان عموم به‌عنوان سرقفلی شناخته شده است لیکن در حسابداری برای تمایز این حق و سرقفلی مربوط به تحصیل سایر واحدها یا گروه داراییها، استفاده از واژه ”سرقفلی محل کسب“ مناسبتر است.
۶ . سرقفلی محل کسب تنها زمانی به‌عنوان دارایی قابل شناسایی است که از اشخاص دیگر در مقابل پرداخت وجه نقد یا معادل نقد یا سایر مابه‌ازاهای غیرنقد خریداری شده باشد. اگرچه حق مزبور متصل به یک دارایی مشهود است، اما خرید و فروش آن بدون واگذاری مالکیت امکان‌پذیر است و بنابراین انعکاس آن تحت سر فصل داراییهای نامشهود مناسب است. سرقفلی محل کسب عمر مفید نامعین دارد و عموماً قابل بازیافت است زیرا اگرمستاجر این حق را بهطور قانونی تحصیل کرده باشد، حتی درصورت اجبار مالک، تخلیه درمقابل دریافت سرقفلی صورت می‌گیرد.
علامت تجاری و نام تجاری
۷ . طبق ماده ۱ قانون ثبت علائم و اختراعات مصوب تیرماه ۱۳۱۰ ”علامت تجاری عبارت است از هر قسم علامتی اعم از نقش، تصویر، رقم، حرف، عبارت، مهر، لفاف و غیرآن که برای امتیاز تشخیص محصول صنعتی یا تجاری یا فلاحتی اختیار میشود“. علامت تجاری درصورتی که براساس مقررات قانون ثبت شده باشد، قابل نقل و انتقال است. مدت اعتبار علامت تجاری طبق ماده ۱۴ قانون مذکور ۱۰ سال و بعد از آن نیز قابل تمدید است و درواقع عمر قانونی محدودی ندارد.
۸ . ارزش علامت تجاری و نام تجاری به نسبتی که واحدتجاری موفق به بهبود درآمد خود میشود، افزایش مییابد. اگرچه این افزایش تاحدودی ناشیاز تبلیغات است ولی رابطه روشنی بین مخارج تبلیغات و افزایش ارزش علائم و نامهای تجاری وجود ندارد، لذا معمولاً بهای تمام شده‌ای برای این نوع دارایی در نظر گرفته نمی‌شود مگر هنگامی که نام یا علامت تجاری خریداری شود. اما مبالغی که مستقیماً صرف ایجاد، استیفای حق قانونی یا ثبت علامت تجاری میشود به دارایی منظور میشود.
حق امتیاز و فرانشیز
۹ . حق امتیاز و فرانشیز مجوز استفاده از حقوق دیگران است که صاحب حق براساس توافقنامه در قبال دریافت مبلغ مشخصی، امتیاز ساخت و حق فروش تولیدات یا انجام خدمات مشخص، استفاده از نام یا علامت تجاری را به خریدار اعطا می‌کند. در توافقنامه معمولاً محدودیتها و تعهدات طرفین مشخص میشود. این محدودیتها ازجمله ممکن است درمورد کیفیت محصولات، نرخها و قیمت تولیدات یا الزام بر خرید کالا از محلی مشخص باشد.
۱۰ . برای تحصیل حقامتیاز و فرانشیز، مبالغی بهطور یکجا در زمان انعقاد قرارداد، در طول قرارداد و یا ترکیبی از این دو شیوه، پرداخت میشود. مبالغی که در ابتدا یکجا پرداخت میشود درصورت احراز شرایط شناخت مندرج در استاندارد، به‌عنوان دارایی نامشهود در حسابها منعکس میشود.
هزینه‌های تأسیس
۱۱ . برای تأسیس یک واحد تجاری فعالیتهای خاصی انجام میشود. این فعالیتها مستلزم صرف مخارجی است که در ابتدا توسط مؤسسین پرداخت میشود. این مخارج شامل مخارج حقوقی برای تهیه اساسنامه و شرکت نامه، حق مشاوره، حق‌الزحمه حسابداری، مالیات، مخارج ثبت و سایر مخارج مربوط به تأسیس است. پرداخت این مخارج با هدف کسب منافع آتی در طول عمر واحد تجاری صورت می‌گیرد، لیکن به خودی خود منافع اقتصادی آتی ندارد. درواقع این مخارج منجر به جریان ورودی وجوه نقد یا کاهش جریان خروجی وجوه نقد نمی‌شود و بنابراین در تعریف داراییها قرار نمی‌گیرد. اگرچه درعمل شرکتها این مخارج را مطابق با قوانین مالیاتی یا دوره‌های اختیاری به حساب هزینه منظور می‌کنند، لیکن براساس الزامات استاندارد، در زمان تحمل به‌عنوان هزینه دوره منظور میشود.
حق استفاده از خدمات عمومی
۱۲ . برای استفاده از خدمات عمومی ازقبیل برق، آب، تلفن و گاز وجوهی تحت عناوین حق اشتراک، حق انشعاب و غیره در زمان تحصیل به سازمانهای دولتی پرداخت میشود. این وجوه غالباً در قبال حق استفاده دائمی از این خدمات پرداخت میشود و برخیاز آنها مانند امتیاز تلفن، بهطور جداگانه قابل نقل و انتقال است. مدت زمان استفاده از این حقوق محدود نیست بنابراین این نوع داراییها برای مدت نامشخصی به دارنده آن انتفاع می‌رساند. وجوهی که در ارتباط با کسب این حقوق پرداخت میشود، ممکن است طبق شرایط عمومی مربوط، ماهیت سپرده داشته باشد. همچنین ممکن است قسمتی از وجوه پرداختی بابت تاسیساتی باشد که توسط سازمان دولتی ذیربط برای واحد تجاری مستقر میشود. درکلیه موارد بالا، داراییهای تحصیلشده به‌عنوان داراییهای نامشهود طبقه‌بندی میشود.
سرقفلی
۱۳ . اصطلاح فوق مفهوم متفاوتی با سرقفلی محل کسب دارد، اگرچه هر دو بهعلت وجود یا ایجاد مزیتهای خاص تجاری حادث میشود. به تعبیر دیگر درشرایطی که سرقفلی محل کسب به عواملی همچون موقعیت محلی و جذب مشتری وابسته است، سرقفلی یک واحد تجاری در نتیجه هم افزایی کلیه داراییهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود قابل تشخیص و غیرقابل تشخیص ایجاد میشود به نحوی که موجب ایجاد منافع اقتصادی آتی بیشتری برای آن واحد تجاری در مقایسه با سایر واحدهای تجاری مشابه می‌گردد. از آنجا که سرقفلی بهطور جداگانه قابل تشخیص نیست، اساساً در تعریف دارایی نامشهود قرار نمی‌گیرد و در استاندارد مربوط به ترکیبهای تجاری مطرح شده است. واژه حسن شهرت نیز بعضاً بجای واژه سرقفلی به‌کار می‌رود.
امتیاز کاربری و تراکم مازاد
۱۴ . مخارج مربوط به تحصیل امتیاز تغییر کاربری و تراکم مازاد املاک دارای منافع اقتصادی آتی است که دوره استفاده آن به عمرمفید ساختمان محدود نمی‌شود و عمرمفید آن نامعین است. اگرچه این‌گونه حق امتیازها می‌تواند نوعی دارایی نامشهود محسوب شود اما باتوجه به بند ۸ استاندارد حسابداری شماره ۱۷ باعنوان داراییهای نامشهود، مرتبط با یکعنصر عینی، یعنی زمین یا ساختمان مربوط است. لذا این مخارج به‌دلیل نامعینبودن دوره استفاده از آن به بهای تمام شده زمین مربوط منظور می‌گردد. بااین‌حال در مواردی که تفکیک بهای تمام شده زمین و ساختمان اطلاعات مفیدی ارائه نمی‌کند، این مخارج به بهای تمام شده ساختمان منظور میشود لیکن در مبلغ استهلاک‌پذیر ساختمان لحاظ نمی‌گردد.
استاندارد حسابداری شماره ۱۷
داراییهای نامشهود
(تجدید نظر شده ۱۳۸۶)
پیوست شماره ۲
مبانی نتیجه گیری
این پیوست بخشی از استاندارد حسابداری شماره ۱۷ نیست.
ترکیب استاندارد حسابداری شماره ۷ با استاندارد داراییهای نامشهود
۱ . دلایل ترکیب استاندارد حسابداری شماره ۷ با استاندارد داراییهای نامشهود بهشرح زیر است:
الف. دارایی قابل‌تشخیص ناشیاز فعالیتهای تحقیق و توسعه یک دارایی نامشهود است زیرا نتیجه اصلی این‌گونه فعالیتها، دستیابی به دانش است. بنابراین با مخارج فعالیتهای تحقیق و توسعه همانند مخارج فعالیتهایی که با هدف ایجاد دیگر داراییهای نامشهود در داخل واحد تجاری صرف میشود، برخورد می‌گردد.
ب . دربرخی موارد تشخیص بین اینکه آیا باید استاندارد حسابداری شماره ۷ بکار گرفته می‌شد یا استاندارد حسابداری داراییهای نامشهود، مشکل بود.
تعریف دارایی نامشهود
۲ . در استاندارد قبلی، دارایی نامشهود به‌عنوان یک دارایی غیرپولی و فاقد ماهیت عینی تعریف شده بود که:
الف. به منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری توسط واحد تجاری نگهداری میشود،
ب . به قصد استفاده طی بیش از یک دوره مالی توسط واحد تجاری تحصیلشده باشد، و
ج . قابل‌تشخیص باشد.
در استاندارد جدید شرط‌های ”الف“ و ”ب“ حذف شده است زیرا قصد استفاده از دارایی و دوره استفاده از آن شرط لازم برای طبقه‌بندی آن به‌عنوان دارایی نامشهود نیست. بنابراین تمام داراییهایی که ویژگیهای قابلیت‌تشخیص و فقدان ماهیت عینی را داشته باشند در دامنه این استاندارد قرار می‌گیرند.
عمرمفید داراییهای نامشهود
۳ . عمرمفید دارایی نامشهود تابع جریانهای نقدی ورودی مرتبط با آن دارایی است. دوره استهلاک دارایی نامشهود باید منعکس‌کننده عمرمفید و درنتیجه جریانهای نقدی ورودی مرتبط با دارایی باشد. در بعضی موارد، دوره زمانی که انتظار می‌رود دارایی طی آن، جریان نقدی ورودی برای واحد تجاری ایجاد کند، قابل پیش‌بینی نیست. بنابراین درچنین مواردی عمرمفید دارایی نامشهود و بهتبع آن دوره استهلاک نامعین است.
۴ . استهلاک، تخصیص سیستماتیک بهای تمام‌شده (یا مبلغ تجدید ارزیابی‌شده) یک دارایی پساز کسر ارزش باقیمانده برای انعکاس مصرف منافع اقتصادی دارایی در آینده است. چنانچه دوره مصرف منافع اقتصادی دارایی قابل پیش‌بینی نباشد مستهلک‌کردن دارایی طی یک دوره اختیاری، موجب ارائه مطلوب نمی‌شود. درنتیجه داراییهای نامشهود با عمرمفید نامعین مستهلک نمی‌شود بلکه بهطور مرتب آزمون کاهش ارزش درمورد آن انجام میشود.
۵ . در استاندارد قبلی یک فرض قابل رد وجود داشت مبنی‌بر اینکه حداکثر عمرمفید داراییهای نامشهود ۲۰ سال است. درصورتی‌که عمرمفید باید منعکس‌کننده دوره‌ای باشد که طی آن، دارایی موردنظر جریان نقدی ایجاد می‌کند. بنابراین فرض ۲۰ سال با این دیدگاه سازگار نبود و درنتیجه حذف گردید.
بررسی ارزش باقیمانده
۶ . طبق استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۳۸، ارزش باقیمانده داراییهای نامشهود به طور ادواری بررسی میشود و در مواردی که ارزش باقیمانده برابر یا بیشتر از مبلغ دفتری دارایی باشد، مستهلک‌شدن دارایی متوقف می‌گردد. با توجه به مشکلات برآورد ارزش باقیمانده و امکان تأثیرگذاری قضاوتهای شخصی و درنتیجه کاهش قابلیت‌اتکای مبالغ مربوط به داراییهای نامشهود، کمیته، تجدید نظر در ارزش باقیمانده را مجاز نمی‌شمارد.
(۱) استاندارد حسابداری شماره ۱۶ با عنوان آثار تغییر در نرخ ارز که در تاریخ ۲۲/۹/۱۳۹۱ توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره ۱۶ قبلی با عنوان تسعیر ارز میشود و الزامات آن در مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۹۱ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
دلایل تجدید نظر در استاندارد
(۲) این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.
تغییرات اصلی
دامنه کاربرد
(۳) حسابداری عملیات مصون‌سازی به طور کامل از دامنه کاربرد این استاندارد خارج شده است.
(۴)در استاندارد قبلی، ارائه صورتهای مالی واحد تجاری به واحد پول گزارشگری غیر از واحد پول عملیاتی مطرح نشده بود. این استاندارد، برای ارائه صورتهای مالی به ارز نیز کاربرد دارد.
تعاریف
(۵) در استاندارد قبلی تنها واحد پول گزارشگری تعریف شده بود. در این استاندارد، علاوه بر واحد پول گزارشگری، واحد پول عملیاتی نیز تعریف شده است.
احتساب تفاوت تسعیر در بهای تمام شده دارایی
(۶) در استاندارد قبلی، احتساب زیان تسعیر ناشی از کاهش شدید یا افت قابل ملاحظه در ارزش رسمی ریال در بهای تمام شده دارایی، به‌عنوان نحوه عمل جایگزین، مجاز بود. نحوه عمل جایگزین در این استاندارد به شرایط خاصی محدود شده است. علاوهبر این، تفاوتهای تسعیر بدهیهای ارزی به شرط رعایت الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱۳ با عنوان مخارج تأمینمالی به بهای تمام شده منظور میشود.
تغییر در واحد پول عملیاتی
(۷) این استاندارد، الزامات پیشین مربوط به تغییر در طبقه‌بندی عملیات خارجی را با الزامات مربوط به تغییر در واحد پول عملیاتی جایگزین کرده است.
تسعیر به واحد پول گزارشگری
(۸)در استاندارد قبلی برای تعیین روش تسعیر، ”واحد مستقل خارجی“ از ”عملیات خارجی لاینفک از عملیات واحد تجاری گزارشگر“ تفکیک شده بود. این تفکیک در استاندارد جدید وجود ندارد اما معیارهایی که در استاندارد قبلی برای تشخیص یک عملیات خارجی به عنوان ”واحد مستقل خارجی“ استفاده شده بود در این استاندارد برای تشخیص واحد پول عملیاتی بکار گرفته شده است.
سرقفلی و تعدیلات ارزش منصفانه
(۹)در این استاندارد، تعدیلات ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای عملیات خارجی و سرقفلی ناشی از تحصیل عملیات خارجی، بخشی از داراییها و بدهیهای عملیات خارجی محسوب میشود و تسعیر آنها باید با نرخ ارز در تاریخ ترازنامه انجام گیرد. در استاندارد قبلی رویه دیگری نیز مجاز بود که در استاندارد جدید حذف شده است.
افشا
(۱۰)بر اساس این استاندارد، واحد تجاری باید هرگونه تغییر در واحد پول عملیاتی و دلیل آن را افشا کند. موارد افشای مربوط به تغییر در طبقه‌بندی عملیات خارجی و نحوه عمل مجاز جایگزین در مورد تفاوتهای تسعیر، در این استاندارد حذف شده است.
این استاندارد باید با توجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“مطالعه و بکار گرفته شود.
·هدف
یک واحد تجاری ممکن است معاملاتی به ارز انجام دهد یا دارای عملیات خارجی باشد. علاوه بر این، یک واحد تجاری ممکن است صورتهای مالی خود را به ارز ارائه کند. هدف این استاندارد، تجویز چگونگی انعکاس معاملات ارزی و عملیات خارجی در صورتهای مالی یک واحد تجاری و همچنین نحوه تسعیر صورتهای مالی به واحد پول گزارشگری است.
موضوعات اصلی استاندارد این است که از چه نرخی برای تسعیر استفاده شود و آثار تغییر در نرخ ارز، چگونه در صورتهای مالی گزارش شود.
· دامنه کاربرد
الزامات این استاندارد باید درموارد زیر بکار گرفته شود:
الف. حسابداری معاملات و مانده حسابهای ارزی،
ب . تسعیر نتایج عملکرد و وضعیت مالی عملیات خارجی که از طریق تلفیق، روش ارزش ویژه ناخالص یا روش ارزش ویژه در صورتهای مالی واحد تجاری منظور میشود، و
ج . تسعیر نتایج عملکرد و وضعیت مالی واحد تجاری به واحد پول گزارشگری.
این استاندارد برای حسابداری عملیات مصون سازی اقلام ارزی (شامل مصون سازی خالص سرمایهگذاری در عملیات خارجی) که با هدف کاهش یا جبران ریسک ناشی از تغییر نرخ ارز انجام می‌گیرد، کاربرد ندارد.
این استاندارد برای ارائه صورتهای مالی یک واحد تجاری به ارز نیز کاربرد دارد و الزامات مربوط برای انطباق این صورتهای مالی با استانداردهای حسابداری را تعیین می‌نماید.
نحوه ارائه جریانهای نقدی ناشی از معاملات ارزی و تسعیر جریانهای نقدی عملیات خارجی در صورت جریان وجوه نقد در این استاندارد مطرح نمی‌شود (به استاندارد حسابداری شماره ۲ با عنوان صورت جریان وجوه نقد مراجعه شود).
·تعاریف
اصطلاحات ذیل دراین استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
ارز: عبارت استاز هرواحدپولی، به غیر از واحدپول عملیاتی واحدتجاری.
ارزش منصفانه: مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند درمعاملهای حقیقی و درشرایط عادی، یک دارایی را درازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله یا یک بدهی را تسویه نمایند.
اقلام پولی: عبارت استاز وجهنقد و داراییها و بدهیهایی که قرار است بهمبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجهنقد دریافت یا پرداخت شود.
تسعیر: فرآیندی است که ازطریق آن، اطلاعات مالی مبتنی‌بر ارز، برحسب واحد پول گزارشگری بیان شود. واژه تسعیر، گزارش معاملات منفرد ارزی بر حسب واحد پول گزارشگری و همچنین برگردان یک مجموعه کامل صورتهایمالی تهیه شده بر حسب ارز به واحد پول گزارشگری را در برمی‌گیرد.
تفاوت تسعیر: عبارت استاز تفاوت ناشیاز تسعیر میزان معینی از یک واحدپول به واحدپول دیگر با نرخهای متفاوت.
خالص سرمایهگذاری در یک عملیات خارجی: عبارت استاز سهم واحدتجاری گزارشگر درخالص داراییهای عملیات خارجی.
عملیات خارجی: عبارت استاز یک واحدتجاری فرعی، واحدتجاری وابسته، مشارکت خاص یا شعبه واحدتجاری گزارشگر که فعالیتهای آن درخارج از کشور محل فعالیت واحدتجاری گزارشگر یا برحسب واحد پولی غیر از واحد پول واحدتجاری گزارشگر انجام میشود.
گروه: عبارت است از واحدتجاری اصلی و کلیه واحدهایتجاری فرعی آن.
واحد پول عملیاتی: عبارت استاز واحدپول محیط اقتصادی اصلی که واحدتجاری در آن فعالیت می‌کند.
واحد پول گزارشگری: عبارت استاز واحدپول مورداستفاده درارائه صورتهای مالی.
· تشریح تعاریف
o واحد پول عملیاتی
محیط اقتصادی اصلی محل فعالیت واحد تجاری، به طور معمول محیطی است که بخش عمده وجه نقد واحد تجاری در آن ایجاد و مصرف میشود. برای تعیین واحد پول عملیاتی، واحد تجاری عوامل زیر را مد نظر قرار می‌دهد:
الف. واحدپولی که قیمت فروش کالاها و خدمات عمدتاً با آن تعیین و تسویه میشود و رقابت و مقررات موجود در محل فعالیت، قیمت فروش کالا و خدمات را تعیین می‌کند.
