هر ساله حد نصاب معاملات (کوچک، متوسط و بزرگ) به استناد تبصره ۱ ماده ۳ قانون برگزاری مناقصات و ماده ۴۲ قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب ۱۳۹۳ با پیشنهاد وزارت امور اقتصادی و دارایی به تصویب هیات وزیران می‌رسد.
به موجب بند (۵-۵) دستورالعمل اصلاحی شماره ۳۹۵۴-۲۰۰ مورخ ۰۷-۰۳-۱۳۹۲ ماده ۱۶۹ مکرر اصلاحی مصوب ۲۷-۱۱-۱۳۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم هر ساله سازمان امور مالیاتی درصدی از حد نصاب معاملات کوچک را به عنوان آستانه اجرای مفاد بند(۴-۵) دستورالعمل یاد شده توسط مودیان، اعلام می‌نماید.
1 . هدف اين استاندارد، تجویز نحوه حسابداري ماليات بر درآمد مي‌باشد. موضوع اصلي در حسابداري ماليات بر درآمد، چگونگی به حساب گرفتن آثار مالیاتی جاري و آتي موارد زير است:
الف. بازيافت (تسويه) آتي مبلغ دفتري داراييهايي (بدهيهايي) كه در صورت وضعيت مالي واحد تجاري شناسايي می‌شوند؛ و
ب. معاملات و ساير رويداد‌هاي دوره جاري كه در صورتهاي مالي واحد تجاري شناسايي می‌شوند.
هنگام شناخت یک دارايي يا یک بدهي، واحد گزارشگر انتظار بازیافت یا تسویه مبلغ دفتري آن دارايي يا بدهي را دارد. اگر این احتمال وجود داشته باشد که بازیافت یا تسویه مبلغ دفتری مزبور، موجب شود پرداختهای آتی مالیات، بیشتر (کمتر) از زمانی باشد که بازیافت یا تسویه، آثار مالیاتی به همراه ندارد، این استاندارد واحد تجاری را با در نظر گرفتن برخی استثناهای محدود، ملزم به شناسایی بدهی مالیات انتقالی (دارایی مالیات انتقالی) میکند.
اين استاندارد، واحد تجاري را ملزم میکند كه آثار مالياتي معاملات و ساير رويداد‌ها را به همان شیوه‌ای به حساب منظور کند که آن معاملات و رویدادها به حساب گرفته می‌شوند. بنابراين، در مورد معاملات و ساير رويداد‌هاي شناسایی‌شده در صورت سود و زيان، هرگونه آثار مالياتي مربوط نیز در صورت سود و زيان شناسايي مي‌شود. آثار مالياتي معاملات و ساير رويداد‌هاي شناسایی‌شده در صورت سود و زيان جامع یا بطور مستقیم در حقوق مالكانه، به ترتيب در صورت سود و زيان جامع يا بطور مستقیم در حقوق مالكانه شناسايي مي‌شود. همچنین در تركيبهای تجاري، شناسايي داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي، مبلغ سرقفلي ناشی از آن تركيب تجاري يا مبلغ سود شناسایی‌شده در خرید زیر قیمت را تحت تأثير قرار می‌دهد.
همچنين در اين استاندارد، شناخت داراييهاي ماليات انتقالي ناشي از زيانهاي مالياتي استفادهنشده يا اعتبار مالياتي استفادهنشده، ارائه ماليات بر درآمد در صورتهاي مالي و افشاي اطلاعات مربوط به ماليات بر درآمد بیان میشود.
دامنه كاربرد
2 . اين استاندارد بايد برای حسابداري ماليات بر درآمد بكار گرفته شود.
3 . برای مقاصد اين استاندارد، ماليات بر درآمد شامل تمام مالياتهاي داخلي و خارجي مبتنی بر سود مشمول ماليات است. همچنين، ماليات بر درآمد، شامل مالياتهايي مانند مالياتهاي تکلیفی است كه توسط واحد تجاری فرعي، واحد تجاری وابسته يا مشاركت خاص، در صورت تخصیص سود به واحد گزارشگر، قابل پرداخت میشود.
تعاريف
4 . در اين استاندارد، اصطلاحات زیر با معاني مشخص بکار رفته است:
سود حسابداري سود يا زيان دوره، قبل از كسر هزينه ماليات است.
سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) سود (زيان) دوره است، كه طبق قوانین مالياتي تعيين میشود و ماليات بر درآمد، بر مبناي آن قابل پرداخت (قابل بازیافت) است.
هزينه ماليات (درآمد مالیات) کل مبلغي است كه در محاسبه سود يا زيان دوره، در ارتباط با مالیات جاری و مالیات انتقالی، به حساب گرفته میشود.
ماليات جاري مبلغ ماليات بر درآمد پرداختنی (قابل بازیافت) در ارتباط با سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) یک دوره است.
بدهيهاي ماليات انتقالي مبالغ ماليات بر درآمد قابل پرداخت در دورههاي آتي است که از تفاوتهاي موقتی مشمول مالیات ناشی میشود.
داراييهاي ماليات انتقالي مبالغ ماليات بر درآمد قابل بازيافت در دورههاي آتي در ارتباط با موارد زير است:
الف. تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات ؛
ب. انتقال زيانهاي مالياتي استفادهنشده به دورههای آتی؛ و
پ. انتقال اعتبارهای مالياتي استفادهنشده به دورههای آتی.
تفاوتهاي موقتی تفاوت بین مبلغ دفتري یک دارايي يا یک بدهي در صورت وضعيت مالي و مبناي مالياتي آن است. تفاوتهاي موقتی مي‌تواند به يكی از دو صورت زير باشد:
الف. تفاوتهاي موقتی مشمول ماليات که تفاوتهاي موقتي هستند كه هنگام بازیافت مبلغ دفتری یک دارایی يا تسويه مبلغ دفتری یک بدهي، در تعيين سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) دورههاي آتي، منجر به ایجاد مبالغ مشمول ماليات خواهند شد؛ يا
ب. تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات که تفاوتهاي موقتي هستند كه هنگام بازیافت مبلغ دفتری یک دارایی يا تسويه مبلغ دفتری یک بدهي، در تعيين سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) دورههاي آتي، منجر به ایجاد مبالغ کاهنده مالیات خواهند شد.
مبناي مالياتي یک دارايي يا بدهي، مبلغ قابل انتساب به آن دارایی یا بدهی برای مقاصد مالياتي است.
5 . هزينه مالیات (درآمد مالیات)، متشکل از هزینه مالیات جاری (درآمد ماليات جاري) و هزينه مالیات انتقالی (درآمد ماليات انتقالي) است.
مبناي مالياتي
6 . مبنای مالیاتی یک دارایی، مبلغی است که از هرگونه منافع اقتصادی مشمول مالیات کسب‌شده توسط واحد تجاری در زمان بازیافت مبلغ دفتری دارایی، برای مقاصد مالیاتی قابل کسر خواهد بود. در صورتي كه اين منافع اقتصادي مشمول ماليات نباشد، مبناي مالياتي دارايي برابر با مبلغ دفتري آن است.
مثالها
بهاي تمام شده یک ماشين‌آلات، ١٠٠ است. برای مقاصد مالیاتی، در دوره جاري و دورههای قبل، استهلاكي به مبلغ ٣٠ كسر شده است و مابقی بهاي تمام شده، یا به عنوان استهلاک یا از طریق واگذاری، در دورههاي آتي قابل كسر خواهد بود. برای مقاصد مالیاتی، درآمد حاصل از بکارگیری ماشینآلات، مشمول مالیات است، هرگونه سود ناشی از واگذاری ماشینآلات، برای مقاصد مالیاتی مشمول ماليات خواهد بود و هرگونه زيان ناشی از واگذاری، برای مقاصد مالیاتی کاهنده مالیات خواهد بود. مبناي مالیاتی اين ماشين‌آلات ٧٠ است.
مبلغ دفتري درآمد مالی دريافتني، ١٠٠ است. ماليات درآمد مالی مربوط، بر مبناي نقدي محاسبه مي‌شود. مبناي مالياتي درآمد مالی دريافتني، صفر است.
مبلغ دفتري دريافتنيهای تجاري، ١٠٠ است. درآمد مربوط، قبلاً در سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) منظور شده است. مبناي مالياتي دريافتنيهای تجاري، ١٠٠ است.
مبلغ دفتري سود تقسیمی دريافتني از واحد تجاری فرعي، ١٠٠ است. سود تقسیمی، مشمول ماليات نيست. در واقع، كل مبلغ دفتري دارايي، از منافع اقتصادي قابل كسر است. بنابراين، مبناي مالياتي سود تقسیمی دريافتني، ١٠٠ است.(الف)
مبلغ دفتري وام دريافتني، ١٠٠ است. بازپرداخت اصل وام، هیچ‌گونه آثار مالياتي ندارد. مبناي مالياتي وام، ١٠٠ است. (الف) بر اساس این تحلیل، تفاوت موقتی مشمول مالیات وجود ندارد. تحلیل دیگر این است که مبنای مالیاتی سودهای تقسیمی دریافتنی، صفر است و برای تفاوت موقتی مشمول مالیات ایجادشده به مبلغ 100، نرخ مالیاتی صفر اعمال میشود. در هر دو تحلیل، بدهی مالیات انتقالی وجود ندارد.
7 . مبناي مالياتي یک بدهي، مبلغ دفتري آن پس از كسر مبالغی است كه برای مقاصد مالیاتی، در ارتباط با آن بدهي در دورههاي آتي قابل كسر باشد. در مورد پيش‌دريافت درآمد، مبناي مالياتي بدهي، برابر با مبلغ دفتري آن پس از كسر هرگونه درآمدي است كه در دورههاي آتي مشمول ماليات نخواهد شد.
مثالها
بدهيهاي جاري شامل هزينه‌هاي پرداختني به مبلغ دفتري ١٠٠ می‌باشد. برای مقاصد مالیاتی، هزينه مربوط در زمان پرداخت نقدی، كسر خواهد شد. مبناي مالياتي هزينه‌هاي پرداختني، صفر است.
بدهيهاي جاري شامل پيش‌دريافت درآمد مالی به مبلغ دفتري ١٠٠ است. ماليات درآمد مالی مربوط، در زمان دریافت نقد محاسبه میشود. مبناي مالياتي پيش‌دريافت درآمد مالی، صفر است.
بدهيهاي جاري شامل هزينه‌هاي پرداختني به مبلغ دفتري، ١٠٠ است. هزينه مربوط، قبلاً بابت مقاصد مالیاتی كسر شده است. مبناي مالياتي هزينه‌هاي پرداختني، ١٠٠ است.
بدهيهاي جاري، شامل جرائم پرداختني به مبلغ دفتري ١٠٠ است. برای مقاصد مالیاتی، جرائم، کاهنده مالیات تلقی نمیشود. مبناي مالياتي جرائم پرداختني ١٠٠ است. (الف)
مبلغ دفتري وام پرداختني ١٠٠ است. بازپرداخت اصل وام، اثر مالياتي ندارد. مبناي مالياتي اين وام 100 است.
(الف) بر اساس این تحلیل، تفاوت موقتی کاهنده مالیات، وجود ندارد. تحلیل دیگر این است که مبنای مالیاتی جرائم پرداختنی، صفر است و برای تفاوت موقتی کاهنده مالیات ایجادشده به مبلغ 100، نرخ مالیاتی صفر اعمال میشود. در هر دو تحلیل، دارایی مالیات انتقالی وجود ندارد.
8 . برخي اقلام مبناي مالياتي دارند، اما در صورت وضعيت مالي، به عنوان دارايي يا بدهي شناسايي نمي‌شوند. براي مثال، در تعيين سود حسابداري، ممکن است برخی مخارج، در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي شوند اما برای مقاصد مالیاتی، واحد تجاری باید آنها را طی مدت تعیین‌شده در قوانین مالیاتی مستهلک کند. تفاوت بين مبناي مالياتي مخارج مذکور، يعني مبلغي كه مراجع مالياتي آن را به عنوان کاهنده مالیات دورههاي آتي مجاز می‌دانند، و مبلغ دفتري صفر، تفاوت موقتی کاهنده مالیات است كه منجر به ايجاد دارايي ماليات انتقالي مي‌شود.
9 . هنگامي كه مبناي مالياتي یک دارايي يا یک بدهي، بلافاصله مشخص نباشد، در نظر گرفتن اصل بنيادي زیربنای اين استاندارد مفيد است: به استثناي برخی موارد محدود، واحد تجاري بايد بدهی مالیات انتقالی (دارایی مالیات انتقالی) را هنگامی شناسایی کند كه بازیافت یا تسویه مبلغ دفتری دارایی یا بدهی، موجب شود پرداختهای آتی مالیات، بیشتر (کمتر) از زمانی باشد که بازیافت یا تسویه، آثار مالیاتی به همراه ندارد.
10 . در صورتهاي مالي تلفيقي، تفاوتهاي موقتی از طريق مقايسه مبالغ دفتري داراييها و بدهيهاي مندرج در صورتهاي مالي تلفيقي و مبناي مالياتي مناسب آنها تعيين مي‌شود. مبناي مالياتي با مراجعه به اظهار‌نامه مالياتي هر يك از واحدهای تجاری گروه تعيين ميگردد.
شناخت بدهيهای مالیات جاری و داراييهاي ماليات جاري
11 . ماليات جاري دوره جاری و دورههای قبل كه هنوز پرداخت نشده است، بايد به عنوان بدهي شناسايي شود. اگر مبلغ مربوط به دوره جاري و دورههای قبل که تا پایان دوره گزارشگری پرداخت شده است، بيش از مبلغ بدهي مربوط به آن دوره‌ها باشد، این مازاد بايد به عنوان دارايي (پیش‌پرداخت مالیات) شناسايي شود.
شناخت بدهيهای مالیات انتقالی و داراييهاي ماليات انتقالي
تفاوتهاي موقتی مشمول مالیات
12 . بدهي ماليات انتقالي باید برای تمام تفاوتهاي موقتی مشمول مالیات شناسايي شود، مگر به میزانی که بدهي ماليات انتقالي، از موارد زير ناشي شود:
الف. شناخت اوليه سرقفلي؛ يا
ب. شناخت اوليه یک دارايي يا یک بدهي در معامله‌ای كه:
١. تركيب تجاري نیست؛ و
٢. در زمان معامله، سود حسابداري و سود مشمول ماليات (زيان مالياتي)، تحت تأثير قرار نمی‌گیرد.
با وجود این، برای تفاوتهاي موقتی مشمول ماليات مرتبط با سرمايه‌گذاري در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشاركتها، بدهی مالیات انتقالی بايد طبق بند 38 شناسايي شود.
13 . در زمان شناخت یک دارايي، بازیافت مبلغ دفتري آن در قالب ورود جریان منافع اقتصادي به واحد تجاري در دورههای آتی، امری بدیهی است. چنانچه مبلغ دفتري دارايي بيشتر از مبناي مالياتي آن باشد، مبلغ منافع اقتصادي مشمول ماليات بيشتر از مبلغی خواهد بود كه برای مقاصد مالياتي می‌تواند کاهنده مالیات باشد. اين تفاوت، تفاوت موقتی مشمول ماليات است و تعهد به پرداخت ماليات بر درآمد حاصل از آن در دورههاي آتي، بدهي ماليات انتقالي است. با بازیافت مبلغ دفتري دارايي توسط واحد تجاری، تفاوت موقتی مشمول ماليات برگشت داده میشود و واحد تجاري سود مشمول ماليات خواهد داشت. اين موضوع، اين احتمال را ايجاد مي‌كند كه منافع اقتصادی به شكل پرداختهاي ماليات از واحد تجاري به بيرون جريان پیدا کند. بنابراين، اين استاندارد، به استثناي شرایط خاصي كه در بندهاي 12 و 38 تشريح شده است، شناسايي تمام بدهيهاي ماليات انتقالي را الزامی میکند.
مثال
یک دارايي به بهاي تمام شده ١٥٠، داراي مبلغ دفتري ١٠٠ است. استهلاك انباشته برای مقاصد مالياتي ٩٠ و نرخ ماليات، ٢٥% است. مبناي مالياتي دارايي ٦٠ (بهاي تمام شده ١٥٠ پس از کسر استهلاك انباشته مالیاتی ٩٠) است. برای بازيافت مبلغ دفتري ١٠٠، واحد تجاري بايد درآمد مشمول ماليات معادل ١٠٠ کسب كند، اما تنها قادر خواهد بود به میزان استهلاک مالیاتی معادل ٦٠، آن را کاهش دهد. در نتيجه، هنگامي كه واحد تجاري مبلغ دفتري دارايي را بازيافت مي‌كند، ماليات بر درآمدي معادل ١٠ (٢٥% × ٤٠)، پرداخت میکند. تفاوت مبلغ دفتري معادل ١٠٠ و مبناي مالياتي معادل ٦٠، تفاوت موقتی مشمول ماليات معادل ٤٠ است. بنابراين، واحد تجاري بدهي ماليات انتقالي به میزان ١٠ (٢٥% × ٤٠) شناسايي مي‌كند كه نشان‌دهنده ماليات بر درآمد‌هايي است كه هنگام بازيافت مبلغ دفتري دارايي پرداخت خواهد شد.
14 . برخي تفاوتهاي موقتی هنگامي به وجود مي‌آيد كه دوره شناسایی درآمد يا هزينه برای محاسبه سود حسابداري، با دوره انعکاس آن در سود مشمول ماليات متفاوت باشد. چنین تفاوتهاي موقتی، اغلب به عنوان تفاوتهاي زماني توصیف مي‌شوند. موارد زير، مثالهایی از اين نوع تفاوتهاي موقتی مشمول مالیات است و در نتیجه، منجر به ایجاد بدهيهاي ماليات انتقالي مي‌شود:
الف. درآمد مالی که بر مبناي تخصیص زماني در سود حسابداري لحاظ میشود، اما ممكن است در برخي حوزه‌های مقرراتی، هنگام وصول نقد، در سود مشمول مالیات لحاظ گردد. مبناي مالياتي هرگونه دریافتنی شناسایی‌شده در صورت وضعیت مالی در ارتباط با این درآمدها صفر است زيرا اين درآمدها تا زمان وصول نقد، تأثيري بر سود مشمول ماليات ندارند؛
ب. استهلاك منظورشده در تعيين سود مشمول ماليات (زيان مالياتي)، ممكن است با استهلاك محاسبه‌شده در تعیین سود حسابداري، تفاوت داشته باشد. تفاوت موقتی، تفاوت بين مبلغ دفتري دارایی و مبناي مالياتي آن است كه برابر با بهاي تمام شده اوليه دارايي پس از كسر تمام كسور مربوط به آن دارايي است که در تعيين سود مشمول ماليات دوره جاري و دورههای قبل، توسط مراجع مالیاتی پذیرفته شده است. در صورتی كه استهلاک مالیاتی شتابدار باشد، تفاوت موقتی مشمول ماليات ایجاد میشود و منجر به بدهي ماليات انتقالي ميگردد (در صورتی که استهلاک مالیاتی، از سرعت پایین‌تری نسبت به استهلاک حسابداری برخوردار باشد، تفاوت موقتی کاهنده ماليات ایجاد میشود و منجر به دارايي ماليات انتقالي ميگردد)؛ و
پ. برای تعيين سود حسابداري، ممکن است مخارج توسعه در بهای تمام‌شده داراییها منظور شود و در طول دورههاي آتي مستهلك گردد اما برای مقاصد مالیاتی، در دورهای که واقع میشود سود مشمول مالیات را کاهش می‌دهد. مبنای مالیاتی مخارج توسعه، صفر است زیرا قبلاً از سود مشمول ماليات كسر شده است. این تفاوت موقتی، تفاوت بين مبلغ دفتري مخارج توسعه و مبناي مالياتي صفر آن می‌باشد.
15 . تفاوتهاي موقتی، در موارد زیر نیز ایجاد مي‌شوند:
الف. داراييهاي قابل تشخیص تحصيل‌شده و بدهيهاي تقبلشده در تركيب تجاري، طبق استاندارد حسابداری 19 تركيبهاي تجاري، به ارزش منصفانه شناسايي شوند، اما برای مقاصد مالیاتی، تعديلی از این بابت انجام نشود (به بند 16 مراجعه شود)؛
ب. برخی داراييها تجديد ارزيابي شوند، اما برای مقاصد مالیاتی تعدیلی از این بابت انجام نشود (به بند 17 مراجعه شود)؛
پ. در تركيب تجاري، سرقفلي ايجاد شود (به بند 18 مراجعه شود)؛
ت. مبناي مالياتي یک دارايي يا یک بدهي در شناخت اوليه، با مبلغ دفتري اوليه آن متفاوت باشد، براي مثال، هنگامي كه واحد تجاري ازكمكهاي بلاعوض دولت که معاف از ماليات است، در رابطه با داراييها منتفع میشود. (به بندهای 21 و 32 مراجعه شود)؛ يا
ث. مبلغ دفتري سرمايه‌گذاريها در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری وابسته یا منافع در مشاركتها، با مبناي مالياتي سرمايه‌گذاريها يا منافع مذكور تفاوت داشته باشد (به بندهاي 37 تا 44 مراجعه شود).
ترکیبهای تجاری
16 . به استثنای برخی موارد، داراييهاي قابل تشخیص تحصيل‌شده و بدهيهاي تقبلشده در تركيب تجاري، به ارزش منصفانه در تاريخ تحصيل، شناسايي مي‌شوند. تفاوتهاي موقتی در صورتی ايجاد مي‌شود كه مبناي مالياتي داراييهاي قابل تشخیص تحصيل‌شده و بدهيهاي تقبلشده، تحت تأثير تركيب تجاري قرار نگرفته باشد يا به‌گونه‌ای متفاوت، تحت تأثير قرار گرفته باشد. براي مثال، هنگامي كه مبلغ دفتري یک دارايي تا ارزش منصفانه آن افزايش می‌يابد اما مبناي مالياتي دارایی براي مالك قبلي، بهاي تمام شده باقي می‌ماند، تفاوت موقتی مشمول ماليات ايجاد مي‌شود كه منجر به بدهي ماليات انتقالي ميگردد. بدهي ماليات انتقالي ايجادشده، سرقفلي را تحت تأثير قرار مي‌دهد (به بند 68 مراجعه شود).
داراييهاي اندازه‌گیری‌شده به ارزش منصفانه
17 . طبق استانداردهاي حسابداری، اندازه‌گیری برخی داراییها به ارزش منصفانه يا تجديد ارزيابي آنها مجاز یا الزامی است (براي مثال، به استاندارد حسابداري 11 داراییهای ثابت مشهود، استاندارد حسابداری 17 داراييهاي نامشهود و استاندارد حسابداری 15 حسابداری سرمایه‌گذاریها مراجعه شود). چنانچه طبق قوانین مالیاتی، تجديد ارزيابي يا نوع ديگري از تجدید ارائه دارايي به ارزش منصفانه، بر سود مشمول ماليات (زیان مالياتي) دوره جاري تأثیر بگذارد، مبناي مالياتي دارايي تعديل مي‌شود و تفاوت موقتي ايجاد نمي‌شود. در غیر این صورت، تجديد ارزيابي يا تجدید ارائه دارايي، سود مشمول ماليات را در دوره تجديد ارزيابي يا تجدید ارائه تحت تأثير قرار نمي‌دهد و در نتیجه، مبناي مالياتي دارايي تعديل نمي‌شود. با وجود این، بازيافت آتي مبلغ دفتري، منجر به جريان منافع اقتصادي مشمول ماليات به واحد تجاري خواهد شد و مبلغي كه برای مقاصد مالیاتی، کاهنده مالیات است، با مبلغ منافع اقتصادي تفاوت خواهد داشت. تفاوت بين مبلغ دفتري دارايي تجديد ارزيابي شده و مبناي مالياتي آن، تفاوت موقتی است و باعث ايجاد بدهي مالیات انتقالی يا دارايي ماليات انتقالي مي‌شود. اين موضوع حتي در موارد زير نيز مصداق دارد:
الف. واحد تجاري، قصد واگذاری دارايي را نداشته باشد. در این صورت، مبلغ دفتري تجديد ارزيابي‌شده دارايي، از طریق استفاده بازيافت میشود و منجر به ایجاد درآمد مشمول مالیاتی می‌گردد که از استهلاک قابل قبول مالیاتی در دورههای آتی، بیشتر است؛ يا
ب. چنانچه عايدات واگذاری دارايي در داراييهاي مشابه سرمايه‌گذاري شود، ماليات سودهای سرمايه‌ای، به دورههاي آتي انتقال می‌یابد. در این موارد، ماليات عملاً در زمان فروش يا استفاده از آن داراييهاي مشابه، قابل پرداخت میشود.
سرقفلي
18 . سرقفلي ايجادشده در تركيب تجاري، از طریق مازاد قسمت (الف) بر قسمت (ب) زير، اندازه‌گیری مي‌شود:
الف. مجموع:
مابه‌ازاي انتقال‌یافته اندازه‌گیری‌شده طبق استاندارد حسابداری 19، كه بطور معمول، مستلزم ارزش منصفانه در تاريخ تحصيل است.
مبلغ هرگونه منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصيل‌شده كه طبق استاندارد حسابداری 19 شناسايي میشود؛ و
در ترکیب تجاری مرحله‌ای، ارزش منصفانه حقوق مالكانه قبلي واحد تحصيل‌كننده در واحد تحصيل‌شده در تاريخ تحصيل؛
ب. خالص مبالغ داراييهاي قابل تشخیص تحصيل‌شده و بدهيهاي تقبلشده در تاريخ تحصيل كه طبق استاندارد حسابداری 19 اندازه‌گیری مي‌شود.
بطور معمول، كاهش مبلغ دفتري سرقفلي به عنوان هزينه کاهنده مالیات در تعيين سود مشمول ماليات، مجاز نیست. افزون بر اين، در صورتی که واحد تجاری فرعي فعالیت تجاری اصلي خود را واگذار کند، بهای تمام شده سرقفلی، اغلب کاهنده مالیات نمی‌باشد. بنابراین، مبناي مالياتي سرقفلي صفر است. هرگونه تفاوت بین مبلغ دفتري سرقفلي و مبناي مالياتي صفر آن، تفاوت موقتی مشمول ماليات است. با این وجود، اين استاندارد، شناخت بدهي ماليات انتقالي حاصل را مجاز نمي‌داند، زیرا سرقفلي به عنوان یک باقيمانده اندازه‌گیری مي‌شود و شناخت بدهي ماليات انتقالي، موجب افزايش مبلغ دفتري سرقفلي می‌گردد.
19 . در صورتی که بدهی مالیات انتقالی، به این دلیل که در زمان شناخت اولیه سرقفلی ایجاد شده است، شناسایی نشود، فرض میشود که کاهشهای بعدی در بدهی مالیات انتقالی نیز در زمان شناخت اولیه سرقفلی ایجاد شده است و بنابراین، طبق بند 12(الف)، شناسایی نمیشود. برای مثال، در صورتي كه در تركيب تجاري، واحد تجاري سرقفلي معادل ١٠٠ واحد پول که مبناي مالياتی معادل صفر دارد را شناسايي كند، بند 12(الف) واحد تجاري را از شناسايي ماليات انتقالي حاصل، منع میکند. در صورتی که واحد تجاري، متعاقباً زيان کاهش ارزش سرقفلی را معادل ٢٠ واحد پول شناسايي كند، مبلغ تفاوت موقتی مشمول ماليات مربوط به سرقفلي، از ١٠٠ واحد پول به ٨٠ واحد پول كاهش مي‌يابد و منجر به كاهش در ارزش بدهي ماليات انتقالي شناسايينشده مي‌شود. كاهش در ارزش بدهي مالیات انتقالي شناسايينشده نيز مربوط به شناخت اوليه سرقفلي در نظر گرفته مي‌شود و بنابراین، شناسايي آن، طبق بند 12(الف) مجاز نيست.
20 . با وجود این، بدهيهاي ماليات انتقالي بابت تفاوتهاي موقتی مشمول ماليات مربوط به سرقفلي، تا ميزاني شناسايي مي‌شوند كه ناشی از شناخت اوليه سرقفلي نباشند. براي مثال، اگر در تركيب تجاري، واحد تجاري، سرقفلي معادل ١٠٠ واحد پول شناسايي كند كه برای مقاصد مالياتي، با نرخ سالانه 2٠ درصد که شروع آن از سال تحصیل می‌باشد، کاهنده مالیات باشد، مبناي مالياتي سرقفلي در شناخت اوليه ١٠٠ واحد پول و در پايان سال تحصيل ٨٠ واحد پول می‌باشد. اگر مبلغ دفتري سرقفلي در پايان سال تحصيل، بدون تغيير معادل ١٠٠ واحد پول باقی بماند، تفاوت موقتی مشمول ماليات معادل ٢٠ واحد پول، در پايان سال تحصيل ايجاد مي‌شود. از آنجا که تفاوت موقتی مشمول ماليات، به شناخت اوليه سرقفلي ارتباطی ندارد، بدهی مالیات انتقالی حاصل شناسایی میشود.
شناخت اوليه یک دارايي يا یک بدهي
21 . تفاوت موقتی ممکن است در شناخت اوليه یک دارايي يا یک بدهي ايجاد شود، برای مثال، در صورتي كه تمام يا بخشي از بهاي تمام شده دارايي، برای مقاصد مالياتي کاهنده مالیات نباشد. روش حسابداري چنین تفاوت موقتی، به ماهيت معامله‌اي كه منجر به شناخت اوليه دارايي يا بدهي مزبور شده است، بستگي دارد:
الف. در تركيب تجاري، واحد تجاري هرگونه بدهي مالیات انتقالی یا دارایی مالیات انتقالی را شناسايي مي‌كند و اين موضوع، مبلغ سرقفلي شناسایی‌شده يا سود خرید زیر قیمت شناسایی‌شده را تحت تأثير قرار مي‌دهد (به بند 16 مراجعه شود)؛
ب. اگر معامله‌اي سود حسابداري يا سود مشمول ماليات را تحت تأثير قرار دهد، واحد تجاري هرگونه بدهي مالیات انتقالی يا دارايي ماليات انتقالی را شناسایی میکند و هزينه مالیات انتقالی يا درآمد ماليات انتقالي ايجادشده را در صورت سود و زيان شناسايي مي‌نماید (به بند 60 مراجعه شود).
پ. در صورتي كه معامله، تركيب تجاري نباشد و سود حسابداري و سود مشمول ماليات را تحت تاثير قرار ندهد، در نبود معافيت ارائه‌شده در بندهاي 12 و 22، واحد تجاري بدهي مالیات انتقالی يا دارايي ماليات انتقالي حاصل را شناسايي میکند و مبلغ دفتري دارايي يا بدهي را معادل همان مبلغ تعديل می‌نماید. اين‌گونه تعديلات از شفافیت صورتهاي مالي می‌کاهد. بنابراين، طبق اين استاندارد، واحد تجاری مجاز به شناسایی بدهي مالیات انتقالی يا دارايي ماليات انتقالي حاصل، در زمان شناخت اوليه يا پس از آن نمی‌باشد (به مثال زير مراجعه شود). افزون بر این، واحد تجاري تغييرات بعدي در بدهي يا دارايي ماليات انتقالی شناسايينشده را همزمان با مستهلك شدن دارايي، شناسايي نمي‌كند.
مثال مربوط به بند 21(پ)
واحد تجاری قصد دارد يك دارايي به بهاي تمام شده 000ر1 را در عمر مفيد پنج ساله آن مورد استفاده قرار دهد و سپس آن را به ارزش باقیمانده صفر واگذار نماید. نرخ ماليات ٤٠% است. استهلاك دارايي برای مقاصد مالياتي، کاهنده مالیات نمی‌باشد. در زمان واگذاری، سود سرمايه‌ای مشمول ماليات نيست و زيان سرمايه‌ای، کاهنده مالیات نمی‌باشد. همزمان با بازیافت مبلغ دفتری دارایی، واحد تجاری درآمد مشمول مالياتي به ميزان 000ر1 کسب خواهد کرد و ماليات ٤٠٠ را پرداخت خواهد نمود. واحد تجاري بدهي ماليات انتقالي ایجادشده معادل ٤٠٠ را شناسايي نمي‌كند زيرا ناشي از شناخت اوليه دارايي است. مبلغ دفتري دارايي در سال بعد، ٨٠٠ خواهد بود. با کسب درآمد مشمول مالياتی معادل ٨٠٠، واحد تجاري مالياتی معادل 320 پرداخت خواهد كرد. واحد تجاري بدهي ماليات انتقالي معادل ٣٢٠ را شناسايي نمي‌كند، زيرا ناشي از شناخت اوليه دارايي است.
تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات
22 . دارايي مالیات انتقالي، باید براي تمام تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات تا ميزاني شناسایی شود كه در مقابل تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات، وجود سود مشمول ماليات قابل استفاده محتمل باشد، مگر اینکه دارايي مالیات انتقالي، از شناخت اوليه یک دارايي يا یک بدهي در معامله‌ای ایجاد شود كه:
الف. تركيب تجاري نیست؛ و
ب. در زمان معامله، سود حسابداري و سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) را تحت تأثير قرار نمی‌دهد.
با وجود این، براي تفاوتهاي موقتی کاهنده ماليات مرتبط با سرمايه‌گذاري در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب، واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشاركتها، دارايي ماليات انتقالي بايد طبق بند 43 شناسايي شود.
23 . در زمان شناخت یک بدهی، تسویه مبلغ دفتري آن در دورههای آتی از طریق خروج منابع دارای منافع اقتصادي از واحد تجاري، امری بدیهی است. هنگامي كه منابع از واحد تجاري خارج مي‌شود، ممكن است تمام یا بخشی از مبالغ آنها هنگام تعيين سود مشمول ماليات دورههای بعد از دورهای که بدهي در آن شناسایی میشود، کاهنده مالیات باشد. در چنین مواردی، بين مبلغ دفتري بدهي و مبناي مالياتي آن، تفاوت موقتی وجود دارد. همچنین، در ارتباط با ماليات بر درآمدي كه در دورههاي آتي به این دلیل قابل بازیافت میشود که بخشی از بدهی به عنوان کاهنده سود مشمول مالیات پذیرفته میشود، دارایی ماليات انتقالي ايجاد مي‌شود. همچنین، در صورتي كه مبلغ دفتري دارايي كمتر از مبناي مالياتي آن باشد، اين تفاوت منجر به دارايي ماليات انتقالي در ارتباط با ماليات بر درآمدي میشود كه در دورههاي آتي قابل بازیافت است.
مثال
واحد تجاري براي بازخرید مرخصی کارکنان، بدهي به مبلغ ١٠٠ شناسايي مي‌كند. برای مقاصد مالياتي، هزینه بازخرید مرخصی تا زماني كه واحد تجاري آن را نپردازد، کاهنده مالیات نيست. نرخ ماليات ٢٥% است. مبناي مالياتي بدهي صفر است (مبلغ دفتري ١٠٠ پس از كسر مبلغي كه در ارتباط با اين بدهي، در دورههاي آتي برای مقاصد مالياتي کاهنده مالیات مي‌باشد). در تسويه بدهي به مبلغ دفتري، واحد تجاري سود مشمول ماليات آتي خود را به میزان ١٠٠ كاهش مي‌دهد و، در نتيجه، پرداخت ماليات آتي خود را به میزان ٢٥، (حاصل‌ضرب ١٠٠ در ٢٥%) كاهش مي‌دهد. تفاوت بين مبلغ دفتري ١٠٠ و مبناي مالياتي صفر، تفاوت موقتی کاهنده مالیات معادل ١٠٠ است. بنابراين، واحد تجاري دارايي ماليات انتقالی به میزان ٢٥ (حاصل‌ضرب 100 در ٢٥%) شناسايي مي‌كند، مشروط بر اینکه کسب سود مشمول ماليات كافي در دورههای آتی برای انتفاع واحد تجاری از طریق كاهش در پرداخت ماليات، محتمل باشد.
24 . مثالهاي زير، نمونه‌هايي از تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات است كه منجر به ایجاد داراييهاي ماليات انتقالي مي‌شود:
الف. هزينه‌هاي مزاياي بازنشستگی ممكن است هنگام ارائه خدمت توسط کارکنان، برای تعيين سود حسابداري کسر شود، اما در تعيين سود مشمول ماليات، هنگام پرداخت كمكها به صندوق توسط واحد تجاري يا هنگام پرداخت مزاياي بازنشستگی توسط واحد تجاري، کاهنده سود مشمول مالیات می‌باشد. تفاوت بين مبلغ دفتري بدهی و مبنای مالیاتی آن، تفاوت موقتی است؛ مبناي مالياتي بدهی معمولاً صفر است. هنگامی که كمكها يا مزايای بازنشستگی پرداخت میشود، منافع اقتصادی به شکل کاهش در سود مشمول مالیات، به واحد تجاری جریان می‌یابد و در نتیجه، این تفاوت موقتی کاهنده مالیات، منجر به دارایی مالیات انتقالی میشود؛
ب. برای تعيين سود حسابداري، برخی مخارج در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود، اما در تعیین سود مشمول مالیات، ممكن است واحد تجاری تا دوره بعد مجاز به کاهش در سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) نباشد. تفاوت بين مبناي مالياتي این مخارج، یعنی مبلغی كه مراجع مالياتي آن را به عنوان کاهنده سود مشمول مالیات در دورههاي آتي مجاز مي‌دانند و مبلغ دفتري صفر، تفاوت موقتی کاهنده مالیات است كه منجر به ايجاد دارايي ماليات انتقالي مي‌شود؛
پ. به استثنای برخی موارد محدود، واحد تجاري داراييهاي قابل تشخیص تحصيل‌شده و بدهيهای تقبلشده در تركيب تجاري را به ارزش منصفانه در تاريخ تحصيل شناسايي مي‌كند. هنگامي كه بدهي تقبلشده، در تاريخ تحصيل شناسایی مي‌شود اما مخارج مربوط، سود مشمول مالیات دورههای بعد را کاهش می‌دهد، تفاوت موقتی کاهنده ماليات ايجاد مي‌شود كه منجر به ايجاد دارايي ماليات انتقالي ميگردد. همچنين، هنگامي كه ارزش منصفانه دارايي قابل تشخیص تحصيل‌شده كمتر از مبناي مالياتي آن باشد، دارايي ماليات انتقالي ايجاد مي‌شود. در هر دو حالت، دارايي ماليات انتقالي حاصل، سرقفلي را تحت تأثير قرار مي‌دهد (به بند 66 مراجعه شود)؛ و
ت. ممكن است برخی دارايیها به ارزش منصفانه اندازه‌گیری شوند، يا ممکن است تجدید ارزیابی شوند بدون اینکه براي مقاصد مالياتي تعدیلی از این بابت انجام شود (به بند 17 مراجعه شود). در صورتي كه مبناي مالياتي دارايي بيش از مبلغ دفتري آن باشد، تفاوت موقتی کاهنده مالیات ايجاد مي‌شود.
مثال مربوط به بند 24(ت)
تعیین تفاوت موقتی کاهنده مالیات در پایان سال دوم واحد تجاری الف در ابتدای سال اول، یک ابزار بدهی به مبلغ 000ر1 خریداری میکند. ارزش اسمی این ابزار معادل 000ر1 است که 5 سال بعد، یعنی در تاریخ سررسید، قابل پرداخت می‌باشد. نرخ سود 2 درصد، قابل پرداخت در پایان هر سال است. نرخ سود مؤثر 2 درصد می‌باشد. ابزار بدهی به ارزش منصفانه اندازه‌گیری میشود. در پایان سال دوم، به دلیل افزایش نرخ سود در بازار تا سطح 5 درصد، ارزش منصفانه ابزار بدهی به مبلغی معادل 918 کاهش یافت. در صورت نگهداری ابزار بدهی توسط واحد تجاری الف، وصول تمام جریانهای نقدی قراردادی محتمل است. هرگونه سود (زیان) ابزار بدهی، تنها در صورت تحقق، مشمول مالیات (کاهنده مالیات) است. برای مقاصد مالیاتی، سودها (زیانهای) ناشی از فروش یا سررسید ابزار بدهی، از طریق تفاوت بین مبلغ وصول‌شده و بهای تمام‌شده اولیه ابزار بدهی محاسبه میشود. بر این اساس، مبنای مالیاتی ابزار بدهی معادل بهای تمام شده اولیه آن است. تفاوت بین مبلغ دفتری ابزار بدهی در صورت وضعیت مالی واحد تجاری الف معادل 918 و مبنای مالیاتی آن معادل 000ر1 ، صرف‌نظر از اینکه واحد تجاری الف انتظار داشته باشد مبلغ دفتری ابزار بدهی را از طریق فروش یا از طریق استفاده برای مثال نگهداری آن و وصول جریانهای نقدی قراردادی، یا ترکیبی از هر دو، بازیافت کند، منجر به ایجاد تفاوت موقتی کاهنده مالیات معادل 82 در پایان سال دوم میشود (به بندهای 17 و 24(ت) مراجعه شود). دلیل این امر این است که تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات، تفاوت بین مبلغ دفتری یک دارایی یا یک بدهی در صورت وضعیت مالی و مبنای مالیاتی آن است که منجر به مبالغی میشود که در صورت بازیافت یا تسویه مبلغ دفتری دارایی یا بدهی، در تعیین سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی) دورههای آتی، کاهنده مالیات است (به بند 4 مراجعه شود). واحد تجاری الف، در تعیین سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی)، چه در زمان فروش و چه در سررسید، مبنای مالیاتی دارایی معادل 000ر1 را کسر خواهد کرد.
25 . برگشت تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات، منجر به کاهش سود مشمول ماليات دورههاي آتي مي‌شود. با وجود این، منافع اقتصادي به شكل كاهش در پرداختهاي ماليات، تنها در صورتي به واحد تجاري جريان مي‌يابد كه واحد تجاري سودهای مشمول ماليات کافی تحصيل كرده باشد تا بتوان تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات را با آن تهاتر كرد. بنابراين، واحد تجاري تنها هنگامي داراييهای ماليات انتقالي را شناسايي مي‌كند كه در مقابل تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات، وجود سود مشمول ماليات قابل استفاده، محتمل باشد.
26 . هنگامی که واحد تجاری ارزیابی میکند که آیا سود مشمول مالیاتی وجود خواهد داشت که بتواند در مقابل آن، تفاوت موقتی کاهنده مالیات را استفاده کند، این موضوع را در نظر می‌گیرد که آیا قوانین مالیاتی، برای استفاده از منابع سودهای مشمول مالیات در زمان برگشت آن تفاوت موقتی مشمول مالیات، محدودیتی در نظر گرفته است یا خیر. اگر قوانین مالیاتی چنین محدودیتی را تحمیل نکند، واحد تجاری تفاوت موقتی کاهنده مالیات را در ترکیب با سایر تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات ارزیابی میکند. با وجود این، چنانچه قوانین مالیاتی استفاده از زیانها را در مقابل انواع خاصی از درآمدها محدود کند، تفاوت موقتی کاهنده مالیات تنها در ترکیب با سایر تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات از نوع مناسب، مورد ارزیابی قرار می‌گیرد.
27 . در صورتی در مقابل تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات، وجود سود مشمول ماليات قابل استفاده محتمل است که تفاوتهای موقتی مشمول مالیات برای یک واحد تجاری در یک حوزه مقرراتی به میزان کافی وجود داشته باشد و انتظار رود در یکی از دورههای زیر برگشت شود:
الف. در همان دورهای که انتظار می‌رود تفاوتهای موقتی کاهنده ماليات برگشت داده شود؛ يا
ب. در دورههايي كه زيان مالياتي ناشي از دارايي ماليات انتقالي، قابل انتقال به دورههاي قبل يا آينده باشد.
در چنين شرايطي، دارايي ماليات انتقالي در دوره‌اي شناسایی میشود كه تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات ايجاد می‌گردد.
28 . در صورتی که برای یک واحد تجاری در یک حوزه مقرراتی، تفاوتهای موقتی مشمول مالیات به میزان کافی وجود نداشته باشد، دارايي ماليات انتقالي تا میزانی شناسايي مي‌شود كه:
الف. این احتمال وجود داشته باشد که واحد تجاري در همان دوره‌اي كه تفاوت موقتی کاهنده مالیات برگشت مي‌شود (يا در دورههايي كه زيان مالياتي حاصل از دارايي مالیات انتقالي، قابل انتقال به آینده میشود)، برای یک واحد تجاری در یک حوزه مقرراتی، از سود مشمول مالیات به میزان کافی برخوردار باشد. در ارزيابي اینکه واحد تجاری سود مشمول ماليات کافی در دورههاي آتي خواهد داشت یا خیر، واحد تجاري؛
تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات را با سودهای مشمول مالیات آتی که کاهش در مالیات ناشی از برگشت آن تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات از آن کسر شده است، مقایسه میکند. این مقایسه نشان می‌دهد چه میزان از سودهای مشمول آتی برای اینکه مبالغ ناشی از برگشت آن تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات از آن کسر شود، برای واحد تجاری کفایت میکند؛ و
مبالغ مشمول ماليات ناشي از تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات را كه انتظار مي‌رود در دورههاي آتي ايجاد شود، نادیده می‌گیرد، زيرا دارايي ماليات انتقالي ناشي از اين تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات، خود، به سود مشمول ماليات آتی نياز دارد تا مورد استفاده قرار گیرد؛ يا
ب . فرصتهاي برنامه‌ريزي مالياتی برای واحد تجاری وجود داشته باشد تا سود مشمول ماليات را در دورههاي مناسب ايجاد كند.
29 . ارزیابی سود مشمول مالیات آتی محتمل، در صورت وجود شواهد کافی مبنی بر دستیابی واحد تجاری به این مبلغ محتمل، می‌تواند شامل بازیافت برخی داراییهای واحد تجاری به مبلغی بیش از مبلغ دفتری آنها باشد. برای مثال، هرگاه دارایی به ارزش منصفانه اندازه‌گیری شود، واحد تجاری باید بررسی کند که آیا شواهد کافی برای نتیجه‌گیری درباره محتمل بودن بازیافت دارایی به مبلغی بیش از مبلغ دفتری وجود دارد یا خیر. برای مثال این موضوع زمانی مصداق دارد که واحد تجاری انتظار داشته باشد یک ابزار بدهی با نرخ سود ثابت را نگهداری و جریانهای نقدی قراردادی آن را وصول کند.
30 . فرصتهاي برنامه‌ريزي مالياتی، اقداماتي است كه واحد تجاري به منظور ايجاد يا افزايش درآمد مشمول ماليات در دورهای خاص، قبل از انقضاي مهلت انتقال زيان مالياتي يا اعتبار مالياتي به دورههاي آتي، انجام مي‌دهد. براي مثال، در برخي حوزه‌هاي مقرراتی، سود مشمول ماليات ممکن است به روشهای زير ايجاد شود يا افزايش يابد:
الف. انتخاب روش احتساب مالیات درآمد مالی بر مبنای درآمد مالی دریافت‌شده یا درآمد مالی دریافتنی؛
ب. انتقال ادعاهای مربوط به اقلام کاهنده سود مشمول مالیات به آینده؛
پ. فروش، و اجاره مجدد احتمالی، داراييهايي كه افزايش بها داشته‌اند اما مبناي مالياتي آنها براي انعكاس اين افزايش بها، تعديل نشده است؛ و
ت. فروش یک دارايي كه درآمد معاف از ماليات ايجاد مي‌كند (مانند اوراق مشارکت دولتي در برخي حوزه‌هاي مقرراتی) به منظور خريد سرمايه‌گذاري ديگري كه درآمد مشمول ماليات ايجاد مي‌كند.
در مواردي كه فرصتهاي برنامه‌ريزي مالياتی، موجب انتقال سود مشمول ماليات از دورههای آتی به دورههای نزديكتر میشود، انتقال زيان مالياتي يا اعتبار مالياتي به دورههاي آتی، همچنان به وجود سود مشمول ماليات آتي ناشي از منابعي غیر از منابع ایجادکننده تفاوتهاي موقتي آتی، بستگی دارد.
31 . در صورتی كه واحد تجاری سابقه زيان داشته باشد، رهنمود‌هاي مندرج در بندهاي 34 و 35 را در نظر مي‌گيرد.
شناخت اوليه یک دارايي يا یک بدهي
32 . كمكهاي بلاعوض دولت در ارتباط با داراییهای استهلاکپذیر می‌تواند به عنوان تعهدات انتقالی به دورههای آتی شناسایی شود که تفاوت بین این تعهدات انتقالی و مبنای مالیاتی صفر آن، تفاوت موقتی کاهنده مالیات است. با توجه به دليل مندرج در بند 21، دارایی مالیات انتقالی حاصل شناسایی نمیشود.
زيانهاي مالياتي استفادهنشده و اعتبارهای مالياتي استفادهنشده
33 . دارایی مالیات انتقالی، بابت انتقال زيانهای مالياتي استفادهنشده و اعتبارهای مالياتي استفادهنشده به دورههاي آتي، باید تا میزانی شناسایی شود كه در مقابل زيانهای مالياتي استفادهنشده و اعتبارهای مالياتي استفادهنشده، وجود سود مشمول مالیات قابل استفاده محتمل باشد.
34 . معيارهای شناخت داراييهاي ماليات انتقالي كه از انتقال زيانهای مالیاتی استفادهنشده و اعتبارهای مالياتي استفادهنشده به دورههاي آتي ناشي مي‌شود، با معيارهای شناخت داراييهاي ماليات انتقالي ناشي از تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات یکسان است. با وجود این، وجود زيانهاي مالياتي استفادهنشده، شواهد قوی از نبود سودهای مشمول مالیات آتی است. بنابراين، هنگامي كه واحد تجاري سابقه زيان داشته باشد، دارايي ماليات انتقالي ناشي از زيانهاي مالیاتی استفادهنشده يا اعتبارهای مالياتي استفادهنشده را تنها تا میزانی شناسايي مي‌كند كه تفاوتهاي موقتی مشمول ماليات به اندازه کافی وجود داشته باشد يا شواهد متقاعد‌كننده ديگري مبنی بر در دسترس بودن سود مشمول ماليات قابل استفاده در آینده در مقابل زیانهای مالیاتی استفادهنشده یا اعتبارهای مالیاتی استفادهنشده، موجود باشد. در چنين شرايطي، طبق بند 81، افشاي مبلغ دارايي مالیات انتقالي و ماهيت شواهد پشتيبان شناخت آن، الزامي است.
35 . در ارزيابي احتمال وجود سود مشمول ماليات قابل استفاده در مقابل زيانهاي مالیاتی استفادهنشده و اعتبارهای مالیاتی استفادهنشده، واحد تجاري معيار‌هاي زير را در نظر مي‌گيرد:
الف. وجود تفاوتهاي موقتی مشمول ماليات کافی برای واحد تجاری در یک حوزه مقرراتی، که منجر به ایجاد مبالغ مشمول مالیات قابل استفاده در مقابل زيانهاي مالیاتی استفادهنشده یا اعتبارهای مالياتي استفادهنشده شود.
ب. وجود سود مشمول ماليات كافي در واحد تجاری قبل از انقضاي زيانهاي مالیاتی استفادهنشده یا اعتبارهای مالياتي استفادهنشده، محتمل باشد؛
پ. زيانهاي مالياتي استفادهنشده ناشي از دلايل قابل تشخیصی باشد كه تكرار آن محتمل نباشد؛ و
ت. وجود فرصتهاي برنامه‌ريزي مالياتی (به بند 30 مراجعه شود)، به‌گونه‌ای که سود مشمول ماليات را در دوره‌اي ايجاد كند كه زيانهاي مالياتي استفادهنشده یا اعتبارهای مالياتي استفادهنشده، در آن دوره قابل استفاده باشد.
چنانچه در مقابل زیانهای مالیاتی استفادهنشده یا اعتبارهای مالیاتی استفادهنشده، وجود سود مشمول مالیات قابل استفاده در آینده محتمل نباشد، دارایی مالیات انتقالی شناسایی نمیشود.
بررسی مجدد داراييهاي ماليات انتقالي شناسايينشده
36 . واحد تجاري در پایان هر دوره گزارشگری، داراييهاي ماليات انتقالي شناسايينشده را مجدداً بررسی مي‌كند. واحد تجاري دارايي ماليات انتقالي که قبلاً شناسايي نشده است را تا میزانی شناسایی میکند که بازیافت دارایی مالیات انتقالی از محل سودهای مشمول مالیات آتی امکانپذیر باشد. براي مثال، بهبود شرایط تجاري ممکن است این احتمال را که واحد تجاري بتواند به منظور احراز معیارهای شناخت مندرج در بندهای 22 یا 33، سود مشمول ماليات كافي در آينده ایجاد کند، افزايش دهد. مثال ديگر، هنگامي است كه واحد تجاري داراييهاي ماليات انتقالي را در تاريخ تركيب تجاري يا پس از آن، مجدداً بررسی می‌كند (به بندهاي 69 و 70 مراجعه شود).
سرمايه‌گذاري در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشاركتها
37 . هرگاه مبلغ دفتري سرمايه‌گذاريها در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری وابسته يا منافع در مشاركتها (یعنی، سهم واحد تجاری اصلي يا سرمايه‌گذار از خالص داراييهاي واحد تجاری فرعي، شعب و واحد تجاری وابسته يا سرمايه‌پذير، شامل مبلغ دفتري سرقفلي) با مبناي مالياتي سرمايه‌گذاري يا منافع (که اغلب بهاي تمام شده است) تفاوت داشته باشد، تفاوتهاي موقتی ایجاد میشود. اين تفاوتها ممكن است در شرايط مختلفي ايجاد شود؛ براي مثال:
الف. وجود سودهاي توزيع‌نشده واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب، واحدهای تجاری وابسته و مشاركتها؛
ب. تغيير در نرخ ارز، در صورتی كه واحد تجاری اصلي و واحد تجاری فرعي آن در كشور‌هاي مختلفي قرار داشته باشند؛ و
پ. كاهش در مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري در واحد تجاري وابسته تا سطح مبلغ قابل بازيافت آن.
در صورتي كه واحد تجاری اصلي، در صورتهاي مالي جداگانه خود، سرمايه‌گذاري را به بهاي تمام شده يا مبلغ تجديد ارزيابي به حساب منظور نماید، تفاوت موقتی مربوط به آن سرمايه‌گذاري در صورتهاي مالي تلفيقي ممکن است با تفاوت موقتی مربوط به آن سرمایه‌گذاری در صورتهاي مالي جداگانه واحد تجاری اصلي، متفاوت باشد.
38 . واحد تجاري، باید براي تمام تفاوتهاي موقتی مشمول ماليات مربوط به سرمايه‌گذاري در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشارکتها، به استثنای مواردی که هر دو شرط زیر را احراز میکند، بدهي ماليات انتقالي شناسايي نماید:
الف. واحد تجاری اصلي، سرمايه‌گذار يا شریک خاص یا مجری عملیات تحت کنترل مشترک، بتوانند زمانبندي برگشت تفاوتهای موقتی را كنترل كنند؛ و
ب. این احتمال وجود داشته باشد که تفاوتهای موقتی در آینده قابل پیش‌بینی برگشت نشود.
39 . از آنجا که واحد تجاری اصلي سياست تقسيم سود واحد تجاری فرعي را كنترل مي‌كند، توانایی کنترل زمانبندي برگشت تفاوتهاي موقتی مربوط به سرمايه‌گذاري (نه تنها تفاوتهاي موقتی ناشي از سودهاي توزيع‌نشده، بلکه ناشی از هرگونه تفاوت تسعير ارز) را نیز دارد. افزون بر اين، اغلب تعيين مبلغ ماليات بر درآمدي كه هنگام برگشت تفاوتهای موقتی قابل پرداخت خواهد شد، غيرعملي است. بنابراين، هنگامي كه واحد تجاری اصلي تصمیم بگیرد كه این سودها در آينده قابل پيش‌بيني توزيع نشود، واحد تجاری اصلي بدهي ماليات انتقالي شناسايي نمي‌كند. برای سرمايه‌گذاري در شعب نيز همين ملاحظات کاربرد دارد.
40 . داراييها و بدهيهاي غير‌پولي واحد تجاري، به واحد پول عملياتي آن اندازه‌گيري مي‌شود (به استاندارد حسابداري 16 آثار تغيير در نرخ ارز مراجعه شود). اگر سود مشمول ماليات يا زيان مالياتي واحد تجاري (و در نتيجه، مبناي مالياتي داراييها و بدهيهاي غير‌پولي آن) بر حسب واحد پول متفاوتي تعيين شود، تغيير در نرخ ارز، تفاوتهاي موقتي ایجاد میکند كه منجر به شناسایی بدهي مالیات انتقالی (موضوع بند 22) يا دارايي ماليات انتقالي مي‌شود. این ماليات انتقالي ايجادشده، به بدهكار يا بستانكار سود يا زيان دوره منظور مي‌شود (به بند 59 مراجعه شود).
41 . سرمايه‌گذار در واحد تجاری وابسته، آن واحد تجاری را كنترل نمي‌كند و بطور معمول در جايگاهي نيست كه سياست تقسيم سود را تعيين كند. بنابراين، در صورت نبود توافق برای توزیع نکردن سودهای واحد تجاری وابسته در آینده قابل پیش‌بینی، سرمايه‌گذار بدهي ماليات انتقالي حاصل از تفاوتهاي موقتی مشمول ماليات مربوط به سرمايه‌گذاري در واحد تجاری وابسته را شناسايي مي‌كند. در برخی موارد، سرمایه‌گذار ممکن است قادر به تعیین مبلغ ماليات قابل پرداخت در زمان بازیافت بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري در واحد تجاری وابسته نباشد، اما مي‌تواند تعیین کند که مبلغ آن برابر يا بيشتر از یک مبلغ حداقل باشد. در چنین مواردی، بدهي ماليات انتقالي به این مبلغ اندازه‌گيري مي‌شود.
42 . توافق بين طرفین مشارکت، بطور معمول توزیع سود را نیز شامل میشود و مشخص مي‌کند كه آیا تصميم‌گيري درباره این مسائل، مستلزم اجماع تمام یا گروهی از طرفهای مشارکت است یا خیر. هنگامي که شریک خاص یا مجری عملیات تحت کنترل مشترک، بتواند زمانبندي توزیع سهم خود از سود مشارکت را کنترل کند و توزیع سهم آن از سود در آینده قابل پیش‌بینی، محتمل نباشد، بدهي ماليات انتقالي شناسايي نمي‌شود.
43 . واحد تجاري، براي تمام تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات ناشی از سرمايه‌گذاري در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشارکتها، باید دارایی ماليات انتقالي را تنها به میزانی که هر دو مورد زیر محتمل باشد، شناسايي کند:
الف. تفاوتهای موقتی در آینده قابل پیش‌بینی برگشت شود؛ و
ب. در مقابل تفاوتهای موقتی، سود مشمول مالیات قابل استفاده وجود داشته باشد.
44 . براي تصميم‌گيري درباره اینکه براي تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات مرتبط با سرمايه‌گذاري در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشارکتها، دارايي ماليات انتقالي شناسایی شود یا خیر، واحد تجاري رهنمود مندرج در بندهاي 27 تا 31 را در نظر مي‌گيرد.
اندازه‌گيري
45 . بدهيهاي مالیات جاری (داراييهاي ماليات جاري) مربوط به دوره جاري و دورههای قبل، بايد به مبلغی اندازه‌گیری شود كه انتظار مي‌رود با استفاده از نرخهاي مالياتی (و قوانين مالياتي) لازم‌الاجرا تا پايان دوره گزارشگري، به مراجع مالياتي پرداخت گردد (يا از مراجع مالیاتی بازیافت شود).
46 . داراييها و بدهيهاي ماليات انتقالي باید به نرخهای مالیاتی قابل اعمال در دورهای که انتظار می‌رود دارایی بازیافت یا بدهی تسویه شود، اندازه‌گیری گردد، و این اندازه‌گیری مبتنی بر نرخهای مالیاتی (و قوانين مالياتي) لازم‌الاجرا تا پایان دوره گزارشگری است.
47 . هنگامي كه نرخهاي مالیاتی متفاوت برای سطوح مختلف درآمد مشمول ماليات اعمال میشود، داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي با استفاده از نرخ میانگینی اندازه‌گيري مي‌شود كه انتظار مي‌رود برای سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) دورههايي كه انتظار می‌رود تفاوتهاي موقتی برگشت شود، اعمال گردد.
48 . اندازه‌گيري بدهیهای مالیات انتقالی و داراییهای ماليات انتقالي، بايد بازتابی از آثار مالیاتی باشد که از شیوه مورد انتظار واحد تجاری در پايان دوره گزارشگري، برای بازیافت یا تسویه مبلغ دفتري داراييها و بدهيها پیروی میکند.
49 . در برخي حوزه‌هاي مقرراتی، شیوه واحد تجاری برای بازیافت (تسویه) مبلغ دفتري یک دارايي (یک بدهي)، می‌تواند بر يك يا هر دو مورد زير تأثیر داشته باشد:
الف. نرخ مالیات قابل اعمال هنگامي كه واحد تجاري مبلغ دفتري یک دارايي (یک بدهي) را بازيافت (تسويه) مي‌كند؛ و
ب. مبناي مالياتي یک دارايي (یک بدهي).
در چنین مواردی، واحد تجاري با استفاده از نرخ مالياتی و مبناي مالياتی كه با شيوه مورد انتظار بازيافت یا تسويه سازگاری دارد، بدهیهای مالیات انتقالی و داراییهای مالیات انتقالی را اندازه‌گيري مي‌كند.
مثال الف
یک قلم از داراییهای ثابت مشهود، مبلغ دفتري معادل ١٠٠ و مبناي مالياتي معادل ٦٠ دارد. در صورت فروش این قلم، نرخ مالياتی قابل اعمال معادل 20% می‌باشد و براي ساير درآمدها، نرخ مالياتی معادل ٣٠% اعمال میشود. در صورتی که واحد تجاري انتظار داشته باشد بدون استفاده بیشتر، این قلم را به فروش برساند، بدهي ماليات انتقالي معادل ٨ (حاصل‌ضرب 40 در نرخ ٢٠%) شناسايي مي‌كند و در صورتی که انتظار داشته باشد این قلم را نگه دارد و مبلغ دفتري آن را از طريق استفاده بازيافت كند، بدهي ماليات انتقالي معادل ١٢ (حاصل‌ضرب ٤٠ در نرخ ٣٠%)، شناسايي مي‌كند.
مثال ب
یک قلم از داراییهای ثابت مشهود به بهاي تمام شده ١٠٠ و مبلغ دفتري ٨٠، به مبلغ ١٥٠ تجديد ارزيابي شده است. براي مقاصد مالياتي، تعديلی از این بابت انجام نمیشود. استهلاك انباشته براي مقاصد مالياتي معادل ٣٠ و نرخ ماليات ٣٠% است. اگر این قلم به مبلغي بيش از بهاي تمام‌شده به فروش برسد، استهلاك انباشته مالياتی معادل ٣٠، در سود مشمول ماليات منظور میشود اما مازاد عايدات فروش بر بهاي تمام شده، مشمول ماليات نخواهد بود. مبناي مالياتي این قلم ٧٠ است و تفاوت موقتی مشمول ماليات، معادل ٨٠ می‌باشد. اگر واحد تجاري انتظار داشته باشد که از طریق استفاده از این قلم، مبلغ دفتري آن را بازيافت كند، بايد درآمد مشمول مالياتی معادل ١٥٠ ايجاد كند، اما تنها مي‌تواند استهلاكی معادل ٧٠ را از آن کسر نماید. بر اين اساس، بدهي ماليات انتقالي معادل ٢٤ (حاصل‌ضرب ٨٠ در نرخ ٣٠%) وجود دارد. اگر واحد تجاري انتظار داشته باشد كه با فروش این قلم با عايداتی معادل ١٥٠، بلافاصله مبلغ دفتري دارايي را بازيافت كند، بدهي ماليات انتقالي به شرح زير محاسبه مي‌شود. تفاوت موقتی مشمول ماليات نرخ مالیات بدهي ماليات انتقالی استهلاك انباشته مالیاتی ٣٠ ٣٠% ٩ مازاد عايدات بر بهاي تمام شده ٥٠ صفر ــ جمع ٨٠ ٩ (يادداشت: طبق بند 62، ماليات انتقالي اضافي که از تجديد ارزيابي بوجود می‌آید، در ساير اقلام سود و زیان جامع شناسايي مي‌شود)
50 . در صورتی که بدهي مالیات انتقالی يا دارايي ماليات انتقالي، ناشی از دارايي استهلاك‌ناپذيري باشد كه با استفاده از مدل تجديد ارزيابي مندرج در استاندارد حسابداري 11 اندازه‌گيري شده است، اندازه‌گيري بدهي ماليات انتقالي یا دارایی مالیاتی انتقالی بايد آثار مالياتي بازیافت مبلغ دفتري دارايي استهلاك‌ناپذير از طریق فروش را، صرف‌نظر از مبنای اندازه‌گيري مبلغ دفتري دارايي، منعكس کند. بنابراين، در صورتي كه قوانین مالياتی، نرخ ماليات قابل اعمال براي مبلغ مشمول ماليات ناشي از فروش دارايي را متفاوت از نرخ مالياتی قابل اعمال برای مبلغ مشمول ماليات ناشي از استفاده دارايي تعیین کند، در اندازه‌گيري بدهي مالیات انتقالی يا دارايي ماليات انتقالي مرتبط با دارايي استهلاك‌ناپذير، نرخ مالياتی قابل اعمال براي مبلغ مشمول ماليات ناشي از فروش دارايي بكار مي‌رود.
51 . بند 50، هنگام شناخت و اندازه‌گيري داراييهای ماليات انتقالي، در الزامات بكارگيري اصول مندرج در بندهاي 22 تا 32 (تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات) و بندهاي 33 تا 35 (زيانهاي مالياتي استفادهنشده و اعتبارهای مالياتي استفادهنشده) اين استاندارد، تغييری ایجاد نمی‌کند.