ب . واحد پولی که بخش عمده مواد، دستمزد، و سایر مخارج تأمین کالاها و خدمات با آن تعیین و تسویه میشود.
همچنین عوامل زیر می‌تواند شواهدی برای تعیین واحد پول عملیاتی واحد تجاری فراهم کند:
الف. واحد پولی که وجوهنقد حاصل از فعالیتهای تأمین مالی (برای مثال، افزایش سرمایه یا استقراض) با آن تحصیل میشود.
ب . واحد پولی که معمولاً وجوهنقد حاصل از فعالیتهای عملیاتی براساس آن دریافت میشود.
برای تعیین واحد پول عملیاتی یک عملیات خارجی و اینکه آیا این واحد پولی با واحد پول عملیاتی واحد گزارشگر یکسان است یا خیر، عوامل زیر نیز مد نظر قرار می‌گیرد (در این استاندارد، واحد تجاری گزارشگر، واحد تجاری است که دارای عملیات خارجی به صورت واحد تجاری فرعی، شعبه، واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص می‌باشد):
الف. اینکه آیا فعالیتهای عملیات خارجی به‌عنوان توسعه فعالیت واحدتجاری گزارشگر انجام میشود، یا به میزان زیادی مستقل است. نمونه توسعه فعالیت واحدتجاری گزارشگر زمانی است که عملیات خارجی صرفاً کالاهای وارداتی از واحد تجاری گزارشگر را می‌فروشد و عواید آن را به واحد تجاری گزارشگر برمی‌گرداند. نمونه مستقل بودن فعالیتهای عملیات خارجی زمانی است که عملیات خارجی دریافت وجه نقد و دیگر اقلام پولی، انجام هزینه، ایجاد درآمد و اخذ تسهیلات مالی را عمدتاً با واحد پول محلی انجام می‌دهد.
ب . اینکه آیا معاملات با واحدتجاری گزارشگر، بخش جزئی یا عمده‌ای از فعالیتهای عملیات خارجی را تشکیل می‌دهد.
ج . اینکه آیا جریانهای نقدی واحدتجاری گزارشگر بهطور مستقیم تحتتأثیر فعالیتهای عملیات خارجی قرار می‌گیرد و انتقال وجوه نقد به سهولت امکان‌پذیر است یا خیر.
د . اینکه آیا جریانهای نقدی حاصلاز فعالیتهای عملیات خارجی برای پرداخت تعهدات فعلی و تعهدات موردانتظار آن کافی است و به تأمین نقدینگی ازطریق واحدتجاری گزارشگر نیاز دارد یا خیر.
زمانی که تعدادی از نشانه‌های فوق همزمان وجود دارد و واحد پول عملیاتی به وضوح قابل تعیین نیست، مدیریت برای تعیین واحد پول عملیاتی که اثرات اقتصادی شرایط، رویدادها و معاملات اصلی را به طور صادقانه ارائه نماید، از قضاوت خود استفاده می‌کند. به عنوان بخشی از این رویکرد، مدیریت قبل از توجه به نشانه‌های مندرج در بندهای ۹ و ۱۰، که به عنوان شواهد اضافی برای تعیین واحد پول عملیاتی واحد تجاری تشریح شده است، به نشانه‌های اصلی مندرج در بند ۸ اولویت می‌دهد.
واحد پول عملیاتی واحد تجاری منعکس کننده شرایط، رویدادها و معاملات اصلی مربوط به واحد تجاری می‌باشد. بنابراین، واحد پول عملیاتی تعیین شده تنها زمانی تغییر می‌کند که شرایط، رویدادها و معاملات اصلی مربوط به واحد تجاری تغییر کند.
اگر واحد پول عملیاتی واحد تجاری، واحد پول یک اقتصاد با تورم حاد باشد، صورتهای مالی آن بر اساس الزامات ”گزارشگری مالی در اقتصادهای با تورم حاد“ تجدید ارائه میشود. واحد تجاری نمی‌تواند با انتخاب یک واحد پولی مغایر با الزامات این استاندارد به عنوان واحد پول عملیاتی خود (مانند واحد پول عملیاتی واحد تجاری اصلی)، از ارائه مجدد صورتهای مالی طبق اصول مذکور اجتناب نماید.
o خالص سرمایهگذاری در عملیات خارجی
واحد تجاری ممکن است دارای اقلام پولی قابل دریافت از عملیات خارجی یا قابل پرداخت به آن باشد. یک قلم که تسویه آن برنامه‌ریزی نشده و احتمال تسویه آن در آینده نزدیک بعید است، در واقع بخشی از خالص سرمایهگذاری در عملیات خارجی است و طبق بند ۳۲ به حساب گرفته میشود. این‌گونه اقلام پولی ممکن است شامل حسابها یا تسهیلات مالی دریافتنی بلند مدت باشد اما حسابهای دریافتنی و پرداختنی تجاری را دربر نمی‌گیرد.
واحد تجاری که طبق بند ۱۴ دارای اقلام پولی قابل دریافت از عملیات خارجی یا قابل پرداخت به آن باشد ممکن است واحد تجاری فرعی گروه باشد. برای مثال، یک واحد تجاری دو واحد تجاری فرعی الف و ب دارد. واحد تجاری فرعی ب یک عملیات خارجی است. واحد تجاری فرعی الف تسهیلاتی را به واحد تجاری فرعی ب اعطا می‌کند. در صورتی که تسویه این تسهیلات برنامه‌ریزی نشده باشد و احتمال پرداخت آن در آینده نزدیک بعید باشد، تسهیلات دریافتنی واحد تجاری فرعی الف از واحد تجاری فرعی ب، بخشی از خالص سرمایهگذاری واحد تجاری اصلی در واحد تجاری فرعی ب می‌باشد. در صورتی که واحد تجاری فرعی الف نیز عملیات خارجی باشد، همچنان این موضوع مصداق دارد.
o اقلام پولی
ویژگی اصلی اقلام پولی، حق دریافت (یا تعهد پرداخت) مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد می‌باشد. حسابهای دریافتنی و پرداختنی تجاری و سود سهام پرداختنی، نمونه‌هایی از اقلام پولی است. مطالبات و بدهیهایی که به صورت غیرنقدی و برمبنای ارزش منصفانه کالا و خدمات درآینده تسویه میشود (مانند پیش‌دریافت بابت فروش کالاهایی که قیمت آن در زمان تحویل مشخص میشود) نیز جزء اقلام پولی محسوب می‌گردد. برعکس، ویژگی اصلی اقلام غیر پولی، نبود حق دریافت (یا تعهد پرداخت) مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد می‌باشد. پیش‌پرداخت خرید کالا و خدمات به قیمت ثابت (مانند پیش‌پرداخت اجاره)، سرقفلی، داراییهای نامشهود، موجودیهای مواد و کالا، داراییهای ثابت مشهود و بدهیهایی که از طریق تحویل دارایی غیر پولی تسویه میشود، نمونه‌هایی از اقلام غیر پولی است.
· خلاصه رویکرد مورد نظر این استاندارد
در تهیه صورتهای مالی، هر واحد تجاری، اعم از واحد تجاری منفرد، واحد تجاری دارای عملیات خارجی (مانند واحد تجاری اصلی) یا یک عملیات خارجی (مانند واحد تجاری فرعی یا شعبه)، واحد پول عملیاتی خود را طبق بندهای ۸ تا ۱۳ تعیین می‌کند. واحد تجاری، اقلام ارزی را با استفاده از واحد پول عملیاتی خود تسعیر و اثرات تسعیر را طبق بندهای ۲۰ تا ۳۸ گزارش می‌کند.
بسیاری از واحدهای تجاری گزارشگر از تعدادی واحد تجاری منفرد تشکیل شده‌اند (برای مثال، یک گروه شامل یک واحد تجاری اصلی و یک یا چند واحد تجاری فرعی است). انواع مختلف واحدهای تجاری، اعم از اعضای یک گروه یا غیر از آن، ممکن است دارای سرمایه‌گذاریهایی در واحدهای تجاری وابسته، مشارکتهای خاص یا شعبه‌هایی نیز باشند. زمانی که نتایج عملکرد و وضعیت مالی واحد تجاری منفرد در صورتهای مالی واحد تجاری گزارشگر منعکس میشود، ضروری است که نتایج عملکرد و وضعیت مالی آن واحد تجاری با استفاده از واحد پول واحد تجاری گزارشگر تسعیر شود. این استاندارد اجازه می‌دهد که واحد تجاری گزارشگر، هر واحد پولی (یا واحدهای پولی) را به عنوان واحد پول گزارشگری انتخاب نماید. نتایج عملکرد و وضعیت مالی هر واحد تجاری منفرد که واحد پول عملیاتی آن با واحد پول گزارشگری متفاوت است برای انعکاس در صورتهای مالی واحد تجاری گزارشگر، طبق بندهای ۳۹ تا ۵۵ تسعیر میشود.
این استاندارد همچنین به واحد تجاری منفرد که صورتهای مالی تهیه می‌کند و یا واحد تجاری که طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸ با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری درواحدهایتجاری فرعی، استاندارد حسابداری شماره ۲۰ با عنوان سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابسته یا استاندارد حسابداری شماره ۲۳ با عنوان حسابداری مشارکتهای خاص صورتهای مالی جداگانه تهیه می‌کند، اجازه می‌دهد صورتهای مالی خود را به هر واحد پولی (یا واحدهای پولی) ارائه نماید. در صورتی که واحد پول گزارشگری واحد تجاری متفاوت از واحد پول عملیاتی آن باشد، نتایج عملکرد و وضعیت مالی آن طبق بندهای ۳۹ تا ۵۵ به واحد پول گزارشگری تسعیر میشود.
· گزارش معاملات ارزی به واحد پول عملیاتی
o شناخت اولیه
معامله ارزی معامله‌ای است که بهای آن بر حسب ارز تعیین میشود یا مستلزم تسویه به ارز است. نمونه‌هایی از معاملات ارزی به شرح مندرج در صفحه بعد است:
الف. خرید یا فروش کالاها و خدماتی که بهای آن بر حسب ارز تعیین میشود،
ب . دریافت یا پرداخت تسهیلات ارزی، یا
ج . معاملات مربوط به تحصیل یا فروش داراییها.
معامله ارزی درزمان شناخت اولیه باید به واحدپول عملیاتی و براساس نرخارز درتاریخ معامله ثبت شود.
تاریخ معامله، تاریخی است که طبق استانداردهای حسابداری، معامله برای اولین بار در آن تاریخ شرایط شناخت را احراز می‌کند. بنا به ملاحظات عملی، اغلب از نرخی استفاده میشود که تقریبی از نرخ واقعی در تاریخ انجام معامله باشد. برای مثال، کلیه معاملاتی که طی یک هفته یا یک ماه انجام میشود براساس نرخ میانگین هفتگی یا ماهانه تسعیر میشود. با این حال، اگر نوسانات نرخ ارز قابل توجه باشد، استفاده از نرخ میانگین برای یک دوره، مناسب نیست.
o گزارشگری پس از شناخت اولیه
در پایان هر دوره گزارشگری:
الف. اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود،
ب . اقلام غیر پولی که به بهای تمام شده ارزی اندازه‌گیری شده است باید به نرخ ارز در تاریخ معامله تسعیر شود، و
ج . اقلام غیر پولی که به ارزش منصفانه بر حسب ارز اندازه‌گیری شده است باید به نرخ ارز در تاریخ تعیین ارزش منصفانه تسعیر شود.
مبلغ دفتری یک قلم با توجه به استانداردهای حسابداری مربوط تعیین میشود. برای مثال، ممکن است داراییهای ثابت مشهود طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان داراییهای ثابت مشهود به بهای تمام شده یا مبلغ تجدید ارزیابی اندازه‌گیری شود. مبلغ دفتری اقلام ارزی، چه بر اساس بهای تمام شده تعیین شده باشد و چه بر مبنای مبلغ تجدید ارزیابی، طبق این استاندارد به واحد پول عملیاتی تسعیر میشود.
مبلغ دفتری برخی اقلام با مقایسه دو یا چند مبلغ تعیین میشود. برای مثال، مبلغ دفتری موجودیها، طبق استاندارد حسابداری شماره ۸ با عنوان حسابداری موجودی مواد و کالا، اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش می‌باشد. همچنین طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان کاهش ارزش داراییها، مبلغ دفتری دارایی که برای آن، نشانه کاهش ارزش وجود دارد، اقل مبلغ دفتری (قبل از در نظر گرفتن زیانهای کاهش ارزش احتمالی) و مبلغ بازیافتنی آن است. زمانی که این دارایی غیر پولی باشد و به ارز اندازه‌گیری شود، مبلغ دفتری آن با مقایسه موارد زیر تعیین میشود:
الف. بهای تمام شده یا مبلغ دفتری، حسب مورد، که به نرخ ارز در تاریخ تعیین آن مبلغ تسعیر شده است (یعنی نرخ ارز در تاریخ معامله برای قلمی که به بهای تمام شده اندازه‌گیری میشود)، و
ب . خالص ارزش فروش یا مبلغ بازیافتنی، حسب مورد، که به نرخ ارز در تاریخ تعیین آن مبلغ تسعیر شده است (برای مثال، نرخ ارز در تاریخ ترازنامه).
اثر این مقایسه ممکن است این باشد که زیان کاهش ارزش بر حسب واحد پول عملیاتی شناسایی شود ولی بر حسب ارز شناسایی نشود یا بر عکس٫
در صورت وجود نرخهای متعدد برای یک ارز، از نرخی برای تسعیر استفاده میشود که جریانهای نقدی آتی ناشی از معامله یا مانده حساب مربوط، بر حسب آن تسویه میشود. اگر تبدیل دو واحد پول به یکدیگر به صورت موقت ممکن نباشد، نرخ مورد استفاده، نرخ اولین تاریخی است که در آن، تبدیل امکان پذیر میشود.
o شناخت تفاوتهای تسعیر
بهاستثنای موارد مندرج در بندهای ۲۹، ۳۰ و ۳۲، تفاوتهای ناشیاز تسویه یا تسعیر اقلام پولی ارزی واحد تجاری به نرخهایی متفاوت با نرخهای مورد استفاده در شناخت اولیه این اقلام یا در تسعیر این اقلام درصورتهای مالی دوره قبل، باید به‌عنوان درآمد یا هزینه دوره وقوع شناسایی شود.
چنانچه نرخ ارز در فاصله تاریخ انجام معامله ارزی و تاریخ تسویه اقلام پولی مربوط به آن تغییر کند، تفاوت تسعیر به وجود می‌آید. اگر معامله در همان دوره وقوع تسویه شود کلیه تفاوتهای تسعیر در همان دوره شناسایی میشود، اما درصورتی که معامله در یکی از دوره‌های مالی بعد تسویه شود، تفاوت تسعیر در هر یک از دوره‌های مالی تا دوره تسویه، با توجه به تغییر در نرخهای تسعیر طی آن دوره‌ها تعیین و شناسایی میشود.
۲۹-الف. تفاوتهای تسعیر بدهیهای ارزی مربوط به داراییهای واجد شرایط، به شرط رعایت معیارهای مربوط به احتساب مخارج مالی در بهای تمام شده داراییها طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۳ با عنوان ”مخارج تأمین مالی“، باید به بهای تمام شده آن دارایی منظور شود.
۲۹-ب. تفاوتهای تسعیر بدهیهای ارزی مربوطبه تحصیل و ساخت داراییها، ناشیاز کاهش شدید ارزش ریال، درصورت احراز تمام شرایط زیر، تا سقف مبلغ قابل بازیافت، به بهایتمامشده دارایی مربوط اضافه میشود:
الف. کاهش ارزش ریال نسبت به تاریخ شروع کاهش ارزش، حداقل ۲۰ درصد باشد.
ب . در مقابل بدهی حفاظی وجود نداشته باشد.
همچنین درصورت برگشت شدید کاهشارزش ریال (حداقل ۲۰ درصد)، سود ناشیاز تسعیر بدهیهای مزبور تا سقف زیانهای تسعیری که قبلاً به بهایتمامشده دارایی منظور شده است متناسب با عمرمفید باقیمانده از بهایتمامشده دارایی کسر میشود.
تفاوتهای تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی باید در اجرای مفاد ماده ۱۳۶ قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ماه ۱۳۶۶، به حساب اندوخته تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی منظور و درصورت بستانکار بودن مانده آن، در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه طبقه‌بندی شود. چنانچه در پایان دوره مالی، مانده حساب اندوخته مزبور بدهکار باشد، این مبلغ به سود و زیان همان دوره منظور می شود. همچنین خالص تفاوتهای تسعیری که به ترتیب فوق موجب تغییر اندوخته تسعیر طی دوره گردیده است، باید پس از کسر مبلغ شناسایی شده در سود و زیان دوره جاری، در صورت سود و زیان جامع دوره منعکس شود.
”سود و زیان حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی، درآمد یا هزینه تلقی نمی گردد. مابه‌التفاوت حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای مذکور باید در حساب ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی منظور شود. در صورتی که در پایان سال مالی، مانده حساب ذخیره بدهکار باشد، این مبلغ به حساب سود و زیان همان سال منظور خواهد شد.
تبصره: در صورتی که مانده حساب ذخیره تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی در پایان سال مالی از مبلغ سرمایه ثبت شده شرکت تجاوز نماید، مبلغ مازاد پس از طی مراحل قانونی قابل انتقال به حساب سرمایه شرکت می‌باشد.“
با توجه به ضرورت رعایت مفاد ماده فوق توسط شرکتهای دولتی، به موجب این استاندارد، آن قسمت از تفاوتهای حاصل از تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی شرکتهای دولتی که با استنباط از تبصره ماده فوق مستقیماً در حساب اندوخته تسعیر ارز تحت سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منظور می‌گردد، در جهت انطباق با الزامات استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان گزارش عملکرد مالی، در صورت سود و زیان جامع دوره منعکس میشود.
تفاوتهای تسعیر آن گروه از اقلام پولی که ماهیتاً بخشی از خالص سرمایهگذاری واحدتجاری گزارشگر درعملیات خارجی را تشکیل می‌دهد (به بند ۱۴ مراجعه شود) باید درصورت سود و زیان جامع شناسایی و تا زمان واگذاری سرمایهگذاری تحت سرفصل حقوق صاحبان سرمایه در ترازنامه طبقه‌بندی شود. این تفاوتها باید در زمان واگذاری سرمایهگذاری، طبق بند ۵۰ به سود (زیان) انباشته منتقل شود.
چنانچه درآمد یا هزینه مربوطبه اقلام غیرپولی درصورت سودوزیان جامع شناسایی شود، هرگونه درآمد یا هزینه ناشیاز تسعیر آن اقلام نیز باید درصورت سودوزیان جامع شناسایی گردد. برعکس، زمانی‌‌که درآمد یا هزینه مربوطبه اقلام غیرپولی درصورت سودوزیان دوره شناسایی میشود، هرگونه درآمد یا هزینه ناشیاز تسعیر آن اقلام نیز باید درصورت سودوزیان دوره شناسایی شود.
طبق سایر استانداردهای حسابداری برخی درآمدها و هزینه‌ها در صورت سود و زیان جامع شناسایی میشود. برای مثال، طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان داراییهای ثابت مشهود، درآمد یا هزینه ناشی از تجدید ارزیابی داراییهای ثابت مشهود در صورت سود و زیان جامع شناسایی می‌گردد. در صورتی که چنین داراییهایی بر حسب ارز اندازه‌گیری شود، طبق قسمت ج بند ۲۳ این استاندارد، مبلغ تجدید ارزیابی شده با استفاده از نرخ ارز در تاریخ تجدید ارزیابی، تسعیر و تفاوت تسعیر حاصل نیز در صورت سود و زیان جامع شناسایی میشود.