52 . در برخي حوزه‌هاي مقرراتی، در صورتي كه تمام یا بخشی از سود خالص يا سود انباشته، به عنوان سود تقسيمی به سهامداران واحد تجاري پرداخت شود، ماليات بر درآمد با نرخي بالاتر يا پايين‌تر قابل پرداخت خواهد بود. در برخي ديگر از حوزه‌هاي مقرراتی، در صورتي كه تمام یا بخشی از سود خالص يا سود انباشته به عنوان سود تقسيمی به سهامداران واحد تجاري پرداخت شود، ممکن است مالیات بر درآمد قابل استرداد يا قابل پرداخت باشد. در این شرايط، داراييها و بدهيهای ماليات جاري و انتقالي، با نرخ ماليات قابل اعمال بر سودهای توزیع نشده، اندازه‌گيري مي‌شود.
53 . در شرايط توصیف‌شده در بند 52، آثار مالياتی سود تقسيمی هنگامي شناسايي مي‌شود كه براي پرداخت سود تقسیمی، بدهی شناسايي شده باشد. آثار مالياتی سود تقسیمی، ارتباط مستقیم‌تری با معاملات یا رویدادهای گذشته در مقایسه با ستانده مالکان دارد. بنابراین، آثار مالياتی سود تقسیمی، همانگونه كه در بند 59 استاندارد تعیین شده است، در سود یا زیان دوره شناسايي مي‌شود مگر تا میزانی كه آثار مالیاتی سود تقسیمی، ناشی از شرايط توصیف‌شده در بند 59(الف) و (ب) باشد.
مثالهاي مربوط به بندهاي 52 و 53
این مثال، در ارتباط با اندازه‌گيري داراييهای مالیات جاری و انتقالی و بدهيهاي ماليات جاري و انتقالي واحد تجاري در یک حوزه مقرراتی است كه برای سودهای توزیع‌نشده، ماليات بر درآمد با نرخی (50%) بالاتر از نرخ سودهای توزیع‌شده، قابل پرداخت است و دربردارنده مبلغی است که هنگام تقسيم سود، قابل استرداد می‌باشد. نرخ ماليات سود توزیع‌شده ٣٥% است. در پايان دوره گزارشگري، 29 اسفند سال 6×13، واحد تجاري بابت سودهای تقسیمی پيشنهادي يا اعلام‌شده پس از دوره گزارشگري، بدهي شناسايي نمي‌كند. در نتيجه، در سال 6×13، سود تقسیمی شناسايي نمي‌شود. سود مشمول ماليات در سال 6×13، معادل ٠٠٠ر١٠٠ است. خالص تفاوت موقتی مشمول ماليات براي سال 6×13، معادل 000ر40 است. واحد تجاري بدهي ماليات جاري و هزينه ماليات بر درآمد جاری را معادل 000ر50 شناسايي مي‌كند. بابت مبلغي كه در نتیجه تقسیم سود در آینده، بطور بالقوه قابل بازیافت است، دارایی شناسايي نمي‌شود. همچنين، واحد تجاري بدهي ماليات انتقالي و هزينه ماليات انتقالي معادل 000ر20 (حاصل‌ضرب 000ر40 در نرخ ٥٠%) شناسايي مي‌كند كه نشان‌دهنده ماليات بر درآمدي است كه واحد تجاري هنگام بازیافت یا تسویه مبلغ دفتری داراییها و بدهیها، بر مبنای نرخ ماليات قابل اعمال بر سودهای توزیع‌نشده، پرداخت خواهد کرد. متعاقباً، در ١٥ خرداد سال 7×13، واحد تجاري سود‌تقسیمی معادل 000ر10 از سودهای عملياتي قبلی را به عنوان بدهي شناسايي میکند. در ١٥ خرداد سال 7x13، واحد تجاري بازيافت ماليات بر درآمد معادل ١٥٠٠ (١٥% سود تقسیمی شناسايی‌شده به عنوان بدهي) را به عنوان دارايي ماليات جاري و به عنوان كاهش در هزينه ماليات بر درآمد جاری سال 7x13 شناسايي مي‌كند.
55 . تعيين داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي بر مبنای تنزیل‌شده به‌گونه‌ای قابل اتکا، مستلزم برنامه‌ریزی تفصیلی برای زمانبندی برگشت هر تفاوت موقتی است. در بسياري از موارد، تهيه اين برنامه زمانی، غيرعملي يا بسيار پيچيده است. بنابراین، الزامي کردن تنزيل داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي مناسب نيست. مجاز دانستن، نه ملزم کردن، تنزيل منجر به داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي میشود که بین واحد‌هاي تجاری قابل مقايسه نمی‌باشد. بنابراین، اين استاندارد تنزيل داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي را الزامي یا مجاز نمي‌داند.
56 . تفاوتهاي موقتی با مراجعه به مبلغ دفتري یک دارايي يا یک بدهي تعيين مي‌شود. اين موضوع حتي مواقعی که مبلغ دفتري بر مبناي تنزيل‌شده تعيين شود، برای مثال، در مورد تعهدات مزاياي بازنشستگي، كاربرد دارد (به استاندارد حسابداري 33 مزاياي بازنشستگی کارکنان مراجعه شود).
57 . در پايان هر دوره گزارشگري، مبلغ دفتري دارايي ماليات انتقالي بايد بازنگري شود. واحد تجاري بايد مبلغ دفتري دارايي ماليات انتقالي را به میزانی كاهش دهد كه وجود سود مشمول ماليات كافي براي استفاده از مزایای تمام یا بخشی از آن دارايي ماليات انتقالی، دیگر محتمل نباشد. چنین كاهشی، بايد در صورتی برگشت داده شود كه وجود سود مشمول ماليات به میزان کافی، محتمل باشد.
شناخت ماليات جاري و مالیات انتقالي
58 . روش حسابداري آثار ماليات جاري و مالیات انتقالي معاملات یا سایر رویدادها، با روش حسابداري همان معاملات یا سایر رویدادها سازگار است. در بندهاي 59 تا 70، این اصل بکار گرفته شده است.
اقلام شناسايي‌شده در صورت سود و زيان
59 . ماليات جاري و مالیات انتقالي بايد به عنوان درآمد يا هزينه شناسايي و در صورت سود و زيان منعكس شوند، به استثنای مالياتی كه از موارد زير ناشی میشود:
الف. معامله يا رويدادي كه در همان دوره يا دورهای دیگر، خارج از صورت سود و زيان، در ساير اقلام سود و زیان جامع يا بطور مستقیم در حقوق مالکانه شناسايي شده است (به بندهاي 62 تا 67 مراجعه شود)؛ يا
ب. تركيب تجاري (به بندهاي 68 تا 70 مراجعه شود).
60 . بیشتر بدهيهاي ماليات انتقالي و داراییهای مالیات انتقالی در مواقعی ايجاد مي‌شود كه درآمد يا هزينه، در سود حسابداري يك دوره منظور میشود، اما در سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) دورهای ديگر لحاظ می‌گردد. ماليات انتقالي حاصل، در صورت سود و زيان شناسايي مي‌شود. برای مثال هنگامی که:
الف. درآمد مالی، حق امتياز یا درآمد سود سهام، با تأخير دريافت میشود و طبق استاندارد حسابداري 3 درآمد عملیاتی، متناسب با زمان مشخص‌شده در سود حسابداري منظور می‌گردد، اما ممکن است در برخی حوزه‌های مقرراتی، بر مبناي نقدي در سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) منظور میشود؛ و
ب. مخارج داراييهاي نامشهودي كه طبق استاندارد حسابداری 17، به حساب دارایی منظور شده است و استهلاک آن در صورت سود و زیان منعکس میشود، اما براي مقاصد مالياتي، در زمان تحمل کاهنده مالیات تلقی می‌گردد.
61 . مبلغ دفتري داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي ممكن است حتی در صورتی که تغییری در مبلغ تفاوتهاي موقتی مربوط وجود نداشته باشد، تغيير کند. براي مثال، اين وضعيت مي‌تواند از موارد زير ناشی شود:
الف. تغيير در نرخهاي مالياتی يا قوانين مالياتي؛
ب. بررسی مجدد قابليت بازیافت داراييهاي ماليات انتقالي؛ يا
پ. تغيير در شیوه مورد انتظار بازيافت یک دارايي.
ماليات انتقالي حاصل، در صورت سود و زیان شناسايي مي‌شود، به استثنای مالیات مربوط به اقلامي كه قبلاً خارج از صورت سود و زيان شناسايي شدهاند (به بند 65 مراجعه شود).
اقلام شناسایی‌شده خارج از صورت سود و زيان
62 . ماليات جاري و مالیات انتقالي در صورتي باید خارج از صورت سود و زيان شناسايي شود كه مربوط به اقلامي باشد كه در همان دوره يا دورهای دیگر، خارج از صورت سود و زيان شناسايي شده است. بنابراين، ماليات جاري و مالیات انتقالي مربوط به اقلامی که در همان دوره يا دوره‌اي ديگر:
الف. در ساير اقلام سود و زیان جامع شناسايي شده است، باید در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی شود (به بند 63 مراجعه شود).
ب. بطور مستقیم در حقوق مالکانه شناسایی شده است، باید بطور مستقیم در حقوق مالکانه شناسایی شود (به بند 64 مراجعه شود).
63 . در استانداردهای حسابداری، شناسایی برخی اقلام در ساير اقلام سود و زیان جامع الزامی یا مجاز شده است. نمونه‌هایی از اين اقلام به شرح زیر است:
الف. تغيير در مبلغ دفتري ناشی از تجديد ارزيابي داراییهای ثابت مشهود (به استاندارد حسابداری 11 مراجعه شود).
ب. تفاوتهاي تسعیر ناشي از تسعیر صورتهاي مالي عمليات خارجي (به استاندارد حسابداري 16 مراجعه شود).
64 . در استانداردهاي حسابداری، انعکاس مستقیم برخی اقلام در حقوق مالکانه، مجاز یا الزامی شده است. برای مثال، تعديل مانده سود انباشته ابتدای دوره که از تغيير در یک رویه حسابداري كه با تسری به گذشته بکار گرفته شده است یا از اصلاح اشتباه، ناشی میشود (به استاندارد حسابداري 34 رويه‌هاي حسابداري، تغيير در برآوردهای حسابداری و اشتباهات مراجعه شود).
65 . در شرایط استثنايي، ممكن است تعيين مبلغ ماليات جاري يا مالیات انتقالي مربوط به اقلام شناسایي‌شده خارج از صورت سود و زيان (در ساير اقلام سود و زیان جامع یا بطور مستقیم در حقوق مالکانه) مشکل باشد. براي مثال، چنین شرایطی ممکن است در موارد زیر ایجاد شود:
الف. نرخهاي ماليات بر درآمد، پلکانی باشد و تعيين نرخي كه مالیات جزء خاصي از سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) بر اساس آن محاسبه شود، غير‌ممكن باشد.
ب. تغيير در نرخ ماليات يا مقررات مالياتي، بر دارايي مالیات انتقالی يا بدهي ماليات انتقالي (بطور کامل يا بخشي از آن) مربوط به یک قلم كه قبلاً خارج از صورت سود و زيان شناسايي شده است، تأثیر بگذارد؛ يا
پ. واحد تجاري تشخیص دهد که دارایی مالیات انتقالی باید شناسایی شود، یا نباید از این پس بطور کامل شناسایی گردد، و آن دارایی مالیات انتقالی (بطور کامل یا بخشی از آن) مربوط به قلمی باشد که قبلاً خارج از صورت سود و زيان شناسايي شده است.
در چنین مواردی، ماليات جاري و مالیات انتقالي مربوط به اقلام شناسایی‌شده در خارج از صورت سود و زيان، به تخصیص معقول و متناسب ماليات جاري و مالیات انتقالي واحد تجاري در حوزه مقرراتی مورد نظر، يا روش ديگري كه در چنین شرایطی به تخصيص مناسبتر می‌انجامد، بستگی دارد.
66 . طبق استاندارد حسابداري 11، واحد تجاري بايد هر سال مبلغي معادل تفاوت بين استهلاك دارايي تجديد ارزيابي شده و استهلاك بر مبناي بهاي تمام شده آن را از مازاد تجديد ارزيابي به سود انباشته منتقل كند. این مبلغ پس از کسر هرگونه ماليات انتقالي خواهد بود. برای انتقالات مربوط به واگذاری داراییهای ثابت مشهود نيز شیوه عمل مشابه است.
67 . هنگامي كه واحد تجاري به سهامداران خود سود تقسیمی پرداخت میکند، ممكن است ملزم به کسر بخشی از سود تقسیمی از سهامداران و پرداخت آن به مراجع مالياتي باشد. در بسياري از حوزه‌هاي مقرراتی، اين مبلغ ماليات تكليفي نامیده میشود. اين‌گونه مبالغ پرداختي یا پرداختني به مراجع مالياتي، به عنوان بخشي از سود تقسیمی، در بدهكار حقوق مالکانه منظور می‌گردد.
ماليات انتقالي ناشي از تركيب تجاري
68 . همانطور كه در بندهاي 16 و 24(پ) تشريح شد، تفاوتهاي موقتی ممكن است در تركيب تجاري ايجاد شود. واحد تجاري هرگونه دارايي ماليات انتقالي (به شرط احراز معیارهای شناخت مندرج در بند ٢2) یا بدهي ماليات انتقالي حاصل را به عنوان داراييها و بدهيهاي قابل تشخیص در تاريخ تحصيل شناسايي مي‌كند. بنابراین، اين داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي، سرقفلي يا سود حاصل از خريد زیر قیمت را تحت تأثير قرار مي‌دهد. با وجود این، طبق بند 12(الف)، واحد تجاري بدهي ماليات انتقالي ناشي از شناخت اوليه سرقفلي را شناسايي نمي‌كند.
69 . در نتيجه تركيب تجاري، احتمال بازیافت دارايي ماليات انتقالي پیش از تحصيل واحد تحصیل‌کننده ممکن است تغيير كند. واحد تحصیل‌کننده ممكن است بازیافت دارايي ماليات انتقالي خود را كه قبل از تركيب تجاري شناسايي نشده است، محتمل بداند. براي مثال، ممکن است واحد تحصیل‌کننده بتواند از مزایای زيانهاي مالياتي استفادهنشده، در مقابل سود مشمول ماليات آتي واحد تحصیل‌شده، استفاده کند. همچنین، در نتيجه تركيب تجاري ممكن است ديگر این احتمال وجود نداشته باشد كه سود مشمول ماليات آتي، امکان بازیافت دارايي مالياتی انتقالي را فراهم کند. در چنین مواردی، واحد تحصیل‌کننده، تغيير در دارايي مالیات انتقالي را در دوره ترکیب تجاری شناسايي مي‌كند، اما آن را به عنوان بخشي از حسابداري تركيب تجاري در نظر نمی‌گیرد. بنابراين، واحد تحصیل‌کننده، برای اندازه‌گیری سرقفلی یا سود خرید زیر قیمت شناسایی‌شده در ترکیب تجاری، دارایی مالیات انتقالی را به حساب نمی‌گیرد.
70 . مزایای بالقوه انتقال زيان واحد تحصیل‌شده به دورههاي آتي یا داراييهاي مالیات انتقالي دیگر، ممكن است معيار‌هاي شناخت جداگانه را هنگام به حساب منظور کردن اولیه تركيب تجاري، احراز نكند اما ممكن است در آینده بازیافت شود. واحد تجاري بايد مزایای ماليات انتقالي تحصیل‌شده را كه پس از تركيب تجاري بازیافت میشود، به شرح زیر شناسایی کند:
الف. مزایای ماليات انتقالي تحصیل‌شده و شناسایی‌شده در دوره اندازه‌گیری، كه از اطلاعات جديد درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل ناشی میشود، بايد براي كاهش مبلغ دفتري هرگونه سرقفلي مربوط به تحصيل بكار رود. اگر مبلغ دفتري سرقفلي صفر باشد، هرگونه مزایای ماليات انتقالي باقيمانده بايد در صورت سود و زيان شناسايي شود.
ب. سایر مزایای ماليات انتقالي تحصیل‌شده که بازیافت میشود، بايد در صورت سود و زيان (يا در صورت الزام این استاندارد، خارج از صورت سود و زيان) شناسايي شود.
ارائه
تهاتر
71 . واحد تجاري باید داراييهای مالیات جاری و بدهيهاي ماليات جاري را تنها در صورتی تهاتر كند که:
الف. حق قانوني برای تهاتر مبالغ شناسايي‌شده داشته باشد؛ و
ب. قصد تسويه بر مبناي خالص، یا بازیافت و تسويه همزمان دارایی و بدهي را داشته باشد.
72 . با وجود اینکه داراييهای مالیات جاری و بدهيهاي ماليات جاري، جداگانه شناسايي و اندازه‌گيري مي‌شوند، در برخی موارد ممکن است در صورت وضعیت مالی تهاتر شوند. واحد تجاري، بطور معمول، در صورتی از حق قانوني برای تهاتر دارايي ماليات جاري با بدهي ماليات جاري برخوردار است كه مربوط به ماليات بر درآمد وضع‌شده توسط یک مرجع مالياتي باشد و مرجع مالياتي اجازه دهد واحد تجاري پرداخت يا دریافت ماليات را به صورت خالص و یکجا انجام دهد.
73 . در صورتهاي مالي تلفيقي، تنها در صورتی دارايي ماليات جاري یک واحد تجاري گروه با بدهي ماليات جاري واحد تجاري ديگر گروه تهاتر مي‌شود که واحدهای تجاري مورد نظر، حق قانوني دریافت يا پرداخت یکجای مبلغ خالص را داشته باشند و قصد آنها اين باشد که مبلغ خالص مزبور را پرداخت یا دریافت كنند يا دارايي و بدهي را همزمان بازیافت و تسویه نمایند.
74 . واحد تجاري تنها در صورتی باید داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي را تهاتر كند که:
الف. حق قانوني برای تهاتر داراييهاي ماليات جاري با بدهيهاي ماليات جاري داشته باشد؛ و
ب. داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي، مربوط به ماليات بر درآمد وضع‌شده توسط یک مرجع مالياتي، برای هر يك از موارد زير باشد:
١. همان واحد تجاري مشمول ماليات؛ يا
٢. واحد‌هاي تجاري متفاوت مشمول ماليات كه قصد دارند در هر یک از دورههای آتي كه انتظار مي‌رود مبالغ بااهميت بدهيهای مالیات انتقالی یا داراييهاي ماليات انتقالی بازيافت یا تسويه شود، بدهيهای مالیات جاری و داراییهای ماليات جاري را بر مبنای خالص تسويه كنند، يا بازیافت داراييها و تسويه بدهيها را همزمان انجام دهند.
75 . به منظور اجتناب از نیاز به برنامه زمانبندی تفصیلی برای برگشت هر تفاوت موقتی، اين استاندارد واحد تجاري را ملزم مي‌كند تنها در صورتی دارايي ماليات انتقالي را با بدهي ماليات انتقالي واحد تجاري مشمول ماليات تهاتر كند که مربوط به ماليات وضع‌شده توسط یک مرجع مالياتي باشند و واحد تجاري حق قانوني برای تهاتر داراييهای مالیات جاری و بدهيهای ماليات جاري داشته باشد.
هزينه ماليات
هزينه مالیات (درآمد مالیات) مربوط به سود يا زيان ناشی از فعاليتهاي عادي
76 . هزينه (درآمد) ماليات مربوط به سود یا زيان فعاليتهاي عادي، بايد به عنوان بخشي از سود يا زيان دوره در صورت سود و زيان ارائه شود.
تفاوتهاي تسعیر مربوط به بدهیهای مالیات انتقالی يا داراییهای ماليات انتقالي ارزی
77 . طبق استاندارد حسابداري 16، برخی تفاوتهاي تسعیر باید به عنوان درآمد يا هزينه شناسایی شود؛ اما مشخص نمیشود كه اين تفاوتها در چه مواقعی باید در صورت سود و زيان جامع ارائه گردد. بر اين اساس، در مواردی که تفاوتهاي تسعیر مربوط به بدهيها یا داراییهای ماليات انتقالي ارزی در صورت سود و زيان جامع شناسایی میشود، چنین تفاوتهایی ممکن است به عنوان هزينه مالیات انتقالی (درآمد مالیات انتقالي) طبقه‌بندي شود، مشروط بر اینکه اين شیوه ارائه براي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي مفیدترین شیوه ارائه باشد.
79 . اجزاي هزينه مالیات (درآمد ماليات) می‌تواند شامل موارد زير باشد:
الف. هزينه ماليات جاري (درآمد ماليات جاري)؛
ب. هرگونه تعديل شناسايي‌شده طی دوره بابت ماليات جاري دورههاي قبل؛
پ. مبلغ هزينه ماليات انتقالي (درآمد ماليات انتقالي) مربوط به ايجاد و برگشت تفاوتهاي موقتی؛
ت. مبلغ هزينه مالیات انتقالی (درآمد مالیات انتقالی) مربوط به تغيير در نرخهاي ماليات يا وضع مالياتهاي جديد؛
ث. مبلغ مزایای ناشي از زيان مالیاتی شناسایی‌نشده قبلی، اعتبار مالياتي يا تفاوتهای موقتی شناسايينشده دوره قبل که براي كاهش هزینه ماليات جاري استفاده میشود؛
ج. مبلغ مزایای ناشي از زيان مالیاتی شناسایی‌نشده قبلی، اعتبار مالياتي يا تفاوتهای موقتی شناسايينشده دوره قبل که براي كاهش هزینه ماليات انتقالی استفاده میشود؛
چ. هزينه ماليات انتقالي ناشي از كاهش يا برگشت كاهش قبلی دارايي ماليات انتقالي طبق بند 57؛ و
ح. مبلغ هزينه مالیات (درآمد مالیات) مربوط به آن دسته از تغيير در رويه‌هاي حسابداري و اشتباهات كه طبق استاندارد حسابداري 34، به دلیل اینکه نمي‌توان آنها را با تسری به گذشته به حساب منظور کرد، در صورت سود و زيان منظور می‌شوند.
80 . موارد زير نيز بايد جداگانه افشا شود:
الف. مجموع ماليات جاري و مالیات انتقالي مربوط به اقلامی که بطور مستقیم در حقوق مالکانه منظور شدهاند (به بند 64 مراجعه شود) ؛
ب. مبلغ ماليات بر درآمد مربوط به هر یک از اجزای ساير اقلام سود و زیان جامع (به بند 63 و استاندارد حسابداري ١ (تجديد‌نظرشده 1397) مراجعه شود).
پ. توضيح ارتباط بين هزينه مالیات (درآمد ماليات) و سود حسابداري به يك يا هر دو شكل زير:
١. صورت تطبیق عددي بين هزينه مالیات (درآمد مالیات) ماليات و حاصل ضرب سود حسابداري در نرخ(هاي) ماليات قابل اعمال، و نیز افشاي مبناي محاسبه نرخ(هاي) ماليات قابل اعمال؛ يا
٢. صورت تطبیق عددي بين میانگین نرخ مؤثر ماليات و نرخ ماليات قابل اعمال، و نیز افشاي مبناي محاسبه نرخ ماليات قابل اعمال؛
ت. توضيح تغيير در نرخ(هاي) ماليات قابل اعمال در مقايسه با دوره حسابداري قبل؛
ث. مبلغ (و تاريخ انقضا، درصورت وجود) تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات، زيانهاي مالیاتی استفادهنشده و اعتبارهای مالياتي استفادهنشده كه در صورت وضعيت مالي، براي آنها دارايي مالیات انتقالي شناسايي نشده است؛
ج. جمع مبلغ تفاوتهاي موقتی مربوط به سرمايه‌گذاري در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشارکتها، كه براي آنها بدهيهای مالیات انتقالي شناسايي نشده است (به بند 38 مراجعه شود)؛
چ. در ارتباط با هر نوع تفاوت موقتی، و در ارتباط با هر نوع زيان مالياتي استفادهنشده و اعتبارهای مالياتي استفادهنشده:
١. مبلغ داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي شناسايي‌شده در صورت وضعيت مالي براي هر دوره ارائه‌شده؛
٢. مبلغ درآمد ماليات انتقالي يا هزينه ماليات انتقالي شناسايي‌شده در صورت سود و زيان، در صورتي كه اين مبلغ، از تغيير در مبالغ شناسايي‌شده در صورت وضعيت مالي، قابل تشخیص نباشد؛
ح. در ارتباط با عمليات متوقفشده، هزينه ماليات مربوط به:
١. سود يا زيان توقف؛ و
٢. سود يا زيان حاصل از فعاليتهاي عادي عمليات متوقفشده طی دوره، همراه با مبالغ متناظر برای هر یک از دورههای قبلی ارائه شده.
خ. مبلغ آثار مالياتی سود تقسیمی به سهامداران واحد تجاري كه پیش از تأیید صورتهاي مالي براي انتشار، پيشنهاد يا اعلام شده است، اما به عنوان بدهي در صورتهاي مالي شناسايي نشده است.
د. اگر تركيب تجاري که واحد تجاري در آن واحد تحصیل‌کننده است، موجب تغيير در مبلغ دارايي ماليات انتقالي شناسایی‌شده پيش از تحصيل شود (به بند 69 مراجعه شود)، مبلغ آن تغيير؛ و
ذ. اگر مزایای ماليات انتقالي تحصیل‌شده در تركيب تجاري در تاريخ تحصيل شناسايي نشده باشد اما پس از تاریخ تحصیل شناسايي شود (به بند 70 مراجعه شود)، توصیف رويداد یا تغيير در شرايطي كه موجب شناسایی مزایای ماليات انتقالي شده است.
81 . واحد تجاري مبلغ دارايي ماليات انتقالي و ماهيت شواهد پشتيبان شناخت آن را در صورتی بايد افشا كند كه:
الف. استفاده از دارايي ماليات انتقالي، به مازاد سودهاي مشمول ماليات آتي بر سودهای ناشي از برگشت تفاوتهاي موقتی مشمول ماليات موجود، بستگی داشته باشد؛ و
ب. واحد تجاري در دوره جاري يا دوره قبل، در حوزه مقرراتی كه دارايي ماليات انتقالي به آن مربوط است، متحمل زيان شده باشد.
82 . در شرايط توصیف‌شده در بند 52، واحد تجاري بايد ماهيت آثار بالقوه ماليات بر درآمد ناشی از پرداخت سودهای تقسیمی به سهامداران را افشا کند. افزون بر اين، واحد تجاري بايد مبالغ آثار بالقوه ماليات بر درآمد را كه در عمل قابل تعيين است و وجود آثار بالقوه ماليات بر درآمدي كه در عمل قابل تعیین نیست را افشا كند.
83 . الزامات افشاي مندرج در بند 80(پ)، به استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي در درک عادی یا غیرعادی بودن ارتباط بین هزينه مالیات (درآمد مالیات) و سود حسابداري و نیز درک عوامل مهم اثرگذار بر اين ارتباط در آینده، کمک میکند. ارتباط بين هزينه مالیات (درآمد مالیات) و سود حسابداري ممكن است از عواملی مانند درآمد عملیاتی معاف از ماليات، هزينه‌هايی که در تعیین سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی) کاهنده مالیات نمی‌باشند، اثر زيانهاي مالياتي و اثر نرخهاي مالیات ارزی، تأثير پذیرد.
84 . برای توضيح ارتباط بين هزينه مالیات (درآمد ماليات) و سود حسابداري، واحد تجاري از نرخ ماليات قابل اعمالي استفاده می‌نماید كه معني‌دار‌ترين اطلاعات را براي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي فراهم کند. اغلب، معني‌دار‌ترين نرخ، نرخ ماليات داخلي كشوری است که واحد تجاري در آن مستقر است، كه مجموع نرخ ماليات اعمال‌شده براي مالياتهاي ملي با نرخهاي اعمال‌شده براي مالياتهای محلي می‌باشد، كه این نرخها اساساً بر مبناي سطح مشابهي از سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) محاسبه مي‌شوند. با وجود این، براي واحد تجاري كه در چندين حوزه مقرراتی فعاليت میکند، ممكن است تجمیع تطبیقهای جداگانه تهيه‌شده با استفاده از نرخ داخلي در هر حوزه مقرراتی، معني‌دارتر باشد. مثال زیر نشان مي‌دهد كه چگونه انتخاب نرخ مالياتي قابل اعمال، بر ارائه صورت تطبیق عددي اثر مي‌گذارد.
مثال مربوط به بند 84
درسال ٢x١3، سود حسابداری واحد تجاری، در حوزه مقرراتی خود (كشور الف)، معادل ٥٠٠ر١ (در سال 1×13: ٠٠٠ر٢) و در كشور ب، معادل ٥٠٠ر١ (در سال 1×13: 500) است. نرخ ماليات دركشور الف ٣٠% و در كشور ب ٢٠% است. در كشور الف، هزینه‌هایی معادل ١٠٠ (در سال ١x13: ٢٠٠) برای مقاصد مالياتي، کاهنده مالیات نمی‌باشد. در ادامه، یک نمونه صورت تطبیق با نرخ ماليات داخلي ارائه شده است: ١x١3 ٢x13 سود حسابداري ٥٠٠ر٢ ٠٠٠ر٣ ماليات با نرخ داخلي ٣٠% ٧٥٠ ٩٠٠ اثرمالياتي هزينه‌هايی که برای مقاصد مالیاتی، کاهنده مالیات نمی‌باشد ٦٠ ٣٠ اثر نرخهای ماليات پایینتر در كشور ب (٥٠) (١٥٠) هزينه ماليات ٧٦٠ ٧٨٠ در ادامه، نمونه‌ای از یک صورت تطبیق ارائه میشود که از طریق تجمیع تطبیقهای جداگانه هر حوزه مقرراتی ملي، تهیه شده است. در اين روش، اثر تفاوت بين نرخ ماليات داخلي واحد تجاري و نرخ ماليات داخلی در ساير حوزه‌هاي مقرراتی، به عنوان قلمی مجزا در صورت تطبیق، ظاهر نمي‌شود. طبق الزام بند 80(پ)، به منظور توضیح تغییر در نرخ(هاي) قابل اعمال مالیات، ممكن است لازم باشد که واحد تجاری، تأثير تغیير بااهميت در نرخهاي ماليات، يا تركيب سودهاي کسب‌شده در حوزه‌هاي مقرراتی مختلف را بیان کند. سود حسابداري ٥٠٠ر٢ ٠٠٠ر٣ ماليات بر مبناي نرخهاي داخلي قابل اعمال برای سودهای مربوط به هر كشور ٧٠٠ ٧٥٠ اثر مالیاتی هزينه‌هايی که برای مقاصد مالیاتی، کاهنده مالیات نمی‌باشد ٦٠ ٣٠ هزينه ماليات ٧٦٠ ٧٨٠
85 . میانگین نرخ مؤثر ماليات برابر است با هزينه مالیات (درآمد مالیات) تقسیم بر سود حسابداري.
86 . اغلب محاسبه مبلغ بدهيهاي ماليات انتقالي شناسايينشده ناشي از سرمايه‌گذاري در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشارکتها، غيرعملي است (به بند 38 مراجعه شود). بنابراین، اين استاندارد واحد تجاري را ملزم به افشاي کل مبلغ تفاوتهاي موقتی اساسی مي‌كند اما افشاي بدهيهاي ماليات انتقالي را الزامی نمی‌کند. با وجود این، به واحد‌هاي تجاري در مواردي كه عملي باشد، توصیه میشود مبلغ بدهيهاي ماليات انتقالي شناسايينشده را افشا کنند زيرا ممکن است استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي، چنین اطلاعاتی را مفيد بدانند.
87 . بند 82 واحد تجاري را ملزم میکند ماهيت آثار بالقوه مالياتی را که از پرداخت سود تقسیمی به سهامداران ایجاد مي‌شود، افشا کند. واحد تجاري ويژگيهاي مهم سيستمهاي ماليات بر درآمد و عواملي كه مبلغ آثار مالیاتی بالقوه سود تقسیمی را تحت تأثير قرار مي‌دهد، افشا میکند.
88 . برخي مواقع، محاسبه کل مبلغ آثار بالقوه مالياتی ناشی از پرداخت سود تقسیم‌شده به سهامداران، غیر‌عملي است. اين مورد، براي مثال، زماني وجود دارد كه واحد تجاري تعداد زيادي واحد تجاری فرعي خارجی دارد. با وجود اين، حتي در چنين شرایطی، بخشهایی از مبلغ کل، ممکن است به سادگی قابل تعيين باشد. براي مثال، در گروه تلفيقي، ممكن است واحد تجاری اصلي و برخی واحد‌هاي تجاری فرعي آن، ماليات بر درآمد سود توزیع‌نشده را با نرخهایی بالاتر پرداخت کرده باشند و از مبلغي كه در پرداخت سودهاي تقسیمی آتي به سهامداران از محل سود انباشته تلفيقي استرداد میشود، مطلع باشند. در اين حالت، مبلغ قابل استرداد افشا مي‌شود. واحد تجاري، در صورتی که عملی باشد، وجود آثار بالقوه مالیاتی دیگری که تعيين آن غيرعملي است را افشا میکند. در صورتهاي مالي جداگانه واحد تجاری اصلي، در صورت وجود، افشاي هرگونه آثار بالقوه مالیاتی، به سود انباشته واحد تجاری اصلي مربوط است.
89 . واحد تجاري که ملزم به ارائه افشاهای مندرج در بند 82 است، ممكن است ملزم به ارائه افشاهای مربوط به تفاوتهاي موقتی مرتبط با سرمايه‌گذاري در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری وابسته یا منافع در مشارکتها نیز باشد. در چنین مواردی، واحد تجاري اين موضوع را در تعيين اطلاعاتی که طبق بند 82 افشا میشود، در نظر مي‌گيرد. براي مثال، واحد تجاري ممكن است ملزم به افشاي کل مبلغ تفاوتهاي موقتی مرتبط با سرمايه‌گذاري در واحد‌هاي تجاری فرعي شود كه براي آن، بدهيهای ماليات انتقالي شناسايي نشده است (به بند 80(ج) مراجعه شود). اگر محاسبه مبالغ بدهيهای ماليات انتقالي شناسايينشده غيرعملي باشد (به بند 86 مراجعه شود)، ممكن است در ارتباط با اين واحد‌هاي تجاری فرعي، مبالغ آثار بالقوه مالیاتی سود تقسیم‌شده كه تعيين آن عملي نیست، وجود داشته باشد.
90 . واحد تجاري هرگونه بدهي احتمالي یا دارایی احتمالی مربوط به ماليات را طبق استاندارد حسابداري 4 ذخاير، بدهيهای احتمالی و داراییهاي احتمالي افشا مي‌كند. براي مثال، بدهيهاي احتمالي و داراييهای احتمالی ممكن است از اختلافات حل‌نشده با مراجع مالياتي ناشی شود. همچنین، در مواردي كه تغيير در نرخهاي مالياتي يا قوانين مالياتي، پس از دوره گزارشگری تصويب يا اعلام شود، واحد تجاري هرگونه اثر بااهميت این تغييرات بر داراييها و بدهيهاي ماليات جاري و انتقالي را افشا مي‌كند.
تاريخ اجرا
91 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1399 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي گزارشگری مالی
92 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري 12 مالیات بر درآمد (ویرایش 2017) نيز رعايت مي‌شود.
این استاندارد باید با توجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته شود.
· هدف
۱ . هدف این استاندارد تجویز نحوه گزارشگری مالی و افشای مزایای بازنشستگی کارکنان در واحدهای تجاری است.
· دامنه کاربرد
۲ . واحد تجاری باید این استاندارد را برای گزارشگری مالی مزایای بازنشستگی کارکنان خود بکار گیرد.
۳ . گزارشگری مالی طرحهای مزایای بازنشستگی کارکنان در دامنه کاربرد این استاندارد قرار نمی‌گیرد (بهاستاندارد حسابداری شماره۲۷ باعنوان”طرحهای مزایای بازنشستگی“ مراجعه شود).
۴ . این استاندارد برای گزارشگری مالی مزایای پایانخدمت کارکنان کاربرد ندارد.
۵ . مزایای بازنشستگی کارکنان شامل مزایایی است که پس از بازنشستگی بهکارکنان یا افراد تحت تکفل آنها اعطا میشود و ممکناست ازطریق پرداخت نقدی یا ارائه کالاها یا خدمات، بهطور مستقیم بهکارکنان، همسر، فرزندان یا سایر افراد تحت تکفل آنها یا ازطریق پرداخت بهدیگران (نظیر شرکتهای بیمه) تسویه شود.
· تعاریف
۶ . اصطلاحات ذیل دراین استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
مزایای بازنشستگی: مزایایی که پس از بازنشستگی قابلپرداخت می‌باشد.
طرحهای مزایای بازنشستگی: توافقهای رسمی یا غیررسمی که براساس آن واحدتجاری به کارکنان، مزایای بازنشستگی پرداخت میکند.
طرحهای با کمک معین: طرحهای مزایای بازنشستگی که براساس آن واحدتجاری مبالغ ثابت و توافق‌شده‌ای را به یک واحد تجاری جداگانه (صندوق) می‌پردازد و درصورتیکه صندوق داراییهای کافی برای پرداخت تمام مزایای مربوطبهخدمات دورهجاری و دورههای گذشته کارکنان دراختیار نداشته باشد،واحدتجاری هیچ تعهد قانونی یا عرفی برای پرداخت مبالغ بیشتر ندارد.
طرحهای با مزایای معین: طرحهای مزایای بازنشستگی غیراز طرحهای با کمک معین است.
اکچوئری: حرفه‌ای است که با کمک دانش ریاضیات و آمار، احتمال وقوع رویدادهای آتی ارزیابی و آثار مالی ناشیاز آنها برآورد میشود. اکچوئری ازجمله برای محاسبه ذخایر بیمهای، محاسبه تعهدات طرحهای مزایای بازنشستگی و تعیین حق بیمه‌های مربوط بکار می‌رود.
ارزش فعلی تعهدات مزایای معین: ارزش فعلی پرداختهای آتی موردانتظار (بدون کسرکردن داراییهای طرح) که برای تسویه تعهدات ناشیاز خدمات کارکنان دردورهجاری و دورههای گذشته لازم است.
خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح: تغییر خالص بدهی (دارایی) طرح مزایای معین طی دوره در نتیجه گذشت زمان.
داراییهای طرح: عبارت است از داراییهای نگهداریشده توسط صندوق بازنشستگی کارکنان، یعنی داراییهایی که:
الف . توسط صندوقی نگهداری میشود که دارای شخصیت قانونی مستقل از واحد تجاری گزارشگر است و تنها به منظور پرداخت یا تأمین مالی مزایای بازنشستگی کارکنان ایجاد شده است، و
ب . تنها به منظور پرداخت یا تأمین مالی مزایای بازنشستگی کارکنان در دسترس است و اعتباردهندگان به واحدتجاری گزارشگر (حتی درهنگام ورشکستگی) بهآن دسترسی ندارند،و آن داراییها نمی‌تواند بهواحدتجاری گزارشگر برگردانده شود، مگراینکه:
۱ . داراییهای باقیمانده درصندوق برای ایفای تمام تعهدات مزایای بازنشستگی کارکنان مربوطبهطرح یا واحدتجاری گزارشگر کافی باشد، یا
۲ . داراییها برای جبران مزایایی که قبلاً توسط واحدتجاری گزارشگر پرداختشده است، بهآن واحد برگردانده شود.
بازده داراییهای طرح: عبارت است از سود سپرده‌های سرمایه‌گذاری و تسهیلات مالی اعطایی، سود سهام و سایر درآمدهای ناشیاز داراییهای طرح همراهبا سودها و زیانهای تحققیافته و تحققنیافته داراییهای طرح، پساز کسر مخارج اداره طرح و مالیات قابلپرداخت توسط طرح.
سود و زیان اکچوئری: تغییرات در ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، ناشی از:
الف . تعدیلات مبتنی بر واقعیت (آثار تفاوتبین مفروضات اکچوئری قبلی و آنچه واقعاً رخ دادهاست)، و
ب . آثار تغییر در مفروضات اکچوئری.
مخارج خدمات: مخارج خدمات شامل موارد زیر است:
الف . مخارج خدمات جاری: افزایش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین که ناشی از خدمات کارکنان در دوره جاری است.
ب . مخارج خدمات گذشته: تغییر در ارزش فعلی تعهدات مزایای معین بابت خدمات کارکنان در دورههای گذشته، که به دلیل ایجاد یا تغییر طرح مزایای بازنشستگی در دوره جاری ایجاد شده است. مخارج خدمات گذشته ممکن است مثبت (زمانی که مزایا به گونه‌ای ایجاد میشود یا تغییر میکند که ارزش فعلی تعهدات مزایای معین افزایش می‌یابد) یا منفی (زمانی که مزایا به گونه‌ای تغییر میکند که ارزش فعلی تعهدات مزایای معین کاهش می‌یابد) باشد.
ج . هر گونه سود یا زیان تسویه.
اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح: شامل موارد زیر است:
الف . سود و زیان اکچوئری، و
ب . بازده داراییهای طرح، به استثنای مبالغی که در خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح منعکس شده است.
· طرحهای با کمک معین و طرحهای با مزایای معین
۷ . طرحهای مزایای بازنشستگی، توافقهایی است که واحدتجاری براساس آن، مزایای بازنشستگی ارائه میکند. واحدتجاری این استاندارد را برای این توافقها، صرف‌نظر از تأسیس واحدتجاری جداگانه بهمنظور دریافت کمکها و پرداخت مزایا، بکار می‌گیرد. موارد زیر نمونه‌هایی از مزایای بازنشستگی است:
الف . حقوق و مستمری بازنشستگی،
ب . سایر مزایای بازنشستگی، نظیر بیمهعمر و خدمات درمانی دوران بازنشستگی، و
ج . مستمری ازکارافتادگی.
طرحهای مزایای بازنشستگی براساس ماهیت اقتصادی طرح که از مفاد و شرایط اصلی آن نشأت می‌گیرد، بهعنوان “طرح با کمک معین” یا “طرح با مزایای معین” طبقه‌بندی میشود.
۹ . درطرح با کمک معین، تعهد قانونی یا عرفی واحدتجاری محدود بهمبلغی است که برای کمک بهصندوق توافقشده است. ازاینرو، مبلغ مزایای بازنشستگی دریافتی کارکنان معادل مجموع مبلغ کمکهای پرداختی توسط واحدتجاری (و دربرخی موارد کارکنان) به صندوق بازنشستگی و بازده سرمایه‌گذاری صندوق است. درنتیجه، ریسک اکچوئری (مزایا کمتر ازحدانتظار باشد) و ریسک سرمایه‌گذاری (سرمایه‌گذاریهای صندوق برای تأمین مزایای موردانتظار کافی نباشد) متوجه کارکنان می‌باشد.
نمونه‌هایی که درآن تعهد واحدتجاری بهمبلغ توافقشده برای کمک بهصندوق محدود نمیشود، زمانی است که واحدتجاری بهدلایل زیر تعهد قانونی یا عرفی داشته باشد:
الف . مبلغ مزایای طرح لزوماً محدود بهمبلغ کمکها نباشد،
ب . بازده مشخص برای کمکها، بهطور مستقیم یا از طریق طرح تضمین شده باشد، یا
ج . رویه‌های غیررسمی وجود داشته باشد که منجربهتعهد عرفی شود. برای مثال، تعهد عرفی ممکناست هنگامیایجاد شود که واحدتجاری سابقه افزایش مزایای کارکنان پیشین بهموازات تورم را دارد، حتی اگر تعهد قانونی برای آن وجود نداشته باشد.
در طرحهای با مزایای معین:
الف . تعهد واحدتجاری ارائه مزایای مورد توافق بهکارکنان فعلی و پیشین است،و
ب . به لحاظ محتوایی، ریسک اکچوئری (مزایا بیشاز حد انتظار باشد) و ریسک سرمایه‌گذاری، متوجه واحدتجاری است. درصورتیکه بازده سرمایه‌گذاری کمتر از میزان مورد انتظار باشد یا پیش‌بینی‌های اکچوئری به نحو مطلوب محقق نشود، تعهد واحدتجاری ممکناست افزایش یابد.
· مزایای بازنشستگی: طرحهای با کمک معین
۱۲ . حسابداری طرحهای با کمک معین ساده است زیرا تعهد واحدتجاری گزارشگر برای هردوره به‌میزان مبلغی است که برای آن دوره پرداخت خواهد شد. درنتیجه، نیازیبه اکچوئری نیست و امکان وقوع سود یا زیان اکچوئری نیز وجود ندارد. علاوه بر این، تعهدات بهصورت تنزیل نشده اندازه‌گیری میشود بهجز درمواردی که سررسید تعهدات بیش از ۱۲ ماه پساز پایاندورهای است که کارکنان خدمات مربوط را ارائه کرده‌اند.
· شناسایی و اندازه‌گیری
۱۳ . هرگاه کارکنان خدماتی را طی دوره بهواحدتجاری ارائه کنند،واحدتجاری باید کمک قابلپرداخت درازای آن خدمات بهطرح با کمک معین را بهصورت زیر شناسایی کند:
الف . بهعنوان بدهی، پساز کسر مبالغی که قبلاً پرداخت شده است. در صورتی که مبالغ پرداختی بیشاز کمکهای مربوطبهخدمات ارائه‌شده تا پایاندوره گزارشگری باشد،مازاد باید تا میزانیکه مبلغ پیش‌پرداخت منجر به کاهش پرداختهای آتی یا بازپس‌گیری مازاد پرداختی شود، بهعنوان دارایی (پیش‌پرداخت هزینه) شناسایی گردد،و
ب . بهعنوان هزینه، مگراینکه استاندارد دیگری شمول کمکها دربهای تمامشدهیک دارایی را مجاز یا الزامی کرده باشد (برای مثال، بهاستاندارد حسابداری شماره۸ باعنوان ”حسابداری موجودی مواد و کالا“ و استاندارد حسابداری شماره۱۱ باعنوان ”داراییهایثابت مشهود“ مراجعه شود).
۱۴ . در مواردی که سررسید پرداخت کمک به طرحی با کمک معین بیش از ۱۲ ماه پس از پایان دورهای است که کارکنان خدمات مربوط را ارائه کرده‌اند، واحد تجاری باید با استفاده از نرخ تنزیل مشخص شده در بند ۳۹ آن را تنزیل کند.
· مزایای بازنشستگی: طرحهای با مزایای معین
۱۵ . حسابداری طرحهای با مزایای معین پیچیده است زیرا برای اندازه‌گیری تعهدات و هزینه بهمفروضات اکچوئری نیاز است و امکان وقوع سود و زیان اکچوئری نیز وجود دارد. علاوه بر این، تعهدات بهصورت تنزیل‌شده اندازه‌گیری می‌شوند زیرا ممکناست چندینسال پساز ارائه خدمات مربوط توسط کارکنان، تسویه شوند.
· شناسایی و اندازه‌گیری
۱۶ . طرح با مزایای معین ممکناست تأمین مالی نشده باشد، یا تأمین مالی تمام یا بخشیاز آن ازطریق کمکهای واحدتجاری،و گاهی خود کارکنان، بهیک واحدتجاری یا صندوقی مستقل صورت گیرد و مزایای کارکنان ازطریق آن واحدتجاری یا صندوقمستقل پرداخت شود. پرداخت مزایای تأمین مالیشده در سررسید نه‌تنها بهوضعیت مالی و عملکرد سرمایه‌گذاری آن صندوق بستگی دارد، بلکه بهتوانایی واحدتجاری برای جبران کسری داراییهای صندوق نیز وابسته است. بنابراین، ازنظر ماهیت،واحدتجاری ریسکهای اکچوئری و سرمایه‌گذاری مربوطبهطرح را متحمل میشود. درنتیجه، هزینه شناسایی‌شده برای طرح با مزایای معین لزوماً معادل کمک تعهدشده برای آن دوره نیست.
حسابداری طرحهای با مزایای معین توسط واحدتجاری شامل مراحل زیر است:
الف . تعیین خالص بدهی (دارایی) طرح، بهصورت زیر:
۱ . استفاده از اکچوئری برای برآورد اتکاپذیر مبلغ مزایایی که به کارکنان درازای خدمات آنها دردورهجاری و دورههای گذشته تعلق گرفته است (به بندهای ۲۶ تا ۲۸ مراجعه شود). بدینمنظور، واحدتجاری میزان مزایای قابل‌انتساب بهدورهجاری و دورههای گذشته را تعیین میکند (بهبندهای ۲۹ تا ۳۲ مراجعه شود) و مفروضات اکچوئری مؤثر بر مزایا ازقبیل متغیرهای جمعیت‌شناسی(نظیر گردش شغلی و مرگ‌ومیر کارکنان) و متغیرهای مالی (نظیر افزایش آتی دستمزدها و مخارج درمانی) را برآورد می‌نماید (بهبندهای ۳۳ تا ۵۱ مراجعه شود)،
تنزیل آن مزایا بهمنظور تعیین ارزش فعلی تعهدات طرح و مخارج خدمات جاری (بهبندهای ۲۶ تا ۲۸ و ۳۹ تا ۴۲ مراجعه شود)،
۳ . کسر نمودن ارزشمنصفانه داراییهای طرح (به بندهای ۶۴ تا ۶۶ مراجعه شود) از ارزش فعلی تعهدات مزایای معین.
ب . تعیین مبلغی که در سود و زیان دوره شناسایی میشود، شامل:
۱ . مخارج خدمات جاری (به بندهای ۲۹ تا ۳۲ مراجعه شود)،
۲ . مخارج خدمات گذشته و سود یا زیان تسویه طرح (به بندهای ۵۲ تا ۶۳ مراجعه شود)،
۳ . خالص مخارج مالی مربوطبه خالص بدهی (دارایی) طرح (به بندهای ۷۰ تا ۷۲ مراجعه شود).
ج . تعیین تفاوت ناشیاز اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح که درصورت سود و زیان جامع شناسایی میشود، شامل:
۱ . سود و زیان اکچوئری (به بندهای ۷۴ و ۷۵ مراجعه شود)، و
۲ . بازده داراییهای طرح، بهجز مبالغی که در محاسبه خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح منظور شده است (به بند ۷۶ مراجعه شود).
درمواردی که واحدتجاری بیشازیک طرح با مزایای معین دارد،این رویه‌ها برای هریک از طرحهای بااهمیت بهطور جداگانه بکار گرفته میشود.
واحدتجاری باید ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و ارزش منصفانه داراییهای طرح را در فواصل زمانی منظم تعیین کند؛ به گونه‌ای که مبالغ شناسایی‌شده درصورتهای مالی با مبالغی که در صورت تعیین آنها در پایان دوره گزارشگری به‌دست می‌آمد تفاوت قابل توجهی نداشته باشد.
این استاندارد واحد تجاری را تشویق میکند که در اندازه‌گیری تمام تعهدات بااهمیت مزایای بازنشستگی از اکچوئر دارای صلاحیت حرفه‌ای استفاده کند امّا آن را ملزم نمی‌کند. در عمل، ممکن است واحد تجاری از یک اکچوئر دارای صلاحیت حرفه‌ای بخواهد که قبلاز پایاندوره گزارشگری ارزیابی کاملی از تعهدات واحدتجاری بهعمل آورد. بااینوجود، نتایج این ارزیابی برای رویدادها و تغییرات بااهمیت در شرایط (از جمله تغییر قیمتهای بازار و نرخهای سود تضمین‌شده)، تا پایان دوره گزارشگری تعدیل میشود.
دربرخی موارد، برآوردها، میانگین‌ها و محاسبات کلی ممکناست تقریب اتکاپذیری از محاسبات تفصیلی تشریحشده دراین استاندارد باشد.
· حسابداری تعهدات عرفی
واحدتجاری باید علاوه‌بر تعهدات قانونی ناشیاز شرایط رسمی طرح با مزایای معین، هرگونه تعهد عرفی ناشیاز رویه‌های غیررسمی را نیز به‌حساب منظور نماید. رویه‌های غیررسمی زمانی منجر به تعهد عرفی میشود که واحدتجاری هیچ گزینه منطقی بهجز پرداخت مزایای کارکنان نداشته باشد. نمونه‌ای از تعهد عرفی زمانی است که تغییر دررویههای غیررسمی واحدتجاری بهروابط واحدتجاری با کارکنان آسیب جدی وارد میکند.
مفادرسمی طرح با مزایای معین ممکناست بهواحدتجاری اجازه دهد که بهتعهد خود درقبالطرح خاتمه دهد. بااینوجود، معمولاً خاتمه طرح درصورتیکه کارکنان دراستخدام واحد تجاری باقی بمانند، برای واحدتجاری دشوار است. بنابراین، درغیاب شواهد نقض‌کننده، درحسابداری مزایای بازنشستگی فرض میشود که تعهدات فعلی واحدتجاری در قبال این مزایا درطول باقیمانده دوران خدمت کارکنان همچنان پابرجا خواهد ماند.
· ترازنامه
۲۳ . واحدتجاری باید خالص بدهی (دارایی) طرح را در ترازنامه شناسایی کند.
۲۴ . خالص دارایی طرح، زمانی بهوجود می‌آید که کمک به طرح بیشاز میزان موردنیاز باشد یا سود اکچوئری ایجاد گردد. درچنین مواردی، واحدتجاری خالص دارایی طرح را شناسایی میکند، زیرا:
الف. واحدتجاری بر منابعی کنترل دارد، که این کنترل به مفهوم توانایی استفادهاز مازاد جهت ایجاد منافع آتی است،
ب . این کنترل نتیجه رویدادهای گذشته است (کمکهای پرداختی توسط واحدتجاری و خدمات ارائه‌شده توسط کارکنان)، و
ج . منافع اقتصادی آتی، بهشکل کاهش پرداختهای آتی یا استرداد مازاد پرداختی، دردسترس واحدتجاری است.
· شناسایی و اندازه‌گیری: ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و مخارج خدمات جاری
۲۵ . متغیرهای بسیاری نظیر آخرین حقوق، گردش شغلی و مرگ‌ومیر کارکنان، و روندهای مخارج بهداشتی و درمانی ممکناست مخارج نهایی طرح با مزایای معین را تحت تأثیر قرار دهد. درمورد مخارج نهایی طرح، عدماطمینان وجود دارد و این عدم اطمینان احتمالاً برای مدتزمانی طولانی باقی خواهد ماند. بهمنظور اندازه‌گیری ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و مخارج خدمات جاری مربوط، لازم است که:
الف . یک روش ارزیابی مبتنیبر اکچوئری بکارگرفته شود (بهبندهای ۲۶ تا ۲۸ مراجعه شود)،
ب . مزایا بهدورههای ارائه خدمات تخصیص داده شود (بهبندهای ۲۹ تا ۳۲ مراجعه شود)،و
ج . مفروضات اکچوئری تعیین شود (بهبندهای ۳۳ تا ۵۱ مراجعه شود).
o روش ارزیابی مبتنی بر اکچوئری
۲۶ . واحدتجاری باید برای تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، مخارج خدمات جاری مربوط و مخارج خدماتگذشته از روش ”تعلق مزایای پیش‌بینی شده بهتناسب خدمات“ استفاده کند.
۲۷ . درروش ”تعلق مزایای پیش‌بینی‌شده بهتناسب خدمات“، هردوره ارائه خدمات بهعنوانیک واحد اضافی حق برخورداری از مزایا تلقی (بهبندهای ۲۹ تا ۳۲ مراجعه شود) و برای تعیین تعهد نهایی، هر واحد بهطور جداگانه اندازه‌گیری میشود (بهبندهای ۳۳ تا ۵۱ مراجعه شود).
·مثال مربوط به بند ۲۷
هنگام خاتمه خدمت مبلغی بهصورت یکجا و معادل یکدرصد آخرین حقوق به‌ازای هرسال خدمت قابلپرداخت است. حقوقسال اول ۰۰۰ر۱۰ میلیونریال است و فرض میشود که هرسال ۷درصد (بهصورت مرکب) بهآن افزوده شود. نرخ تنزیل مورداستفاده،سالانه ۱۰درصد است. جدول زیر نشان می‌دهد که این تعهد چگونه برای کارمندی که انتظار می‌رود در پایان سال پنجم واحدتجاری را ترک کند، بااینفرض که تغییراتی درمفروضات اکچوئری وجود نداشته باشد، افزایش می‌یابد. بهمنظور سهولت، دراین مثال از تعدیلات اضافی موردنیاز برای انعکاس احتمال آنکه کارمند زودتر یا دیرتر از آن تاریخ واحدتجاری را ترک کند، صرفنظرشده است.
سال
۱
۲
۳
۴
۵
میلیونریال
میلیونریال
میلیونریال
میلیونریال
میلیون ریال
مزایای قابل‌انتساب به:
–سالهای گذشته
۰
۱۳۱
۲۶۲
۳۹۳
۵۲۴
–سال جاری (یکدرصد آخرین حقوق)
۱۳۱
۱۳۱
۱۳۱
۱۳۱
۱۳۱
–سال جاری وسالهای گذشته
۱۳۱
۲۶۲
۳۹۳
۵۲۴
۶۵۵
تعهد درابتدای دوره
–
۸۹
۱۹۶
۳۲۴
۴۷۶
مخارج مالی (به نرخ ۱۰درصد)
–
۹
۲۰
۳۳
۴۸
مخارج خدمات جاری
۸۹*
۹۸**
۱۰۸
۱۱۹
۱۳۱
تعهد درپایاندوره
۸۹
۱۹۶
۳۲۴
۴۷۶
۶۵۵
یادداشت:
۱٫ تعهد درابتدای دوره معادل ارزش فعلی مزایای قابل‌انتساب بهسالهای گذشته است.
۲٫ مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی مزایای قابل‌انتساب بهسال جاری است.
۳٫ تعهد در پایان دوره معادل ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به سال جاری و سالهای گذشته است.
۸۹ = ۴(۱/۱) ÷ ۱۳۱*
۹۸ = ۳(۱/۱) ÷ ۱۳۱**
۲۸ . واحدتجاری کل تعهدات مزایای بازنشستگی را تنزیل میکند، حتیاگر بخشیاز تعهدات طی دوازدهماه پساز پایاندوره گزارشگری تسویه شود.
· تخصیص مزایا به دورههای ارائه خدمات
۲۹ . هنگام تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، مخارج خدمات جاری و مخارج خدماتگذشته، واحدتجاری باید براساس فرمول مزایای طرح، مزایا را بهدورههای ارائه خدمات تخصیص دهد. بااینحال، درصورتیکه ارائه خدمات کارکنان در سالهای بعد موجب افزایش بااهمیت مزایا نسبت به سالهای پیشین شود، واحدتجاری باید مزایا را درمحدوده زمانی زیر براساس روش خط مستقیم تخصیص دهد:
الف . از اولین تاریخی که خدمات کارکنان، طبق طرح به مزایا منجرمیشود (خواه مزایا مشروط به ارائه خدمات بیشتر باشد یا نباشد)، تا
ب . تاریخی که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، طبق طرح بهافزایش بااهمیت مزایا، منجرنشود.
۳۰ . طبق ”روش تعلق مزایای پیش‌بینی‌شده بهتناسب خدمات“، واحدتجاری ملزم است مزایا را بهدورهجاری (بهمنظور تعیین مخارج خدمات جاری) و دورههای جاری و گذشته (بهمنظور تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین) تخصیص دهد. واحدتجاری مزایا را بهدورههایی تخصیص می‌دهد که درآن دوره‌ها تعهد پرداخت مزایای بازنشستگی ایجاد میشود. این تعهد هنگامی ایجاد میشود که کارکنان خدماتی را درازای دریافت مزایای بازنشستگی ارائه می‌کنند و واحدتجاری انتظار دارد دردورههای گزارشگری آتی بپردازد. فنون اکچوئری بهواحدتجاری اجازه می‌دهد که این تعهدات را با اتکاپذیری کافی برای توجیه شناسایی بدهی اندازه‌گیری کند.
·مثالهای مربوط به بند ۳۰
۱٫ یک طرح با مزایای معین، مزایایی بهصورت یکجا ارائه میکند که بر اساس آن هنگام بازنشستگی به‌ازای هرسال خدمت مبلغ ۱۰۰ هزارریال قابلپرداخت است.
مزایایی معادل ۱۰۰ هزار ریال بههرسال خدمت تخصیص داده میشود. مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی ۱۰۰ هزار ریال است. ارزش فعلی تعهدات مزایای معین معادل ارزش فعلی ۱۰۰ هزار ریال ضربدر تعدادسالهای خدمات‌رسانی تا پایاندوره گزارشگری است.
اگر هنگامیکه کارکنان واحدتجاری را ترک می‌کنند، مزایا بی‌درنگ قابلپرداخت باشد، مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات مزایای معین منعکس‌کننده تاریخی است که انتظار می‌رود کارکنان درآن تاریخ واحدتجاری را ترک کنند. بنابراین، به‌دلیل اثر تنزیل، این مبالغ کمتر از مبلغی خواهد بود که درصورت ترک خدمت کارکنان درپایاندوره گزارشگری تعیین می‌شد.
۲٫ یک طرح، مستمری بازنشستگی ماهانه‌ای ارائه میکند که مبلغ آن ۲/۰درصد آخرین دستمزد کارکنان به‌ازای هرسال خدمت است. مستمری بازنشستگی از سن ۶۵سالگی قابلپرداخت است.
مزایایی برابر با ارزش فعلی مستمریهای بازنشستگی، در تاریخ بازنشستگی پیش‌بینی‌شده، ماهانه به‌میزان ۲/۰درصد آخرین حقوق برآوردی (که از تاریخ بازنشستگی پیش‌بینی‌شده تا تاریخ فوت پیش‌بینی‌شده قابلپرداخت است) بههریک ازسالهای ارائه خدمات تخمین داده میشود. مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی آن مزایا است. ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، حاصل ضرب ارزش فعلی پرداختهای بازنشستگی ماهانه به‌میزان ۲/۰درصد دستمزد نهایی درتعدادسالهای ارائه خدمات تا پایاندوره گزارشگری است. مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات مزایای معین تنزیل میشود زیرا پرداختهای بازنشستگی از سن ۶۵سالگی آغاز می‌گردد.
۳۱ . در طرح با مزایای معین، خدمات کارکنان تعهد ایجاد میکند حتیاگر مزایا مشروط بهاشتغال آتی کارکنان باشد (بهعبارت دیگر، قطعی نشده باشد). خدمات کارکنان قبلاز تاریخ قطعی شدن، منجر به ایجاد تعهد عرفی میشود زیرا، درپایان هریک از دورههای گزارشگری بعدی، میزان خدمات آتی که کارکنان باید برای به‌دست آوردن استحقاق دریافت مزایا ارائه کنند، کاهش می‌یابد. هنگام اندازه‌گیری تعهدات مزایای معین،واحدتجاری این احتمال را در نظر می‌گیرد که برخی کارکنان ممکن است الزامات قطعی شدن مزایا را احراز نکنند. بههمین ترتیب، هرچندبرخی مزایای بازنشستگی خاص، ازقبیل مزایای خدمات بهداشتی و درمانی دوران بازنشستگی، تنها درصورت وقوع رویداد خاصی پساز خاتمه خدمت کارکنان قابلپرداخت است، اما زمانیکه کارکنان خدماتی را ارائه می‌کنند که برای آنان حقدریافت مزایا درصورت وقوع رویدادهای خاصی را ایجاد میکند، تعهد بهوجود می‌آید. احتمال وقوع آن رویداد خاص، بر اندازه‌گیری تعهد اثرگذار است، امّا برای وجود تعهد تعیین‌کننده نیست.
·مثالهای مربوط به بند ۳۱
۱٫ طرحی به‌ازای هرسال خدمت ۱۰۰ هزار ریال مزایا می‌پردازد. مزایا پساز ۱۰سال ارائه خدمات، قطعی میشود.
بههرسال خدمت ۱۰۰ هزار ریال مزایا قابلتخصیص است. در هریک از ۱۰سال نخست، احتمال اینکه کارکنان ۱۰سال ارائه خدمات را بهپایان نرسانند، درمحاسبهمخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات منعکس میشود.
۲٫ طرحی به‌ازای هرسال خدمت، بهجز خدماتی که قبلاز ۲۵سالگی ارائه میشود، ۱۰۰ هزار ریال مزایا می‌پردازد. مزایا بلافاصله قطعی میشود.
به خدماتی که قبل از ۲۵ سالگی ارائه میشود هیچ مزایایی تخصیص داده نمیشود زیرا خدمات پیش از آن تاریخ منجر به مزایا (مشروط یا غیرمشروط) نمیشود. مزایایی به مبلغ ۱۰۰هزارریال به هر یک از سالهای بعد قابل تخصیص است.
۳۲ . تعهدات تا زمانی افزایش می‌یابد که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، موجب افزایش بااهمیت مزایا نشود. بنابراین، تمام مزایا بهدورههای منتهی بهآن تاریخ یا قبلاز آن تخصیص داده میشود. مزایا طبق فرمول مزایای طرح بههریک از دورههای مالی تخصیص داده میشود. بااینحال، درصورتیکه خدمات کارکنان درسالهای بعد موجب افزایش بااهمیت مزایا نسبت بهسالهای قبل شود،واحدتجاری این مزایا را تاتاریخی که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، منجربهافزایش بااهمیت مبلغ مزایا نمیشود، برمبنای خط مستقیم تخصیص می‌دهد. دلیل آن این است که خدمات کارکنان در سراسر دوره نهایتاً بهبیشترین سطح مزایا منجر میشود.
·مثالهای مربوط به بند ۳۲
۱- طرحی، مزایایی به صورت یکجا و بهمبلغ ۰۰۰ر۱ هزار ریال می‌پردازد که پساز دهسال خدمت قطعی میشود. این طرح مزایای بیشتری برای خدمات بعدی ارائه نمی‌کند.
مزایایی بهمبلغ ۱۰۰ هزار ریال (۰۰۰ر۱ هزار ریال تقسیم بر ۱۰سال) بههریک از ۱۰سال اول نسبت داده میشود. مخارج خدمات جاری در هریک از ۱۰سال اول، منعکس‌کننده این احتمال است که ممکن است کارکنان ۱۰سال ارائه خدمات را بهپایان نرسانند. هیچ مزایایی بهسالهای بعد تخصیص داده نمیشود.
۲- طرحی، مزایای بازنشستگی به صورت یکجا بهمبلغ ۰۰۰ر۲ هزار ریال بهتمام کارکنانی ارائه میکند که در سن ۵۵سالگی پساز ۲۰سال ارائه خدمات هنوز شاغل باشند، یا در سن ۶۵سالگی، صرف‌نظر از مدتزمان ارائه خدمات، هنوز شاغل باشند.