در صورتی که واحد تجاری دفاتر و ثبتهای خود را به واحد پولی غیر از واحد پول عملیاتی خود نگهداری نماید، هنگام تهیه صورتهای مالی، تمام مبالغ طبق بندهای ۲۰ تا۲۶ بر حسب واحد پول عملیاتی واحد تجاری تسعیر میشود و در نتیجه به مبالغی منجر میشود که اگر این اقلام از ابتدا به واحد پول عملیاتی ثبت شده بود، ایجاد می‌شد. برای مثال، اقلام پولی با استفاده از نرخ ارز در تاریخ ترازنامه و اقلام غیر پولی که بر مبنای بهای تمام شده اندازه‌گیری میشود، با استفاده از نرخ ارز در تاریخ معامله، به واحد پول عملیاتی تسعیر میشود.
o تغییر در واحد پول عملیاتی
درصورتتغییرواحدپول عملیاتی ، واحدتجاری باید ضوابط تسعیر به واحدپول عملیاتی جدید را از تاریخ تغییر بکار گیرد.
طبق بند ۱۲، واحد پول عملیاتی واحد تجاری منعکس کننده شرایط، رویدادها و معاملات اصلی مربوط به واحد تجاری می‌باشد. بر این اساس، واحد پول عملیاتی فقط در صورت تغییر شرایط، رویدادها و معاملات اصلی مربوط به واحد تجاری می‌تواند تغییر کند. برای مثال، تغییر در واحد پولی که قیمتهای فروش کالاها و خدمات را به طور قابل ملاحظه تحت تأثیر قرار دهد ممکن است به تغییر در واحد پول عملیاتی واحد تجاری منجر گردد.
اثر تغییر در واحد پول عملیاتی از تاریخ تغییر به حساب گرفته میشود. به عبارت دیگر، واحد تجاری با استفاده از نرخ ارز در تاریخ تغییر، تمام اقلام را به واحد پول عملیاتی جدید تسعیر می‌نماید. مبالغ تسعیر شده برای اقلام غیر پولی به عنوان بهای تمام شده آنها در نظر گرفته میشود. تفاوتهای تسعیر ناشی از تسعیر عملیات خارجی که قبلاً طبق بند ۳۲ و قسمت ج بند ۴۰ در صورت سود و زیان جامع شناسایی شده است تا زمان واگذاری عملیات خارجی، به سود (زیان) انباشته منتقل نمی‌شود.
· استفاده از واحد پول گزارشگری متفاوت با واحد پول عملیاتی
o تسعیر به واحد پول گزارشگری
واحد تجاری می‌تواند صورتهای مالی خود را به هر واحد پولی (یا واحدهای پولی) ارائه نماید. در صورتی که واحد پول گزارشگری واحد تجاری متفاوت از واحد پول عملیاتی آن باشد، نتایج عملکرد و وضعیت مالی آن واحد به واحد پول گزارشگری تسعیر میشود. برای مثال، در صورتی که یک گروه شامل واحدهای تجاری با واحدهای پول عملیاتی متفاوت باشد، به منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی، نتایج عملکرد و وضعیت مالی هر یک از واحدهای تجاری به واحد پول مشترک ارائه میشود.
نتایج عملکرد و وضعیت مالی واحدتجاری که واحدپول عملیاتی آن، واحدپول یکاقتصاد با تورم حاد نیست، باید بااستفاده از روشهای زیر بهیکواحدپول گزارشگری متفاوت تسعیر شود:
الف. داراییها و بدهیها (از جمله ارقام مقایسه‌ای) باید با استفاده از نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود،
ب . درآمدها و هزینه‌ها (از جمله ارقام مقایسه‌ای) باید با استفاده از نرخ ارز در تاریخ معاملات تسعیر شود، و
ج . تمام تفاوتهای تسعیر حاصل باید در صورت سود و زیان جامع شناسایی شود.
بنا به ملاحظات عملی، اغلب برای تسعیر اقلام درآمد و هزینه از نرخی که تقریبی از نرخهای ارز در تاریخهای معاملات باشد، برای مثال نرخ میانگین برای دوره، استفاده میشود. با این حال، چنانچه نوسانات نرخ ارز قابل توجه باشد، استفاده از نرخ میانگین برای یک دوره مناسب نیست.
تفاوتهای تسعیر مورد اشاره در قسمت ج بند ۴۰ ناشی از موارد زیر می‌باشد:
الف. تسعیر درآمدها و هزینه‌ها با استفاده از نرخهای ارز در تاریخ معاملات و داراییها و بدهیها با استفاده از نرخ ارز در تاریخ ترازنامه.
ب . تسعیر خالص داراییهای اول دوره با استفاده از نرخ ارز در تاریخ ترازنامه که متفاوت از نرخ ارز در تاریخ ترازنامه دوره قبل باشد.
از آنجا که تغییرات در نرخهای ارز تأثیر مستقیمی بر جریانهای نقدی فعلی و آتی ناشی از عملیات ندارد یا اینکه تأثیر آن ناچیز است، تفاوتهای تسعیر مزبور به عنوان درآمد یا هزینه دوره شناسایی نمی شود. مبلغ انباشته تفاوتهای تسعیر تا زمان واگذاری عملیات خارجی به صورت مجزا در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه ارائه میشود. در مواردی که عملیات خارجی تحت تملک کامل واحد تجاری گزارشگر نباشد لیکن صورتهای مالی آن با صورتهای مالی واحد تجاری گزارشگر تلفیق شود، مبلغ انباشته تفاوتهای تسعیر اقلام ارزی قابل انتساب به اقلیت، به سهم اقلیت تخصیص مییابد و در ترازنامه تلفیقی به عنوان بخشی از سهم اقلیت‌گزارش میشود.
نتایج عملکرد و وضعیتمالی یک واحدتجاری که واحدپول عملیاتی آن، واحدپول اقتصاد باتورم حاد است، باید بااستفاده از روشهای زیر به یک واحدپول گزارشگری متفاوت تسعیر شود:
الف. کلیه مبالغ (یعنی داراییها، بدهیها، اقلام حقوق صاحبان سرمایه، درآمدها و هزینه‌ها، از جمله ارقام مقایسه‌ای) باید با استفاده از نرخ ارز در تاریخ آخرین ترازنامه تسعیر شود.
ب . زمانی که مبالغ به واحد پول اقتصاد بدون تورم حاد تسعیر میشود، ارقام مقایسه‌ای باید ارقامی باشد که در صورتهای مالی سال قبل به عنوان مبالغ جاری ارائه شده است (یعنی نباید برای تغییرات بعدی در سطح قیمتها یا نرخ ارز تعدیل شود).
درصورتی‌که واحدپول عملیاتی یک واحدتجاری، واحدپول یک اقتصاد با تورم حاد باشد، واحدتجاری قبلاز اینکه روش تسعیر تعیین شده دربند ۴۳ را بکار گیرد، باید صورتهای مالی خود را بر اساس الزامات گزارشگری مالی در اقتصادهای با تورم حاد تجدید ارائه نماید، (بهاستثنای مبالغ مقایسه‌ای که طبق قسمت ب بند ۴۳ به واحدپول یک اقتصاد بدون تورم حاد تسعیر میشود). درصورتی‌که اقتصاد ازحالت تورم حاد خارج شود و واحدتجاری صورتهای مالی خود را دیگر طبق الزامات گزارشگری مالی در اقتصادهای با تورم حاد تجدید ارائه نکند، واحدتجاری باید برای تسعیر صورتهای مالی به واحد پول گزارشگری از مبالغ تجدید ارائه شده بر حسب سطح عمومی قیمتها در تاریخ توقف تجدید ارائه صورتهای مالی به عنوان بهای تمام‌شده استفاده نماید.
در استانداردهای حسابداری نرخ مطلقی برای تشخیص اقتصاد با تورم حاد، تعیین نشده است و تشخیص لزوم ارائه مجدد صورتهای مالی طبق ”الزامات حاکم بر گزارشگری مالی در اقتصادهای با تورم حاد“ مستلزم اعمال قضاوت است. با این حال، برخی ویژگیهای یک اقتصاد با تورم حاد به شرح زیر است:
الف. عموم مردم ترجیح می‌دهند ثروت خود را به‌صورت داراییهای غیرپولی یا ارز نسبتاً با ثبات نگهداری کنند. پس‌اندازهای وجوه مبتنی‌بر پول رایج، برای حفظ قدرت خرید بلافاصله سرمایهگذاری می‌شوند،
ب . عموم مردم مبالغ پولی را بهجای واحد پول محلی بر حسب ارز نسبتاً با ثبات محاسبه می‌کنند. قیمتها نیز ممکن است بر حسب ارز نسبتاً با ثبات تعیین شود،
ج . خریدها و فروشهای اعتباری به قیمتهایی انجام میشود که کاهش مورد انتظار قدرت خرید طی دوره اعتبار را جبران نماید حتی اگر دوره مزبور کوتاه باشد،
د . نرخهای سود و کارمزد تسهیلات مالی، دستمزدها و قیمتها به شاخص قیمت وابسته باشند، و
ﻫ . نرخ انباشته (مرکب) تورم طی سه سال اخیر تقریباً برابر با ۱۰۰ درصد یا بیشتراز آن باشد.
o تسعیر عملیات خارجی
هنگام تسعیر نتایج عملکرد و وضعیت مالی عملیات خارجی به واحد پول گزارشگری، بندهای ۴۷ تا ۴۹ علاوه بر بندهای ۳۹ تا ۴۳ بکار گرفته میشود، به گونه‌ای که بتوان، عملیات خارجی را با استفاده از تلفیق، روش ارزش ویژه ناخالص یا روش ارزش ویژه در صورتهای مالی واحد تجاری گزارشگر منظور کرد.
منظور کردن نتایج عملکرد و وضعیت مالی عملیات خارجی در صورتهای مالی واحد تجاری گزارشگر براساس روشهای معمول تلفیق، از قبیل حذف مانده‌ها و معاملات درون گروهی انجام میشود. به هر حال، یک دارایی (بدهی) پولی درون گروهی، اعم از کوتاه‌مدت یا بلندمدت، نمی‌تواند بدون انعکاس نتایج نوسانات واحد پول در صورتهای مالی تلفیقی، در مقابل یک بدهی (دارایی) درون گروهی متقابل حذف گردد. دلیل این امر آن است که اقلام پولی بیانگر تعهدی برای تبدیل یک واحد پولی به واحد پولی دیگر است و واحد تجاری را در معرض سود یا زیان ناشی از نوسانات نرخ ارز قرار می‌دهد. در نتیجه، در صورتهای مالی تلفیقی واحد تجاری گزارشگر، این تفاوتهای تسعیر ارز در صورت سود و زیان شناسایی میشود یا، اگر ناشی از شرایط تشریح شده در بند ۳۲ باشد، در صورت سود و زیان جامع شناسایی میشود و تا زمان واگذاری عملیات خارجی در بخش جداگانه‌ای در حقوق صاحبان سرمایه انباشته میشود.
چنانچه پایان دوره مالی عملیات خارجی متفاوت از پایان دوره مالی واحد تجاری گزارشگر باشد، عملیات خارجی اغلب یک مجموعه صورتهای مالی به تاریخ پایان دوره مالی واحد تجاری گزارشگر نیز تهیه می‌نماید. در صورتی که چنین صورتهای مالی تهیه نشود، طبق استانداردهای حسابداری مربوط استفاده از تاریخهای متفاوت برای گزارشگری مالی مجاز می‌باشد مشروط بر اینکه پایان دوره مالی عملیات خارجی بیشتر از سه ماه قبل از پایان دوره مالی واحد تجاری گزارشگر نباشد و تعدیلات لازم برای انعکاس اثرات تمام معاملات و سایر رویدادهای با اهمیت که در فاصله دو تاریخ اتفاق افتاده است به عمل آید. در چنین مواردی داراییها و بدهیهای عملیات خارجی با استفاده از نرخ ارز در پایان دوره مالی عملیات خارجی تسعیر میشود. طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸ با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی برای تغییرات بااهمیت در نرخ ارز تا پایان دوره مالی واحد تجاری گزارشگر تعدیلات لازم صورت می‌گیرد. همین رویکرد در بکارگیری روش ارزش ویژه برای واحدهای تجاری وابسته طبق استاندارد حسابداری شماره ۲۰ با عنوان سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابسته و بکارگیری روش ارزش ویژه ناخالص برای مشارکتهای خاص طبق استاندارد حسابداری شماره ۲۳ با عنوان حسابداری مشارکتهای خاص استفاده میشود.
هر گونه سرقفلی ناشیاز تحصیل عملیات خارجی و هر گونه تعدیلات ناشیاز کاربرد ارزش منصفانه برای مبالغ دفتری داراییها و بدهیها که درنتیجه تحصیل عملیات خارجی حاصل شده است، باید به‌عنوان داراییها و بدهیهای عملیات خارجی تلقی گردد. این اقلام باید به واحد پول عملیاتی عملیات خارجی ارائه و طبق بندهای ۴۰ و ۴۳ بااستفاده از نرخارز درتاریخ ترازنامه تسعیر شود.
o واگذاری تمام یا بخشی از عملیات خارجی
در زمان واگذاری عملیات خارجی، مبلغ انباشته تفاوتهای تسعیر مربوطبه آن عملیات خارجی که درصورت سودوزیان جامع شناساییو دربخش جداگانه‌ای در حقوق صاحبان سرمایه منعکس شده است، باید به سود (زیان) انباشته منتقل گردد.
علاوه بر واگذاری تمام منافع واحد تجاری در عملیات خارجی، موارد زیر نیز، حتی اگر واحد تجاری همچنان منافعی را در واحد تجاری فرعی، واحد تجاری وابسته، یا واحد تجاری تحت کنترل مشترک سابق نگهداری نماید، به عنوان واگذاری در نظر گرفته میشود:
الف. از دست دادن کنترل بر واحد تجاری فرعی که دارای عملیات خارجی است،
ب . از دست دادن نفوذ قابل ملاحظه بر واحد تجاری وابستهای که دارای عملیات خارجی است، و
ج . از دست دادن کنترل مشترک بر واحد تجاری تحت کنترل مشترکی که دارای عملیات خارجی است.
در زمان واگذاری واحد تجاری فرعی دارای عملیات خارجی، مبلغ انباشته تفاوتهای تسعیر مربوط به آن عملیات خارجی که به سهم اقلیت تخصیص داده شده است، حذف می‌گردد لیکن در سود (زیان) انباشته منعکس نمی‌شود.
در زمان واگذاری بخشی از واحدتجاری فرعی دارای عملیات خارجی، واحدتجاری باید متناسب با درصد واگذار شده، بخشی از مبلغ انباشته تفاوتهای تسعیر شناسایی‌شده درصورت سودوزیان جامع را به سهم اقلیت درآن عملیات خارجی منتقل کند. درسایر مواردی که بخشی‌از عملیات خارجی واگذار میشود، واحدتجاری باید فقط سهم متناسبی از مبلغ انباشته تفاوتهای تسعیر شناسایی‌شده درصورت سودوزیان جامع را به سود(زیان) انباشته منتقل نماید.
واگذاری بخشی از منافع واحد تجاری در عملیات خارجی عبارت است از هرگونه کاهش در منافع مالکانه واحد تجاری در عملیات خارجی، به استثنای کاهشهای مندرج در بند ۵۱ که به عنوان واگذاری در نظر گرفته می‌شوند.
واحد تجاری ممکن است نسبت به واگذاری تمام یا بخشی از منافع خود در عملیات خارجی از طرقی مانند فروش، انحلال یا توقف تمام یا بخشی از آن عملیات اقدام نماید. کاهش مبلغ دفتری عملیات خارجی، خواه به دلیل زیانهای عملیات خارجی باشد یا به دلیل کاهش ارزش شناسایی شده توسط واحد سرمایه‌گذار، واگذاری بخشی از عملیات خارجی محسوب نمی‌گردد. در نتیجه، در زمان کاهش مبلغ دفتری، هیچ بخشی از سود یا زیان تسعیر ارز شناسایی شده در صورت سود و زیان جامع به سود و زیان انباشته منتقل نمی‌شود.
· افشا
در بندهای ۵۸، ۶۰ و ۶۱ منظوراز واحدپول عملیاتی درمورد گروه، واحدپول عملیاتی واحدتجاری اصلی است.
واحدتجاری باید موارد زیر را افشا نماید:
الف. مبلغ تفاوتهای تسعیر شناسایی شده در صورت سود و زیان دوره.
ب . خالص تفاوتهای تسعیر شناسایی شده در صورت سود و زیان جامع و طبقه‌بندی شده به عنوان یک قلم جداگانه در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه و صورت تطبیق مانده آن در ابتدا و پایان دوره.
درصورتی‌که واحدپول گزارشگری، متفاوت از واحدپول عملیاتی باشد باید این موضوع به‌همراه افشای واحدپول عملیاتی و دلیل استفاده از واحدپول گزارشگری متفاوت بیان گردد.
در صورتی که واحد پول عملیاتی واحد تجاری گزارشگر یا عملیات خارجی بااهمیت تغییر کند باید این موضوع و دلیل تغییر واحد پول عملیاتی افشا شود.
در صورتی که واحد تجاری صورتهای مالی خود را بر حسب واحد پولی متفاوت با واحد پول عملیاتی خود ارائه دهد، فقط در صورتی مجاز است اعلام نماید صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری تهیه شده است که تمام الزامات این استانداردها، از جمله روش تسعیر تشریح شده در بندهای ۴۰ و ۴۳، این استاندارد رعایت شده باشد.
ممکن است واحد تجاری، صورتهای مالی یا سایر اطلاعات مالی خود را بدون رعایت الزامات بند ۶۰، بر حسب واحد پولی متفاوت با واحد پول عملیاتی خود ارائه کند. برای مثال، واحد تجاری ممکن است فقط اقلام خاصی از صورتهای مالی خود را به یک واحد پولی دیگر تبدیل نماید. یا واحد تجاری که واحد پول عملیاتی آن، واحد پول اقتصادی با تورم حاد نیست ممکن است با تسعیر تمام اقلام با استفاده از نرخ ارز در تاریخ آخرین ترازنامه، صورتهای مالی خود را به واحد پولی دیگری تبدیل نماید. این تبدیل‌ها طبق استانداردهای حسابداری نیست.
·تاریخ اجرا و دوره گذار
الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۹۱ (به استثناء بند ۲۹-ب که از تاریخ ۱/۶/۱۳۹۱) و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجرا است.
واحد تجاری باید مفاد بند ۴۹ را برای کلیه عملیات خارجی تحصیل شده بعد از ابتدای دوره مالی گزارشگری، که در آن این استاندارد برای اولین بار بکارگرفته میشود، با تسری به آینده رعایت نماید. بکارگیری بند ۴۹ برای عملیات خارجی که قبلاً تحصیل شده، مجاز است. در مورد تحصیل عملیات خارجی که بند ۴۹ با تسری به آینده بکار گرفته شده، ولی تحصیل قبل از اجرای این استاندارد برای اولین بار انجام پذیرفته است، واحد تجاری مبالغ مقایسه‌ای مربوط به سالهای قبل را تجدید ارائه نمی‌کند و در نتیجه ممکن است با سرقفلی و تعدیلات ارزش منصفانه ناشی از تحصیل به عنوان داراییها و بدهیهای واحد تجاری به جای داراییها و بدهیهای عملیات خارجی برخورد نماید. بنابراین، سرقفلی و تعدیلات ارزش منصفانه مذکور تاکنون یا بر حسب واحد پول عملیاتی واحد تجاری ارائه میشود یا اقلام ارزی غیرپولی است که با استفاده از نرخ ارز در تاریخ تحصیل گزارش میشود.
سایر تغییرات ناشی از کاربرد این استاندارد، به استثناء بند ۲۹-الف، باید طبق الزامات استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان گزارش عملکرد مالی به حساب گرفته شود.
· مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
به استثنای موارد مندرج در بندهای ۲۹ تا ۳۲، ۵۰ و ۵۳ با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۲۱ با عنوان آثار تغییر در نرخ ارز نیز رعایت میشود.
پیوست
مبانی نتیجه‌گیری
این مبانی نتیجه‌گیری بخشی از الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱۶ را تشکیل نمی‌دهد.