برای کارکنانی که قبلاز ۳۵سالگی استخدامشدهاند، ارائه خدمات ابتدا در سن ۳۵سالگی طبق طرح منجربهمزایا میشود (کارکنان می‌توانند در ۳۰سالگی واحدتجاری را ترک کنند و در سن ۳۳سالگی بازگردند، بدون اینکه تأثیری بر مبلغ یا زمانبندی مزایا داشته باشد). این مزایا مشروط بهخدمات بیشتر است. همچنین، ارائه خدمات پساز ۵۵سالگی موجب افزایش بااهمیت در مزایا نمیشود. برای اینکارکنان،واحدتجاری به‌ازای هرسال ارائه خدمات از سن ۳۵سالگی تا ۵۵سالگی، مزایایی به‌میزان ۱۰۰ هزار ریال (۰۰۰ر۲ هزار ریال تقسیم بر ۲۰سال) تخصیص می‌دهد.
برای کارکنانی که بین ۳۵ تا ۴۵سالگی استخدام می‌شوند، ارائه خدمات پساز ۲۰سال موجب افزایش بااهمیت مزایا نمیشود. برای اینکارکنان،واحدتجاری به‌ازای هرسال ارائه خدمات در ۲۰سال نخست، مزایایی بهمبلغ ۱۰۰هزار ریال (۰۰۰ر۲ هزار ریال تقسیم بر ۲۰سال) تخصیص می‌دهد.
برای کارکنانی که در سن ۵۵سالگی استخدام می‌شوند، ارائه خدمات پساز ۱۰سال موجب افزایش بااهمیت مزایا نمیشود. برای اینکارکنان،واحدتجاری به‌ازای هرسال ارائه خدمات در ۱۰سال نخست، مزایایی بهمبلغ ۲۰۰ هزار ریال (۰۰۰ر۲ هزار ریال تقسیم بر ۱۰سال) تخصیص می‌دهد.
برای تمام کارکنان، مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات منعکس‌کننده این احتمال است که ممکن است کارکنان دوره خدمات موردنیاز را به پایان نرسانند.
o مفروضات اکچوئری
۳۳ . مفروضات اکچوئری باید با یکدیگر سازگار و بی‌طرفانه باشد.
۳۴ . مفروضات اکچوئری، بهترین برآوردهای واحدتجاری از متغیرهایی است که مخارج نهایی ارائه مزایای بازنشستگی را تعیین خواهند کرد. مفروضات اکچوئری شامل موارد زیر است:
الف . مفروضات جمعیت‌شناسی درباره ویژگیهای آتی کارکنان فعلی و پیشین (وافراد تحتتکفل آنها) که واجد شرایط دریافت این مزایا هستند. مفروضات جمعیت‌شناسی بهموضوعاتی نظیر موارد زیر مربوط است:
۱ . مرگ و میر، طی دوره اشتغال و پس از آن،
۲ . نرخ گردش شغلی، از کارافتادگی و بازنشستگی پیش از موعد کارکنان،
۳ . نسبتی از اعضای طرح که دارای بستگان واجد شرایط دریافت مزایای طرح هستند، و
۴ . نرخ مراجعه جهت بهره‌مندی از مزایای طرحهای درمانی، و
ب . مفروضات مالی، دررابطهبا عواملی مانند موارد زیر:
نرخ تنزیل (بهبندهای ۳۹ تا ۴۲ مراجعه شود)،
سطح حقوق و مزایای آتی (به بندهای ۴۳ تا ۴۸ مراجعه شود)،
در مورد مزایای درمانی، مخارج درمانی آتی، شامل مخارج بررسی موارد مراجعه و پرداخت مزایا، در صورت بااهمیت بودن (به بندهای ۴۹ تا ۵۱ مراجعه شود).
۳۵ . مفروضات اکچوئری درصورتی بی‌طرفانه است که نه خوشبینانه و نه بیشازحد محافظه‌کارانه باشد.
۳۶ . مفروضات اکچوئری درصورتی با یکدیگر سازگارند که روابط اقتصادی بین عواملی نظیر تورم، نرخ افزایش حقوق، بازده داراییهای طرح،و نرخ تنزیل را منعکس کنند. برای مثال، در تمام مفروضاتی که به سطح مشخصی از تورم درآینده بستگی دارند (نظیر مفروضات مربوطبهنرخ سود تضمین شده و افزایش حقوق و مزایا)، سطح تورم یکسانی در نظر گرفته شود.
۳۷ . واحدتجاری نرخ تنزیل و سایر مفروضات مالی را بهصورت اسمی (اظهارشده) تعیین میکند، مگراینکه برآورد آنها بهصورت واقعی (پساز تعدیل بابت تورم) اتکاپذیرتر باشد (برای مثال، در اقتصادهای دارای تورم حاد).
۳۸ . مفروضات مالی در پایان هر دوره گزارشگری باید مبتنیبر انتظارات بازار برای دورهای باشد که طی آن قرار است تعهدات تسویه شود.
o مفروضات اکچوئری: نرخ تنزیل
۳۹ . نرخ مورداستفاده برای تنزیل تعهدات مزایای بازنشستگی (تأمین مالیشده یا تأمین مالی نشده) باید با مراجعه بهنرخ بازده بازار در پایاندوره گزارشگری برای اوراقمشارکت دولتی تعیین شود. واحد پول و مدت اوراقمشارکت دولتی باید با واحد پول و مدت موردانتظار تعهدات مزایای بازنشستگی همخوانی داشته باشد.
۴۰ . یکی از مفروضات اکچوئری که تأثیر بااهمیتی دارد، نرخ تنزیل است. نرخ تنزیل ارزش زمانی پول را منعکس میکند امّا منعکس‌کننده ریسک اکچوئری یا ریسک سرمایه‌گذاری نیست. علاوه‌بر این، نرخ تنزیل، ریسک اعتباری مختص واحدتجاری که اعتباردهندگان واحدتجاری متحمل می‌شوند و ریسک متفاوتبودن تجربیات آینده با مفروضات اکچوئری را منعکس نمی‌کند.
۴۱ . نرخ تنزیل، منعکس‌کننده زمانبندی برآوردی پرداخت مزایا است. در عمل،واحدتجاری نرخ تنزیل را بااستفادهاز میانگین موزونی محاسبه میکند که منعکس‌کننده زمانبندی و مبلغ برآوردی پرداخت مزایا است.
۴۲ . دربرخی موارد، بازار عمیقی برای اوراقمشارکتی که سررسید آن برای مطابقت با سررسید برآوردی تمام پرداختهای مزایا به‌میزان کافی طولانی باشد، وجود ندارد. درچنین مواردی واحدتجاری از نرخهای جاری بازار اوراقمشارکت با مدتزمان مناسب برای تنزیل پرداختها استفاده میکند.
o مفروضات اکچوئری: حقوق، مزایا و مخارج درمانی
۴۳ . تعهدات مزایای بازنشستگی باید برمبنایی اندازه‌گیری شود که موارد زیر را منعکس کند:
الف . برآورد افزایش حقوق آتی که بر مزایای پرداختنی اثرگذار باشد،
ب . مزایای تعیین‌شده در مفاد طرح (یا ناشیاز تعهدات عرفی فراتر از این مفاد) در پایاندوره گزارشگری،و
ج . برآورد تغییرات درسطح مزایای دولتی که بر مزایای قابلپرداخت یک طرح با مزایای معین تأثیرگذار است، مشروطبرآنکه:
این تغییرات قبلاز پایاندوره گزارشگری تصویبشده باشد، یا
۲ . تجربهگذشته، یا سایر شواهد اتکاپذیر نشان دهد که مزایای دولتی به‌گونه‌ای قابل پیش‌بینی، برای مثال همسو با تغییرات آتی درسطح عمومی قیمتها یا سطح عمومی حقوق، تغییر خواهد کرد.
۴۴ . در برآورد افزایش حقوق، عواملی مانند تورم، افزایش سابقه، ارتقای شغلی و سایر عوامل مربوط، نظیر عرضه و تقاضا در بازار کار درنظر گرفته میشود.
۴۵ . اگر مفادرسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفاد) واحدتجاری را ملزم بهتغییر مزایا دردورههای آتی کند، این تغییرات در مفروضات اکچوئری و درنهایت، در اندازه‌گیری تعهدات منعکس میشود. چنینحالتی زمانی وجود خواهد داشت که، برایمثال:
الف . واحدتجاری در گذشته تجربهافزایش مزایا را برای نمونه بهمنظور جبران اثر تورم داشته باشد و نشانهایاز تغییر این رویه در آینده وجود نداشته باشد.
ب . واحدتجاری، بهموجب مفادرسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفاد) یا قانون، متعهد بهاستفاده از هرگونه مازاد طرح بهنفع مشارکتکنندگان طرح باشد (بهقسمتج بند۶۰ مراجعه شود).
ج . مزایا در واکنش به عملکرد موردانتظار یا سایر معیارها تغییر کند. برای مثال، طبق مفاد طرح، ممکناست درصورت ناکافی بودن داراییهای طرح، مزایای کمتری پرداخت شود یا کارکنان ملزمبه پرداخت کمکهای بیشتری شود. اندازه‌گیری چنین تعهدی، بهترین برآورد از اثر عملکرد موردانتظار یا سایر معیارها را منعکس میکند.
۴۶ . مفروضات اکچوئری، تغییرات در مزایای آتی را که در پایاندوره گزارشگری جزء مفادرسمی طرح نیست (یا بهصورت تعهد عرفی وجود ندارد) منعکس نمی‌کند. این تغییرات منجربهموارد زیر خواهد شد:
الف . مخارج خدماتگذشته، به‌میزان تغییر مزایای مربوطبهخدمات ارائه‌شده قبلاز تاریخ تغییر، و
ب . مخارج خدمات جاری برای دورههای بعداز تغییر، به‌میزان تغییر مزایای مربوطبهخدمات ارائه‌شده پساز تاریخ تغییر.
۴۷ . برخی طرحهای با مزایای معین، کارکنان یا اشخاص ثالث را نیز ملزمبه مشارکت در تأمین مخارج طرح می‌کنند. کمکهای کارکنان مخارج ارائه مزایا را برای واحدتجاری کاهش می‌دهد. واحدتجاری بررسی میکند که کمکهای اشخاص ثالث مخارج ارائه مزایا را برای واحدتجاری کاهش می‌دهد، یا برای واحدتجاری حق جبران مخارج ایجاد میکند. کمکهای کارکنان یا اشخاص ثالث یا ازطریق مفاد رسمی طرح بیان میشود (یا از تعهدات عرفی فراتر از مفاد رسمی استنباط میشود)، و یا بهصورت اختیاری انجام می‌گیرد. کمکهای اختیاری کارکنان یا اشخاص ثالث، هنگام پرداخت این کمکها به طرح، مخارج خدمات را کاهش می‌دهد.
۴۸ . اگر مزایای بازنشستگی مبتنیبر متغیرهایی نظیر میزان مزایای بازنشستگی دولتی یا مراقبتهای درمانی دولتی باشد، برای اندازه‌گیری چنین مزایایی، تغییرات موردانتظار دراین متغیرها، برمبنای سوابق گذشته و سایر شواهد اتکاپذیر درنظر گرفته میشود.
۴۹ . در مفروضات مربوطبهمخارج درمانی باید تغییرات موردانتظار آتی در مخارج خدمات درمانی نیز درنظر گرفته شود. این تغییرات می‌تواند نتیجه تورم یا تغییرات خاص در مخارج درمانی باشد.
۵۰ . اندازه‌گیری مزایای درمانی دوران بازنشستگی، مستلزم درنظر گرفتن مفروضاتی درباره میزان و دفعات مراجعات آتی جهت بهره‌مندی از این مزایا و مخارج مربوط به این مراجعات است. واحدتجاری مخارج درمانی آتی را برمبنای داده‌های تاریخی مبتنی بر تجربهخود و درصورت لزوم، داده‌های تاریخی سایر واحدهای تجاری، شرکتهای بیمه، ارائه‌کنندگان خدمات درمانی و سایر منابع برآورد میکند. دربرآورد مخارج درمانی آتی، تأثیر پیشرفت فناوری، تغییرات دراستفاده از مراقبتهای بهداشتی، یا الگوی ارائه مزایا و تغییرات دروضعیت سلامت مشارکتکنندگان درطرح نیز درنظر گرفته میشود.
۵۱ . میزان و دفعات مراجعات به طور خاص بهسن،وضعیت سلامت و جنسیت کارکنان وافراد تحت تکفل آنها بستگی دارد و ممکناست تحتتأثیر سایر عوامل از قبیل موقعیت جغرافیایی نیز قرار گیرد. بنابراین، داده‌های تاریخی، در صورت تغییر ترکیب جمعیتی فعلی نسبت به ترکیب مورداستفاده در تعیین داده‌های تاریخی، تعدیل میشود. همچنین، درمواردی که شواهدی اتکاپذیر مبنی بر عدم تداوم آتی روندهای تاریخی وجود داشته باشد تعدیلات لازم انجام می‌گیرد.
· مخارج خدمات گذشته و سودها و زیانهای تسویه
۵۲ . پیشاز تعیین مخارج خدمات گذشته، یا سود و زیان تسویه، واحدتجاری باید خالص بدهی (دارایی) طرح با مزایای معین را بااستفادهاز ارزشمنصفانه جاری داراییهای طرح و مفروضات اکچوئری جاری (شامل نرخ تنزیل جاری و سایر قیمتهای جاری بازار) تعیین کند، به‌گونه‌ای که منعکس‌کننده مزایای طرح پیشاز تغییر، محدودسازی یا تسویه آن باشد.
۵۳ . درصورتیکه تغییر، محدودسازی یا تسویه طرح بهطور همزمان رخ دهد، ضرورتی برای تفکیک مخارج خدمات گذشته و سودها و زیانهای ایجاد شده در این رویدادها وجود ندارد. دربرخی موارد، تغییر طرح پیشاز تسویه آن انجام می‌گیرد، برای مثال ممکناست واحدتجاری نخست مزایای طرح را تغییر دهد و سپس مزایای تغییر یافته را تسویه کند. درچنین مواردی، واحدتجاری مخارج خدمات گذشته را پیشاز سود یا زیان تسویه شناسایی میکند.
۵۴ . تسویه در صورتی همزمان با تغییر یا محدودسازی طرح انجام می‌گیرد که تعهدات طرح تسویه شود و موجودیت طرح خاتمه یابد. بااینحال، درصورتیکه طرح با یک طرح جدید، که مزایایی با ماهیت مشابه ارائه میکند، جایگزین شود، خاتمه طرح تسویه تلقی نمیشود.
· مخارج خدمات گذشته
۵۵ . مخارج خدمات گذشته برابر با تغییر ارزش فعلی تعهدات مزایای معین درنتیجه تغییر یا محدودسازی طرح است.
۵۶ . واحدتجاری باید مخارج خدمات گذشته را در یکیاز تاریخهای زیر، هرکدام زودتر باشد، بهعنوان هزینه شناسایی کند:
الف. زمانیکه تغییر یا محدودسازی طرح رخ می‌دهد، و
ب . زمانیکه واحدتجاری مخارج تجدید ساختار (طبق استاندارد حسابداری شماره ۴ باعنوان ”ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی“) را شناسایی میکند.
۵۷ . تغییر طرح زمانی رخ می‌دهد که واحدتجاری یک طرح با مزایای معین را ایجاد کند یا کنار بگذارد یا مزایای پرداختنی طبق طرح با مزایای معین موجود را تغییر دهد.
۵۸ . محدودسازی طرح زمانی رخ می‌دهد که واحدتجاری تعداد کارکنان تحت پوشش طرح را بهطور قابلملاحظه کاهش دهد. محدودسازی ممکناست حاصل رویدادهایی نظیر تعطیلی یک کارخانه، توقف عملیات یا خاتمه یا تعلیق یک طرح باشد.
۵۹ . مخارج خدمات گذشته ممکناست مثبت (هنگامیکه ایجاد یا تغییر طرح موجب افزایش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین میشود) یا منفی (هنگامیکه کنارگذاشتن یا تغییر طرح موجب کاهش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین میشود) باشد.
۶۰ . موارد زیر مخارج خدماتگذشته محسوب نمیشود:
الف . تأثیر تفاوت میان افزایش واقعی حقوق و آنچه قبلاً فرضشده بود، برتعهد پرداخت مزایا بابت خدماتسالهای گذشته (مخارج خدماتگذشته محسوب نمیشود زیرا مفروضات اکچوئری، استفاده از حقوق پیش‌بینی‌شده را مجاز میکند)،
ب . برآورد بیشتر یا کمتر از واقع افزایش اختیاری مستمری بازنشستگی هنگامیکه واحدتجاری برای چنین افزایشی تعهد عرفی داشته باشد (مخارج خدماتگذشته محسوب نمیشود، زیرا مفروضات اکچوئری چنین افزایشی را مجاز میکند)،
ج . برآورد بهبود مزایا ناشی از سود اکچوئری یا بازده داراییهای طرح که درصورتهای مالی شناسایی‌شده است، مشروطبرآنکه واحدتجاری بهموجب مفادرسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از مفاد طرح) یا قانون متعهدشده باشد که هرگونه مازاد طرح را بهنفع مشارکتکنندگان درطرح مصرف کند، حتیاگر افزایش مزایا هنوز بهطور رسمی اعطا نشده باشد (این افزایش تعهدات زیان اکچوئری است و مخارج خدماتگذشته محسوب نمیشود، به بند۴۵ مراجعه شود)، و
د . افزایش مزایای قطعی (یعنی مزایایی که مشروط به اشتغال آتی کارکنان نیست) هنگامیکه، بدون مزایای جدید یا بهبودیافته، الزامات تعلق گرفتن مزایا توسط کارکنان احراز میشود (مخارج خدماتگذشته محسوب نمیشود زیرا واحدتجاری مخارج برآوردی مزایا را هنگام ارائه خدمات بهعنوان مخارج خدمات جاری شناسایی کرده است).
· سود یا زیان تسویه
۶۱ . سود یا زیان تسویه عبارتست از تفاوت:
الف. ارزش فعلی تعهدات مزایای معینی که تسویه میشود، در تاریخ تسویه، و
ب . قیمت تسویه، شامل داراییهای انتقال یافته طرح یا پرداختهایی که مستقیماً دررابطه با تسویه توسط واحدتجاری انجام شده است.
واحدتجاری باید سود یا زیان تسویه طرح با مزایای معین را هنگام وقوع تسویه شناسایی کند.
۶۳ . وقوع تسویه زمانی است که واحدتجاری معامله‌ای انجام می‌دهد که کلیه تعهدات قانونی یا عرفی آتی آن درقبال تمام یا بخشیاز مزایای ارائه‌شده در یک طرح با مزایای معین از بین می‌رود (بهجز پرداخت مزایا به کارکنان، یا ازطرف آنان، طبق مفاد طرح که در مفروضات اکچوئری درنظر گرفته شده است). برای مثال، انتقال یکباره تعهدات کارفرما در طرح به سازمان تأمین اجتماعی تسویه محسوب میشود، اما پرداخت نقدی یکجا، طبق مفاد طرح، به مشارکتکنندگان در طرح درازای حق آنها برای دریافت مزایای بازنشستگی تسویه تلقی نمی‌گردد.
· شناسایی و اندازه‌گیری: داراییهای طرح
· ارزش منصفانه داراییهای طرح
سرمایه‌گذاریهای طرح براساس مبانی زیر اندازه‌گیری میشود:
الف. سرمایه‌گذاری در سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس به خالص ارزش فروش باتوجه به استاندارد حسابداری شماره ۱۵ باعنوان سرمایه‌گذاریها.
ب. سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها به مبلغ تجدید ارزیابی باتوجه به استاندارد حسابداری شماره ۱۵ باعنوان سرمایه‌گذاریها.
ج. سرمایه‌گذاری با درآمد ثابت (مانند اوراق مشارکت) در صورتی که مدیریت طرح قصد نگهداری این اوراق را تا سررسید داشته باشد به مبلغ دفتری (ارزش اسمی با احتساب هرگونه صرف یا کسر مستهلک نشده) و در غیر این صورت به خالص ارزش فروش (در صورت عدم دسترسی به خالص ارزش فروش، به ارزش فعلی اوراق باتوجه به نرخ بازدهی داراییهای مشابه).
د. املاک و سایر اموالی که به قصد سرمایه‌گذاری نگهداری میشود به مبلغ تجدید ارزیابی باتوجه به بندهای ۲۹ الی ۴۲ استاندارد حسابداری شماره ۱۱ باعنوان داراییهای ثابت مشهود.
۶۵ . سایر داراییهای طرح (از جمله داراییهای مورد استفاده در عملیات طرح) طبق استانداردهای حسابداری مربوط شناسایی و اندازه‌گیری می‌شوند.
۶۶ . کمکهای سررسید شده‌ای که از طرف واحدتجاری گزارشگر بهصندوق پرداخت نشده است جزء داراییهای طرح محسوب نمیشود. هرگونه بدهی صندوق که بهمزایای کارکنان ارتباطی ندارد، مانند بدهیهای تجاری و سایر بدهیها، از داراییهای طرح کسر میشود.
· عناصر مخارج طرح با مزایای معین
۶۷ . واحدتجاری باید عناصر مخارج طرح با مزایای معین را، به‌استثنای مواردی که طبق سایر استانداردها به بهایتمامشده داراییها منظور میشود، بهترتیب زیر شناسایی کند:
الف. مخارج خدمات (به بندهای ۲۵ تا ۶۳ مراجعه شود) درصورت سود و زیان دوره؛
ب . خالص مخارج مالی مربوطبهخالص بدهی (دارایی) طرح (به بندهای ۷۰ تا ۷۲ مراجعه شود) درصورت سود و زیان دوره؛ و
ج . تفاوت ناشیاز اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح (به بندهای ۷۳ تا ۷۶ مراجعه شود) درصورت سود و زیان جامع٫
۶۸ . برخی مخارج طرح طبق سایر استانداردها باید به بهایتمامشده داراییها، نظیر موجودی کالا و داراییهای ثابت مشهود، منظور شود (به استانداردهای حسابداری شماره ۸ و شماره ۱۱ مراجعه شود). هرگونه مخارج طرح که به بهایتمامشده چنین داراییهایی منظور میشود باید سهم متناسبی از عناصر فهرستشده در بند ۶۷ را دربرگیرد.
۶۹ . تفاوت ناشیاز اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح که درصورت سود و زیان جامع شناسایی‌شده است نباید در دورههای بعد بهصورت سود و زیان دوره تجدید طبقه‌بندی شود.
o خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح
۷۰ . خالص مخارج مالی مربوطبهخالص بدهی (دارایی) طرح باید از حاصل‌ضرب خالص بدهی (دارایی) طرح در نرخ تنزیل مشخص شده در بند ۳۹ محاسبه شود که هردو در ابتدای دوره گزارشگری تعیین، و اثر تغییرات در خالص بدهی (دارایی) طرح طی دوره، درنتیجه کمک به طرح یا پرداخت مزایا در آن لحاظ میشود.
۷۱ . خالص مخارج مالی مربوطبهخالص بدهی (دارایی) طرح بهعنوان ترکیب درآمد مالی داراییهای طرح و مخارج مالی تعهدات طرح درنظر گرفته میشود.
۷۲ . درآمد مالی داراییهای طرح یکیاز عناصر تشکیل‌دهنده بازده داراییهای طرح است و از حاصل‌ضرب ارزشمنصفانه داراییهای طرح در نرخ تنزیل مشخص شده در بند ۳۹ محاسبه میشود، که هردو در ابتدای دوره گزارشگری تعیین، و اثر تغییرات در داراییهای طرح، طی دوره، درنتیجه کمک به طرح یا پرداخت مزایا در آن لحاظ میشود. تفاوت درآمد مالی داراییهای طرح و بازده داراییهای طرح در تفاوت ناشیاز اندازه‌گیری مجدد بدهی (دارایی) طرح منعکس میشود.
o تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح
۷۳ . تفاوت ناشیاز اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح از موارد زیر تشکیل میشود:
الف. سود و زیان اکچوئری (به بندهای ۷۴ و ۷۵ مراجعه شود)، و
ب . بازده داراییهای طرح (به بند ۷۶ مراجعه شود)، به‌استثنای مبالغی که در خالص مخارج مالی مربوطبه خالص بدهی (دارایی) طرح منعکس شده است (به بند ۷۲ مراجعه شود).
۷۴ . سود و زیان اکچوئری ناشیاز افزایش یا کاهش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین به‌دلیل تغییرات در مفروضات اکچوئری و تعدیلات مبتنیبر تجربه است. برای مثال، موارد زیر می‌تواند موجب ایجاد سود و زیان اکچوئری شود:
الف. بالا یا پایین بودن غیرمنتظره نرخ گردش کارکنان، بازنشستگی پیشاز موعد یا مرگ‌ومیر یا افزایش حقوق، مزایا (درصورتیکه در مفاد رسمی یا عرفی طرح افزایش مزایا به‌دلیل تورم ذکر شده باشد) یا مخارج درمانی،
ب . آثار تغییر دربرآورد گردش آتی کارکنان، بازنشستگی پیشاز موعد یا مرگ‌ومیر یا افزایش حقوق، مزایا (درصورتیکه در مفاد رسمی یا عرفی طرح افزایش مزایا به‌دلیل تورم ذکرشده باشد) یا مخارج درمانی، و
ج . آثار تغییر در نرخ تنزیل.
۷۵ . سود و زیان اکچوئری، تغییرات ارزش فعلی تعهدات مزایای معین به‌دلیل تغییر، محدودسازی یا تسویه طرح با مزایای معین، یا تغییرات مزایای پرداختنی طرح با مزایای معین را دربرنمی‌گیرد. چنین تغییراتی به مخارج خدمات گذشته یا سود یا زیان تسویه منجر میشود.
۷۶ . برای تعیین بازده داراییهای طرح، واحدتجاری مخارج مدیریت داراییهای طرح و مالیات قابلپرداخت توسط طرح را کسر میکند.
· نحوه ارائه
o عناصر مخارج طرح
۷۷ . طبق بند ۶۷ واحدتجاری مخارج خدمات و خالص مخارج مالی مربوطبهخالص بدهی (دارایی) طرح را درصورت سود و زیان دوره شناسایی میکند. این استاندارد نحوه ارائه مخارج خدمات و خالص مخارج مالی مربوطبهخالص بدهی (دارایی) طرح را مشخص نمی‌کند. دراینمورد، واحدتجاری طبق استاندارد حسابداری شماره ۱ باعنوان ”نحوه ارائه صورتهایمالی“ عمل میکند.
· افشا
۷۸ . واحدتجاری باید اطلاعاتی درباره موارد زیر افشا کند:
الف. ویژگیهای طرح با مزایای معین و ریسکهای مربوطبه آن (به بند ۸۱ مراجعه شود)،
ب . مبالغ مندرج در صورتهایمالی درارتباط با طرح با مزایای معین (به بندهای ۸۲ تا ۸۶ مراجعه شود)، و
ج . اثر احتمالی طرح با مزایای معین بر مبلغ، زمانبندی و عدماطمینان درباره جریانهای نقدی آتی واحدتجاری (به بندهای ۸۷ تا ۸۹ مراجعه شود).
۷۹ . بهمنظور رعایت الزامات بند ۷۸، واحدتجاری باید موارد زیر را موردتوجه قرار دهد:
الف. سطح جزئیات موردنیاز برای رعایت الزامات افشا،
ب . میزان اهمیت هریک از الزامات،
ج . میزان تجمیع یا تفکیک موردنیاز، و
د . نیاز استفاده‌کنندگان صورتهایمالی به اطلاعات بیشتر جهت ارزیابی اطلاعات کمی افشاشده.
۸۰ . اگر موارد افشای ذکرشده در این استاندارد و سایر استانداردها جهت دستیابیبه اهداف بند ۷۸ ناکافی باشد، واحدتجاری باید جهت حصول این اهداف موارد بیشتری را افشا نماید. برای مثال، ممکناست واحدتجاری تحلیل ارزش فعلی تعهدات طرح را بهصورتی ارائه کند که ماهیت، ویژگیها و ریسک تعهدات را مشخص نماید. چنین افشایی باید موارد زیر را متمایز نماید:
الف. مبالغ متعلقبه اعضای فعال، اعضای تعلیق شده، و بازنشستگان،
ب . مزایای قطعی شده و مزایای تحققیافته اما قطعی نشده، و
ج . مزایای مشروط، مبالغ قابل‌انتساب به افزایش آتی دستمزد و سایر مزایا.
· ویژگیهای طرحهای با مزایای معین و ریسک مربوط به آنها
۸۱ . واحدتجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف. اطلاعاتی درباره خصوصیات طرحهای با مزایای معین، شامل:
۱ . ماهیت مزایای ارائه‌شده در طرح برای مثال، اشاره به این مطلب که مزایای طرح مبتنیبر آخرین حقوق کارکنان است،
۲ . تشریح چارچوب قانونی که طرح در آن فعالیت میکند، برای مثال، الزامات حداقل منابع مالی، و تأثیر چارچوب قانونی بر طرح، و
۳ . تشریح مسئولیتهای واحدتجاری برای راهبری طرح، برای مثال، مسئولیت هیئتامنا یا هیئتمدیره طرح.
ب . تشریح ریسکهایی که واحدتجاری به سبب وجود طرح با آنها مواجه میشود، با تأکید بر ریسکهای غیرعادی، ریسکهای خاص واحدتجاری و ریسکهای خاص طرح و نقاط تمرکز بااهمیت ریسک. برای مثال، اگر داراییهای طرح در یک طبقه از سرمایه‌گذاریها متمرکز باشد، برای مثال سرمایه‌گذاری در املاک، طرح با ریسک بازار املاک مواجه خواهد شد.
ج . تشریح تغییرات، محدود سازی یا تسویه طرح.
o توضیح درباره اقلام صورتهای مالی
۸۲ . واحدتجاری باید صورتتطبیق مانده ابتدا و پایان دوره خالص بدهی (دارایی) طرح را با ارائه جداگانه صورتتطبیق برای موارد زیر، ارائه دهد:
۱ . داراییهای طرح، و
۲ . ارزش فعلی تعهدات مزایای معین.
۸۳ . درصورت عملی بودن، هریک از صورتتطبیقهای مندرج در بند ۸۲ باید موارد زیر را منعکس کند:
الف. مخارج خدمات جاری.
ب . درآمد یا هزینه مالی.
ج . تفاوت ناشیاز اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح، با ارائه جداگانه موارد زیر:
۱ . بازده داراییهای طرح، بهجز مبالغی که در محاسبه مخارج مالی در بند ب لحاظ شده است.
۲ . سود و زیان اکچوئری ناشیاز تغییر مفروضات جمعیت‌شناسی (به قسمت الف بند ۳۴ مراجعه شود).
۳ . سود و زیان اکچوئری ناشیاز تغییرات در مفروضات مالی (به قسمت ”ب“ بند ۳۴ مراجعه شود).
د . مخارج خدمات گذشته و سود و زیان ناشیاز تسویه طرح. طبق بند ۵۳، ضرورتی برای تفکیک مخارج خدمات گذشته و سود و زیان ناشیاز تسویه طرح، درصورتیکه بهطور همزمان ایجاد شود، وجود ندارد.
ﻫ . تأثیر تغییرات در نرخ ارز٫
و . کمک به طرح، به تفکیک کمکهای کارفرما و مشارکتکنندگان در طرح.
ز . پرداختهای طرح، به تفکیک مبالغ پرداختی هنگام تسویه طرح.
ح . اثر ترکیبهای تجاری و واگذاریها.
۸۴ . واحدتجاری باید ارزشمنصفانه داراییهای طرح را برحسب ماهیت و ریسک آن داراییها به طبقات مختلف تفکیک کند و هر طبقه از داراییها را نیز برحسب اینکه برای آن بازار فعال وجود دارد یا خیر تفکیک نماید. برای مثال، باتوجه به سطح افشای تشریح شده در بند ۷۹، واحدتجاری می‌تواند موارد زیر را تفکیک کند:
الف. موجودی نقد،
ب . سرمایه‌گذاری در سهام (به تفکیک صنعت، اندازه شرکت و موقعیت جغرافیایی)،
ج . سرمایه‌گذاری در اوراقمشارکت (به تفکیک ناشر، اعتبار و موقعیت جغرافیایی)،
د . املاک (به تفکیک موقعیت جغرافیایی)،
ﻫ . اوراق مشتقه (به تفکیک دارایی پایه، برای مثال، قرارداد آتی ارز، طلا، سهام و…)،
و . صندوقهای سرمایه‌گذاری، و
ز . سپرده‌های سرمایه‌گذاری.
۸۵ . واحدتجاری باید ارزشمنصفانه سرمایه‌گذاریهای قابل انتقال متعلقبه واحدتجاری که بهعنوان داراییهای طرح نگهداری میشود و ارزشمنصفانه داراییهای طرح که مورداستفاده واحدتجاری قرار می‌گیرد یا در تصرف واحدتجاری است، را افشا کند.