واحد پول عملیاتی
در استاندارد قبلی اصطلاح ”واحد پول گزارشگری“ به عنوان ”واحد پول مورد استفاده در ارائه صورتهای مالی“ تعریف شده بود. این تعریف مفهوم واحد پول اندازه‌گیری را نیز دربرمی‌گرفت که واحد پول مورد استفاده در اندازه‌گیری اقلام صورتهای مالی است. رویکرد استاندارد جدید، تفکیک این دو مفهوم است. از آنجا که واحد پول اندازه‌گیری، بیش از تاکید بر واحد پول محیط اقتصادی اصلی که واحد تجاری در آن فعالیت می‌کند و تعیین‌کننده قیمت معاملات است، بر واحد پول مورد استفاده برای اندازه‌گیری معاملات تاکید می‌کند، در این استاندارد اصطلاح واحد پول عملیاتی تعریف و به جای واحد پول اندازه‌گیری بکارگرفته شد.
در استاندارد قبلی برای تعیین روش تسعیر، ”واحد مستقل خارجی“ از ”عملیات خارجی لاینفک از عملیات واحد تجاری گزارشگر“ تفکیک شده بود. با توجه به اینکه فعالیت یک عملیات خارجی لاینفک، خارج از محیط اقتصادی که واحد تجاری گزارشگر در آن فعالیت می‌کند با تعریف عملیات خارجی لاینفک سازگار نیست، واحد پول عملیاتی عملیات خارجی لاینفک و واحد تجاری گزارشگر همواره یکسان خواهد بود و تسعیر تنها در مورد صورتهای مالی واحد مستقل خارجی کاربرد خواهد داشت. معیارهایی که در استاندارد قبلی برای تشخیص واحد مستقل خارجی از عملیات خارجی لاینفک، استفاده شده بود در این استاندارد برای تشخیص واحد پول عملیاتی مورد استفاده قرار گرفته است و دیگر نیازی به تفکیک عملیات خارجی لاینفک از واحد مستقل خارجی نیست.
واحد پول گزارشگری
با توجه به روند جهانی‌شدن و ایجاد گروههای بزرگ که در کشورهای مختلف فعالیت می‌کنند، ممکن است یک گروه دارای بیش از یک واحد پول عملیاتی باشد. همچنین، مدیریت ممکن است نتواند برای کنترل و نظارت بر عملیات گروه از یک واحد پولی استفاده کند. بنابراین، واحدهای تجاری باید مجاز باشند که صورتهای مالی خود را بر حسب واحد پولی یا واحدهای پولی مختلف ارائه کنند. علاوه بر این، واحدهای تجاری در برخی کشورها ملزم به ارائه صورتهای مالی به واحد پول محلی هستند، حتی اگر آن واحد پولی، متفاوت از واحد پول عملیاتی آنها باشد. در این صورت، واحدهای تجاری ناچارند که دو مجموعه صورتهای مالی، یکی برحسب واحد پول عملیاتی و دیگری بر حسب واحد پول محلی، ارائه کنند. این استاندارد ارائه صورتهای مالی برحسب واحد پولی غیر از واحد پول عملیاتی را، با هدف کمک به استفاده‌کنندگان، منع نکرده است.
احتساب تفاوتهای تسعیر بدهیهای ارزی در بهای تمام شده دارایی
تفاوتهای تسعیر بدهیهای ارزی برای رساندن یک دارایی به مرحله بهره‌برداری یا آماده‌سازی برای فروش اجتناب‌ناپذیر است. از سوی دیگر، شناسایی این تفاوتها در صورت سود و زیان قبل از شروع درآمدزایی یک دارایی موجب تحریف عملکرد میشود. افزون بر این، در تصمیم‌گیریهای مربوط به تحصیل و ساخت داراییها، این‌گونه تفاوتها به طور صریح یا ضمنی در نظر گرفته میشود. لذا اکثریت اعضای کمیته با احتساب این تفاوتها در بهای تمام شده داراییهای واجد شرایط به شرط رعایت معیارهای مربوط به احتساب مخارج تأمین مالی در بهای تمام شده دارایی طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۳ با عنوان مخارج تأمینمالی موافقت کردند. همچنین، منظور نمودن تفاوت تسعیر بدهیهای ارزی مربوطبه تحصیل و ساخت داراییها در بهایتمامشده دارایی، در شرایط افت شدید ارزش ریال و پساز احراز شرایط مندرج در استاندارد، مورد موافقت قرار گرفت. دلیل این تصمیم، آثار تورمی افت شدید ارزش ریال بر داراییهای مرتبطبا بدهیهای ارزی است که نادیده گرفتن آن موجب مخدوش شدن صورتهایمالی می‌گردد.
خالص سرمایهگذاری در یک عملیات خارجی
براساس بند ۳۲ استاندارد جدید، تفاوت تسعیر مربوط به اقلام پولی بلندمدت که ماهیتاً بخشی از خالص سرمایهگذاری واحد تجاری گزارشگر در عملیات خارجی را تشکیل می‌دهد، به عنوان بخشی جداگانه در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه صورتهای مالی تلفیقی واحد تجاری گزارشگر شناسایی میشود. ماهیت این اقلام پولی مشابه سرمایهگذاری در حقوق صاحبان سرمایه یک عملیات خارجی است به این معنا که تسویه این اقلام پولی برنامه‌ریزی نشده است و احتمال نمی‌رود که در آینده نزدیک تسویه شود. بنابراین با آن مشابه خالص سرمایهگذاری در عملیات خارجی برخورد میشود. این الزام بدون توجه به واحد پولی و اینکه قلم پولی ناشی از معامله با واحد تجاری گزارشگر یا هر یک از عملیات خارجی آن است، بکار گرفته میشود.
سرقفلی و تعدیلات ارزش منصفانه
براساس استاندارد قبلی، تسعیر سرقفلی و تعدیلات ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای ناشی از تحصیل عملیات خارجی، به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه یا نرخ ارز در تاریخ معامله مجاز بود. از لحاظ نظری، نحوه عمل مناسب بستگی به این دارد که سرقفلی و تعدیلات ارزش منصفانه بخشی از داراییها و بدهیهای واحد تجاری اصلی یا عملیات خارجی تلقی شود. در صورتی که سرقفلی و تعدیلات ارزش منصفانه بخشی از داراییها و بدهیهای واحد تجاری اصلی باشد، از نرخ ارز در تاریخ معامله و اگر متعلق به عملیات خارجی باشد، نرخ ارز در تاریخ ترازنامه استفاده میشود.
از آنجا که تعدیلات ارزش منصفانه مربوط به داراییها و بدهیهای عملیات خارجی است، تسعیر آن باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه انجام شود. سرقفلی بخشی از داراییهای عملیات خارجی است (که به دلیل قابل تشخیص نبودن، در صورتهای مالی عملیات خارجی شناسایی نمی‌شود) و نباید به شیوه‌ای متفاوت از سایر داراییهای عملیات خارجی با آن برخورد شود. بنابراین، به منظور تسعیر سرقفلی، از نرخ ارز در تاریخ ترازنامه استفاده میشود.
واگذاری تمام یا بخشی از عملیات خارجی
طبق این استاندارد، با از دست دادن کنترل، نفوذ قابل ملاحظه، یا کنترل مشترک در عملیات خارجی، همانند واگذاری عملیات خارجی برخورد میشود. برای مثال، حتی اگر با از دست دادن کنترل، واحد تجاری اصلی همچنان نفوذ قابلملاحظه خود را حفظ کند، این رویداد، واگذاری عملیات خارجی تلقی می‌گردد زیرا تغییر در ماهیت سرمایهگذاری یک رویداد اقتصادی بااهمیت است.
در صورتی که واگذاری بخشی از منافع واحد تجاری گزارشگر در عملیات خارجی موجب از دست دادن کنترل، نفوذ قابل ملاحظه، یا کنترل مشترک نشود، با آن همانند یک مبادله مالکانه برخورد میشود اما در صورت از دست دادن کنترل، نفوذ قابل ملاحظه، یا کنترل مشترک، سود و زیان تسعیری که پیشتر در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه شناسایی شده بود به سود (زیان) انباشته منتقل میشود.
(اصلاح شده بر اساس استانداردهای حسابداری جدید تا مهر ۱۳۸۹)
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“مطالعه و بکارگرفته شود.
دامنه کاربرد
۱ . این استاندارد به نحوه حسابداری سرمایه‌گذاریها و الزامات افشای اطلاعات مربوط می‌پردازد.
۲ . حسابداری سرمایهگذاری در کلیه واحدهای تجاری باید طبق الزامات این استاندارد انجام شود. این استاندارد نحوه حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته در صورتهای مالی تلفیقی را تعیین نمی‌کند لیکن درخصوص نحوه حسابداری سرمایه‌گذاریهای پیشگفته در صورتهای مالی واحد تجاری اصلی کاربرد دارد مگر در مواردی که در استانداردهای حسابداری مربوط به سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته نحوه عمل دیگری تجویز شده باشد.
۳ . موارد زیر در این استاندارد مورد بحث قرار نمی‌گیرد:
الف. مبانی شناخت درآمدهایی که به‌صورت سود تضمین شده، سود سهام و غیره از سرمایه‌گذاریها عاید میشود (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره ۳ باعنوان درآمد عملیاتی).
ب . سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته در صورتهای مالی تلفیقی.
د . سرمایه‌گذاریهایی که توسط طرحهای مزایای بازنشستگی و مؤسسات بیمه عمر انجام میشود.
ﻫ . سرمایهگذاری در املاک.
۴ . نظر به اینکه یکی از ویژگیهای کلیه سرمایه‌گذاریها، ایجاد منافع اقتصادی برای واحد سرمایه‌گذار است، نحوه حسابداری مندرج در این استاندارد عملکرد سرمایهگذاری یکواحد سرمایه‌گذار را به‌نحو مناسب شناسایی و اندازه‌گیری می‌کند. لذا، این استاندارد، درمورد کلیه واحدهای تجاری سرمایه‌گذار، صرفنظر از ماهیت، درصد سرمایهگذاری و حجم فعالیت سرمایهگذاری آنها، ازجمله شرکتهای تخصصی سرمایهگذاری کاربرد دارد. بااین‌حال، این امر مانع تدوین رهنمودهای ویژه برای صنایع و گروههای واحدهای تجاری خاص با رعایت اصول کلی مندرج در این استاندارد نیست.
تعاریف
۵ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
سرمایهگذاری : نوعی دارایی است که واحد سرمایه‌گذار برای افزایش منافع اقتصادی ازطریق توزیع منافع (به شکل سود سهام، سود تضمین شده و اجاره)، افزایش ارزش یا سایر مزایا (مانند مزایای ناشیاز مناسبات تجاری) نگهداری می‌کند.
سرمایهگذاری بلندمدت : به طبقه‌ای از سرمایه‌گذاریها گفته میشود که بهقصد استفاده مستمر در فعالیتهای واحد تجاری نگهداری شود. یک سرمایهگذاری هنگامی به‌عنوان دارایی غیرجاری طبقه‌بندی میشود که قصد نگهداری آن برای مدت طولانی بهوضوح قابل اثبات باشد یا توانایی واگذاری آن توسط سرمایه‌گذار مشمول محدودیتهایی باشد.
سرمایهگذاری جاری : به طبقه‌ای از سرمایه‌گذاریها گفته میشود که سرمایهگذاری بلندمدت نباشد.
سرمایهگذاری سریع‌المعامله در بازار : نوعی سرمایهگذاری است که برای آن بازار فعالی که آزاد و دردسترس است وجود دارد به‌طوری که ازطریق آن بتوان به ارزش بازار یا شاخصی قابل اتکا که محاسبه ارزش بازار را امکان‌پذیر سازد، دست یافت.
سود سهمی (یا سهام جایزه) : عبارت است از توزیع سود به شکل سهم بین صاحبان سهام یک واحد تجاری از محل سود تقسیم نشده یا اندوخته‌ها که با توجه به اصلاحیه قانون تجارت موکول به تصویب مجمع عمومی فوق‌العاده است.
حق تقدم : بهموجب ماده ۱۶۶ اصلاحیه قانون تجارت، حقی است قابل نقل و انتقال که در زمان خرید سهام جدید توسط صاحبان سهام واحد تجاری به نسبت سهامی که مالکند بهایشان تعلق می‌گیرد.
سرمایهگذاری در املاک : عبارت از سرمایهگذاری در زمین یا ساختمانی است که عملیات ساخت و توسعه آن به اتمام رسیده و به جهت ارزش بالقوه‌ای که ازنظر سرمایهگذاری دارد و نه به قصد استفاده توسط واحد تجاری سرمایه‌گذار یا شرکتهای همگروه آن، نگهداری میشود.
صندوق سرمایهگذاری: نهاد مالی است که منابع مالی حاصل از انتشار گواهی سرمایهگذاری را در موضوع فعالیت مصوب خود سرمایهگذاری می‌کند.
۶ . اگرچه ویژگی زیربنایی سرمایهگذاری این است که با قصد کسب منافع اقتصادی آتی انجام می‌پذیرد، اما این ویژگی درمورد کلیه داراییها مصداق دارد. این امر مشکلاتی را در تعریف سرمایهگذاری از نظر مقاصد این استاندارد ایجاد می‌کند زیرا این استاندارد قصد ندارد سایر داراییهای مورد استفاده واحد تجاری از قبیل داراییهای ثابت مشهود و موجودی مواد و کالا را دربر گیرد. این مشکل در مواردی که سرمایهگذاری خصوصیاتی مشابه با دیگر داراییها دارد، مضاعف میشود. مثلاً در مواردی که عملیات خرید و فروش سرمایهگذاری بخش عمده فعالیت روزمره یک واحد تجاری را تشکیل می‌دهد، پرتفوی سرمایه‌گذاریها، مشابه موجودی مواد و کالا در سایر واحدهای تجاری است.
۷ . به هر صورت، در تدوین استاندارد حسابداری برای سرمایه‌گذاریها، این فرض تلویحی وجود دارد که دارایی طبقه‌بندی شده به‌عنوان سرمایهگذاری، مستلزم نحوه حسابداری متفاوتی از سایر داراییهاست. این امر به‌نوبه خود حاکی از این است که در ماهیت سرمایهگذاری خصوصیتی وجود دارد که آن را از سایر داراییها متمایز می‌سازد. ویژگی متمایزکننده سرمایهگذاری به‌عنوان طبقه‌ای از داراییها، طریقه خاص کسب منافع اقتصادی آن است. این منافع اقتصادی ممکن است به یکی از اشکال زیر یا هر دوی آنها حاصل شود. شکلاول دریافتهای ناشیاز توزیع منافع، از قبیل سود تضمین شده و سود سهام است. در مفهومی گسترده‌تر، این شکل دربرگیرنده شرایط مساعد تجاری است که ازطریق یک سرمایهگذاری تجاری فراهم می‌آید. شکل دوم، منفعت سرمایه‌ای است که منعکس‌کننده افزایش در ارزش مبادلاتی یک سرمایهگذاری طی دوره نگهداشت آن توسط واحد تجاری است. این ویژگی درتعریف سرمایهگذاری برای مقاصد این استاندارد بکار گرفته شده است. اگرچه ارزش سایر داراییها از قبیل ساختمان و ماشین‌آلات نیز ممکن است طی زمان افزایش یابد، لیکن این اقلام تنها درمواردی طبق این استاندارد به‌عنوان سرمایهگذاری تلقی میشود که برای این هدف ونه بهقصد استفاده در عملیات واحد تجاری، نگهداری شده باشد.
۸ . ممکن است ادعا شود که سرمایهگذاری نگهداری شده توسط معامله‌گران سهام به‌عنوان موجودی که بهقصد کسب سود درجریان عادی فعالیتهای تجاری آنها صورت گرفته است، درتعریف سرمایهگذاری طبق این استاندارد قرار نمی‌گیرد. لیکن این اعتقاد وجود دارد که دارایی مورد معامله به شیوه مزبور، همان خصوصیات زیربنایی را داراست که درصورت نگهداشت توسط یک واحد تجاری دیگر و فروش آن به یک معامله‌گر سهام و یا خریدار نهایی دیگری دارا می‌بود. بنابراین نحوه حسابداری سرمایه‌گذاریهای نگهداری شده بهمنظور خرید و فروش توسط معامله‌گران سهام نیز مطابق این استاندارد است.
۹ . تعریف سرمایهگذاری طبق این استاندارد تعریفی عام است. با این حال اضافه میشود که تعریف مزبور، شامل اوراق سهام، اوراق مشارکت با حداقل سود تضمین شده، حقتقدم خرید سهام، کالاها (غیر از آنهایی که بهقصد مصرف یا خرید و فروش، درجریان فعالیتهای عادی واحد تجاری نگهداری شود) و سپرده‌های سرمایهگذاری مدت‌دار بانکی می‌باشد. ضمناً اقلام مزبور کلیه موارد را دربر نمی‌گیرد.
انواع سرمایهگذاری
۱۰ . سرمایهگذاری ممکن است به اشکال مختلفی صورت گیرد و به دلایل گوناگونی نگهداری شود. برخی سرمایه‌گذاریها ممکن است در قالب اسنادی که بیانگر بدهی پولی به دارنده آنهاست، ظاهر بشوند (نظیر برخی اوراق مشارکت). برخی از این سرمایه‌گذاریها ممکن است متضمن سود تضمین شده حداقلی باشند. سرمایه‌گذاریها همچنین می‌توانند درقالب مالکیت سهام یک واحد تجاری دیگر ظاهر شوند. این سرمایه‌گذاریها بیانگر حقوق مالی است. سایر اشکال سرمایهگذاری شامل نگهداری داراییهای عینی مثل زمین و ساختمان، فلزات گرانبها یا دیگر کالاها ازجمله آثار هنری است. سرمایه‌گذاریهای مختلف ازنظر سهولت تبدیل به وجهنقد یا سایر داراییها، میزان داد و ستد و ماهیت بازار مربوط ویژگیهای متفاوتی از خود بروز می‌دهند.
۱۱. ماهیت و سطح سرمایهگذاری یک واحد تجاری و حجم فعالیت آن درزمینه خرید، نگهداری و فروش سرمایه‌گذاریها در واحدهای مختلف فرق می‌کند. برای برخی واحدهای تجاری خصوصاً واحدهایی که در بخشهای خاص خدمات مالی فعالیت دارند، فعالیت سرمایهگذاری بخش عمده عملیات واحد تجاری را تشکیل می‌دهد و عملکرد آن درزمینه سرمایهگذاری به‌میزان قابل ملاحظه‌ای برنتایج عملیات آن تأثیر می‌گذارد. برخی واحدهای تجاری ازقبیل شرکتهای تخصصی سرمایهگذاری صرفاً در زمینه نگهداری و مدیریت پرتفوی سرمایهگذاری در بلندمدت فعالیت می‌کنند تا برای صاحبان سرمایه خود درآمد یا رشد سرمایه فراهم آورند. برای سایر واحدهای تجاری، سرمایهگذاری ممکن است به‌عنوان یک منبع وجوه مازاد نگهداری شود و بخشی از فعالیت مدیریت وجوه نقد آن را تشکیل دهد. همچنین یک واحد تجاری ممکن است بهمنظور اعمال نفوذ قابل ملاحظه یا اعمال کنترل برسیاستهای مالی و عملیاتی واحد تجاری دیگر، در سهام آن سرمایهگذاری کند. بعلاوه سرمایهگذاری ممکن است بهمنظور تحکیم رابطه تجاری یا دستیابی به یک مزیت تجاری نگهداری شود.
۱۲. برای برخی سرمایه‌گذاریها، بازار فعالی وجود دارد که برمبنای آن، می‌توان ارزش بازار سرمایهگذاری را تعیین کرد. برای این سرمایه‌گذاریها، ارزش بازار شاخص ارزش منصفانه سرمایهگذاری است. درمورد سایر سرمایه‌گذاریها، بازار فعالی وجود ندارد و برای تعیین ارزش منصفانه از طرق دیگری استفاده میشود.
طبقه‌بندی سرمایه‌گذاریها
۱۳ . آن گـروه از واحدهای تجـاری که طبق الزامات استاندارد حسابداری شمـاره ۱۴ با عنوان ” نحوه ارائه داراییهای جاری و بدهیهای جاری”، داراییهای جاری و غیرجاری را در صورتهای مالی خود تفکیک می‌کنند باید سرمایه‌گذاریهای جاری را به عنوان دارایی جاری و سرمایه‌گذاریهای بلندمدت را به عنوان دارایی غیرجاری منعکس کنند.
۱۴ . آن گروه از واحدهای تجاری که طبق استانداردهای حسابداری خاص یا مفاد قوانین آمره داراییهای جاری و غیرجاری را در ترازنامه تفکیک نمی‌کنند باید به منظور تعیین مبلغ دفتری سرمایه‌گذاریها، بین آنها تمایز قائل شوند و مبلغ دفتری سرمایه‌گذاریها را مطابق با بندهای ۲۹ تا ۳۸ تعیین کنند.
۱۵. براساس تعریف سرمایهگذاری بلندمدت مندرج در بند ۵، سرمایهگذاری فقط زمانی به عنوان بلندمدت طبقه‌بندی میشود که قصد نگهداری آن برای مدت طولانی به وضوح قابل اثبات باشد یا اینکه در عمل محدودیتهایی در توانایی واگذاری آن توسط واحد تجاری وجود داشته باشد. این اصل صرف نظر از اینکه سرمایهگذاری مورد نظر سریع‌المعامله در بازار باشد یا نباشد، مصداق دارد. بنابراین سرمایهگذاری بلندمدت مشتمل‌بر موارد زیر است:
الف. سرمایهگذاری در واحد تجاری فرعی و وابسته یا تسهیلات بلندمدت اعطایی به این واحدها.
ب . سرمایه‌گذاریهایی که اساساً جهت حفظ، تسهیل و گسترش فعالیت یا روابط تجاری موجود انجام شده است (این سرمایه‌گذاریها اصطلاحاً سرمایه‌گذاریهای تجاری نامگرفته است).
ج . سرمایه‌گذاریهایی را که نمی‌توان واگذار کرد، یا بدون تأثیر عمده برفعالیتهای واحد تجاری قابل واگذاری نیست.
د . سرمایه‌گذاریهایی که با قصد استفاده مستمر توسط واحد تجاری نگهداری میشود و هدف آن نگهداری پرتفویی از سرمایه‌گذاریها جهت تأمین درآمد و یا رشد سرمایه برای صاحبان سرمایه واحد تجاری است.
۱۶ . تنها در شرایطی که معیارهای پیشگفته احراز شود، سرمایهگذاری را می‌توان بلندمدت تلقی کرد. این واقعیت که یک سرمایهگذاری برای مدت نسبتاً طولانی نگهداری شده است، لزوماً بهمعنای بلندمدت بودن سرمایهگذاری نیست. در سایر موارد که معیارهای مزبور احراز نگردد، سرمایهگذاری (اعم از سریع‌المعامله در بازار یا سایر) به‌عنوان سرمایهگذاری جاری طبقه‌بندی میشود.
۱۷ . تعریف سرمایهگذاری سریع‌المعامله در بازار، دربرگیرنده دو شرط اصلی است. اول وجود بازاری فعال که آزاد و قابل دسترس باشد و دوم اینکه قیمتهای معاملاتی درچنین بازاری معلوم باشد و علنی اعلام شود. بعلاوه قیمت اعلام شده باید به گونه‌ای قابل اتکا بیانگر قیمتی باشد که بتوان براساس آن معامله کرد. درصورت تحقق این شرایط، سرمایهگذاری یک ”سرمایهگذاری سریع‌المعامله در بازار“ است. در عمل مفهوم عبارت ”سریع‌المعامله در بازار“ ممکن است برای واحدهای تجاری مختلف یکسان نباشد. بنابراین به‌دلیل تفاوت در میزان دسترسی به بازار و دردسترس بودن قیمتهای اعلام شده، یک سرمایهگذاری که هنگام نگهداری توسط برخی مؤسسات خدمات مالی خاص، سریع‌المعامله در بازار تلقی شود، ممکن است برای دیگر واحدهای تجاری این‌چنین نباشد.
۱۸. سرمایهگذاری سریع‌المعامله در بازار را، هم می‌توان به‌عنوان سرمایهگذاری جاری طبقه‌بندی کرد و هم در موارد مندرج در بند۱۵ آن را سرمایهگذاری بلندمدت تلقی کرد.
۱۹. برخی از واحدهای تجاری ممکن است بهموجب استانداردهای حسابداری خاص یا مفاد قوانین آمره، ترازنامه خود را مطابق فرم ازپیش تعیین شده‌ای که بین داراییهای جاری و غیرجاری تمایزی قائل نمی‌شود، تهیه کنند. بسیاری از واحدهای تجاری، نظیر بانکها و شرکتهای بیمه که در رشته‌های مالی فعالیت می‌کنند، هرچند ممکن است قصد واگذاری داراییهایشان را طی عملیات جاری نداشته باشند، با این حال معمولاً بسیاری از سرمایه‌گذاریهای خود را به‌عنوان منابعی تلقی می‌کنند که درصورت لزوم، می‌توان آنها را جهت عملیات جاری بکار گرفت. بااین‌حال این واحدهای تجاری ممکن است دارای سرمایه‌گذاریهایی باشند که علی‌الاصول سرمایهگذاری بلندمدت تلقی شود. بنابراین بسیاری از این واحدهای تجاری در تجزیه و تحلیل سرمایه‌گذاریهای خود و انتساب مبلغ دفتری به آنها، خصوصیات سرمایهگذاری را ازنظر جاری یا بلندمدت بودن، مبنای کار قرار می‌دهند.
بهای تمام شده سرمایه‌گذاریها
۲۰ . بهای تمام شده یک سرمایهگذاری، مخارج تحصیل آن، ازقبیل کارمزد کارگزار، حق‌الزحمه‌ها و عوارض و مالیات را نیز دربر می‌گیرد لیکن شامل مخارج مالی تحمل‌شده دررابطه با ایجاد تدریجی یک سرمایهگذاری نیست. بهای تمام شده پرتفوی سرمایه‌گذاریها برمبنای تک‌تک سرمایه‌گذاریهای آن تعیین میشود.
۲۱ . اگر سرمایهگذاری کلاً یا جزئاً درمقابل مابه‌ازای غیرنقد تحصیل شود، بهای تمام شده آن معادل ارزش منصفانه دارایی یا اوراق بهاداری خواهد بود که به‌عنوان مابه‌ازا واگذار شده است. لیکن هرگاه ارزش منصفانه سرمایهگذاری تحصیل شده با سهولت بیشتری قابل تعیین باشد، مبلغ اخیر ممکن است در تعیین بهای تمام شده سرمایهگذاری ملاک عمل قرار گیرد.
۲۲. نحوه تعیین بهای تمام‌شده حق تقدم خریداری شده مشابه با خرید سهام است. همچنین چنانچه واحد تجاری در نتیجه افزایش سرمایه واحد سرمایه‌پذیر صاحب حق تقدم شود وجوه پرداختی بابت سهام جدید یا واگذاری مطالبات سود سهام نقدی از این بابت به بهای تمام‌شده سرمایهگذاری اضافه میشود. در موارد بالا پس از حصول اطمینان از دریافت سهام جدید بهمنظور تعیین مبلغ دفتری هر سهم، جمع مبلغ دفتری سرمایهگذاری قبلی و بهای تمام‌شده حقتقدم تحصیلشده به کل سهام موجود از بابت سرمایهگذاری مربوط تسهیم میشود.
۲۳ . چنانچه سرمایهگذاری تحصیل شده دربرگیرنده حداقل سود تضمین شده یا سود سهام تعلق گرفته و دریافت نشده باشد، بهای تمام شده سرمایهگذاری عبارت از بهای خرید بعد از کسر هرگونه سود تعلق گرفته و دریافت نشده خواهد بود.
۲۴ . مبالغ سود تضمین شده، حقامتیاز و سود سهام حاصل از سرمایهگذاری، بازده سرمایهگذاری است و عموماً درآمد تلقی می‌گردد. بااین‌حال در برخی شرایط، مثلاً، در مواردی که سود سهام عادی شرکت سرمایه‌پذیر، از محل اندوخته‌ها یا سود انباشته مصوب پیش از تحصیل سرمایهگذاری اعلام میشود این گونه مبالغ معرف بازیافت بخشی از بهای تمام شده سرمایهگذاری است و درآمد محسوب نمی‌شود. به بیان دیگر، بهای تمام شده سرمایهگذاری تنها هنگامی بابت سود سهام دریافتی یا دریافتنی کاهش داده میشود که سود سهام مزبور مازاد بر سهم شرکت سرمایه‌گذار از سودهای مصوب شرکت سرمایه‌پذیر پس از تحصیل سرمایهگذاری باشد.
انعکاس به ارزش بازار
۲۵ . استفاده از ارزش بازار در مورد سرمایهگذاری سریع‌المعامله در بازار عملاً موجب میشود کلیه تغییرات در ارزش بازار سرمایهگذاری در صورتهای عملکرد مالی شناسایی شود صرفنظر از اینکه سرمایهگذاری به فروش رسیده یا نرسیده باشد. کاربرد این مبنای اندازه‌گیری در تعیین مبلغ دفتری آن گروه از سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار که به عنوان داراییهای جاری طبقه‌بندی می‌شوند به دلایل زیر مناسب است:
الف. نتیجه عملیات واحد تجاری بنحو مطلوب‌تری منعکس میشود چون هرگونه افزایش درارزش بازار سرمایهگذاری، به سبب مستند بودن به دریافت وجه نقد و یا انتظار قریب به یقین به دریافت وجه نقد، معرف سود تحقق یافته دوره است. مضافاً اینمبنا ارزیابی بهتری از عملکرد مدیریت فراهم می‌کند.
ب . از نقطه‌نظر واقعیت اقتصادی و یکنواختی عمل، عینی‌ترین ابزار برای اندازه‌گیری تأثیر مالی تصمیمات مربوط به خرید، فروش و نگهداری سهام طی دوره است. اگرچه سود یا زیان ممکن است در تاریخ ترازنامه متبلور نشده باشد، لیکن واقعیت اقتصادی این است که مدیریت ازطریق فروش سرمایهگذاری، توانایی تبلور آنها را داشته لیکن به‌عمد چنین نخواسته است.
ج . دستکاری نتیجه عملیات توسط مدیریت واحد تجاری ازطریق انتخاب زمان فروش سرمایهگذاری ناممکن میشود.
د . ارزش بازار خاصه‌ای از دارایی است که برای مدیریت واحد تجاری و سایر استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بیشترین اهمیت را دارد. افزون بر این، استفاده از این روش اشکال در اندازه‌گیری اقلام مشابه با قیمتهای متفاوت را که تنها به‌لحاظ خرید در زمانهای مختلف ایجاد شده است، از بین می‌برد.
تعیین ارزش بازار اوراق سریع‌المعامله
۲۶ . در عمل، در هر مقطع زمانی، دو قیمت برای ارزیابی اوراق سریع‌المعامله به‌ارزش بازار وجود دارد. اول: قیمت ”پیشنهاد خرید“ است که انتظار می‌رود سرمایهگذاری به آن قیمت واگذار شود و دوم: قیمت ”پیشنهاد فروش“ است که انتظار می‌رود یک سرمایه‌گذار برای تحصیل سرمایهگذاری بپردازد. قیمت سومی که می‌تواند برای مقاصد ارزیابی بکار گرفته شود، قیمت میانگین بازار، یعنی میانگین قیمت ”پیشنهاد خرید“ و ”پیشنهاد فروش“ است. در عمل، تفاوت بین دو قیمت مزبور درمورد یک سرمایهگذاری سریع‌المعامله در بازار نسبتاً کم است. درنتیجه در این استاندارد قیمت خاصی تجویز نمی‌شود. واحدهای تجاری، قیمت متناسب با شرایط خاص خود را انتخاب می‌کنند. برای بیشتر واحدهای تجاری، قیمت صحیح درتئوری، قیمت پیشنهاد خرید است لیکن در عمل قیمت میانگین نیز قابل قبول است. به‌هرحال هرمبنایی که انتخاب شود بهطور یکنواخت اعمال خواهد شد. قیمتهای تاریخ ترازنامه را می‌توان ازطریق یک کارگزار رسمی و یا ازطریق بورس اوراق بهادار کسب نمود. ارزش بازار پرتفوی سرمایهگذاری براساس تک‌تک سرمایه‌گذاریها محاسبه میشود.
۲۷. باید توجه داشت که قیمت اعلام شده بازار قیمتی میانگین است و اغلب مبتنی‌بر حجم معینی از معاملات است. بنابراین ممکن است راهنمای قابل اتکایی برای استفاده توسط واحد تجاری درشرایط خاص آن نباشد. این امر بویژه هنگامی مصداق دارد که سرمایه‌گذار، بیش از اندازه معمول از یک سرمایهگذاری را دراختیار داشته باشد. درچنین شرایطی واگذاری کل سرمایهگذاری بدون تغییر در قیمت امکان‌پذیر نیست و بنابراین قیمت مزبور باید درحدی تعدیل شود که درآمد قابل شناسایی در تاریخ ترازنامه به‌نحوی اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد. البته نحوه معمول واگذاری توسط واحد تجاری (به‌صورت یکجا یا بخش بخش) باید درروال فعالیت عادی آن درنظر گرفته شود.
۲۸. در شرایطی که واگذاری اجباری باشد، قیمت مؤثر ممکن است بنحو قابل ملاحظه‌ای کمتر از قیمت اعلام شده بازار باشد. همچنین حجم سهام موجود در بازار برای معامله نیز عامل مهمی در تعیین قیمت بازار است. دراین شرایط باید مراتب فوق در تعیین قیمت بازار مورد توجه خاص قرار گیرد.
مبلغ دفتری سرمایه‌گذاریها
۲۹ . به استثنای سرمایه‌گذاریهای نگهداری شده توسط صندوقهای سرمایهگذاری و واحدهای تجاری مشابه که باید به ارزش بازار گزارش گردد. سرمایهگذاری سریع‌المعامله در بازار هرگاه به عنوان دارایی جاری نگهداری شود باید در ترازنامه به یکی از دو روش زیر منعکس شود:
الف. ارزش بازار، یا
ب . اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش.
۳۰ . چنانچه ماهیت و میزان سرمایهگذاری به گونه‌ای باشد که جذب آن توسط بازار، بدون تأثیر با اهمیت در نرخ بازار آن، ممکن نباشد، قیمت جاری بازار باید طوری تعدیل شود که منعکس‌کننده عوایدی باشد که واحد تجاری به طور واقع بینانه، انتظار کسب آن را درصورت واگذاری سرمایهگذاری در روال عادی فعالیت تجاری داشته باشد.
۳۱ . سایر سرمایه‌گذاریهایی که تحت عنوان دارایی جاری طبقه‌بندی میشود، باید در ترازنامه به یکی از دو روش زیر منعکس شود:
الف. اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش، یا
ب . خالص ارزش فروش.
۳۲ . استفاده از ارزشهای جاری تا میزانی که با خصوصیات اتکاپذیری و ملاحظات منفعت و هزینه سازگار باشد، موجب می‌گردد اطلاعات ارائه شده در صورتهای مالی برای استفاده‌کنندگان، درراستای ارزیابی وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری مفید واقع شود. بدین‌لحاظ و باتوجه به دلایل ذکر شده در بند ۲۵، سرمایهگذاری سریع‌المعامله در بازار را که به‌عنوان دارایی جاری نگهداری میشود می‌توان به ارزش بازار آن در ترازنامه منعکس کرد و هرگونه افزایش یا کاهش در ارزش آن طی دوره را به‌عنوان بخشی از نتایج عملیات واحد تجاری در صورت سود و زیان شناسایی شود. رویه مجاز دیگر، انعکاس سرمایه‌گذاریهای مزبور به اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش در ترازنامه است.
۳۳ . سایر سرمایه‌گذاریهای جاری (غیر از سریع‌المعامله در بازار) به اقل بهای تمام شده اولیه وخالص ارزش فروش در ترازنامه‌منعکس میشود. این سرمایه‌گذاریها، معمولاً به بهای تمام شده انعکاس مییابد مگر درمواردی که کاهش در ارزش سرمایهگذاری قابل تشخیص باشد. رویه مجاز دیگر، استفاده از خالص ارزش فروش است هنگامی که مبلغ آن بهگونهای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد. اگر رویه اخیر انتخاب شود، هرگونه افزایش و کاهش مبلغ دفتری سرمایهگذاری به‌عنوان درآمد یا هزینه سرمایه‌گذاریها در زمره فعالیتهای عادی درصورت سود و زیان شناسایی میشود.
۳۴ . سرمایه‌گذاریهایی که تحت عنوان دارایی غیرجاری طبقه‌بندی میشود باید در ترازنامه به یکی از روشهای زیر منعکس شود:
الف. بهای تمام شده پس از کسر هرگونه کاهش ارزش انباشته.
ب . مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین.
درصورت انعکاس به مبلغ تجدید ارزیابی، مطابق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان ”داراییهای ثابت مشهود“ عمل میشود با این تفاوت که دوره تناوب تجدید ارزیابی یک سال خواهد بود.
۳۵ . از آنجا که سرمایه‌گذاریهای بلندمدت برای مدت طولانی نگهداری می‌شوند، ارزش بازار آنها از نظر مربوط بودن به اندازه‌گیری سود و زیان دوره، اهمیت چندانی ندارد زیرا که مدیریت واحد تجاری قصد و یا توان آن را ندارد که این ارزش را ازطریق فروش آنها متبلور سازد. بهاین دلیل، سرمایه‌گذاریهای بلندمدت به بهای تمام شده، پس از کسر کاهش ارزش انباشته آنها در ترازنامه انعکاس مییابد. در نحوه عمل مجاز جایگزین، اینسرمایهگذاریها را می‌توان براساس مبلغ تجدید ارزیابی آنها منعکس نمود. اگر این رویه انتخاب شود، احتساب هرگونه افزایش در ارزش به‌عنوان درآمد تحقق یافته دوره مناسب نیست. درعوض، مبلغ هرگونه افزایش به‌عنوان مازاد تجدید ارزیابی تلقی میشود و در سرفصل حقوق صاحبان سهام انعکاس مییابد. درصورت انعکاس به مبلغ تجدید ارزیابی، طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ باعنوان داراییهای ثابت مشهود عمل میشود با این تفاوت که درمورد تناوب تجدید ارزیابی مفاد بند ۳۴ ملاک عمل قرار می‌گیرد.
۳۶ . چنانچه مدیریت واحد تجاری، سرمایه‌گذاریهای بلندمدت را به مبلغ تجدید ارزیابی منعکس کند، این ارزیابی باید همه ساله انجام شود. بدین‌معنی که واحدهای تجاری مجاز نیستند سرمایه‌گذاریهای بلندمدت را به مبلغی که نه معرف ارزش جاری و نه معرف بهای تمام شده است، منعکس کنند. این امر منعکس‌کننده این نظریه است که به غیر از بهای تمام شده اولیه، تنها ارزش مربوط و معنی‌دار برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، ارزش جاری است.
۳۷ . چنانچه یک ”سرمایهگذاری سریع‌المعامله در بازار“ به‌عنوان دارایی غیرجاری نگهداری شود، چون واحد تجاری در واگذاری آن محدودیت دارد یا تمایلی به واگذاری آن ندارد تا افزایش در ارزش آن در عمل متبلور شود، تلقی هرگونه افزایش در ارزش بازار آن به‌عنوان تحقق یافته، مناسب نیست و درنتیجه نباید این تغییرات را در صورت سود و زیان منعکس کرد.
۳۸ . مبلغ کل سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله که به عنوان دارایی جاری نگهداری میشود باید بر مبنای مجموعه (پرتفوی) سرمایه‌گذاریهای مزبور تعیین شود. مبلغ کل سرمایه‌گذاریهای بلندمدت و سایر سرمایه‌گذاریهای جاری، عبارت ازجمع مبلغ دفتری تک تک سرمایه‌گذاریهای مربوط است که جداگانه تعیین میشود.