۸۶ . واحدتجاری باید مفروضات بااهمیت اکچوئری، مورداستفاده برای تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، را افشا کند (به بند ۳۴ مراجعه شود). چنین افشاهایی باید بهصورت ارقام قطعی بیان شود (برای مثال بهصورت یکدرصد مشخص، ونه بهصورت محدوده‌ای بین درصدهای مختلف و سایر متغیرها). اگر واحدتجاری برای گروهی از طرحها بهصورت کلی مواردی را افشا میکند، برای این موارد افشا باید از میانگین موزون یا بازه‌های محدود استفاده نماید.
o مبلغ، زمانبندی و عدم اطمینان جریانهای نقدی آتی
واحدتجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف. تحلیل حساسیت برای هریک از مفروضات بااهمیت اکچوئری (که طبق بند ۸۶ افشاشده است) در پایان دوره مالی، بهطوریکه بیانگر نحوه تأثیر تغییرات محتمل مربوطبه مفروضات اکچوئری در آن تاریخ بر تعهدات مزایای معین باشد.
ب . روشها و مفروضات مورداستفاده در تهیه تحلیل حساسیت، طبق بند الف، و محدودیتهای این روشها، و
ج . تغییرات روشها و مفروضات مورداستفاده در تهیه تحلیل حساسیت نسبتبه دوره گذشته، و دلایل این تغییرات.
واحدتجاری باید شرحی از راهبردهای مدیریت دارایی- بدهی مورداستفاده طرح یا واحدتجاری، شامل استفادهاز بیمه بازنشستگی و سایر تکنیکها جهت مدیریت ریسک را افشا نماید.
جهت انعکاس آثار طرح با مزایای معین بر جریانهای نقدی آتی، واحدتجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف. توصیف نحوه تأمین مالی و سیاستهای تأمین مالی اثرگذار بر کمکهای آتی،
ب . کمکهای موردانتظار به طرح برای دوره مالی آینده، و
ج . اطلاعاتی درباره الگوی زمان سررسید شدن تعهدات مزایای معین، شامل میانگین موزون مدت تعهدات مزایای معین و سایر اطلاعات درمورد توزیع زمانبندی پرداخت مزایا، نظیر تحلیل سررسید پرداخت مزایا.
· تاریخ اجرا
الزامات این استاندارد درمورد کلیه صورتهایمالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۹۲ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
· مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
۹۱ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد مربوطبه مزایای بازنشستگی در استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۱۹ باعنوان مزایای کارکنان (ویرایش ۲۰۱۲) نیز رعایت میشود.
استاندارد حسابداری شماره ۳۳
مزایای بازنشستگی کارکنان
پیوست : مبانی نتیجه‌گیری
این پیوست بخشیاز الزامات استاندارد حسابداری شماره ۳۳ را تشکیل نمی‌دهد.
· پیشینه
۱ . در ابتدای سال ۱۳۸۹، گزارشی باعنوان “بررسی لزوم تدوین استاندارد حسابداری مزایای کارکنان و موانع پیش‌روی آن” در گروه کارشناسی تدوین استانداردهای حسابداری تهیه شد و دراختیار کمیته قرار گرفت. کمیته پساز ارزیابی گزارش مذکور، با تدوین این استاندارد موافقت نمود. گروه کارشناسی با مبنا قراردادن استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۱۹ باعنوان مزایای کارکنان، مطالعه و بررسی قوانین و مقررات مربوط و شناسایی مشکلات حسابداری موجود، پیش‌نویس این استاندارد را برای بررسی در کمیته تدوین استانداردهای حسابداری تهیه کرد.
· دامنه کاربرد
۲ . در استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره ۱۹ ”مزایای کارکنان“، همه مزایا ازجمله مزایای کوتاه‌مدت مطرحشده است. در بخش مزایای کوتاه‌مدت موضوعاتی مطرحشده است که یا در ایران مصداق ندارد یا اینکه حسابداری آن چالش بااهمیتی ندارد. لذا موضوع این استاندارد به مزایای بازنشستگی محدود شد. ازسوی دیگر، روش حسابداری مزایای پایانخدمت طبق استاندارد بین‌المللی یادشده همانند مزایای بازنشستگی است و باید بااستفادهاز تخصص اکچوئری، تعهدات آن اندازه‌گیری شود. در ایران به‌دلیل نبود حرفه اکچوئری و عدمدسترسی شرکتهای کوچک و متوسط به متخصص اکچوئری و همچنین هزینه‌بر بودن اکچوئری، مزایای پایانخدمت از دامنه کاربرد استاندارد خارج شده است.
· طرحهای با مزایای معین
· شناسایی و اندازه‌گیری
۳ . شناسایی یک قلم به عنوان بدهی مستلزم وجود دو شرط زیر است:
الف. خروج منافع اقتصادی آتی در ارتباط با آن قلم محتمل باشد، و
ب . مبلغ آن قلم به طور اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد.
۴ . هنگامیکه کارکنان خدماتی را ارائه می‌کنند، طبق طرح با مزایای معین، واحدتجاری متعهد به پرداخت مزایای موردتوافق میشود. واحدتجاری بااستفادهاز مفروضات اکچوئری، احتمال پرداخت این تعهدات در دورههای آتی را ارزیابی میکند. همچنین، تکنیکهای اکچوئری به واحدتجاری امکان می‌دهد که این تعهدات را با اتکاپذیری کافی اندازه‌گیری نماید. لذا لازم است واحدتجاری بابت این تعهدات بدهی شناسایی کند.
یکی از روشهای رایج در حسابداری طرح با مزایای معین، به تعویق انداختن شناسایی برخی مخارج طرح و مستهلک نمودن آن طی دورههای آتی است. به نظر کمیته، شناسایی این مخارج در زمان وقوع، اطلاعات مربوط‌تر و قابلاتکاتری را ارائه میکند و درک آن برای استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی راحت‌تر است.
· مخارج خدمات
مخارج خدمات، شامل مخارج خدمات جاری، مخارج خدمات گذشته و هر گونه سود یا زیان ناشی از تسویه طرح است. تغییرات تعهدات طرح در اثر تغییر مفروضات جمعیت‌شناسی، جزء مخارج خدمات منعکس نمیشود زیرا ماهیتی متفاوت با سایر اجزای این مخارج دارد و از مربوط بودن آن در ارزیابی مخارج عملیاتی مستمر طرح می‌کاهد.
· خالص مخارج مالی
خالص بدهی طرح مبلغی است که واحد تجاری متعهد است به طرح یا به کارکنان خود بپردازد. مخارج اقتصادی چنین تعهدی، مخارج مالی است که با استفاده از نرخ تنزیل مشخص شده در این استاندارد محاسبه میشود. به همین ترتیب، خالص دارایی طرح مبلغی است که طرح یا کارکنان متعهد به پرداخت آن به واحد تجاری هستند. واحد تجاری باید ارزش فعلی منافع اقتصادی که انتظار دارد به شکل کاهش پرداختهای آتی یا استرداد مازاد پرداختی به‌دست آورد را محاسبه و شناسایی نماید. این منافع اقتصادی نیز با همان نرخ تنزیل مشخص شده در این استاندارد تنزیل میشود.
· اندازه‌گیری مجدد
۸ . تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح، اطلاعاتی درباره عدماطمینان و ریسک جریانهای نقدی آتی ارائه میکند، اما درباره احتمال وقوع جریانهای نقدی آتی و زمانبندی آن اطلاعاتی در اختیار قرار نمی‌دهد. به همین جهت، این مبلغ به جای انعکاس در صورت سود و زیان دوره، در صورت سود و زیان جامع منعکس میشود.
· روش ارزیابی مبتنی بر اکچوئری
۹ . برای ارزیابی تعهدات مزایای بازنشستگی، معمولاً دو روش پیشنهاد میشود:
الف. روش مزایای تحقق یافته: در این روش تعهدات به میزان ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به خدمات کارکنان تا آن تاریخ محاسبه میشود،
ب . روش مزایای پیش‌بینی شده: در این روش کل تعهدات برآوردی در زمان بازنشستگی کارکنان پیش‌بینی و سپس، با توجه به سود سرمایه‌گذاری، میزان سرمایه‌گذاری فعلی مورد نیاز جهت تأمین کل مزایا در زمان بازنشستگی کارکنان تعیین میشود.
۱۰ . بهدلایل زیر روش مزایای پیش‌بینی شده مناسب تشخیص داده نشد:
الف. این روش در کنار رویدادهای گذشته، بر رویدادهای آتی (خدمات آتی) نیز تکیه میکند، حال آن که روش مزایای تحقق یافته، تنها بر رویدادهای گذشته مبتنی است.
ب . بدهی محاسبه شده در این روش مبلغی واقعی نیست بلکه حاصل تخصیص مخارج است.
· مفروضات اکچوئری: نرخ تنزیل
۱۱ . یکیاز مهم‌ترین مسائل در اندازه‌گیری تعهدات مزایای بازنشستگی، انتخاب معیارهای مناسب برای تعیین نرخ تنزیل است. هر چند استفادهاز نرخ بازده بلندمدت داراییهای طرح برای تنزیل تعهدات طرفدارانی در میان صاحب‌نظران دارد، اما استفادهاز این نرخ مشکلاتی را ایجاد میکند. نخست اینکه انتخاب داراییهای مختلف با ریسکهای متفاوت امکان دستکاری این نرخ را برای واحدتجاری فراهم میکند. ازطرف دیگر، واحدتجاری که در داراییهای با ریسک و بازده بالا سرمایه‌گذاری میکند، تنها به‌دلیل نوع سرمایه‌گذاری، بدهی کمتری نسبت به سایر واحدهای تجاری شناسایی میکند. لذا استفادهاز چنین نرخی موردپذیرش قرار نگرفته است.
۱۲ . نرخ تنزیل باید منعکس‌کننده ارزش زمانی پول باشد و نباید تحتتأثیر سایر ریسکها قرار گیرد. این اعتقاد وجود دارد که بهترین معیار برای دستیابیبه این هدف، نرخ بازده بازار اوراق مشارکت شرکتی با کیفیت بالا است. اما در مواردیکه بازار عمیقی برای خرید و فروش اینگونه اوراق وجود ندارد، نرخ بازده اوراق مشارکت دولتی می‌تواند جایگزین بهتری باشد. باتوجه به این رهنمود، کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، پساز بررسی شرایط محیطی، استفادهاز نرخ بازده بازار اوراقمشارکت دولتی را برای این منظور مناسب تشخیص داد.
· مفروضات اکچوئری: حقوق، مزایا و مخارج درمانی
۱۳ . برخی بهدلایل زیر با درنظر گرفتن افزایش برآوردی در حقوق، مزایا و مخارج درمانی در اندازه‌گیری تعهدات طرح مخالفند:
الف. افزایشهای آتی، رویدادهای آتی محسوب میشود، و
ب . برآورد افزایشهای آتی بسیار ذهنی است.
۱۴ . هدف از مفروضات اکچوئری، اندازه‌گیری تعهدات موجود نیست بلکه هدف آن اندازه‌گیری تعهدات برآوردی واحدتجاری در آینده درارتباط با رویدادهای گذشته است. دخالتندادن تغییرات آتی در اندازه‌گیری تعهدات به مفهوم آن است که فرض شده است که هیچ تغییری رخ نخواهد داد. حالآنکه چنین فرضی نادرست است. بنابراین، باتوجه به امکان برآورد اتکاپذیر تغییرات آتی حقوق و مخارج درمانی لازم است که هنگام اندازه‌گیری تعهدات به چنین تغییراتی توجه شود.
۱۵ . افزایش آتی مزایا منجربه افزایش تعهدات فعلی نمیشود و نمی‌توان بهطور عینی تعیین نمود که کدام مورد افزایش مزایا به اندازه کافی برای مدنظر قرار گرفتن در اندازه‌گیری تعهدات اتکاپذیر است. بنابراین، افزایش مزایای آتی تنها در صورتی در اندازه‌گیری تعهدات لحاظ میشود که طبق مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفاد در پایان دوره گزارشگری)، واحدتجاری ملزم به تغییر مزایا در دورههای آتی باشد.
· مخارج خدمات گذشته
هر چند یکی از روشهای رایج برای حسابداری مخارج خدمات گذشته، شناسایی بی‌درنگ مخارج تعلق گرفته و به تعویق انداختن شناسایی مخارج تعلق نگرفته است، در این استاندارد، کلیه مخارج خدمات گذشته، اعم از تعلق گرفته یا تعلق نگرفته بی‌درنگ شناسایی میشود. مزایا هنگامی تعلق گرفته است که طبق فرمول طرح، کارکنان بتوانند خواستار پرداخت آن مزایا شوند. بدین ترتیب، شناسایی بی‌درنگ کلیه مخارج امکان دستکاری ارقام حسابداری از طریق دستکاری فرمول تعلق مزایای طرح را از بین می‌برد.
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکارگرفته شود.
هدف
۱ . هدف این استاندارد تجویز رویه‌هایی است که واحد تجاری با بکارگیری آنها اطمینان می‌یابد داراییها بیش از مبلغ بازیافتنی منعکس نمیشود. یک دارایی، در صورتی کاهش ارزش دارد که مبلغ بازیافتنی ناشی از فروش یا استفاده از دارایی، از مبلغ دفتری آن کمتر باشد. طبق این استاندارد، واحد تجاری باید زیان کاهش ارزش را شناسایی کند. این استاندارد همچنین الزامات برگشت زیان کاهش ارزش و افشا را تعیین میکند.
دامنه کاربرد
۲ . این استاندارد باید برای حسابداری کاهش ارزش کلیه داراییها، به‌استثنای موارد زیر، بکارگرفته شود:
الف. موجودی مواد و کالا (به استاندارد حسابداری شماره ۸ با عنوان ” حسابداری موجودی مواد و کالا“ مراجعه شود).
ب . داراییهای ایجاد شده از طریق پیمانهای بلندمدت (به استاندارد حسابداری شماره ۹ با عنوان ”حسابداری پیمانهای بلندمدت“ مراجعه شود).
ج . سرمایه‌گذاریهای جاری (به استاندارد حسابداری شماره ۱۵ با عنوان ” حسابداری سرمایه‌گذاریها“ مراجعه شود).
د . داراییهای زیستی غیر مولد که به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی زمان فروش اندازه‌گیری می‌شوند (به استاندارد حسابداری شماره ۲۶ با عنوان ” فعالیتهای کشاورزی“ مراجعه شود).
ﻫ . داراییهای غیرجاری (یا مجموعه‌های واحدی) که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ با عنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“ به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی میشود.
۳ . این استاندارد در مورد موجودی مواد و کالا، سرمایه‌گذاریهای جاری، و داراییهای ایجاد شده از طریق پیمانهای بلندمدت و داراییهای غیرجاری (و یا مجموعه‌های واحد) طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش کاربرد ندارد، زیرا استانداردهای حسابداری مربوط به این داراییها دربرگیرنده الزامات خاصی برای شناسایی و اندازه‌گیری کاهش ارزش آنها می‌باشد.
تعاریف
۴ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
ارزش اقتصادی : ارزش فعلی خالص جریانهای نقدی آتی مورد انتظار ناشی از کاربرد مستمر دارایی یا واحد مولد وجه نقد، از جمله جریانهای نقدی ناشی از واگذاری نهایی آن است.
ارزش باقیمانده: مبلغ برآوردی که واحد تجاری در حال حاضر می‌تواند از واگذاری دارایی پس از کسر مخارج برآوردی واگذاری بدست آورد، با این فرض که دارایی در وضعیت متصور در پایان عمر مفید باشد.
بازار فعال : عبارت است از بازاری که کلیه شرایط زیر را دارد :
الف . اقلام مبادله شده در بازار متجانس هستند،
ب . معمولاً خریداران و فروشندگان مایل در هر زمان وجود دارند، و
ج . قیمتها برای عموم قابل دسترس است.
خالص ارزش فروش: مبلغ وجه نقد یا معادل آن که از طریق فروش یک دارایی یا واحد مولد وجه نقد در شرایط عادی و پس از کسر کلیه مخارج فروش حاصل میشود.
داراییهای مشترک : داراییهایی بجز سرقفلی است که در ایجاد جریانهای نقدی آتی واحد مولد وجه نقد مورد بررسی و نیز سایر واحدهای مولد وجه نقد نقش دارد.
زیان کاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتری یک دارایی یا واحد مولد وجه نقد نسبت به مبلغ بازیافتنی آن است.
عمر مفید عبارت است از:
الف . مدت زمانی که انتظار می‌رود دارایی، مورد استفاده واحد تجاری قرار گیرد، یا
ب . تعداد تولید یا واحدهای مقداری مشابه که انتظار می‌رود در فرایند استفاده از دارایی توسط واحد تجاری تحصیل شود.
مبلغ استهلاکپذیر : بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهای تمام شده پس از کسر ارزش باقیمانده آن.
مبلغ بازیافتنی: خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی یا واحد مولد وجه نقد، هر کدام که بیشتر است.
مبلغ دفتری: مبلغی که دارایی پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته مربوط، به آن مبلغ در ترازنامه منعکس میشود.
مخارج فروش: کلیه مخارج تبعی که بهطور مستقیم در رابطه با فروش دارایی یا واحد مولد وجه نقد، به استثنای مخارج تأمین مالی، واقع میشود.
واحد مولد وجهنقد: کوچکترین مجموعه داراییهای قابل شناسایی ایجاد کننده جریانهای ورودی وجه نقدی که به میزان عمده‌ای مستقل از جریانهای ورودی وجه نقد سایر داراییها یا مجموعهای از داراییها باشد.
تشخیص یک دارایی مشمول کاهش ارزش
۵ . در بندهای ۶ تا ۱۵ از اصطلاح یک دارایی استفاده شده است، اما این اصطلاح هم برای یک دارایی منفرد و هم برای واحد مولد وجه نقد استفاده میشود.
۶ . زمانی ارزش یک دارایی کاهش می‌یابد که مبلغ دفتری دارایی از مبلغ بازیافتنی آن بیشتر باشد. بندهای ۱۰ تا ۱۲ برخی نشانه‌های امکان وقوع زیان کاهش ارزش را توصیف میکند. در صورت وجود یکی از این شواهد، واحد تجاری ملزم است مبلغ بازیافتنی دارایی را برآورد کند. به استثنای الزامات بند ۸ ، در صورت نبود نشانه‌ای از کاهش ارزش، واحد تجاری ملزم به برآورد مبلغ بازیافتنی نیست.
۷ . واحد تجاری باید در پایان هردوره گزارشگری، درصورت وجود هرگونه نشانه‌ای دالبر امکان کاهش ارزش یک‌دارایی، مبلغ بازیافتنی دارایی را برآورد کند.
۸ .واحد تجاری همچنین باید بدون توجه بهوجود یا عدموجود هرگونه نشانه‌ای دالبر کاهش ارزش الزامات زیر را رعایت نماید:
الف. آزمون سالانه کاهش ارزش یک دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین و یا دارایی نامشهودی که در حال حاضر آماده استفاده نیست. این آزمون با مقایسه مبلغ دفتری و مبلغ بازیافتنی آن دارایی انجام می‌پذیرد. آزمون کاهش ارزش می‌تواند در هر زمانی طی دوره سالیانه صورت گیرد، مشروط بر اینکه هر سال در همان زمان انجام شود. انواع داراییهای نامشهود را می‌توان در زمانهای متفاوتی مورد آزمون کاهش ارزش قرار داد.
ب . آزمون سالانه کاهش ارزش سرقفلی تحصیل شده در ترکیب تجاری براساس بندهای ۷۶ تا ۸۶٫
۹ . قبل از اینکه دارایی نامشهود آماده استفاده شود، تعیین توان آن برای ایجاد منافع اقتصادی آتی جهت بازیافت مبلغ دفتری آن با ابهام زیادی مواجه است و به همین دلیل آزمون کاهش ارزش آن حداقل به طور سالانه انجام میشود.
۱۰ . برای ارزیابی وجود نشانه‌ای دال بر امکان کاهش ارزش دارایی،واحد تجاری باید حداقل، موارد زیر را مدنظر قرار دهد:
منابع اطلاعاتی برون‌سازمانی
الف. ارزش بازار دارایی طی یک دوره، به‌میزان قابل ملاحظهای بیش از آنچه که در اثر گذشت زمان یا کاربرد عادی دارایی انتظار می‌رفت، کاهش یافته باشد.
ب . تغییرات قابل ملاحظه با آثار نامساعد بر واحد تجاری در محیط فناوری، بازار، اقتصادی یا قانونی حوزه فعالیت واحد تجاری یا در بازار اختصاصی دارایی طی دوره رخ داده باشد یا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهد.
ج . نرخهای سود یا سایر نرخهای بازده سرمایه‌گذاری بازار طی دوره افزایش یافته باشد و این افزایش احتمالاً بر نرخ تنزیل مورد استفاده در محاسبه ارزش اقتصادی دارایی تأثیر گذاشته و مبلغ بازیافتنی دارایی را به میزان قابل ملاحظهای کاهش داده باشد.
د . مبلغ دفتری خالص داراییهای واحد تجاری، بیشتر از ارزش بازار آن باشد.
منابع اطلاعاتی درون سازمانی
ﻫ . شواهدی حاکی از نابابی یا خسارت فیزیکی دارایی وجود داشته باشد.
و . تغییرات قابل ملاحظهای با آثار نامساعد بر واحد تجاری در میزان یا چگونگی استفاده از دارایی طی دوره رخ داده باشد یا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهد. این تغییرات شامل بلا استفاده شدن دارایی، برنامه‌های توقف یا تجدید ساختار عملیاتی که دارایی به آن تعلق دارد یا برنامه‌های واگذاری دارایی پیش از تاریخ مورد انتظار قبلی و ارزیابی مجدد عمر مفید یک دارایی نامشهود از نامعین به معین می‌باشد.
ز . شواهدی از گزارشگری داخلی وجود داشته باشد که نشان دهد عملکرد اقتصادی دارایی از حد مورد انتظار پایینتر است و یا پایینتر خواهد بود.
۱۱ . فهرست ارائه شده در بند ۱۰ جامع نیست. واحد تجاری ممکن است نشانه‌های دیگری در مورد امکان کاهش ارزش یک دارایی شناسایی کند و این نشانه‌ها واحد تجاری را به تعیین مبلغ بازیافتنی دارایی و در مورد سرقفلی، آزمون کاهش ارزش براساس بندهای ۷۶ تا ۸۶ ، ملزم کند.
الف. جریانهای نقدی برای تحصیل دارایی یا وجوه نقد مورد نیاز بعدی جهت بکارگیری یا حفظ و نگهداری آن به میزان قابل ملاحظهای بیشتر از پیش‌بینی اولیه باشد،
ب . خالص جریانهای نقدی یا سود و زیان عملیاتی واقعی حاصل از دارایی به میزان قابل ملاحظهای نامطلوبتر از مبلغ پیش‌بینی شده باشد،
ج . خالص جریانهای نقدی یا سود عملیاتی پیش‌بینی شده حاصل از دارایی به طور قابل ملاحظهای کاهش یا زیان پیش‌بینی شده حاصل از دارایی به طور قابل ملاحظهای افزایش یافته باشد، یا
د . مجموع مبالغ دوره جاری و مبالغ پیش‌بینی شده آتی حاکی از زیان عملیاتی یا خالص جریانهای نقدی خروجی باشد.
۱۳ . همانگونه که در بند ۸ بیان گردید این استاندارد آزمون کاهش ارزش را حداقل به طور سالانه در مورد سرقفلی، داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین و داراییهای نامشهودی که هنوز آماده استفاده نیست، الزامی میکند. صرف نظر از زمان بکارگیری الزامات بند ۸، از مفهوم اهمیت برای تشخیص ضرورت برآورد مبلغ بازیافتنی یک دارایی استفاده میشود. برای مثال، اگر محاسبات قبلی نشان دهد که مبلغ بازیافتنی دارایی به میزان قابل ملاحظهای از مبلغ دفتری آن بیشتر است، در صورت عدم وقوع رویدادهایی که منجر به حذف این تفاوت میشود، واحد تجاری نیازی به برآورد مجدد مبلغ بازیافتنی دارایی ندارد. همچنین، تجزیه و تحلیلهای قبلی ممکن است نشان‌دهنده آن باشد که مبلغ بازیافتنی یک دارایی تحت تأثیر یک (یا چند) مورد از شواهد ذکر شده در بند ۱۰ قرار ندارد.
۱۴ . در توصیف بند ۱۳، اگر نرخهای سود یا سایر نرخهای بازده سرمایه‌گذاری بازار طی دوره افزایش یافته باشد، واحد تجاری ملزم نیست مبلغ بازیافتنی دارایی را در موارد زیر برآورد کند:
الف. تأثیر افزایش نرخهای بازار بر نرخ تنزیل مورد استفاده در محاسبه ارزش اقتصادی دارایی محتمل نباشد. برای مثال، افزایش نرخهای سود تضمین شده کوتاه مدت ممکن است بر نرخ تنزیل مورد استفاده برای دارایی با عمرمفید باقیمانده طولانی، تأثیـر با اهمیتی نداشته باشد، یا
ب . تأثیر افزایش نرخهای بازار بر نرخ تنزیل مورد استفاده در محاسبه ارزش اقتصادی دارایی محتمل باشد، اما تحلیل حساسیت مبلغ بازیافتنی در گذشته نشان دهد که:
۱ . کاهش با اهمیت در مبلغ بازیافتنی به دلیل احتمال افزایش جریانهای نقدی آتی، محتمل نیست. (برای مثال، در برخی موارد ممکن است واحد تجاری بتواند اثبات کند که با تعدیل درآمدهای ناشی از دارایی، اثر هرگونه افزایش در نرخهای بازار قابل جبران است)، یا
۲ . ایجاد زیان کاهش ارزش بااهمیت در اثر کاهش مبلغ بازیافتنی محتمل نیست.
۱۵ . وجود نشانه‌ای حاکی از امکان کاهش ارزش یک دارایی، ممکن است بیانگر آن باشد که بررسی و تعدیل عمرمفید باقیمانده، روش استهلاک یا ارزش باقیمانده دارایی ضرورت دارد، حتی اگر زیان کاهش ارزش برای آن دارایی شناسایی نشود.
اندازه‌گیری مبلغ بازیافتنی
۱۶ . این استاندارد مبلغ بازیافتنی را به عنوان خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی یا یک واحد مولد وجه نقد، هر کدام که بیشتر باشد، تعریف میکند. در بندهای ۱۷ تا ۵۵ الزامات اندازه‌گیری مبلغ بازیافتنی تشریح شده است. در این بندها از اصطلاح یک دارایی استفاده شده است، اما این اصطلاح هم برای یک دارایی منفرد و هم برای واحد مولد وجه نقد استفاده میشود.
۱۷ . تعیین توأمان خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی یک دارایی در همه موارد ضرورت ندارد. در صورتی که یکی از این مبالغ از مبلغ دفتری آن دارایی بیشتر باشد، ارزش دارایی کاهش نمی‌یابد و نیازی به برآورد مبلغ دیگر نیست.
۱۸ . خالص ارزش فروش یک دارایی را ممکن است بتوان تعیین کرد حتی اگر دارایی در بازاری فعال معامله نشود. با این حال، گاهی به دلیل اینکه هیچ مبنایی برای برآورد اتکاپذیر مبلغ حاصل از فروش دارایی در یک معامله حقیقی و در شرایط عادی بین طرفین مایل و آگاه وجود ندارد، تعیین خالص ارزش فروش امکانپذیر نیست. در این صورت واحد تجاری می‌تواند از ارزش اقتصادی یک دارایی به عنوان مبلغ بازیافتنی استفاده کند.
۱۹ . در نبود دلیل متقاعد‌کننده‌ای حاکی از فزونی با اهمیت ارزش اقتصادی یک دارایی نسبت به خالص ارزش فروش آن، مبلغ بازیافتنی دارایی را می‌توان معادل خالص ارزش فروش آن در نظر گرفت. این وضعیت اغلب در مورد داراییهایی که به منظور واگذاری نگهداری میشود مصداق دارد، زیرا ارزش اقتصادی اینگونه داراییها، اساساً شامل خالص عواید حاصل از واگذاری آن است و جریانهای نقدی آتی حاصل از کاربرد مستمر دارایی تا زمان واگذاری ناچیز است.
۲۰ . مبلغ بازیافتنی هر دارایی، جداگانه تعیین میشود، مگر اینکه آن دارایی جریانهای نقدی ورودی مستقل از سایر داراییها یا گروهی از داراییها ایجاد نکند. در این صورت، مبلغ بازیافتنی برای واحد مولد وجه نقدی تعیین میشود که دارایی متعلق به آن است.
۲۱ . در برخی موارد برآوردها، میانگین‌ها و محاسبات کلی ممکن است تقریبی منطقی از محاسبات تفصیلی مطرح شده در این استاندارد برای تعیین خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی فراهم آورد.
اندازه‌گیری مبلغ بازیافتنی یک دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین
۲۲ . طبق بند ۸ ، آزمون کاهش ارزش داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین از طریق مقایسه مبلغ دفتری و مبلغ بازیافتنی آنها و بدون توجه به وجود یا عدم وجود هرگونه نشانه‌ای دال بر کاهش ارزش، الزامی است. با این وجود، در صورت احراز تمام معیارهای زیر می‌توان از آخرین محاسبات مبلغ بازیافتنی مربوط به دوره قبل، جهت انجام آزمون کاهش ارزش در دوره جاری استفاده نمود:
الف. جریانهای نقدی ناشی از استفاده مستمر از دارایی نامشهود به‌میزان قابل ملاحظهای مستقل از سایر داراییها یا مجموعهای از داراییها نباشد. در این صورت، آزمون کاهش ارزش آن دارایی به عنوان جزئی از واحد مولد وجه نقدی انجام میشود که داراییها و بدهیهای تشکیل‌دهنده آن واحد، از زمان آخرین محاسبات مبلغ بازیافتنی، تغییر قابل ملاحظهای نکرده باشد.
ب . آخرین مبلغ بازیافتنی محاسبه شده برای یک دارایی به میزان قابل ملاحظهای بیش از مبلغ دفتری آن باشد.
ج . براساس تحلیل رویدادهای واقع شده یا شرایط تغییر یافته پس از زمان آخرین محاسبه مبلغ بازیافتنی، احتمال اینکه مبلغ بازیافتنی فعلی کمتر از مبلغ دفتری دارایی باشد بعید به نظر رسد.
خالص ارزش فروش
۲۳ . بهترین مدرک برای تعیین خالص ارزش فروش یک دارایی، قیمت مندرج در قرارداد فروش در یک معامله حقیقی و در شرایط عادی، پس از تعدیل بابت مخارج اضافی مستقیم مربوط به فروش دارایی است.
۲۴ . اگر قرارداد فروش وجود نداشته باشد، اما یک دارایی در بازاری فعال معامله شود، خالص ارزش فروش برابر با قیمت بازار دارایی پس از کسر مخارج فروش آن است. قیمت بازار مناسب معمولاً قیمت جاری پیشنهادی برای خرید دارایی است. زمانی که قیمتهای پیشنهادی برای خرید دارایی در دسترس نباشد، در صورتی که از تاریخ معامله تا تاریخ برآورد تغییر قابل ملاحظهای در شرایط اقتصادی روی نداده باشد، قیمت آخرین معامله می‌تواند مبنایی برای برآورد خالص ارزش فروش فراهم کند.
۲۵ . چنانچه قرارداد فروش یا بازاری فعال برای یک دارایی وجود نداشته باشد، خالص ارزش فروش منعکس‌کننده مبلغی است که واحد تجاری می‌تواند بر مبنای بهترین اطلاعات موجود، در تاریخ ترازنامه، از واگذاری دارایی در یک معامله حقیقی و در شرایط عادی بین طرفین آگاه و مایل و پس از کسر مخارج فروش آن، کسب کند. در تعیین این مبلغ، واحد تجاری نتیجه معاملات اخیر برای داراییهای مشابه در همان صنعت را مد نظر قرار می‌دهد. خالص ارزش فروش بیانگر فروش اجباری نیست، مگر آنکه مدیریت مجبور به فروش سریع دارایی شود.
۲۶ . مخارج فروش، بجز مبالغی که به عنوان بدهی شناسایی شده است، در تعیین خالص ارزش فروش منظور میشود. نمونه‌هایی از این گونه مخارج شامل مخارج قانونی، عوارض و مالیات معاملات مشابه، مخارج برچیدن دارایی و مخارج مستقیم برای رساندن دارایی به وضعیت قابل فروش می‌باشد. با این حال، مخارج مربوط به کاهش یا تجدید ساختار فعالیت تجاری در نتیجه واگذاری یک دارایی، مخارج مستقیم برای فروش آن دارایی تلقی نمیشود.
۲۷ . در برخی موارد، واگذاری یک دارایی مستلزم تقبل یک بدهی توسط خریدار است و خالص ارزش فروش تنها برای دارایی و بدهی به صورت مشترک در دسترس است. بند ۷۴ نحوه برخورد با چنین مواردی را بیان میکند.
ارزش اقتصادی
۲۸ . برای محاسبه ارزش اقتصادی یک دارایی باید عوامل زیر در نظر گرفته شود:
الف. برآورد جریانهای نقدی آتی ناشی از دارایی،
ب . تغییرات مورد انتظار، در مبلغ یا زمانبندی جریانهای نقدی آتی یاد شده،
ج . ارزش زمانی پول براساس نرخ بازده بدون ریسک جاری بازار،
د . صرف ریسک مربوط به ابهام ذاتی دارایی، و
ﻫ . سایر عوامل، نظیر قابلیت نقد شوندگی دارایی که فعالان بازار در تعدیل جریانهای نقدی آتی مورد انتظار دارایی در نظر می‌گیرند.