تغییر مبلغ دفتری سرمایه‌گذاریها
۳۹ . هرگاه سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله‌ای که به عنوان دارایی جاری نگهداری شده است، به ارزش بازار منعکس شود، هر گونه افزایش یا کاهش در مبلغ دفتری سرمایهگذاری باید به عنوان درآمد یا هزینه شناسایی شود.
۴۰ . هرگاه سایر سرمایه‌گذاریهای جاری (یعنی غیر از سریع‌المعامله در بازار) به خالص ارزش فروش منعکس شود، هرگونه افزایش و کاهش مبلغ دفتری سرمایهگذاری باید به‌عنوان درآمد یا هزینه شناسایی شود.
۴۱ . هرگاه سرمایهگذاری بلندمدت به مبلغ تجدید ارزیابی ثبت شود، نحوه حسابداری آن باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان ”داراییهای ثابت مشهود“ باشد. افزایش مبلغ دفتری سرمایهگذاری بلندمدت درنتیجه تجدید ارزیابی باید به عنوان مازاد تجدید ارزیابی ثبت و در ترازنامه به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سرمایه منعکس شود. هرگاه افزایش مزبور عکس یک کاهش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که به عنوان هزینه شناسایی شده است، این افزایش باید تا میزان هزینه شناسایی شده در رابطه با همان دارایی به عنوان درآمد شناسایی شود. کاهش مبلغ دفتری یک قلم سرمایهگذاری بلندمدت در نتیجه تجدید ارزیابی باید به عنوان هزینه شناسایی شود. چنانچه کاهش مزبور عکس یک افزایش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده است، دراین‌صورت این کاهش باید تا میزان مازاد تجدید ارزیابی مربوط به همان سرمایهگذاری به حساب مازاد تجدید ارزیابی بدهکار گردد و باقیمانده به عنوان هزینه شناسایی شود.
۴۲ . باتوجه به مفهوم تحقق که عبارت است از الزام به اینکه درآمد مستند به دریافت وجه نقد (یا دارایی دیگری که با قطعیت معقول انتظار تبدیل آن به وجه نقد وجود دارد) شده باشد و یا با انتظار قریب به یقین مستند شود، مازاد تجدید ارزیابی مذکور در بند ۴۱، درآمد تحقق نیافته تلقی می‌گردد. بنابراین افزایش سرمایه بهطور مستقیم از محل مازاد مزبور مجازنیست و تنها در زمان تحقق، طبق بند ۴۵ به حساب سود و زیان انباشته منتقل میشود.
۴۳ . دریافت سود سهمی (یا سهام جایزه) موجب تغییر در مبلغ دفتری سرمایهگذاری نمی‌شود بلکه به منظور تعیین مبلغ دفتری هر سهم، مبلغ دفتری سرمایهگذاری باید به تعداد کل سهام موجود بعد از دریافت سود سهمی تقسیم شود.
۴۴ . دریافت سود سهمی یا سهام جایزه منجر به ورود وجه نقد یا داراییهای دیگر به واحد تجاری سرمایه‌گذار نمی‌شود. به بیان دیگر واحد تجاری سرمایه‌گذار با دریافت سود سهمی چیزی جز آنچه داشته است، تحصیل نمی‌کند. بههمین دلیل در زمان دریافت سود سهمی نمی‌توان درآمد سرمایهگذاری را شناسایی کرد و یا بهای تمام‌شده سرمایهگذاری را افزایش داد. دریافت سود سهمی تنها باعث افزایش تعداد سهام در سرمایهگذاری مربوط و در نتیجه کاهش مبلغ دفتری هر سهم موجود میشود. از سوی دیگر، تقسیم سود به شکل نقد و سپس افزایش سرمایه از محل مطالبات سهامداران با تصویب مجمع عمومی فوق‌العاده در تعریف سود سهمی طبق این استاندارد قرار نمی‌گیرد، ضمن اینکه بهموجب اصلاحیه قانون تجارت، واحد سرمایه‌گذار حق مطالبه سود سهام نقدی را دارد و تنها درصورت تمایل، این حق را درقبال کسب سهام جدید واگذار می‌کند که این امر بهمنزله دریافت سود سهام و پرداخت مجدد آن در قبال سهام جدید است. بدین ترتیب سود سهام نقدی مزبور با رعایت الزامات این استاندارد و استاندارد حسابداری شماره۳ باعنوان درآمد عملیاتی شناسایی میشود.
واگذاری سرمایه‌گذاریها
۴۵ . هرگاه یک سرمایهگذاری واگذار شود، تفاوت عواید حاصل از واگذاری و مبلغ دفتری باید به عنوان درآمد یا هزینه شناسایی شود. در مورد سرمایه‌گذاریهای جاری که به خالص ارزش فروش یا ارزش بازار ثبت شده و سرمایه‌گذاریهای بلندمدتی که به مبلغ تجدید ارزیابی انعکاس یافته است، سود یا زیان واگذاری باید نسبت به آخرین مبلغ دفتری و در مورد سرمایه گذاریهای جاری سریع‌المعامله که براساس پرتفوی سرمایهگذاری به اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش نشان داده میشود، سود یا زیان واگذاری باید نسبت به بهای تمام‌شده تعیین شود. در مورد سرمایه‌گذاریهایی که به عنوان دارایی جاری نگهداری شده است، تفاوت ناشی از واگذاری باید به عنوان درآمد یا هزینه سرمایهگذاری و در مورد سرمایه‌گذاریهای بلندمدت، تفاوت مذکور باید به عنوان سود یا زیان واگذاری شناسایی شود. هر گونه خالص مازاد ناشی از تجدید ارزیابی یک سرمایهگذاری که قبلاً در حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور و در آن نگهداری شده است، باید به عنوان تغییر در اجزای حقوق صاحبان سرمایه، به بستانکار حساب سود و زیان انباشته منظور شود.
۴۶ . هرگاه تنها بخشی از مجموع یک سرمایهگذاری خاص واحد تجاری که به بهای تمام شده منعکس شده است، واگذار شود، مبلغ دفتری برمبنای میانگین بهای تمام شده مجموع سرمایهگذاری محاسبه خواهد شد.
۴۷ . در مواردی که حق تقدم خرید سهام توسط واحد تجاری سرمایه‌گذار به فروش می‌رسد مبلغ دفتری سرمایهگذاری مربوط پس از کسر مبلغ اسمی سهام موجود به نسبت تعداد بین حق تقدم و سهام موجود تسهیم میشود.
۴۸ . هرگونه سود تضمین شده و یا سود سهام ممتاز تعلق گرفته و دریافت نشده مندرج در عواید حاصل از فروش بهطور جداگانه به حساب گرفته خواهد شد.
تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاریها
۴۹ . تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاریهای بلندمدت به جاری باید براساس یکی از دو مبنای زیر صورت گیرد:
الف . به اقل بهای تمام‌شده و مبلغ دفتری، چنانچه سرمایه‌گذاریهای جاری به روش اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش منعکس میشود. اگر سرمایه‌گذاریهای مزبور قبلاً تجدید ارزیابی شده است هر گونه باقیمانده مازاد تجدید ارزیابی مربوط باید هنگام تغییر طبقه‌بندی از حساب سرمایهگذاری برگشت داده شود، یا
ب . به مبلغ دفتری، چنانچه سرمایه‌گذاریهای جاری به ارزش بازار یا خالص ارزش فروش منعکس میشود. در مواردی که تغییرات در ارزش بازار سرمایه‌گذاریهای جاری به سود و زیان منظور میشود باید هر گونه باقیمانده مازاد تجدید ارزیابی مربوط را به حساب سود و زیان انباشته منتقل کرد.
۵۰ . تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاریهای جاری به بلندمدت باید به اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش، یا چنانچه قبلاً به ارزش بازار (یا خالص ارزش فروش) ثبت شده است به این ارزش انتقال یابد.
۵۱ . در شرایط خاص، باتوجه به معیارهای ذکر شده در بند ۱۵، ممکن است تغییر طبقه‌بندی یک سرمایهگذاری که ابتدا به‌عنوان دارایی جاری تحصیل شده، مناسب باشد. برعکس، ممکن است شرایط مندرج در بند ۱۵ ازبین برود و نیاز به تغییر طبقه‌بندی بوجود آید. دراین صورت نحوه حسابداری تغییر طبقه‌بندی طبق بندهای ۴۹ و ۵۰ است.
۵۲ . در کلیه موارد، تصمیم به انتقال یک سرمایهگذاری بین طبقات جاری و بلندمدت، باید بهطور رسمی در سوابق داخلی واحد تجاری مستند شود. این مستندسازی باید تاریخ مؤثر انتقال را مشخص کند.
صورت سود و زیان
۵۳ . علاوه بر موارد ذکر شده در بندهای بالا، اقلام زیر باید به سود و زیان منظور شود:
الف . هرگونه هزینه ناشی از کاهش خالص ارزش فروش سرمایه‌گذاریهای کوتاه‌مدتی که به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش ارزیابی میشود،
ب . هرگونه هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاریهای بلندمدتی که به روش بهای تمام شده ارزیابی میشود، و
ج . هرگونه برگشت کاهشهای قبلی موارد ” الف “ و ” ب “ با توجه به تغییر در شرایط.
۵۴ . سود نگهداری مربوط به اوراق سریع‌المعامله در بازار که به‌عنوان دارایی جاری نگهداری شده و به روش ارزش بازار ارزیابی میشود، منعکس‌کننده افزایش در ارزش بازار طی دوره است و درآمد تحقق یافته می‌باشد. بنابراین درآمد مزبور در سود و زیان به‌عنوان درآمد حاصل از سرمایهگذاری طی دوره منظور میشود. هرگونه کاهش در ارزش بازار طی دوره نیز به‌عنوان هزینه شناسایی میشود.
۵۵ . در مورد سایر سرمایه‌گذاریهای جاری، هرگاه خالص ارزش فروش کمتر از بهای تمام شده گردد، برای زیان مربوط، ذخیره ایجاد میشود. به گونه‌ای مشابه برای کاهش ارزش سرمایه‌گذاریهای بلندمدت، ذخیره ایجاد می‌گردد. ذخایر مزبور درصورتی‌که به‌دلیل تغییر در شرایط مورد نیاز نباشد، برگشت میشود.
۵۶ . هرگاه سرمایهگذاری بلندمدت به مبلغ تجدید ارزیابی ثبت شده باشد هرگونه کاهش در ارزش نسبتبه مبلغ تجدید ارزیابی اندازه‌گیری میشود. نحوه به حساب گرفتن این مبالغ طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ باعنوان حسابداری داراییهای ثابت مشهود خواهد بود.
مؤسسات تخصصی سرمایهگذاری
۵۷ . مؤسسات تخصصی سرمایهگذاری که از توزیع سود حاصل از واگذاری سرمایهگذاری منع شده‌اند، باید سود یا زیان حاصل از واگذاری سرمایهگذاری و نیز تغییرات ارزش سرمایه‌گذاریها را که طبق الزامات این استاندارد به سود و زیان منظور میشود، نخست درصورت سود و زیان منعکس و سپس از طریق تخصیص سود به حساب اندوخته‌های غیرقابل تقسیم منتقل کنند.
افشـا
۵۸ . اطلاعات زیر باید در صورتهای مالی افشا شود:
الف . رویه‌های حسابداری مورد استفاده برای سرمایه‌گذاریها مشتمل بر نحوه حسابداری تغییرات مبلغ دفتری،
ب . مبلغ سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار که به عنوان دارایی جاری نگهداری شده است،
ج. مبلغ درآمد حاصل از سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار که به عنوان دارایی جاری نگهداری و به روش ارزش بازار ارزیابی شده است، شامل درآمد حاصل از تغییر در ارزش بازار و تفکیک جداگانه سود و زیان ناشی از انتقال سرمایهگذاری بین جاری و بلندمدت،
د . ارزش بازار سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار که به عنوان دارایی جاری نگهداری شده و به روش اقل بهای تمام‌شده و خالص ارزش فروش ارزیابی شده است،
ﻫ . ارزش بازار سرمایه‌گذاریهای سریع‌المعامله در بازار که به عنوان دارایی غیرجاری نگهداری شده است،
و . مبلغ هر گونه سود یا زیان ناشی از واگذاری سرمایه‌گذاریهای بلندمدت،
ز. مبلغ کاهش ارزش سرمایه‌گذاریهای بلندمدت،
ح . محدودیتهای قابل توجه در رابطه با امکان تبدیل سرمایه‌گذاریها به نقد یا وصول درآمد و عواید واگذاری آنها، و
ط . در مورد مؤسساتی که فعالیت عمده آنها سرمایهگذاری در اوراق بهادار است، صورت تحلیلی پرتفوی سرمایهگذاری.
۵۹ . در صورتهای مالی، رویه‌های حسابداری مورد استفاده برای سرمایهگذاری افشا میشود بهگونهای که مبانی ارزیابی و شرایطی که در آن هریک از رویه‌ها اعمال شده، بهوضوح مشخص شده باشد. افشای مزبور شامل رویه‌های مربوط بهنحوه حسابداری تغییرات مبلغ دفتری سرمایه‌گذاریها نیز می‌باشد.
۶۰ . برای درک صورتهای مالی، بویژه صورت سود و زیان، افشای میزان تأثیر عملکرد سرمایهگذاری برنتایج عملیات واحد تجاری طی دوره از اهمیت برخوردار است. این امر، مقایسه با سالهای قبل و واحدهای تجاری دیگر را تسهیل می‌کند. براین اساس، درصورت اهمیت، مبلغ سرمایهگذاری سریع‌المعامله در بازار که به‌عنوان دارایی جاری نگهداری شده، همراه با درآمد حاصل از آنها و در صورت استفاده از روش ارزش بازار درآمد ناشیاز تغییرات در ارزش بازار آنها، جداگانه افشا میشود.
تاریخ اجرا
۶۱ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۰ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۲۵ با عنوان حسابداری سرمایه‌گذاریها نیز رعایت میشود.
این استاندارد باید با توجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“مطالعه و بکار گرفته شود.
مقدمه
۱ . از جمله اطلاعات مفیدی که می‌تواند در تحلیل وضعیت مالی واحدتجاری برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی مفید واقع شود، ارائـه جداگانه داراییهای جاری و بدهیهای جاری در ترازنامه است. معمولاً به مـازاد داراییهـای جاری بر بدهیهای جاری، ”خالص داراییهـای جـاری“ یا ”سرمایه در گردش“ و به مازاد بدهیهای جاری برداراییهای جاری ”خالص بدهیهای جاری“ اطلاق میشود.
دامنه کاربرد
۲ . این استاندارد باید برای ارائـه داراییهای جاری و بدهیهای جاری در ترازنامه بکار گرفته شود.
دیدگاههای موجود در مورد داراییهای جاری و بدهیهای جاری
۳ . از نظر برخی، هدف از طبقه‌بندی داراییها و بدهیها به ”جاری“ و ”غیر جاری“ ، ارائـه معیاری تقریبی از نقدینگی واحد تجاری، یعنی توانایی آن در انجام فعالیتهای روزمره، بدون مواجهه با مشکلات مالی است. برخی دیگر، به این طبقه‌بندی به‌عنوان ابزاری برای تشخیص آن حصه از منابع و تعهدات واحد تجاری می‌نگرند که گردش مستمر دارد.
۴. اهداف مزبور تاحدی با یکدیگر ناسازگار است، زیرا در سنجش نقدینگی، ملاک طبقه‌بندی داراییها و بدهیها به جاری یا غیرجاری، امکان نقدشدن و یا تسویه آنها در آینده نزدیک است، ولی معیار تشخیص داراییها و بدهیها به‌عنوان ”اقلام در گردش“ عمدتاً معطوف به مصرف یا تسویه آنها در راه ایجاد درآمد طی چرخه عملیاتی معمول واحد تجاری است. چرخهعملیاتی یک واحد تجاری، معمولاً متوسط فاصله زمانی بین ”تحصیل موادی که وارد فرایند عملیات میشود“ و ”تبدیل نهایی آنها به وجه نقد“ است.
۵ . باتوجه به نظرات متفاوت بالا، معمولاً اقلامی جزء داراییهای جاری منظور میشود که انتظار رود ظرف یک سال یا طی چرخه عملیاتی معمول واحد تجاری، هر کدام طولانی‌تر است، به وجه نقد یا دارایی دیگری که نقد شدن آن قریب به یقین است تبدیل شود و اقلامی در عداد بدهیهای جاری محسوب میشود که انتظار رود طی چرخه عملیاتی معمول واحد تجاری یا ظرف یک سال از تاریخ ترازنامه، هرکدام طولانی‌تر است، تسویه گردد. هرگاه چرخه عملیاتی واحد تجاری نامشخص یا خیلی طولانی باشد، تفکیک داراییها و بدهیها در صورتهای مالی تحت عناوین جاری و غیرجاری به ترتیب یاد شده مناسب نخواهد بود. نحوه عمل بالا یک قاعده کلی است که بیشتر جنبه قراردادی دارد و لذا در مواردی ممکن است انعکاس یا عدم انعکاس اقلامی خاص به‌عنوان داراییهای جاری یا بدهیهای جاری لزوماً با معیارهای فوق تطبیق نداشته باشد.
محدودیتهای تفکیک اقلام جاری و غیرجاری
۶ . کلیه واحدهای تجاری، به استثنای موارد مذکور در بند۷، باید با رعایت الزامات مندرج در بندهای ۱۱ الی ۱۸، داراییهای جاری و بدهیهای جاری را به‌عنوان طبقاتی جداگانه در ترازنامه منعکس کنند.
۷ . طبقه‌بندی برخی اقلام دارایی و بدهی به‌عنوان داراییهای جاری و بدهیهای جاری در مورد آن دسته از واحدهای تجاری که درارتباط با نحوه طبقه‌بندی و ارائـه داراییها و بدهیها مشمول استانداردهای حسابداری خاص یا مفاد قوانین آمره مشخص است و نیز آن دسته از واحدهای تجاری که چرخه عملیاتی آنها نامشخص یا خیلی طولانی باشد، الزامی نیست. این واحدهای تجاری باید از ارائـه جمعهای فرعی برای داراییها و بدهیها که در ذهن استفاده‌کنندگان صورتهای مالی طبقه‌بندی موصوف را تداعی کند، پرهیز کنند.
۸ . عموماً عقیده براین است که آنچه از تفکیک اقلام جاری و غیرجاری حاصل میشود، مشخصشدن داراییهای نسبتاً سریع‌التبدیل به وجه نقد واحد تجاری است که در مقابل تعهداتی که سررسید آنها طی چرخه عملیاتی معمول واحد تجاری فرا می‌رسد به‌عنوان عاملی احتیاطی یا حفاظی عمل می‌کند. بااین‌حال در واحدهای تجاری دارای تداوم فعالیت، نقش داراییهای جاری به‌عنوان حفاظی درقبال تعهدات جاری همواره مصداق ندارد، بلکه در مواردی واحد تجاری باید جهت ادامه عملیات خود برای مثال موجودی کالای فروش رفته را بهطور مداوم با موجودی جدید جایگزین کند. همچنین ممکن است داراییهای جاری شامل موجودی کالایی باشد که انتظار نمی‌رود در آینده نزدیک به فروش رسد.
۹ . بسیاری، مازاد داراییهای جاری بربدهیهای جاری را نشانه وضعیت مالی مطلوب واحد تجاری و مازاد بدهیهای جاری بر داراییهای جاری را نشانه مشکلات مالی واحد تجاری تلقی می‌کنند. اما، این قبیل نتیجه‌گیریها بدون توجه به ماهیت عملیات واحد تجاری و اجزای تشکیل دهنده داراییها و بدهیهای جاری آن منطقی نیست.
۱۰ . بدین‌ترتیب درحالی که عده‌ای عقیده دارند که مشخصکردن داراییهای جاری و بدهیهای جاری از ابزار مفید تجزیه و تحلیل مالی است، برخی دیگر براین باورند که محدودیتهای تفکیک اقلام به جاری و غیرجاری، مفیدبودن آن را کاهش می‌دهد و حتی در بسیاری از موارد، گمراه‌کننده می‌سازد. وضع مقررات کلی برای مشخص کردن داراییهای جاری و بدهیهای جاری در صورتهای مالی ممکن است مانع از توجه بیشتر به این مسائل شود. لذا، الزامات این استاندارد تنها برای هماهنگ کردن رویه‌هایی است که واحدهای تجاری در رابطه با مشخص کردن داراییهای جاری و بدهیهای جاری در صورتهای مالی اتخاذ می‌کنند.
داراییهای جاری
۱۱ . یک دارایی زمانی باید به‌عنوان دارایی جاری طبقه‌بندی شود که:
الف . انتظار رود طی چرخه عملیاتی معمول واحد تجاری یا ظرف یکسال از تاریخ ترازنامه، هرکدام طولانی‌تر است، مصرف یا فروخته شود، یا به وجه نقد یا دارایی دیگری که نقدشدن آن قریب به یقین است، تبدیل شود، یا
ب . وجه نقد یا معادل وجه نقدی باشد که استفاده از آن محدود نشده است.
سایر داراییها باید به‌عنوان داراییهای غیرجاری طبقه‌بندی شود.
الف. مانده وجوه نقد و مانده حسابهای بانکی، بهاستثنای مواردی‌که اعمال محدودیت در مصرف آنها مانع از استفاده این اقلام برای عملیات جاری شود. در مواردی که استفاده از وجوه نقد برای عملیات جاری مشمول محدودیت باشد، تنها درصورتی می‌توان آن را جزء داراییهای جاری منظور کرد که مدت محدودیت حداکثر تا زمان سررسید تعهدی باشد که به‌عنوان بدهی جاری طبقه‌بندی شده است یا اینکه محدودیت ظرف یک سال از تاریخ ترازنامه برطرف شود.
ب . حصه‌ای از حسابها و اسناد دریافتنی تجاری و غیرتجاری که انتظار می‌رود ظرف یکسال از تاریخ ترازنامه به وجه نقد یا دارایی دیگری تبدیل شود که نقد شدن آن قریب به یقین است.
ج . موجودی مواد و کالا و کار درجریان پیشرفت پیمانهای بلندمدت، صرفنظر ازاینکه ممکن است اقلامی از آن احتمالاً ظرف یک سال از تاریخ ترازنامه یا یکچرخه عملیاتی معمول نقد نشود.
د . سهام شرکتها، اوراق مشارکت و سایر اوراق بهاداری که به قصد نگهداری تحصیل نشده و به‌‌سهولت قابل نقدشدن است.
ﻫ . پیش‌پرداختهای خرید داراییهای جاری.
و . پیش‌پرداختهای هزینه در مواردی که انتظار می‌رود ظرف یک سال از تاریخ ترازنامه بهطور کامل به مصرف برسد.
بدهیهای جاری
۱۳ . یک بدهی زمانی باید به‌عنوان بدهی جاری طبقه‌بندی شود که انتظار رود طی چرخه عملیاتی معمول واحد تجاری یا ظرف یکسال از تاریخ ترازنامه، هر کدام طولانی‌تر است، تسویه شود. سایر بدهیها باید به‌عنوان بدهیهای غیرجاری طبقه‌بندی شود.
۱۴ . بدهیهای عندالمطالبه که انتظار رود ظرف یک سال از تاریخ ترازنامه مطالبه شود و نیز آن قسمت از بدهیهای بلندمدتی که انتظار رود بر مبنای شرایط قرارداد مربوط، ظرف مدت یکسال از تاریخ ترازنامه به دینحال تبدیل شود جزء بدهیهای جاری طبقه‌بندی و توضیحات کافی در این مورد در یادداشتهای توضیحی ارائه میشود.
۱۵ . آن دسته از بدهیها و نیز حصه‌ای از بدهیهای بلندمدت از قبیل تسهیلات مالی بانکی و غیربانکی، بدهیهای تجاری، بدهی مالیاتی و پیش‌دریافت از مشتریان که انتظار رود ظرف یکسال از تاریخ ترازنامه تسویه گردد، به‌عنوان بدهی جاری طبقه‌بندی میشود. بااین‌حال، حصه‌ای از یک بدهی بلندمدت که انتظار رود ظرف یک سال از تاریخ ترازنامه تسویه شود، مشروط بر اینکه داراییهای موجود در تاریخ ترازنامه که بازپرداخت آن بدهی از محل آنها صورت می‌گیرد، به‌عنوان دارایی جاری طبقه‌بندی نشده باشد، گاهی اوقات تحت عنوان بدهی بلندمدت طبقه‌بندی میشود. در مورد اخیر افشای مبلغ و شرایط مربوط ممکن است ضرورت یابد.
تجدید طبقه بندی داراییها و بدهیها
۱۶ . هرگاه پس از تاریخ ترازنامه ولی قبل از تصویب صورتهای مالی توسط مدیریت واحد تجاری، رویدادهایی در جهت تبدیل داراییها و بدهیهای جاری به داراییها و بدهیهای غیرجاری و بهعکس رخ دهد، نحوه برخورد حسابداری با آن طبق استاندارد حسابداری شماره ۵با عنوان رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه خواهد بود.
نحوه ارائه در صورتهای مالی
۱۷ . جمع کل داراییهای جاری و جمع کل بدهیهای جاری باید در ترازنامه نشان داده شود.
۱۸ . مبلغ یک دارایی جاری یا بدهی جاری نباید از بدهی جاری یا دارایی جاری دیگر کسر شود، مگرآنکه شرایط تهاتر داراییها و بدهیها مندرج در استاندارد حسابداری شماره ۱ با عنوان ”نحوه ارائه صورتهای مالی“ برقرار باشد.
تاریخ اجرا
۱۹ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۰و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
۲۰ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۱ با عنوان نحوه ارائـه صورتهای مالی نیز رعایت میشود.
۵ . مخارج تأمین مالی ممکن است شامل موارد زیر باشد:
الف. سود تضمین شده، کارمزد و جرایم دیرکرد تسهیلات مالی کوتاه‌مدت و بلندمدت.
ب . مخارج جنبی تسهیلات مالی دریافتی ازقبیل حق ثبت و حقتمبـر اسنـاد تضمینی واگذاری دررابطه با قراردادهای مربوط.
ج . مخارج تأمین مالی مربوط به قراردادهای اجاره به شرط تملیک و خرید اقساطی که براساس استانداردهای حسابداری مربوط شناسایی میشود.
د . تفاوت تسعیر ارز ناشیاز تسهیلات ارزی دریافتی تا حدی که به‌عنوان تعدیل سود تضمین‌شده و کارمزد تسهیلات مذکور محسوب میشود.
۶. موجودیهایی که رساندن آن به وضعیت قابل فروش مستلزم صرف دوره زمانی قابلملاحظهای است و نیز ماشین‌آلات تولیدی، تأسیسات تولید نیرو و ساختمانها، نمونه‌هایی از دارایی واجد شرایط می‌باشد. سایر سرمایه‌گذاریها و موجودیهایی که مرتباً یا بهشیوههای دیگر به مقادیر زیاد و بهطور مستمر در کوتاه‌مدت تولید میشود، دارایی واجد شرایط نیست. داراییهایی که به‌هنگام تحصیل برای استفاده مورد نظر یا فروش آماده است، به‌عنوان دارایی واجد شرایط تلقی نمی‌شود.
شناخت مخارج تأمین مالی
۷ . مخارج تأمین مالی باید در دوره وقوع به‌عنوان هزینه شناسایی شود بهاستثنای مواردی که براساس بند۸به بهای تمام‌شده دارایی منظور میشود.
۸ . آن بخش از مخارج تأمین مالی که مستقیماً قابل انتساب به تحصیل یک دارایی واجد شرایط است باید به‌عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی محسوب شود. مبلغ مخارج تأمین مالی قابل احتساب در بهای تمام شده دارایی، باید طبق این استاندارد تعیین شود.
۹. مخارج تأمین مالی در صورتی قابل احتساب در بهای تمام شده دارایی است که دارای منافع اقتصادی آتی برای واحد تجاری بوده و بهگونهای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد.
مخارج تأمین مالی قابل احتساب در بهای تمام شده دارایی
۱۰ . مخارج تأمین مالی که مستقیماً قابل انتساب به تحصیل یک دارایی واجد شرایط است، آن‌دسته از مخارجی است که درصورت عدم تحصیل آن دارایی، باید از آن اجتناب می‌شد. چنانچه یک واحد تجاری مشخصاً بهمنظور تحصیل یک دارایی واجد شرایط خاص، اقدام به اخذ تسهیلات مالی کند، مخارج تأمین مالی را که مستقیماً به دارایی واجد شرایط مربوط است، به راحتی می‌توان تشخیص داد.
۱۱ . ممکن است تشخیص رابطه مستقیم بین تسهیلات مالی خاص و یک دارایی واجد شرایط و همچنین تعیین تسهیلات مالی قابل اجتناب (درصورت عدم تحصیل دارایی) مشکل باشد. برای مثال، چنانچه فعالیت تأمین مالی واحد تجاری به‌صورت متمرکز انجام شود چنین مشکلی پیش می‌آید. درچنین شرایطی، تعیین مبلغ مخارج تأمین مالی که مستقیماً قابل انتساب به تحصیل دارایی واجد شرایط است مشکل و اعمال قضاوت ضروری میشود.
۱۲ . در مواردی که تسهیلات مالی مشخصاً بهمنظور تحصیل یک دارایی واجد شرایط اخذ می‌گردد، مبلغ مخارج تأمین مالی قابل احتساب در بهای تمام شده آن دارایی باید شامل مخارج واقعی تسهیلات طی دوره پس از کسر هرگونه درآمد حاصلاز سرمایهگذاری موقت وجوه حاصلاز تسهیلات مالی دریافتی باشد.
۱۳ . واحد تجاری ممکن است براساس قراردادهای تأمین مالی، وجوهی را درارتباط با یکدارایی واجد شرایط دریافت کند و قبل از مصرف تمام یا بخشی از این وجوه برای دارایی موردنظر، متحمل مخارج تأمین مالی شود. درچنین شرایطی، اغلب این وجوه بهطور موقت تا زمانی که برای دارایی واجد شرایط مصرف شود، سرمایهگذاری می‌گردد. برای تعیین مبلغ مخارج تأمین مالی قابل احتساب در بهای تمام شده دارایی، درآمد حاصلاز سرمایهگذاری موقت این وجوه از مبلغ مخارج تأمین مالی تحمل‌شده، کسر میشود.
۱۴ . چنانچه فعالیت تأمین مالی واحد تجاری به‌صورت متمرکز انجام شود و بخشی از وجوه مربوط جهت تحصیل یک دارایی واجد شرایط به مصرف برسد، مخارج تأمین مالی قابل احتساب در بهای تمام شده دارایی را باید با اعمال نرخ جذب نسبت به مخارج انجام شده جهت آن دارایی، تعیین کرد. نرخ جذب موردنظر باید برابر با میانگین موزون مخارج تأمین مالی برای تسهیلات مالی طی دوره، بهاستثنای تسهیلاتی باشد که مشخصاً بهمنظور تحصیل یک دارایی واجد شرایط اخذ گردیده است. مبلغ مخارج تامین مالی که طی دوره به بهای تمام‌شده دارایی منظور میشود نباید از مبلغ مخارج تامین مالی تحمل‌شده طی آن دوره بیشتر باشد.
۱۵ . در برخی موارد، برای محاسبه میانگین موزون مخارج تأمین مالی، درنظرگرفتن کلیه تسهیلات مالی دریافتی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن مناسب است. درسایر موارد، برای محاسبه میانگین موزون مخارج تأمین مالی مربوط به واحدهای تجاری فرعی، تنها تسهیلات مالی مربوط به همان واحد درنظر گرفته میشود.
مازاد مبلغ دفتری نسبت به مبلغ بازیافتنی دارایی واجد شرایط
۱۶ . چنانچه مبلغ دفتری یا بهای تمام شده نهایی مورد انتظار دارایی واجد شرایط بیشتر از مبلغ بازیافتنی آن باشد، مبلغ دفتری طبق الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱۱ باعنوان داراییهای ثابت مشهود کاهش مییابد. درشرایطی خاص، طبق الزامات استاندارد مذکور مبلغ کاهش مجدداً برگشت داده میشود.
ج . فعالیتهای لازم برای آماده‌سازی دارایی مربوط جهت استفاده موردنظر یا فروش درجریان باشد.
۱۸ . مخارج مربوط به دارایی واجد شرایط که در تعیین مبلغ قابل احتساب مخارج تأمین مالی در بهای تمام شده دارایی مدنظر قرار می‌گیرد، تنها شامل آن دسته از مخارجی است که درنتیجه پرداخت وجه نقد، انتقال سایر داراییها یا تقبل بدهیهای متضمن مخارج تأمین مالی، ایجاد شده است. مخارج انجام شده از محل مبالغ دریافتی بابت پیشرفتکار (درخصوص داراییهایی که برای فروش ساخته میشود) و نیز کمکهای بلاعوض دریافتی درارتباط با دارایی (به استاندارد حسابداری شماره ۱۰ باعنوان حسابداری کمکهای بلاعوض دولتمراجعه شود) به‌عنوان بخشی از مخارج قابل احتساب مربوط به دارایی واجد شرایط محسوب نمی‌شود. میانگین موزون مبلغ دفتری دارایی واجد شرایط طی دوره شامل آن بخش از مخارج تامین مالی که قبلاً به بهای تمام شده آن دارایی منظور شده است، معمولاًتقریبی منطقی از مخارجی است که در آن دوره برای محاسبه مخارج تامین مالی قابل احتساب در بهای تمام‌شده دارایی بکار می‌رود.
۱۹ . فعالیتهای لازم جهت آماده‌سازی دارایی برای استفاده مورد نظر یا فروش، دربرگیرنده عملیاتی فراتر از ساخت فیزیکی آن دارایی است. این فعالیتها شامل کارهای فنی و اداری لازم قبل از شروع‌ساخت فیزیکی دارایی، ازقبیل فعالیتهای مرتبط با دریافت پروانه ساخت است. لیکن در زمانی که عملیات تولید یا توسعه که منجر به تغییر وضعیت دارایی میشود درجریان نباشد، نگهداری دارایی جزء این فعالیتها محسوب نمی‌شود. برای مثال، مخارج تأمین مالی تحمل‌شده در دوره‌ای که عملیات ساختمانی برروی زمین درحال انجام است، قابل احتساب در بهای تمام شده است، اما چنانچه زمین برای ایجاد ساختمان تحصیل شود، لیکن عملیات ساختمانی روی آن انجام نگیرد، مخارج تأمین مالی که طی دوره نگهداری زمین واقع میشود، قابل احتساب در بهای تمام شده دارایی نیست.
توقف احتساب مخارج تأمین مالی در بهای تمام شده دارایی
۲۰ . چنانچه عملیات ساخت فعالانه‌دارایی برای مدت طولانی متوقف شود، باید از احتساب مخارج تأمین مالی طی مدت مزبور در بهای تمام شده دارایی خودداری کرد.
۲۱. مخارج تأمین مالی ممکن است در دوره‌ای طولانی که طی آن فعالیتهای لازم جهت آماده‌سازی دارایی برای استفاده مورد نظر یا فروش متوقف شده است، واقع شود. این مخارج، واجد شرایط لازم برای احتساب در بهای تمام شده دارایی نیست، اما در دوره‌ای که کارهای اداری و فنی قابل توجهی درحـال انجـام باشـد و یا برای آمادهسـازی دارایی جهت استفـاده مورد نظر یا فروش، تأخیر موقت در عملیات اجتناب‌ناپذیر باشد، احتساب مخارج تأمین مالی در بهای تمام شده دارایی معمولاً متوقف نمی‌شود. برای مثال چنانچه به‌دلیل شرایط جوی معمول منطقه، اجرای عملیات ساختمانی در مقاطعی از سال امکان‌پذیر نباشد، در اینصورت احتساب مخارج تأمین مالی در بهای تمام شده دارایی ادامه مییابد.
۲۲ . از زمانی که کلیه فعالیتهای لازم برای آماده‌سازی دارایی واجد شرایط برای استفاده موردنظر یا فروش بهطور اساسی تکمیل شود، باید احتساب مخارج تأمین مالی را در بهای تمام شده آن دارایی متوقف کرد.
۲۳ . هرگاه ساخت فیزیکی یک دارایی تکمیل شود، آن دارایی معمولاً برای استفاده موردنظر یا فروش آماده است حتی درصورتی‌که کارهای اداری معمول آن همچنان ادامه داشته باشد یا تنها اصلاحات جزئی ازقبیل تزئین داخلی دارایی مطابق با مشخصات موردنظر خریدار یا استفاده‌کننده باقی مانده باشد.
۲۴ . چنانچه ساخت بخشهایی از یک دارایی واجد شرایط بهطور اساسی تکمیل شده باشد و هریکاز بخشهای تکمیل شده همزمان با ادامه ساخت سایر بخشها قابل استفاده مورد نظر یا فروش باشد، باید احتساب مخارج تأمین مالی در بهای تمام شده بخشهای تکمیل شده را متوقف کرد.
۲۵ . یک مرکز تجاری متشکل از چندین ساختمان که هریک به‌صورت جداگانه قابل استفاده باشد، نمونه‌ای از دارایی واجد شرایطی است که هریک از بخشهای آن همزمان با ادامه ساخت سایر بخشها قابلیت استفاده دارد. بالعکس، یک واحد صنعتی مشتمل‌بر چندین مرحله تولیدی که به‌صورت پیوسته در بخشهای مختلف واقع درمحوطـه کارخانـه صورت می‌گیرد (ازقبیل کارخانه ذوبفلزات)، از جمله داراییهای واجد شرایطی است که هیچ‌یک از بخشهـای آن قبـل از تکمیل کلیه بخشها قابلیت استفاده ندارد.
افشا
۲۶ . موارد زیر باید برحسب مورد در صورتهای مالی افشا شود:
(۱) استاندارد حسابداری شماره ۱۲ با عنوان افشای اطلاعات اشخاص وابسته که در تاریخ ۳۰/۴/۱۳۸۶ jوسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره ۱۲ قبلی میشود و الزامات آن در مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۶ و بعد از آن شروع میشود لازم‌الاجراست.
تغییرات اصلی
دامنه کاربرد
(۲) واحدهای تجاری تحت کنترل دولت که اوراق سهام یا اوراق مشارکت آنها به عموم عرضه شده یا در جریان عرضه عمومی می‌باشد، درخصوص معاملات با سایر واحدهای تجاری که مستقیماً و نه از طریق واحد تجاری گزارشگر تحت کنترل دولت می‌باشد در دامنه کاربرد این استاندارد قرار گرفته است.
تعاریف
(۳) تعریف ” شخص وابسته “ با افزودن موارد زیر بسط داده شده است:
اشخاص دارای کنترل مشترک بر واحد تجاری،
مشارکتهای خاصی که واحد تجاری در آن شریک خاص است، و
طرح بازنشستگی خاص کارکنان واحد تجاری، یا طرح بازنشستگی خاص کارکنان اشخاص وابسته به آن و همچنین واحدهای تجاری تحت کنترل این‌گونه طرحها.
(۴) در این استاندارد اصطلاح ” مدیران اصلی“ تعریف شده است.
هدف از افشای اطلاعات اشخاص وابسته
(۵) مباحث مربوط به نحوه تعیین قیمت در معاملات با اشخاص وابسته و نیز موارد افشای مربوط به آن، حذف شده است؛ زیرا این استاندارد برای اندازه‌گیری معاملات با اشخاص وابسته بکار نمی‌رود.
(۶) در استاندارد تصریح شده است که دو شریک خاص تنها بواسطه داشتن کنترل مشترک بر یک مشارکت خاص، اشخاص وابسته نیستند.
افشا
(۷) استاندارد، الزامات افشا در باره موارد زیر را تصریح کرده است:
مانده حسابهای فیمابین با اشخاص وابستـه، دوره تسویـه و نرخ سود تضمیـن شـده، تضمینهای مربوط و ماهیت مابه‌ازای تسویه.
جزئیات هرگونه تضمین ارائه شده یا دریافت شده، و
تسویه بدهیها ازطرف واحد تجاری یا توسط واحد تجاری ازطرف شخص دیگر.