۲۹ . برآورد ارزش اقتصادی یک دارایی شامل مراحل زیر است:
الف. برآورد جریانهای نقدی ورودی و خروجی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی و واگذاری نهایی آن، و
ب . بکارگیری نرخ تنزیل مناسب برای جریانهای نقدی آتی مزبور.
۳۰ . موارد ”ب“، ”د“ و ”ﻫ“ در بند ۲۸ را می‌توان برای تعدیل جریانهای نقدی آتی یا تعدیل نرخ تنزیل درنظر گرفت. نتایج حاصل از هر روشی که واحد تجاری به منظور انعکاس تغییرات مورد انتظار در مبلغ یا زمانبندی جریانهای نقدی آتی بکار گیرد، باید نشان‌دهنده ارزش فعلی مورد انتظار جریانهای نقدی آتی، یعنی میانگین موزون تمامی نتایج ممکن باشد. پیوست شماره ۱، رهنمودهای بیشتری درباره استفاده از تکنیکهای ارزش فعلی در اندازه‌گیری ارزش اقتصادی یک دارایی ارائه میکند.
مبنای برآورد جریانهای نقدی آتی
۳۱ . واحد تجاری باید برای اندازه‌گیری ارزش اقتصادی اقدامات زیر را انجام دهد:
الف. پیش‌بینی جریانهای نقدی بر مبنای مفروضات منطقی و قابل دفاع و بیانگر بهترین برآورد مدیریت از مجموعه شرایط اقتصادی طی عمرمفید باقیمانده دارایی باشد. در این خصوص باید به شواهد برون سازمانی اهمیت بیشتری داده شود.
ب . پیش‌بینی جریانهای نقدی بر مبنای آخرین بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی مورد تأیید مدیریت. برای این منظور باید هرگونه جریانهای نقدی ورودی یا خروجی آتی برآوردی ناشی از تجدید ساختار آتی و بهبود عملکرد دارایی مستثنی شود. پیش‌بینی‌های یاد شده باید برای یک دوره حداکثر پنج ساله صورت گیرد، مگر آنکه دوره طولانی‌تر قابل توجیـه باشد.
ج . برآورد جریانهای نقدی برای دورههای فراتر از دوره آخرین بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی، از طریق تعمیم این پیش‌بینی‌ها به دورههای آتی براساس بودجه‌ها و با استفاده از نرخ رشد ثابت یا نزولی برای سالهای آینده ، مگر آنکه بتوان نرخ صعودی را توجیه نمود. این نرخ رشد نباید از متوسط نرخ رشد بلندمدت برای محصولات، صنایع، کشور یا کشورهای محل فعالیت واحد تجاری یا بازاری که دارایی در آن استفاده میشود، بیشتر باشد، مگر آنکه بتوان نرخ بالاتر را توجیه کرد.
۳۲ . مدیریت، منطقی بودن مفروضات مبنای پیش‌بینی جریانهای نقدی دوره جاری را با بررسی علل تفاوت بین جریانهای نقدی پیش‌بینی شده و واقعی گذشته ارزیابی میکند. مدیریت باید اطمینان حاصل نماید که مفروضات مبنای پیش‌بینی جریانهای نقدی دوره جاری با نتایج واقعی گذشته سازگار باشد، مشروط بر اینکه آثار شرایط یا رویدادهای بعدی که در زمان ایجاد آن جریانهای نقدی واقعی وجود نداشت، در نظر گرفته شود.
۳۳ . معمولاً برای دورههای طولانی‌تر از پنج سال، بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی جریانهای نقدی آتی به طور شفاف، قابل اتکا و تفصیلی قابل دسترس نیست. به همین دلیل مدیریت، جریانهای نقدی آتی، برمبنای آخرین بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی را برای حداکثر پنج سال برآورد میکند، مگر اینکه براساس توانایی و تجربیات گذشته خود بتواند این پیش‌بینی‌ها را برای دورههای طولانی‌تر از پنج سال به طور قابل اتکا انجام دهد.
۳۴ . پیش‌بینی جریانهای نقدی تا پایان عمرمفید یک دارایی، با تعمیم جریانهای نقدی مبتنی بر بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی و با استفاده از نرخ رشد برای سالهای آینده انجام میشود. این نرخ، ثابت یا نزولی است مگر اینکه افزایش در نرخ با اطلاعات عینی در مورد الگوهای چرخه حیات محصول یا صنعت سازگار باشد. در صورت اقتضا، نرخ رشد می‌تواند صفر یا منفی باشد.
۳۵ . در صورت مساعد بودن شرایط، احتمال ورود رقبا به بازار و محدود شدن نرخ رشد وجود دارد. بنابراین، واحد تجاری در تعمیم متوسط نرخ رشد تاریخی به دورههای بلندمدت (برای مثال ۲۰ سال) برای محصولات، صنایع، کشور یا کشورهای محل فعالیت واحد تجاری یا برای بازاری که دارایی در آن استفاده میشود، مشکل خواهد داشت.
۳۶ . در صورت استفاده از اطلاعات مندرج در بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی، لازم است این اطلاعات مبتنی بر مفروضات منطقی و قابل دفاع و بیانگر بهترین برآورد مدیریت از شرایط اقتصادی طی عمر مفید باقیمانده دارایی باشد.
اجزای برآورد جریانهای نقدی آتی
۳۷ . برآورد جریانهای نقدی آتی باید شامل موارد زیر باشد :
الف. پیش‌بینی جریانهای نقدی ورودی حاصل از کاربرد مستمر دارایی،
ب . پیش‌بینی جریانهای نقدی خروجی که برای ایجاد جریانهای نقدی ورودی حاصل از کاربرد مستمر دارایی (شامل جریانهای نقدی خروجی جهت آمادهسازی دارایی برای استفاده) ضرورت دارد و به طور مستقیم قابل انتساب به دارایی است یا بر مبنایی منطقی و یکنواخت به دارایی قابل تخصیص می‌باشد، و
ج . خالص جریانهای نقدی قابل دریافت یا پرداخت، هنگام واگذاری دارایی در پایان عمرمفید آن.
۳۸ . برآورد جریانهای نقدی آتی و نرخ تنزیل، منعکس‌کننده مفروضات سازگار با افزایش قیمت ناشی از تورم عمومی است. بنابراین اگر نرخ تنزیل دربرگیرنده اثر افزایش قیمت ناشی از تورم عمومی باشد، جریانهای نقدی آتی بر حسب قدرت خرید اسمی برآورد میشود. چنانچه نرخ تنزیل دربرگیرنده این اثر نباشد، جریانهای نقدی آتی بر حسب قدرت خرید ثابت برآورد میشود اما افزایش یا کاهش قیمتهای خاص در آینده را دربرمی‌گیرد.
۳۹ . پیش‌بینی جریانهای نقدی خروجی، مخارج تعمیر و نگهداری دارایی و نیز مخارج سربار که به طور مستقیم قابل انتساب به دارایی یا برمبنایی منطقی و یکنواخت قابل تخصیص به آن باشد را دربرمی‌گیرد.
۴۰ . در مواردی از قبیل دارایی در جریان ساخت یا طرح توسعه تکمیل نشده، برآورد جریانهای نقدی خروجی آتی، دربرگیرنده برآورد هر گونه جریان نقدی خروجی اضافی است که انتظار می‌رود برای آمادهسازی دارایی به منظور استفاده یا فروش روی دهد.
۴۱ . به منظور اجتناب از محاسبه مضاعف، برآورد جریانهای نقدی آتی موارد زیر را دربر نمی‌گیرد:
الف. جریانهای نقدی ورودی حاصل از داراییهایی که جریانهای نقدی ورودی آنها تا حد زیادی مستقل از جریانهای نقدی ورودی ناشی از دارایی مورد بررسی می‌باشد (برای مثال حسابهای دریافتنی)، و
ب . جریانهای نقدی خروجی مرتبط با تعهداتی که به عنوان بدهی شناسایی شده است (برای مثال حسابهای پرداختنی، مزایای پایان خدمت کارکنان و سایر ذخایر).
۴۲ . جریانهای نقدی آتی باید با توجه به وضعیت فعلی دارایی برآورد شود. برآورد جریانهای نقدی آتی نباید شامل جریانهای نقدی ورودی یا خروجی آتی باشد که انتظار می‌رود از موارد زیر ناشی شود:
الف. تجدید ساختار آتی که واحد تجاری هنوز نسبت به انجام آن تعهدی ندارد.
ب . بهبود یا ارتقای عملکرد دارایی.
۴۳ . از آنجا که جریانهای نقدی آتی با توجه به وضعیت فعلی دارایی برآورد میشود، ارزش اقتصادی منعکس‌کننده موارد زیر نیست :
الف. جریانهای نقدی خروجی آتی یا صرفه‌جویی در مخارج مربوط (برای مثال کاهش مخارج کارکنان) یا منافعی که انتظار می‌رود از تجدید ساختار آتی ناشی شود و واحد تجاری نسبت به انجام آن تعهدی ندارد، و
ب . جریانهای نقدی خروجی آتی که به بهبود یا ارتقای عملکرد دارایی منجر خواهد شد یا جریانهای نقدی ورودی مربوط که انتظار می‌رود از آن جریانهای نقدی خروجی ناشی شود.
۴۴ . تجدید ساختار برنامه‌ای است که توسط مدیریت طراحی و کنترل میشود و در دامنه یا شیوه انجام فعالیت واحد تجاری، تغییرات با اهمیتی ایجاد میکند. استاندارد حسابداری شماره ۴ با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی رهنمودهایی را درباره زمان تعهد واحد تجاری برای تجدید ساختار ارائه می‌دهد.
۴۵ . چنانچه واحد تجاری متعهد به تجدید ساختار شود، برخی داراییها ممکن است تحت تأثیر تجدید ساختار قرار گیرند. هرگاه واحد تجاری متعهد به تجدید ساختار باشد:
الف. برآورد جریانهای نقدی ورودی و خروجی آتی برای تعیین ارزش اقتصادی، منعکس‌کننده صرفه‌جویی در مخارج و سایر منافع حاصل از تجدید ساختار، براساس آخرین بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی مورد تأیید مدیریت است، و
ب . برآورد جریانهای نقدی خروجی آتی برای تجدید ساختار، در شناسایی ذخیره تجدید ساختار، طبق استاندارد حسابداری شماره ۴ با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی درنظر گرفته میشود.
مثال۴ پیوست شماره ۳ اثر تجدید ساختار آتی را برای محاسبه ارزش اقتصادی نشان می‌دهد.
۴۶ . تا زمانی که جریانهای نقدی خروجی جهت بهبود و ارتقای عملکرد دارایی تحمل نشده باشد، جریانهای نقدی ورودی آتی مورد انتظار ناشی از افزایش منافع اقتصادی مرتبط با جریانهای نقدی خروجی، در برآورد جریانهای نقدی آتی منظور نمیشود (به مثال ۵ پیوست شماره ۳ مراجعه شود).
۴۷ . برای برآورد جریانهای نقدی آتی یک دارایی، جریانهای نقدی خروجی آتی لازم برای حفظ سطح منافع اقتصادی مورد انتظار ناشی از آن دارایی در شرایط جاری درنظر گرفته میشود. در صورتی که واحد مولد وجه نقد متشکل از داراییهایی با عمر مفید برآوردی متفاوت باشد که تمامی آنها برای عملیات در حال تداوم آن واحد، ضروری هستند، برای برآورد جریانهای نقدی آتی آن واحد، جایگزینی داراییهایی با عمر مفید کوتاهتر، بخشی از مخارج تعمیر و نگهداری مربوط به آن واحد محسوب میشود. همچنین، هنگامی که یک دارایی منفرد، متشکل از اجزایی با عمر مفید برآوردی متفاوت باشد، در زمان برآورد جریانهای نقدی آتی ایجاد شده توسط دارایی، جایگزینی اجزای با عمر کوتاهتر، به عنوان بخشی از مخارج تعمیر و نگهداری دارایی در نظر گرفته میشود.
۴۸ . برآورد جریانهای نقدی آتی نباید موارد زیر را شامل شود :
الف. جریانهای نقدی ورودی یا خروجی ناشی از فعالیتهای تأمین مالی (شامل مخارج مالی مربوط)، و
ب . پرداخت یا دریافت مالیات بردرآمد.
۴۹ . جریانهای نقدی آتی برآوردی منعکس‌کننده مفروضات سازگار با روش تعیین نرخ تنزیل است. در غیر این صورت، اثر برخی مفروضات، دوبار منظور یا نادیده گرفته خواهد شد. از آنجا که ارزش زمانی پول با تنزیل جریانهای نقدی آتی برآوردی درنظر گرفته میشود، این جریانهای نقدی شامل جریانهای نقدی ورودی یا خروجی ناشی از فعالیتهای تأمین مالی نمی‌باشد. همچنین، از آنجا که نرخ تنزیل قبل از مالیات است، در برآورد جریانهای نقدی آتی نیز، مالیات بردرآمد مستثنی میشود.
۵۰ . برآورد خالص جریانهای نقدی قابلدریافت (یا قابلپرداخت) ناشی از واگذاری دارایی در پایان عمرمفید آن، باید معادل مبلغی باشد که واحد تجاری انتظار دارد از واگذاری آن در معامله حقیقی و درشرایط عادی بین طرفین مایل و آگاه، پساز کسر مخارج برآوردی فروش آن، بدست آورد (یابپردازد).
۵۱ . برآورد خالص جریانهای نقدی قابل دریافت (یا قابل پرداخت) ناشی از واگذاری دارایی در پایان عمر مفید آن، به روشی مشابه با تعیین خالص ارزش فروش، انجام می‌گیرد، به‌استثنای اینکه در برآورد خالص جریانهای نقدی:
الف. در تاریخ برآورد از قیمتهای رایج برای داراییهای مشابهی استفاده میشود که عمر مفید آنها خاتمه یافته و شرایط استفاده از آنها همانند داراییهای مورد نظر باشد.
ب . قیمتهای یاد شده بابت اثر افزایش قیمتهای آتی در نتیجه تورم عمومی و افزایش (کاهش) قیمتهای خاص آتی تعدیل میشود. اما، اگر برآورد جریانهای نقدی آتی حاصل از کاربرد مستمر دارایی و نرخ تنزیل شامل اثر تورم عمومی نباشد، در برآورد خالص جریانهای نقدی حاصل از واگذاری دارایی نیز اثر تورم عمومی درنظر گرفته نمیشود.
جریانهای نقدی ارزی آتی
۵۲ . جریانهای نقدی آتی، برحسب ارز منشأ آن، برآورد و سپس با استفاده از نرخ مناسب برای آن ارز تنزیل میشود. در تاریخ محاسبه ارزش اقتصادی، ارزش فعلی با استفاده از نرخ جاری ارز، تسعیر میشود.
نرخ تنزیل
۵۳ . نرخ (نرخهای) تنزیل باید نرخ (نرخهای) قبل از مالیات باشد که منعکس‌کننده ارزیابیهای جاری بازار از موارد زیر است:
الف. ارزش زمانی پول، و
ب . ریسکهای مختص دارایی که جریانهای نقدی آتی برآوردی بابت آن تعدیل نشده است.
۵۴ . نرخی که ارزیابیهای جاری بازار در مورد ریسکهای مختص دارایی و ارزش زمانی پول را منعکس میکند، بازده مورد انتظار سرمایه‌گذاران از یک سرمایه‌گذاری است که جریانهای نقدی آن از نظر مبلغ، زمانبندی و ریسک، مشابه دارایی مورد نظر باشد. این نرخ با استفاده از نرخ ضمنی (تلویحی) معاملات جاری بازار برای داراییهای مشابه یا میانگین موزون هزینه سرمایه مربوط به یک واحد تجاری پذیرفته شده در بورس، که یک دارایی منفرد (یا مجموعهای از داراییها) با منافع و ریسک بالقوه مشابه با دارایی تحت بررسی را در اختیار دارد، برآورد میشود. به هر حال نرخ (نرخهای) تنزیل مورد استفاده در اندازه‌گیری ارزش اقتصادی دارایی نباید منعکس کننده ریسکهایی باشد که برآورد جریانهای نقدی آتی بابت آن تعدیل شده است. در غیر این صورت، اثر برخی از مفروضات، دو بار منظور خواهد شد.
۵۵ . در مواردی که نرخ تنزیل مختص یک دارایی مستقیماً در بازار موجود نباشد، واحد تجاری برای برآورد نرخ تنزیل از نرخهای جایگزین استفاده می‌نماید. در پیوست شماره ۱، رهنمودهای بیشتری برای این شرایط ارائه شده است.
شناسایی و اندازه‌گیری زیان کاهش ارزش
۵۶ . الزامات مربوط به شناسایی و اندازه‌گیری زیان کاهش ارزش برای یک دارایی منفرد بهجز سرقفلی، در بندهای ۵۷ تا ۶۰ ارائه شده است. جزئیات شناسایی و اندازه‌گیری زیان کاهش ارزش برای واحدهای مولد وجه نقد و سرقفلی در بندهای ۶۲ تا ۹۴ ارائه شده است.
۵۷ . تنها درصورتی که مبلغ بازیافتنی یک دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر باشد، مبلغ دفتری دارایی باید تا مبلغ بازیافتنی آن کاهش یابد. این تفاوت بهعنوان زیان کاهش ارزش شناسایی میشود.
۵۸ . زیان کاهش ارزش باید بلافاصله درسود و زیان شناسایی گردد، مگراینکه طبق استاندارد حسابداری دیگری (برای مثال، مطابق رویه مجاز جایگزین در استاندارد حسابداری شماره۱۱ باعنوان ”داراییهای ثابت مشهود“)، دارایی بهمبلغ تجدید ارزیابی ارائه شده باشد. باهرگونه زیان کاهش ارزش یک دارایی تجدید ارزیابی شده، باید طبق استاندارد یاد شده بهعنوان کاهش ناشیاز تجدید ارزیابی برخورد شود.
۵۹ . زیان کاهش ارزش یک دارایی تجدید ارزیابی نشده در صورت سود و زیان شناسایی می‌گردد. زیان کاهش ارزش یک دارایی تجدید ارزیابی شده تا میزان مانده مازاد تجدید ارزیابی مربوط به همان دارایی، به طور مستقیم از مبلغ مازاد مربوط برگشت داده میشود و درصورت سود و زیان جامع منعکس می‌گردد.
۶۰ . پساز شناسایی زیان کاهش ارزش، استهلاک دارایی در دورههای آتی باید باتوجه بهمبلغ دفتری جدید منهای ارزش باقیمانده آن (درصورت وجود)،برمبنایی سیستماتیک و طی عمرمفید باقیمانده آن محاسبه گردد.
واحدهای مولد وجه نقد و سرقفلی
۶۱ . الزامات تشخیص واحد مولد وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است و تعیین مبلغ دفتری و شناسایی زیان کاهش ارزش برای واحد مولد وجه نقد و سرقفلی در بندهای ۶۲ تا ۹۴ ارائه شده است.
تشخیص واحد مولد وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است
۶۲ . درصورت وجود شواهدی حاکیاز احتمال کاهش ارزش یک دارایی، باید مبلغ بازیافتنی آن دارایی بهطور جداگانه برآورد گردد. اگر برآورد مبلغ بازیافتنی یک دارایی منفرد ممکن نباشد،واحد تجاری باید مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجهنقدی را که دارایی متعلق به آن است، تعیین کند.
۶۳ . در صورت وجود هر دو شرط زیر، مبلغ بازیافتنی یک دارایی منفرد قابل تعیین نیست:
الف. ارزش اقتصادی دارایی باتوجه به برآوردها بیش از خالص ارزش فروش آن باشد (برای مثال در صورتی که جریانهای نقدی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی باتوجه به برآوردها، ناچیز نباشد)، و
ب . جریانهای نقدی ورودی ناشی از دارایی، اساساً مستقل از جریانهای نقدی سایر داراییها نباشد.
درچنین مواردی، ارزش اقتصادی و درنتیجه مبلغ بازیافتنی را تنها می‌توان برای واحد مولد وجهنقد دربرگیرنده آن دارایی تعیین نمود.
مثـال
یک شرکت معدنی مالک یک راه‌آهن اختصاصی برای پشتیبانی از فعالیتهای معدنی است. راه‌آهن اختصاصی مذکور را تنها می‌توان به بهایی معادل ارزش اسقاط آن، فروخت و جریانهای نقدی ورودی حاصل از آن مستقل از جریانهای نقدی ورودی سایر داراییهای معدن نیست.
برآورد مبلغ بازیافتنی این راه‌آهن اختصاصی ممکن نیست، زیرا ارزش اقتصادی آن را نمی‌توان تعیین نمود و احتمالاً متفاوت از ارزش باقیمانده آن است. بنابراین، شرکت مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجهنقد (یعنی معدن) را که راه‌آهن اختصاصی متعلق به آن است، درکل برآورد میکند.
۶۴ . طبق تعریف مندرج در بند ۴ ، واحد مولد وجه نقد دربرگیرنده یک دارایی، کوچکترین مجموعه داراییهایی می‌باشد که دربرگیرنده دارایی مورد نظر است و جریانهای نقدی ورودی حاصل از آن تا حد زیادی مستقل از جریانهای نقدی ورودی ناشی از سایر داراییها یا مجموعهای از داراییهاست. تشخیص واحد مولد وجه نقد دربرگیرنده یک دارایی مستلزم اعمال قضاوت است. اگر مبلغ بازیافتنی یک دارایی منفرد را نتوان تعیین نمود، واحد تجاری کوچکترین مجموعه داراییهایی را مشخص میکند که جریانهای نقدی ورودی مستقل ایجاد کند.
مثـال
یک شرکت اتوبوسرانی طبق قراردادی با شهرداری موظف است خدماتی را در ۵ خط به طور مجزا برای شهرداری ارائه دهد. داراییهای اختصاص یافته و جریانهای نقدی مربوط به هر کدام از این خطوط را می‌توان به صورت جداگانه تعیین نمود. یکی از این خطوط با زیان قابل توجهی فعالیت میکند.
ازآنجاکه شرکت یاد شده نمی‌تواند تنها یکی از خطوط را تعطیل کند، کوچکترین سطح جریانهای نقدی ورودی قابل تشخیص که تا حد زیادی مستقل از جریانهای نقدی ورودی حاصل از سایر داراییها یا مجموعهای از داراییها باشد، مجموع جریانهای نقدی ورودی ایجاد شده بهوسیله پنج خط اتوبوسرانی است. بنابراین برای هریک از خطوط؛ شرکت اتوبوسرانی بهعنوان واحد مولد وجهنقد محسوب میشود.
۶۵ . جریانهای نقدی ورودی، وجه نقد یا معادل وجه نقد دریافت شده از اشخاص خارج از واحد تجاری است. واحد تجاری به منظور تشخیص اینکه جریانهای نقدی ورودی یک دارایی (یا مجموعهای از داراییها) اساساً مستقل از جریانهای نقدی ورودی سایر داراییها (یا مجموعهای از داراییها) است، عوامل متعددی را در نظر می‌گیرد. این عوامل ازجمله شامل نحوه نظارت مدیریت بر عملیات (مثلاً به‌تفکیک خطوط تولید، عملیات تجاری، یا حوزه جغرافیایی)، یا نحوه تصمیم‌گیری مدیریت درباره استمرار استفاده از داراییها و عملیات واحد تجاری یا واگذاری آنهاست. مثال ۱ پیوست شماره ۳ نمونه‌هایی از شناسایی واحد مولد وجه نقد را ارائه می‌نماید.
۶۶ . در صورت وجود بازار فعالی برای محصول تولید شده توسط یک دارایی یا مجموعهای از داراییها، آن دارایی یا مجموعه داراییها باید به عنوان یک واحد مولد وجه نقد محسوب شود، حتی اگر تمام یا بخشی از محصولات واحد تجاری به مصرف داخلی برسد. چنانچه جریانهای نقدی ورودی حاصل از دارایی یا واحد مولد وجه نقد تحت تأثیر قیمت‌گذاری انتقالی داخلی قرار گیرد، واحد تجاری باید بهترین برآورد مدیریت از قیمتهای آتی مبتنی بر معاملات حقیقی را، در برآورد موارد زیر بکار گیرد:
الف. جریانهای نقدی ورودی آتی مورد استفاده برای تعیین ارزش اقتصادی دارایی یا واحد مولد وجه نقد، و
ب . جریانهای نقدی خروجی آتی مورد استفاده برای تعیین ارزش اقتصادی سایر داراییها یا واحدهای مولد وجه نقدی که تحت تأثیر قیمت‌گذاری انتقالی داخلی قرار می‌گیرند.
۶۷ . حتی اگر تمام یا بخشی از محصول تولید شده به وسیله یک دارایی یا مجموعهای از داراییها، توسط سایر بخشهای واحد تجاری مصرف شود (برای مثال محصولات در مرحله میانی فرآیند تولید)، این دارایی یا مجموعهای از داراییها، یک واحد مولد وجه نقد جداگانه را تشکیل می‌دهند، به شرطی که واحد تجاری بتواند این محصول را در بازاری فعال به فروش برساند. در چنین مواردی جریانهای نقدی ورودی ناشی از یک دارایی یا مجموعهای از داراییها می‌تواند تا حد زیادی مستقل از جریانهای نقدی ورودی ناشی از سایر داراییها یا مجموعه داراییها باشد. واحد تجاری می‌تواند از اطلاعات مبتنی بر بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی مربوط به واحدهای مولد وجه نقد یاد شده یا هر دارایی یا واحد مولد وجه نقد دیگری که تحت تأثیر قیمت‌گذاری انتقالی داخلی قرار می‌گیرد، استفاده نماید. این اطلاعات در صورتی تعدیل میشود که قیمتهای انتقالی داخلی منعکس کننده بهترین برآورد مدیریت از قیمتهای آتی مبتنی بر معاملات حقیقی نباشد.
۶۸ .در تشخیص واحدهای مولد وجهنقد برای یک دارایی یا مجموعهای از داراییها، باید ثبات رویه وجود داشته باشد، مگراینکه اعمال تغییر قابل توجیه باشد.
۶۹ . در صورتی که واحد مولد وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است و یا انواع داراییهای تشکیل دهنده واحد مولد وجه نقد، نسبت به دوره قبل تغییر یافته باشد، در هنگام شناسایی یا برگشت زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد، افشای اطلاعات درباره واحد مولد وجه نقد طبق بند ۱۱۵ الزامی است.
مبلغ بازیافتنی و مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد
۷۰ . مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد عبارت است از خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی آن، هر کدام بیشتر باشد. به منظور تعیین مبلغ بازیافتنی یک واحد مولد وجه نقد، رهنمودهای ارائه شده در بندهای ۱۶ تا ۵۵ در مورد واحد مولد وجه نقد کاربرد دارد.
۷۱ . مبنای تعیین مبلغ دفتری واحد مولد وجهنقد باید با مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی آن هماهنگ باشد.
۷۲ . مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد :
الف. تنها شامل مبلغ دفتری آن گروه از داراییهاست که به صورت مستقیم یا از طریق تخصیص منطقی و سیستماتیک به واحد مولد وجه نقد قابل انتساب باشد و جریانهای نقدی ورودی آتی حاصل از آن در تعیین ارزش اقتصادی واحد مولد وجه نقد استفاده شود، و
ب . مبلغ دفتری هرگونه بدهی شناسایی شده را دربرنمی‌گیرد، مگر آنکه نتوان مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد را بدون درنظر گرفتن این بدهیها تعیین نمود.
علت این امر آن است که برای تعیین خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی واحد مولد وجهنقد، جریانهای نقدی مرتبط با داراییهایی که بهعنوان بخشی از واحد مولد وجهنقد نیست و بدهیهایی که قبلاً شناسایی شدهاند، درنظر گرفته نمیشود (بهبندهای۲۶ و۴۱ مراجعه کنید).
۷۳ . هنگام گروه‌بندی داراییها برای تعیین مبلغ بازیافتنی، واحد مولد وجه نقد، کلیه داراییهایی را که منجـر به ایجـاد جریانهای نقـدی ورودی برای واحد یاد شده می‌گردد، دربرمی‌گیرد. در غیر این صورت، با وجود زیان کاهش ارزش ممکن است اینگونه به نظر برسد که مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد به طور کامل بازیافت میشود. در بعضی موارد، علیرغم نقش برخی از داراییها در ایجاد جریانهای نقدی آتی واحد مولد وجه نقد، نمی‌توان آنها را بر مبنایی منطقی و سیستماتیک به واحد مولد وجه نقد تخصیص داد. داراییهای دفتر مرکزی یا سرقفلی نمونه‌ای از این داراییها هستند. نحوه برخورد با اینگونه داراییها در آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد در بندهای ۷۶ تا ۹۰ تشریح شده است.
۷۴ . در تعیین مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد ممکن است در نظر گرفتن برخی بدهیهای شناسایی شده ضروری باشد. چنانچه با واگذاری واحد مولد وجه نقد، خریدار ملزم به پذیرفتن بدهی باشد، لازم است این بدهی در نظر گرفته شود. در این صورت، خالص ارزش فروش (یا جریانهای نقدی برآوردی حاصل از واگذاری نهایی) واحد مولد وجه نقد، برابر با قیمت فروش برآوردی داراییهای واحد مولد وجه نقد همراه با بدهیهای مربوط به آن پس از کسر مخارج فروش است. بهمنظور انجام مقایسه معنادار بین مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد و مبلغ بازیافتنی آن، مبلغ دفتری بدهی در تعیین ارزش اقتصادی منظور و از مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد کسر میشود.
مثـال
یک شرکت معدنی در کشوری فعالیت میکند که مطابق قوانین آن ملزم به بازسازی محل عملیات پس از پایان کار می‌باشد. مخارج بازسازی شامل مخارج جایگزینی پوسته طبیعی معدن است که قبل از شروع عملیات استخراج برداشته میشود. همزمان با برداشتن پوسته طبیعی معدن، ذخیره لازم بابت مخارج جایگزینی شناسایی شده است. مبلغ ذخیره به عنوان بخشی از بهای تمام شده معدن شناسایی و طی عمر مفید معدن مستهلک می‌گردد. مبلغ دفتری ذخیره مربوط به مخارج بازسازی، معادل ارزش فعلی آن به مبلغ ۵۰۰ میلیون ریال می‌باشد.
واحد تجاری، معدن را از نظر کاهش ارزش مورد بررسی قرار می‌دهد. واحد مولد وجه نقد برای معدن، کل معدن است. واحد تجاری پیشنهادهای متعددی برای خرید معدن به قیمتی حدود ۸۰۰ میلیون ریال دریافت کرده است. این قیمت با توجه به تعهد خریدار برای قبول مخارج اضافی بازسازی پوسته طبیعی معدن تعیین شده است. مخارج واگذاری معدن ناچیز می‌باشد. ارزش اقتصادی معدن تقریباً ۱۲۰۰ میلیون ریال است که شامل مخارج بازسازی آن نمی‌باشد. مبلغ دفتری معدن ۱۰۰۰ میلیون ریال است.
خالص ارزش فروش واحد مولد وجهنقد ۸۰۰ میلیون ریال است. این مبلغ، شامل مخارج بازسازی است که قبلاً برای آن ذخیره شناسایی شده است. درنتیجه، ارزش اقتصادی برای واحد مولد وجهنقد، پساز درنظر گرفتن مخارج بازسازی بهمبلغ۷۰۰ (۵۰۰–۱۲۰۰) میلیون ریال برآورد میشود. مبلغ دفتری واحد مولد وجهنقد نیز ۵۰۰میلیون ریال است که شامل مبلغ دفتری معدن (۱۰۰۰میلیون ریال) پسازکسر مبلغ دفتری ذخیره مخارج بازسازی معدن (۵۰۰ میلیون ریال) می‌باشد.
۷۵ . بنا به دلایل عملی، مبلغ بازیافتنی یک واحد مولد وجه نقد در برخی موارد پس از در نظر گرفتن داراییهایی که بخشی از واحد مولد وجه نقد نیستند (برای مثال حسابهای دریافتنی و سایر داراییهای مالی) یا بدهیهایی که قبلاً شناسایی شدهاند (برای مثال حسابهای پرداختنی، مزایای پایان خدمت کارکنان و سایر ذخایر) تعیین می‌گردد. در چنین مواردی، مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد به میزان مبلغ دفتری داراییهای یاد شده افزایش و به میزان مبلغ دفتری بدهیهای یاد شده کاهش می‌یابد.
سرقفلی
تخصیص سرقفلی به واحدهای مولد وجهنقد
بهمنظور آزمون کاهش ارزش، سرقفلی تحصیل شده در یک ترکیب تجاری باید از تاریخ تحصیل به هریک از واحدهای مولد وجه نقد یا گروههای مولد وجه نقد واحد تجاری تحصیل‌کننده تخصیص یابد که انتظار می‌رود از هم‌افزایی ناشی از ترکیب منتفع شوند. این کار بدون توجه به انتساب یا عدم انتساب سایر داراییها یا بدهیهای واحد تحصیل‌شونده به آن واحدها یا گروهها انجام میشود. هر واحد یا گروهی که سرقفلی به آن تخصیص داده میشود:
الف. باید بیانگر پایین‌ترین سطحی در واحد تجاری باشد که سرقفلی برای اهداف مدیریت داخلی تحت نظارت قرار می‌گیرد.
ب . نباید بزرگتر از قسمتی باشد که طبق استاندارد حسابداری شماره ۲۵، با عنوان ” گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف“ تعیین شده است.