(۸) سایر الزامات جدید افشا به شرح زیر است:
افشای اینکه شرایط معاملات با اشخاص وابسته با شرایط حاکم بر سایر معاملات انجام شده در روال عادی دادو ستدهای واحد تجاری (معاملات حقیقی) یکسان است، در مواردی که این امر قابل اثبات باشد.
هزینه مطالبات سوخت شده و مشکوک‌الوصول ناشی از معاملات با اشخاص وابسته.
مبلغ معاملات، و مبالغ پرداختنی به اشخاص وابسته و مبالغ دریافتنی از آنان بهتفکیک طبقات مشخص.
نام واحد تجاری اصلی و کنترل‌کننده نهایی، چنانچه متفاوت باشد، و درصورت عدم تهیه صورتهای مالی برای استفاده عمومی توسط واحدهای مزبور، نام واحد تجاری اصلی بعدی که این کار را انجام می‌دهد.
موارد افتراق بااهمیت بین شرایط حاکم بر معاملات با اشخاص وابسته با شرایط حاکم بر سایر معاملات انجام شده در روال عادی داد و ستدهای واحد تجاری.
استاندارد حسابداری شماره ۱۲
افشای اطلاعات اشخاص وابسته
(تجدید نظر شده ۱۳۸۶)
این استاندارد باید باتوجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
۱ . هدف این استاندارد، تعیین الزامات افشا در صورتهای مالی واحد تجاری برای جلب نظر استفاده‌کنندگان به این امر است که وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف‌پذیری مالی واحد تجاری ممکن است تحت تأثیر وجود اشخاص وابسته، و معاملات و مانده حسابهای فیمابین قرار گرفته باشد.
دامنه کاربرد
۲ . این استاندارد باید در موارد زیر بکار گرفته شود:
الف. تشخیص روابط و معاملات با اشخاص وابسته،
ب . تشخیص مانده حسابهای فیمابین واحد تجاری و اشخاص وابسته آن،
ج . تشخیص شرایطی که افشای موارد مندرج در بندهای ” الف“ و ” ب“ الزامی میشود، و
د . تعیین افشای لازم درباره موارد مندرج در بندهای ” الف“ و ” ب“.
۳ . واحدهای تجاری تحت کنترل دولت، درخصوص معاملات با سایر واحدهای تجاری که مستقیماً و نه از طریق واحد تجاری گزارشگر تحت کنترل دولت می‌باشند، در دامنه کاربرد این استاندارد قرار نمی‌گیرد، مگر اینکه اوراق سهام یا اوراق مشارکت واحد تجاری گزارشگر به عموم عرضه شده یا در جریان عرضه عمومی باشد.
۴ . طبق این استاندارد، معاملات با اشخاص وابستـه و مانده حسابهای فیمابین باید در صورتهای مالی کلیه واحدهای تجاری ازجمله صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی، شریک خاص یا سرمایه‌گذار که طبق استانداردهای حسابداری شماره ۱۸، ۲۰ و ۲۳ ارائه میشود افشا گردد.
۵ . در صورتهای مالی یک واحد تجاری، معاملات با اشخاص وابسته و مانده حسابهای فیمابین با سایر واحدهای تجاری گروه افشا میشود. در صورتهای مالی تلفیقی، معاملات با اشخاص وابسته درون گروهی و مانده حسابهای درون گروهی حذف می‌گردد.
تعاریف
۶ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
شخص وابسته : یک شخص در صورتی وابسته به واحد تجاری است که :
الف. بهطور مستقیم، یا غیرمستقیم از طریق یک یا چند واسطه :
۱ . واحد تجاری را کنترل کند، یا توسط واحد تجاری کنترل شود، یا با آن تحت کنترل واحد قرار داشته باشد (شامل واحدهای تجاری اصلی، واحدهای تجاری فرعی و واحدهای تجاری فرعی همگروه) ،
۲ . در واحد تجاری نفوذ قابل ملاحظه داشته باشد، یا
۳ . برواحد تجاری کنترل مشترک داشته باشد .
ب . واحد تجاری وابسته آن واحد باشد (طبق تعریف استاندارد حسابداری شماره ۲۰ با عنوان ” حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری وابسته“ ) ،
ج . مشارکت خاص آن واحد باشد (طبق تعریف استاندارد حسابداری شماره ۲۳ با عنوان ” حسابداری مشارکتهای خاص“) ،
د . از مدیران اصلی واحد تجاری یا واحد تجاری اصلی آن باشد،
ﻫ . خویشاوند نزدیک اشخاص اشاره شده در بندهای ” الف“ یا ” د“ باشد،
و . توسط اشخاص اشاره شده در بندهای ” د“ یا ” ﻫ “ کنترل میشود، تحت کنترل مشترک یا نفوذ قابل ملاحظه آنان است و یا اینکه سهم قابل ملاحظه‌ای از حق رأی آن به طور مستقیم یا غیرمستقیم در اختیار ایشان باشد، و
ز . طرح بازنشستگی خاص کارکنان واحد تجاری یا طرح بازنشستگی خاص کارکنان اشخاص وابسته به آن و همچنین واحدهای تجاری تحت کنترل این گونه طرحها باشد.
معامله با شخص وابسته : انتقال منابع، خدمات یا تعهدات بین اشخاص وابسته صرفنظر از مطالبه یا عدم مطالبه بهای آن است.
خویشاوندان نزدیک : خویشاوند نسبی و سببی فرد که انتظار می‌رود در معامله با واحد تجاری، وی را تحت نفوذ قرار دهد یا تحت نفوذ وی واقع شود که معمولاً شامل خویشاوندان نسبی و سببی طبقه‌اول تا سوم است.
کنترل: توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد تجاری بهمنظور کسب منافع اقتصادی از فعالیتهای آن.
مدیران اصلی : اشخاصی که بهطور موظف یا غیر موظف اختیار و مسئولیت برنامه‌ریزی، هدایت و کنترل فعالیتهای واحد تجاری را بهطور مستقیم یا غیرمستقیم برعهده دارند، ازجمله شامل اعضای هیئت مدیره، مدیرعامل و مدیران ارشد اجرایی.
کنترل مشترک : مشارکت در کنترل یک فعالیت اقتصادی بهموجب یک توافق قراردادی.
نفوذ قابل ملاحظه : توانایی مشارکت در تصمیم‌گیریهای‌مربوط به سیاستهای مالی و عملیاتی واحد تجاری، ولی نه در حد کنترل سیاستهای مزبور.
هدف از افشای اطلاعات اشخاص وابسته
۷ . رابطه با اشخاص وابسته از ویژگیهای معمول فعالیتهای تجاری است. برای مثال، برخی واحدهای تجاری بخشی از فعالیتهای خود را از طریق واحدهای تجاری فرعی، مشارکتهای خاص و واحدهای تجاری وابسته انجام می‌دهند. در این شرایط، واحد تجاری با داشتن کنترل، کنترل مشترک یا نفوذ قابل ملاحظه می‌تواند بر سیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه‌پذیر تأثیر بگذارد.
۸ . رابطه با شخص وابسته می‌تواند بر وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف‌پذیری مالی واحد تجاری تأثیر داشته باشد. اشخاص وابسته ممکن است معاملاتی انجام دهند که اشخاص غیر وابسته انجام نمی‌دهند. برای مثال، یک واحد تجاری فرعی ممکن است کالاهای خود را به قیمت یا شرایطی متفاوت با سایر مشتریان به واحد تجاری اصلی بفروشد. همچنین مبالغ معاملات بین اشخاص وابسته ممکن است با مبالغ مشابه بین اشخاص غیر وابسته یکسان نباشد.
۹ . وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف‌پذیری مالی واحد تجاری ممکن است تحت تأثیر رابطه با اشخاص وابسته واقع شود حتی اگر معامله‌ای با اشخاص وابسته صورت نگیرد. وجود رابطه به تنهایی ممکن است برای تأثیرگذاری بر معاملات واحد تجاری با سایر اشخاص کافی باشد. برای مثال، پس از این که یک واحد تجاری توسط واحد تجاری دیگر تملک شد، ممکن است به‌سبب رقابت بین واحد تجاری طرف معامله و یکی از واحدهای تجاری گروه، به روابط تجاری با واحد تجاری طرف معامله خود خاتمه دهد. همچنین، صرف‌وجود رابطه با اشخاص وابسته ممکن است سبب گردد یکی از دو طرف، به علت نفوذ قابل ملاحظه طرف دیگر، از پرداختن به امری اجتناب کند. برای مثال، ممکن است یک واحد تجاری فرعی طبق دستور واحد تجاری اصلی از انجام فعالیتهای تحقیق و توسعه منع شود.
۱۰ . به دلایل مذکور، آگاهی از معاملات، مانده حسابهای فیمابین و رابطه با اشخاص وابسته ممکن است بر ارزیابی استفاده‌کنندگان صورتهای مالی از عملیات واحد تجاری شامل ارزیابی ریسک و فرصتهای پیش روی واحد تجاری، تأثیر بگذارد.
۱۱ . در ارزیابی هرگونه رابطه احتمالی با اشخاص وابسته، به محتـوای رابطه و نه صرفاً شکل قانونی آن توجه میشود.
۱۲ . طبق مفاد این استاندارد، اشخاص زیر لزوماً اشخاص وابسته نیستند:
الف. دو واحد تجاری صرفاً بواسطه داشتن عضو هیئت مدیره یا مدیر اصلی مشترک، علیرغم وجود بندهای ” د “ و ” و“ در تعریف شخص وابسته،
ب . دو شریک خاص صرفاً بواسطه داشتن کنترل مشترک بر یک مشارکت خاص،
ج . تأمین کنندگان منابع مالی، اتحادیه‌های تجاری، شوراهای کارگری، مؤسسات خدمات عمومی و ادارات دولتی، صرفاً به واسطه معاملات عادی با واحد تجاری (حتی اگر بتوانند آزادی عمل واحد تجاری را محدود یا در فرآیند تصمیم‌گیری آن مشارکت کنند)، و
د . مشتریان، فروشندگان، صاحبان حق امتیاز، توزیع‌کنندگان یا نمایندگیهایی که واحد تجاری حجم قابل ملاحظه‌ای از معاملات تجاری خود را با آنها انجام می‌دهد، هرگاه رابطه صرفاً به واسطه وابستگی اقتصادی حاصل شده باشد.
افشا
۱۳ . ماده ۱۲۹ اصلاحیه قانون تجارت در مورد شرکتهای سهامی مقرر می‌دارد که هیئت مدیره شرکت، گزارشی درخصوص معاملات با برخی اشخاص وابسته به اولین مجمع عمومی عادی صاحبان سهام ارائه کند. اگرچه افشای اطلاعات در مورد معاملات با اشخاص وابسته طبق این استاندارد دربرگیرنده اقلام با اهمیت معاملات مشمول ماده ۱۲۹ است، لیکن گزارش کامل معاملات یاد شده، طبق قانون ضرورت دارد. اطلاعات لازم طبق ماده ۱۲۹ در یادداشت توضیحی مستقلی از یادداشت مربوط به معاملات با اشخاص وابسته یا به صورت پیوست صورتهای مالی افشا میشود.
۱۴ . طبق فصل دوم مفاهیم نظری گزارشگری مالی، اطلاعاتی با اهمیت تلقی میشود که بتواند برتصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان که برمبنای صورتهای مالی اتخاذ میشود، تأثیر بگذارد. اعمال کیفیت اهمیت در زمینه معاملات با اشخاص وابسته، مستلزم دقت خاص است. در قضاوت نسبت به اهمیت معاملات با اشخاص وابسته، نه‌تنها اهمیت آنها برای واحد تجاری گزارشگر، بلکه اهمیت آنها در رابطه با شخص وابسته طرف معامله نیز باید در موارد زیر مدنظر قرار گیرد :
الف. هنگامی که شخص وابسته طرف معامله از مدیران اصلی واحد تجاری باشد، یا
ب . هرگاه شخص وابسته طرف معامله از خویشاوندان نزدیک شخص مورد اشاره در بند ” الف“ باشد، یا
ج . چنانچه شخص وابسته طرف معامله، واحد تجاری تحت کنترل اشخاص مورد اشاره در بندهای ” الف“ یا ” ب“ باشد.
۱۵ . روابط بین واحدهای تجاری اصلی و فرعی باید صرف نظر از انجام یا عدم انجام معامله بین آنهـا افشا شـود. واحد تجاری باید نام واحد تجاری اصلی و در صورت متفاوت بودن، کنترل‌کننده نهایی را افشا کند. چنانچه هیچ‌یک از واحدهای تجاری اصلی و کنترل کننده نهایی، صورتهای مالی برای استفاده عمومی تهیه نکنند، نام واحد تجاری اصلی بعدی که این کار را انجام می‌دهد باید افشا شود.
۱۶ . برای اینکه استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، اثر روابط با اشخاص وابسته را بر واحد تجاری گزارشگر تشخیص دهند، رابطه با اشخاص وابسته در صورت وجود کنترل، صرفنظر از انجام یا عدم انجام معامله بین آنها افشا میشود. این افشا، علاوهبر الزامات افشا طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸ با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای تجاری فرعی می‌باشد.
۱۷ . منظور از واحد تجاری اصلی بعدی در بند ۱۵، نخستین واحد تجاری در گروه، بعد از واحد تجاری اصلی است که صورتهای مالی تلفیقی برای استفاده عمومی تهیه می‌کند.
۱۸ . در صورت انجام معاملات بین اشخاص وابسته، به منظور درک اثر بالقوه رابطه با شخص وابسته بر صورتهای مالی، واحد تجاری باید ماهیت این رابطه را همراه با اطلاعاتی درباره معاملات و مانده حسابهای فیمابین افشا کند. حداقل افشا باید شامل موارد زیر باشد:
الف. مبلغ معاملات،
ب . مانده حسابهای فیمابین، نحوه تسویه و نرخ سود تضمین شده،
ج . جزئیات هرگونه تضمین ارائه شده یا دریافت شده،
د . ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول مربوط به مانده حسابهای فیمابین، و
ﻫ . هزینه مطالبات سوخت شده و مشکوک‌الوصول طی دوره ناشی از معاملات با اشخاص وابسته.
۱۹ . الزامات افشای بند ۱۸ باید برای هریک از طبقات زیر انجام شود:
الف. واحد تجاری اصلی،
ب . واحدهای تجاری دارای کنترل مشترک یا نفوذ قابل ملاحظه بر واحد تجاری،
ج . واحدهای تجاری فرعی،
د . واحدهای تجاری وابسته،
ﻫ . مشارکتهای خاصی که واحد تجاری در آن شریک خاص است،
و . مدیران اصلی واحد تجاری یا واحد تجاری اصلی آن، و
ز . سایر اشخاص وابسته.
۲۰ . افشای مبالغ پرداختنی به اشخاص وابسته و مبالغ دریافتنی از آنان برحسب طبقات مشخص شده در بند ۱۹، بسط الزامات افشای مندرج در استاندارد حسابداری شماره۱ با عنوان نحوه ارائه صورتهای مالی درمورد ارائه اطلاعات در ترازنامه یا در یادداشتهای توضیحی است. این طبقه‌بندی، اطلاعات جامع‌تری را درباره مانده حسابهای فیمابین و نیز معاملات با اشخاص وابسته فراهم می‌سازد.
۲۱ . موارد زیر نمونه‌هایی از معاملاتی است‌که اگر با اشخاص وابسته انجام شود افشا می‌گردد:
الف. خرید یا فروش کالا،
ب . خرید یا فروش داراییهای غیرجاری،
ج . ارائه یا دریافت خدمات،
د . اجاره‌ها،
ﻫ . انتقال پروژه‌های تحقیق و توسعه،
و . انتقالات ناشی از قرارداد حق امتیاز،
ز . تأمین منابع مالی اعم از کوتاه مدت و بلند مدت،
ح . تأمین تضمین‌ها و وثایق، و
ط . تسویه بدهیها از طرف واحد تجاری یا توسط واحد تجاری از طرف شخص دیگر.
۲۲ . معاملات با اشخاص وابسته اساساً در دوره‌ای افشا میشود که صورتهای مالی واحد تجاری تحت تأثیر آنها قرار گرفته است. با این حال، در راستای ارائه اطلاعات مفید، افشای اطلاعات در مورد انعقاد قراردادهایی که عمدتاً صورتهای مالی دوره‌های آتی را تحت تأثیر قرار خواهد داد، در دوره انعقاد این گونه قراردادها، ضرورت مییابد.
۲۳ . افشای اینکه شرایط معاملات با اشخاص وابسته با شرایط حاکم بر سایر معاملات انجام شده در روال عادی داد و ستدهای واحد تجاری (معاملات حقیقی) یکسان است باید تنها زمانی صورت گیرد که این امر قابل اثبات باشد. در صورت وجود تفاوت با اهمیت بین شرایط معاملات با اشخاص وابسته و شرایط حاکم بر معاملات حقیقی، موارد افتراق باید افشا شود.
۲۴ . اقلام با ماهیت مشابه باید به صورت مجموع افشا شود، مگر اینکه درک اثرات معاملات با اشخاص وابسته بر صورتهای مالی واحد تجاری مستلزم افشای آنها به‌صورت جداگانه باشد.
تاریخ اجرا
۲۵ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۶ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
۲۶ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۲۴ با عنوان افشای اطلاعات اشخاص وابسته ویرایش ۳۱ مارس ۲۰۰۴، به استثنای موارد زیر نیز رعایت میشود :
الف . افشای حقوق و مزایای مدیران، و
ب . واحدهای تجاری تحت کنترل دولت، به استثنای واحدهایی که اوراق سهام یا اوراق مشارکت آنها به عموم عرضه شده یا در جریان عرضه عمومی است، درخصوص معاملات با سایر واحدهای تجاری که مستقیماً و نه از طریق واحد تجاری گزارشگر تحت کنترل دولت می‌باشد.
پیوست: مبانی نتیجه‌گیری
این مبانی نتیجه‌گیری بخشی‌از الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱۲ نیست.
۱ . افشای حقوق و مزایای مدیران اصلی باتوجه به تأثیر آن بر راهبرد تجاری، طبق استانداردهای بین‌المللی الزامی شده است. اما اکثریت اعضای کمیته با توجه به شرایط اقتصادی و اجتماعی حاکم بر اداره واحدهای تجاری در کشور، افشای حقوق و مزایای مدیران اصلی را الزامی ندانستند.
۲ . طبق استاندارد قبلی، واحدهای تجاری اصلی که صورتهای مالی جداگانه خود را همراه صورتهای مالی تلفیقی منتشر می‌کردند مشمول استاندارد نبودند. باتوجه به تأثیر روابط بین واحد تجاری اصلی و واحدهای فرعی آن، افشای اطلاعات در مورد معاملات با اشخاص وابسته و مانده‌های فیمابین برای آگاهی از میزان حمایتهای اشخاص وابسته بسیار اساسی است. لذا در صورتهای مالی جداگانه واحدهای تجاری اصلی، الزامات این استاندارد باید رعایت شود.
۳ . براساس استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۲۴، واحدهای تجاری تحت کنترل دولت در مورد تمام معاملات با سایر واحدهای دولتی باید الزامات استاندارد مزبور را رعایت کنند. در ایران واحدهای تجاری تحت کنترل دولت بسیار گسترده است و از سوی دیگر واحدهای تجاری دولتی ملزمند کالاها و خدمات خود را با اولویت بخش دولتی تهیه کنند. بنابراین حجم زیادی از معاملات این گونه واحدها با واحدهای تحت کنترل دولت است. افشای اطلاعات مربوط به این گونه معاملات به عنوان اطلاعات اشخاص وابسته باعث افزایش زیاد حجم اطلاعات صورتهای مالی میشود که از سودمندی قابل توجهی برخوردار نیست. لذا، واحدهای تجاری تحت کنترل دولت، به استثنای واحدهایی که اوراق سهام یا اوراق مشارکت آنها به عموم عرضه شده یا درجریان عرضه عمومی می‌باشد، درخصوص معاملات با سایر واحدهای تجاری که مستقیماً و نه از طریق واحد تجاری گزارشگر تحت کنترل دولت می‌باشند از شمول این استاندارد خارج شده است.