۷۷ . سرقفلی شناسایی شده در ترکیب تجاری، یک دارایی است که بیانگر منافع اقتصادی آتی حاصل از سایر داراییهای تحصیل شده در ترکیب تجاری است که هریک به صورت جداگانه قابل تشخیص و شناسایی نیست. سرقفلی، جریانهای نقدی مستقل از سایر داراییها یا گروه داراییها ایجاد نمی‌کند و اغلب به ایجاد جریانهای نقدی چندین واحد مولد وجه نقد کمک میکند. در صورتی که نتوان سرقفلی را براساس مبانی منطقی به واحدهای مولد وجه نقد تخصیص داد، چنین کاری در مورد گروه واحدهای مولد وجه نقد انجام میشود. بنابراین، در برخی موارد پایین‌ترین سطح در واحد تجاری که سرقفلی برای اهداف مدیریت داخلی تحت نظارت قرار دارد، متشکل از چندین واحد مولد وجه نقد است که سرقفلی مربوط به آنها است اما نمی‌توان سهم هر یک از این واحدها را از سرقفلی به گونه‌ای قابل اتکا تعیین کرد. در بندهای ۷۸ تا ۸۶ از اصطلاح یک واحد مولد وجه نقد استفاده شده است اما الزامات این بندها در مورد گروه واحدهای مولد وجه نقد نیز کاربرد دارد.
۷۸ . چنانچه سرقفلی به یک واحد مولد وجهنقد تخصیص یافته باشد و واحد تجاری اقدام به واگذاری بخشی از عملیات آن واحد کند، سرقفلی مربوط به بخش واگذار شده باید:
الف. هنگام محاسبه سود یا زیان واگذاری، در مبلغ دفتری آن بخش منظور شود.
ب . براساس ارزشهای نسبی بخش واگذار شده و بخش نگهداری شده واحد مولد وجه نقد اندازه‌گیری شود، مگر اینکه واحد تجاری بتواند از روش بهتری برای انعکاس سرقفلی مربوط به بخش واگذار شده استفاده کند.
مثـال
یک واحد تجاری بخشی از واحد مولد وجه نقدی را که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، به مبلغ ۱۰۰ میلیون ریال می‌فروشد. سرقفلی تخصیص یافته به آن واحد را نمی‌توان به گونه‌ای منطقی به سطحی پایینتر در آن واحد تخصیص داد. مبلغ بازیافتنی بخش نگهداری شده واحد مولد وجه نقد ۳۰۰ میلیون ریال است.
از آنجا که سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجهنقد را نمی‌توان به گونه‌ای منطقی به سطحی پایینتر در آن واحد تخصیص داد، سرقفلی مربوط به بخش فروخته شده برمبنای ارزشهای نسبی بخش فروخته شده و بخش نگهداری شده واحد مولد وجهنقد اندازه‌گیری میشود. بنابراین ۲۵درصد از سرقفلی تخصیص داده شده به واحد مولد وجهنقد، در مبلغ دفتری بخش فروش رفته منظور می‌گردد.
۷۹ . چنانچه یکواحد تجاری ساختار گزارشگری خود را به‌گونه‌ای تغییر دهد که ترکیب یک یا چندواحد مولد وجهنقدی که سرقفلی به آن تخصیص داده شده است تغییر کند، سرقفلی باید مجدداً به واحدهایی تخصیص یابد که تحت تأثیر واقع شدهاند. اینکار باید براساس ارزشهای نسبی مشابه مواردی که واحد تجاری بخشی از یک واحد مولد وجهنقد را واگذار میکند، انجام شود، مگراینکه واحد تجاری بتواند از روش بهتری برای انعکاس سرقفلی مربوط به واحدهای تجدید ساختار شده استفاده کند.
آزمون کاهش ارزش واحدهای مولد وجهنقد دارای سرقفلی
۸۰ . چنانچه باتوجه به بند۷۷، سرقفلی مربوط به یک واحد مولد وجهنقد باشد، اما به آن واحد تخصیص نیافته باشد، درصورت وجود نشانه‌ای مبنی بر امکان وقوع کاهش ارزش،واحد مذکور باید ازطریق مقایسه مبلغ دفتری آن واحد، بدون درنظر گرفتن سرقفلی، با مبلغ بازیافتنی آن مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد. هرگونه زیان کاهش ارزش باید طبق بند۹۱ شناسایی شود.
۸۱ . چنانچه مبلغ دفتری یک واحد مولد وجه نقد (توصیف شده در بند ۸۰) شامل یک دارایی نامشهودی است که عمر مفید آن نامعین و یا هنوز برای استفاده آماده نشده باشد و آزمون کاهش ارزش آن دارایی را بتوان تنها به عنوان بخشی از واحد مولد وجه نقد انجام داد، براساس بند ۸ ، آزمون کاهش ارزش برای آن واحد به صورت سالانه نیز الزامی است.
۸۲ . آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجهنقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، باید بهطور سالانه یا هرزمانی که نشانه‌ای از احتمال کاهش ارزش وجود داشته باشد، ازطریق مقایسه مبلغ دفتری (شامل سرقفلی) با مبلغ بازیافتنی آن واحد، انجام شود. چنانچه مبلغ دفتری واحد (شامل سرقفلی) بیش از مبلغ بازیافتنی آن باشد،واحد تجاری باید زیان‌کاهش ارزش را طبق بند۹۱ شناسایی کند.
زمانبندی آزمون کاهش ارزش
۸۳ . آزمون سالانه کاهش ارزش درمورد واحد مولد وجهنقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، می‌تواند در هرزمان طی دوره سالانه انجام شود مشروط بر اینکه این آزمون، هرسال درهمان زمان انجام شود. آزمون کاهش ارزش در واحدهای مولد وجهنقد مختلف، ممکن است در زمانهای متفاوتی انجام شود. اما، چنانچه تمام یا بخشیاز سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجهنقد دراثر ترکیب تجاری طی دوره جاری تحصیل شده باشد، آن واحد باید پیش از پایان دوره مالی جاری مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد.
۸۴ . چنانچه داراییهای تشکیل‌دهنده واحد مولد وجهنقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، همزمان با واحد یاد شده، مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرند، اینکار باید پیش از انجام آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجهنقد، انجام شود. همچنین اگر واحدهای مولد وجهنقد تشکیل‌دهنده گروهی از واحدهای مولد وجهنقدی که سرقفلی به آنها تخصیص یافته است همزمان با گروه واحدها مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد، این کار باید پیش از انجام آزمون کاهش ارزش گروه واحدهای مولد وجهنقد صورت گیرد.
۸۵ . هنگام آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته، ممکن است نشانه‌ای از کاهش ارزش یکی از داراییهای متعلق به آن واحد وجود داشته باشد. در اینگونه موارد، واحد تجاری ابتدا آزمون کاهش ارزش دارایی را انجام می‌دهد و هرگونه زیان کاهش ارزش آن دارایی را پیش از آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد شناسایی میکند. همچنین، ممکن است نشانه‌ای از کاهش ارزش در واحد مولد وجه نقدی وجود داشته باشد که خود جزئی از گروه واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی است. در چنین مواردی، واحد تجاری ابتدا آزمون کاهش ارزش آن واحد را انجام می‌دهد و هرگونه زیان کاهش ارزش آن واحد را پیش از آزمون کاهش ارزش گروه واحدهای مولد وجه نقد شناسایی میکند.
۸۶ . در صورت احراز تمام شرایط زیر می‌توان از آخرین محاسبات تفصیلی مبلغ بازیافتنی مربوط به دوره قبل (در مورد یک واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته است) در آزمون کاهش ارزش آن واحد در دوره جاری استفاده کرد:
الف. داراییها و بدهیهای تشکیل‌دهنده آن واحد از زمان آخرین محاسبه مبلغ بازیافتنی تغییر با اهمیتی نکرده باشد،
ب . مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد طبق آخرین محاسبات به میزان با اهمیتی بیشتر از مبلغ دفتری آن واحد باشد، و
ج . براساس تجزیه و تحلیل رویدادهای واقع شده و تغییر در شرایط از زمان آخرین محاسبات مبلغ بازیافتنی، احتمال این که مبلغ بازیافتنی فعلی کمتر از مبلغ دفتری جاری آن واحد باشد بعید به نظر رسد.
داراییهای مشترک
۸۷ . داراییهای مشترک شامل داراییهایی مانند ساختمان اداره مرکزی، تجهیزات پردازش الکترونیکی داده‌ها یا مرکز تحقیقات است. انطباق یک دارایی با تعریف این استاندارد در مورد داراییهای مشترک برای یک واحد مولد وجه نقد معین، به ساختار واحد تجاری بستگی دارد. ویژگی داراییهای مشترک این است که به طور مستقل از سایر داراییها، مولد وجه نقد نیستند و مبلغ دفتری آنها را نمی‌توان به طور کامل به یک واحد مولد وجه نقد منتسب کرد.
۸۸ . از آنجا که داراییهای مشترک جریانهای نقدی ورودی جداگانه‌ای ایجاد نمی‌کند، مبلغ بازیافتنی یک دارایی مشترک منفرد را نمی‌توان تعیین کرد، مگر اینکه مدیریت تصمیم گرفته باشد آن دارایی را واگذار کند. در نتیجه، در صورت وجود شواهدی مبنی بر امکان کاهش ارزش یک دارایی مشترک، مبلغ بازیافتنی برای واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدهای مولد وجه نقدی که دارایی مشترک متعلق به آن است تعیین و با مبلغ دفتری آنها مقایسه میشود. در این مورد، هرگونه زیان کاهش ارزش طبق بند ۹۱ شناسایی میشود.
۸۹ . واحد تجاری باید برای آزمون کاهش ارزش یک واحد مولد وجه نقد کلیه داراییهای مشترک مربوط به آن واحد را شناسایی کند. چنانچه بخشی از مبلغ دفتری دارایی مشترک را :
الف. بتوان برمبنایی منطقی و یکنواخت به آن واحد تخصیص داد، واحد تجاری باید مبلغ دفتری آن واحد (شامل بخشی از مبلغ دفتری داراییهای مشترک تخصیص یافته به آن) را با مبلغ بازیافتنی مقایسه کند. هرگونه زیان کاهش ارزش باید طبق بند ۹۱ شناسایی شود.
ب . نتوان برمبنایی منطقی و یکنواخت به آن واحد تخصیص داد، واحد تجاری باید:
۱ . مبلغ دفتری آن واحد را بدون درنظر گرفتن داراییهای مشترک با مبلغ بازیافتنی مقایسه و هرگونه زیان کاهش ارزش را طبق بند۹۱ شناسایی کند،
۲ . کوچکترین گروه واحدهای مولد وجهنقدی که دربرگیرنده واحد مولد وجهنقد مورد بررسی باشد و بتوان بخشی از مبلغ دفتری داراییهای مشترک را بر مبنایی منطقی و بهطور یکنواخت به آن تخصیص داد، شناسایی نماید،و
۳ . مبلغ دفتری آن گروه از واحدهای مولد وجهنقد، شامل بخشی از مبلغ تخصیص یافته داراییهای مشترک به آن را با مبلغ بازیافتنی مقایسه نماید. هرگونه زیان کاهش ارزش باید طبق بند۹۱ شناسایی شود.
۹۰ . مثال ۷ پیوست شماره ۳ کاربرد این الزامات را در مورد داراییهای مشترک تشریح میکند.
زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد
۹۱ . زیان کاهش ارزش یک واحد مولد وجه نقد (کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقدی که سرقفلی یا داراییهای مشترک به آن تخصیص یافته است)، تنها در صورتی شناسایی می‌گردد که مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدها کمتر از مبلغ دفتری آن باشد. زیان کاهش ارزش باید به ترتیب زیر جهت کاهش مبلغ دفتری داراییهای واحد یا گروه واحدها تخصیص یابد:
الف. ابتدا، صرف کاهش مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها شود، و
ب . سپس با رعایت بند ۹۲، متناسب با مبلغ دفتری به سایر داراییهای واحد یا گروه واحدها، تخصیص یابد.
کاهش در مبلغ دفتری باید بهعنوان زیان کاهش ارزش هریک از داراییهای منفرد درنظر گرفته شود و طبق بند ۵۸ شناسایی گردد.
۹۲ . واحد تجاری در تخصیص زیان کاهش ارزش طبق بند ۹۱ نباید مبلغ دفتری یک دارایی را به کمتر از بالاترین مبلغ از بین مبالغ زیر، کاهش دهد:
الف. خالص ارزش فروش (اگر قابل تعیین باشد)،
ب . ارزش اقتصادی (اگر قابل تعیین باشد)، و
ج . صفر.
مبلغ زیان کاهش ارزش تخصیص نیافته با اعمال الزامات فوق باید به تناسب به سایر داراییهای واحد یا گروه واحدها تخصیص یابد.
چنانچه برآورد مبلغ بازیافتنی هریک از داراییهای منفرد واحد مولد وجه نقد عملی نباشد، تخصیص اختیاری زیان کاهش ارزش بین داراییهای آن واحد، بهجز سرقفلی الزامی است، زیرا کلیه داراییهای یک واحد مولد وجه نقد با هم فعالیت می‌کنند.
اگر مبلغ بازیافتنی یک دارایی منفرد قابل تعیین نباشد بهصورت زیر عمل میشود (به بند ۶۳ مراجعه شود) :
الف. چنانچه مبلغ دفتری آن دارایی از اکثر مبلغ خالص ارزش فروش دارایی و مبلغ حاصل از اعمال روشهای تخصیص توصیف شده در بندهای ۹۱ و ۹۲، بیشتر باشد، زیان کاهش ارزش شناسایی میشود، و
ب . چنانچه ارزش واحد مولد وجه نقد مربوط کاهش نیافته باشد، هیچ زیان کاهش ارزشی برای دارایی شناسایی نمیشود، حتی اگر خالص ارزش فروش دارایی کمتر از مبلغ دفتری آن باشد.
مثـال
یک دستگاه ماشین، علیرغم خسارت فیزیکی هنوز در حال کار است، هرچند کارایی آن همانند قبل نیست. خالص ارزش فروش این دستگاه کمتر از مبلغ دفتری آن است و از کاربرد مستمر آن جریانهای نقدی ورودی مستقلی ایجاد نمیشود. خط تولیدی که دستگاه متعلق به آن است، کوچکترین گروه داراییهای قابل تشخیص است که جریانهای نقدی ورودی ناشی از کاربرد مستمر آن تا حد زیادی مستقل از جریانهای نقدی ورودی سایر داراییهاست. مبلغ بازیافتنی این خط تولید نشان می‌دهد که مجموعه خط تولید کاهش ارزش ندارد.
فرض ۱ : بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مورد تأیید مدیریت، منعکس‌کننده تعهد مدیریت برای جایگزینی دستگاه نیست.
مبلغ بازیافتنی دستگاه را نمی‌توان به تنهایی برآورد کرد زیرا ارزش اقتصادی آن:
الف.ممکن است متفاوت از خالص ارزش فروش باشد،و
ب . تنها برای واحد مولد وجهنقدی که دستگاه متعلق به آن است (خط تولید)، قابل تعیین می‌باشد.
خط تولید کاهش ارزش ندارد و هیچ‌گونه زیان کاهش ارزشی برای دستگاه شناسایی نمیشود. با این وجود ممکن است ارزیابی مجدد دوره استهلاک و یا روش استهلاک دستگاه ضروری باشد. شاید دوره استهلاک کوتاهتر یا روش استهلاک سریعتر جهت انعکاس عمر مفید باقیمانده مورد انتظار دستگاه یا الگوی مورد انتظار واحد تجاری جهت استفاده از منافع اقتصادی آن لازم باشد.
فرض ۲ : بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مورد تأیید مدیریت بیانگر تعهد مدیریت برای جایگزینی دستگاه و فروش آن در آینده نزدیک است. انتظار می‌رود جریانهای نقدی ناشی از کاربرد مستمر ماشین تا زمان واگذاری آن ناچیز باشد.
طبق برآوردها، ارزش اقتصادی دستگاه نزدیک به خالص ارزش فروش آن است. بنابراین، مبلغ بازیافتنی دستگاه قابل تعیین است و به واحد مولد وجهنقدی که دستگاه متعلق به آن است توجهی نمیشود. چون خالص ارزش فروش دستگاه کمتر از مبلغ دفتری آن است، زیان کاهش ارزش شناسایی میشود.
برگشت زیان کاهش ارزش
۹۵ . الزامات مربوط به برگشت زیان کاهش ارزش شناسایی شده در دورههای قبل برای یک دارایی یا یک واحد مولد وجه نقد، در بندهای ۹۶ تا ۱۰۰ مطرح شده است. اگرچه، در این بندها از اصطلاح یک دارایی استفاده شده است اما این اصطلاح هم برای یک دارایی منفرد و هم برای واحد مولد وجه نقد استفاده میشود. الزامات بیشتر برای یک دارایی منفرد در بندهای ۱۰۱ تا ۱۰۵، برای یک واحد مولد وجه نقد در بندهای ۱۰۶ و ۱۰۷ و برای سرقفلی در بندهای ۱۰۸ و ۱۰۹ ارائه شده است.
۹۶ . واحد تجاری باید در پایان هردوره گزارشگری، وجود شواهدی حاکی از برگشت تمام یا بخشی از زیان کاهش ارزش شناسایی شده در دورههای قبل برای یک دارایی (بهجز سرقفلی) را ارزیابی کند. درصورت وجود چنین شواهدی،واحد تجاری باید مبلغ بازیافتنی دارایی یادشده را برآورد کند. برای این ارزیابی،واحد تجاری باید حداقل، شواهد زیر را مورد توجه قرار دهد:
منابع اطلاعاتی برون‌سازمانی
الف. ارزش بازار دارایی به میزان قابل ملاحظهای طی دوره افزایش یافته باشد.
ب . تغییرات قابل ملاحظهای با آثار مساعد بر واحد تجاری در محیط فناوری، بازار، اقتصادی یا قانونی حوزه فعالیت واحد تجاری یا در بازار اختصاصی دارایی طی دوره رخ داده باشد یا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهد.
ج . نرخهای سود یا سایر نرخهای بازده سرمایه‌گذاری بازار طی دوره کاهش یافته باشد و این کاهش احتمالاً بر نرخ تنزیل مورد استفاده در محاسبه ارزش اقتصادی دارایی اثر گذاشته و مبلغ بازیافتنی دارایی را به میزان بااهمیتی افزایش داده باشد.
منابع اطلاعاتی درون سازمانی
د . تغییرات قابل ملاحظهای با آثار مساعد بر واحد تجاری در میزان یا چگونگی استفاده از دارایی طی دوره رخ داده باشد یا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهد. این تغییرات شامل مخارج انجام شده طی دوره جهت بهبود یا ارتقای عملکرد دارایی به سطحی بالاتر از استاندارد عملکرد ارزیابی شده اولیه آن یا الزام به توقف یا تجدید ساختار عملیاتی می‌باشد که دارایی متعلق به آن است.
ﻫ . شواهدی از گزارشگری داخلی وجود داشته باشد که نشان دهد عملکرد اقتصادی دارایی، از حد مورد انتظار بهتر است یا بهتر خواهد شد.
وجود شواهدی حاکی از امکان برگشت تمام یا بخشی از زیان کاهش ارزش شناسایی شده برای یک دارایی (بهجز سرقفلی) ممکن است بیانگر آن باشد که عمر مفید باقیمانده، روش استهلاک و یا ارزش باقیمانده دارایی نیازمند بازنگری و تعدیل است، حتی اگر زیان کاهش ارزش آن دارایی برگشت داده نشود.
۹۸ . زیان کاهش ارزش شناسایی شده در دورههای قبل برای یک دارایی (به جز سرقفلی) تنها در صورتی برگشت داده میشود که مبلغ بازیافتنی دارایی، از زمان شناسایی آخرین زیان کاهش ارزش، افزایش یافته باشد. در این صورت، مبلغ دفتری دارایی (به استثنای مورد توصیف شده در بند ۱۰۱) باید تا مبلغ بازیافتنی آن افزایش یابد. این افزایش معرف برگشت زیان کاهش ارزش است.
برگشت زیان کاهش ارزش، منعکس‌کننده افزایش در جریانهای نقدی برآوردی حاصلاز استفاده یا فروش دارایی از زمانی است که واحد تجاری آخرین زیان کاهش ارزش را برای آن دارایی شناسایی کرده است. طبق بند ۱۱۵، واحد تجاری ملزم است تغییر در برآوردهایی که موجب افزایش در جریانهای نقدی برآوردی میشود را افشا کند. نمونه‌هایی از این تغییر در برآوردها شامل موارد زیر است:
الف. تغییر در مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی (یعنی اینکه مبلغ بازیافتنی مبتنی بر خالص ارزش فروش است یا ارزش اقتصادی)،
ب . تغییر در مبلغ یا زمانبندی جریانهای نقدی آتی برآوردی یا نرخ تنزیل، در صورتی که مبلغ بازیافتنی مبتنی بر ارزش اقتصادی باشد، یا
ج . تغییـر در برآورد اجزای تشکیل دهنـده خالص ارزش فروش، در صورتی کـه مبلغ بازیافتنی مبتنی بر خالص ارزش فروش باشد.
ارزش اقتصادی یک دارایی ممکن است به‌دلیل افزایش در ارزش فعلی، ناشیاز نزدیک‌تر شدن زمان جریانهای نقدی ورودی، بیشتر از مبلغ دفتری آن شود، هرچند، جریانهای نقدی برآوردی دارایی افزایش نیافته باشد. بنابراین زیان کاهش ارزش تنها به خاطر گذشت زمان برگشت داده نمیشود، حتی اگر مبلغ بازیافتنی دارایی بیشتر از مبلغ دفتری آن شود.
برگشت زیان کاهش ارزش دارایی منفرد
۱۰۱ . افزایش مبلغ دفتری یک دارایی (بهجز سرقفلی) ناشیاز برگشت زیان کاهش ارزش، نباید موجب شود مبلغ دفتری جدید از مبلغ دفتری محاسبه شده با فرض عدمشناسایی زیان کاهش ارزش در سالهای قبل، بیشتر شود.
افزایش مبلغ دفتری یک دارایی (بهجز سرقفلی)، بهمبلغی بیش از مبلغ دفتری آن با فرض عدم شناسایی زیان کاهش ارزش در سالهای قبل، تجدید ارزیابی محسوب میشود. حسابداری اینگونه تجدید ارزیابی‌ها، طبق استاندارد حسابداری دارایی مربوط انجام میشود.
۱۰۳ . برگشت زیان کاهش ارزش یک دارایی (به جز سرقفلی)، باید بلافاصله درسود و زیان شناسایی گردد، مگر اینکه دارایی طبق استاندارد حسابداری دیگری (برای مثال، طبق رویه تجدید ارزیابی در استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان ”داراییهای ثابت مشهود“)، بهمبلغ تجدید ارزیابی ارائه شده باشد. هرگونه برگشت زیان کاهش ارزش یک دارایی تجدید ارزیابی شده باید بهعنوان افزایش ناشیاز تجدید ارزیابی طبق همان استاندارد درنظر گرفته شود.
برگشت زیان کاهش ارزش دارایی تجدید ارزیابی شده، مستقیماً به حساب مازاد تجدید ارزیابی‌بستانکار میشود. اما برگشت زیان تا میزان زیان کاهش ارزش شناسایی شده قبلی مربوط به همان دارایی که بهعنوان هزینه شناسایی شده است، به عنوان درآمد در سود و زیان شناسایی می‌گردد.
۱۰۵ . پساز شناسایی برگشت زیان کاهش ارزش، استهلاک دارایی باید در دورههای آتی تعدیل شود تا مبلغ دفتری جدید دارایی پساز کسر ارزش باقیمانده آن (درصورت وجود) برمبنایی سیستماتیک طی سالهای باقیمانده عمرمفید دارایی، تخصیص یابد.
برگشت زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد
۱۰۶ . برگشت زیان کاهش ارزش یک واحد مولد وجه نقد باید به تناسب مبالغ دفتری داراییهای آن واحد (بهجز سرقفلی)، تخصیص یابد. این افزایش در مبالغ دفتری باید به عنوان برگشت زیان کاهش ارزش داراییهای منفرد تلقی و طبق بند ۱۰۳ شناسایی شود.
۱۰۷ . در تخصیص برگشت زیان کاهش ارزش یک واحد مولد وجه نقد طبق بند ۱۰۶، مبلغ دفتری دارایی نباید از اقل مبالغ زیر، بیشتر شود:
الف. مبلغ بازیافتنی آن (اگر قابل تعیین باشد)، و
ب . مبلغ دفتری دارایی با فرض عدم شناسایی زیان کاهش ارزش برای دارایی در سالهای قبل.
مبلغ برگشت زیان کاهش ارزش غیرقابل تخصیص به یک دارایی با اعمال الزامات فوق، باید به تناسب به سایر داراییهای واحد مولد وجهنقد (بهجز سرقفلی)، تخصیص یابد.
برگشت زیان کاهش ارزش سرقفلی
۱۰۸ . زیان کاهش ارزش شناسایی شده برای سرقفلی نباید در دورههای بعد برگشت شود.
استاندارد حسابداری شماره ۱۷ با عنوان داراییهای نامشهود، شناسایی سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری را منع کرده است. هرگونه افزایش بعدی در مبلغ بازیافتنی سرقفلی در دورههای پساز شناسایی کاهش ارزش به احتمال زیاد افزایش در سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری(نه برگشت کاهش ارزش سرقفلی) است.
افشا
۱۱۰ . واحد تجاری باید برای هر یک از طبقات دارایی، موارد زیر را افشا کند :
ج . مبلغ زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده طی دوره که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده است، و
د . مبلغ برگشت زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده طی دوره که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده است.
واحد تجاری باید مبالغ منظور شده در هریک از سرفصلهای صورت سود و زیان بابت زیانهای کاهش ارزش یا برگشت آن را به تفکیک طبقات اصلی داراییها طبق ترازنامه، در یادداشتهای توضیحی افشا کند.
یک طبقه از داراییها، گروهی از داراییهاست که دارای ماهیت و کاربرد مشابه در عملیات واحد تجاری می‌باشد.
اطلاعات خواسته شده در بند۱۱۰ را می‌توان همراه با سایر اطلاعات افشا شده برای طبقه‌ای از داراییها ارائه کرد. برای مثال، این اطلاعات را می‌توان در قالب صورت تطبیق مبلغ دفتری داراییهای ثابت مشهود در ابتدا و پایان دوره، طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان داراییهای ثابت مشهود ارائه کرد.
۱۱۴ . یک واحد تجاری که اطلاعات قسمتهای مختلف را براساس استاندارد حسابداری شماره ۲۵ با عنوان ”گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف“ گزارش میکند، باید موارد زیر را برای هر یک از قسمتهای قابل گزارش افشا کند:
الف. مبلغ زیان کاهش ارزش که در صورت سود و زیان و یا صورت سود و زیان جامع دوره شناسایی شده است.
ب . مبلغ برگشت زیان کاهش ارزش که در صورت سود و زیان و یا در صورت سود و زیان جامع دوره شناسایی شده است.
۱۱۵ . واحد تجاری باید موارد زیر را برای زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده یا برگشت شده با اهمیت طی دوره، مربوط به یک دارایی منفرد، ازجمله سرقفلی و یا یک واحد مولد وجه نقد، افشا کند:
الف. رویدادها و شرایطی که منجر به شناسایی یا برگشت زیان کاهش ارزش شده است.
ب . مبلغ زیان کاهش ارزش شناسایی یا برگشت شده.
ج . برای یک دارایی منفرد:
۱ . ماهیت دارایی،و
۲ . چنانچه واحد تجاری اطلاعات قسمتها را برطبق استاندارد حسابداری شماره ۲۵ با عنوان ”گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف“ گزارش میکند، قسمت قابل گزارشی که دارایی متعلق به آن است.
د . برای یک واحد مولد وجه نقد:
۱ . شرحی از واحد مولد وجهنقد (مثلاً خط تولید، کارخانه، عملیات تجاری، حوزه جغرافیایی، یا یک قسمت قابل گزارش طبق استاندارد حسابداری شماره۲۵).
۲ . مبلغ زیانهای کاهش ارزش شناسایی یا برگشت شده بر حسب طبقات اصلی داراییها،و چنانچه واحد تجاری اطلاعات قسمتها را طبق استاندارد حسابداری شماره۲۵ با عنوان ”گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف“ گزارش کند، برحسب قسمتهای قابل گزارش،و
۳ . در صورتی که روش تجمیع داراییها برای تشخیص واحد مولد وجهنقد، از زمان برآورد قبلی مبلغ بازیافتنی آن واحد (در صورت وجود) تغییر یافته باشد،واحد تجاری باید روش جاری و قبلی تجمیع داراییها و دلایل تغییر رویه شناسایی واحد مولد وجهنقد را تشریح کند.
ﻫ . مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی یک دارایی یا یک واحد مولد وجه نقد، یعنی اینکه از خالص ارزش فروش استفاده شده است یا ارزش اقتصادی.
و . چنانچه مبلغ بازیافتنی، خالص ارزش فروش باشد، مبنای استفاده شده برای تعیین خالص ارزش فروش (اینکه ارزش فروش در یک بازار فعال یا به روش دیگر تعیین شده است).
ز . چنانچه مبلغ بازیافتنی، ارزش اقتصادی باشد، نرخ (نرخهای) تنزیل مورد استفاده در برآورد جاری و برآورد قبلی (در صورت وجود) ارزش اقتصادی.
۱۱۶ . واحد تجاری باید در مورد واحدهای مولد وجه نقد یا گروه واحدهایی که مبلغ دفتری سرقفلی یا داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین تخصیص داده شده به آن، در مقایسه با کل مبلغ دفتری آن با اهمیت است ، اطلاعات زیر را افشا کند:
الف . مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به واحد یا گروه واحدها.
ب . مبلغ دفتری داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین تخصیص یافته به واحد یا گروه واحدها.
ج . مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها (اینکه از ارزش اقتصادی یا خالص ارزش فروش استفاده شده است).
د . چنانچه مبلغ دفتری واحد یا گروه واحدها مبتنی بر ارزش اقتصادی باشد:
۱ . شرحی درباره هریک از مفروضات اصلی مورد استفاده در برآورد جریانهای نقدی طی دوره تحت پوشش آخرین بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی. مفروضات اصلی، مواردی است که مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدها نسبت به آن، بسیار حساس است.
۲ . شرحی درباره رویکرد مدیریت در تعیین ارزش (های) تخصیص یافته به هریک از مفروضات اصلی،و اینکه آیا آن ارزش (ها) منعکس‌کننده تجربه گذشته یا در موارد مقتضی سازگار با منابع اطلاعاتی برون سازمانی است و در غیر این صورت، دلایل و نحوه تفاوت آنها با تجارب گذشته یا منابع اطلاعاتی برون سازمانی.
۳ . دورهای که مدیریت برای آن، جریانهای نقدی را براساس بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی تصویب شده، برآورد نموده است و در صورت استفاده از دوره بیش از ۵سال توضیح علت بکارگیری دوره طولانی‌تر.
۴ . نرخ رشد استفاده شده به منظور تعمیم برآورد جریانهای نقدی برای دورههای بعدی و توجیه استفاده از نرخ رشد بیش از میانگین نرخ رشد بلندمدت تولیدات، صنایع، کشور یا کشورهای محل فعالیت واحد تجاری یا بازاری که واحد مولد وجهنقد یا گروه واحدها در آن فعالیت میکند.
۵ . نرخ (نرخهای) تنزیل استفاده شده در پیش‌بینی جریانهای نقدی.
ﻫ . روش مورد استفاده در تعیین خالص ارزش فروش، چنانچه مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدها مبتنی بر خالص ارزش فروش باشد. در صورتی که خالص ارزش فروش با استفاده از قیمت قابل مشاهده در بازار برای آن واحد یا گروه واحدها تعیین نشده باشد، اطلاعات زیر نیز باید افشا شود:
۱ . شرحی درباره هریک از مفروضات اصلی که مدیریت مبنای تعیین خالص ارزش فروش قرار داده است. مفروضات اصلی، مواردی است که مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدها نسبت به آن، بسیار حساس است.
۲ . شرحی درباره رویکرد مدیریت در تعیین ارزش(های) تخصیص یافته به هریک از مفروضات اصلی،و اینکه آیا آن ارزش(ها) منعکس‌کننده تجربه گذشته یا در موارد مقتضی سازگار با منابع اطلاعاتی برون سازمانی است،و در غیر این صورت، دلایل و نحوه تفاوت آنها با تجارب گذشته یا منابع اطلاعاتی برون سازمانی.
و . چنانچه انتظار رود تغییر در یکی از مفروضات اصلی مورد استفاده مدیریت در تعیین مبلغ بازیافتنی موجب شود مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها از مبلغ بازیافتنی آن بیشتر شود، موارد زیر باید افشا گردد :
۱ . مازاد مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجهنقد یا گروه واحدها نسبت بهمبلغ دفتری آن.
۲ . ارزش تخصیص یافته به آن فرض.
۳ . مبلغی که ارزش(های) تخصیص یافته به آن فرض اصلی (پساز لحاظ نمودن هرگونه آثار تبعی آن تغییر بر سایر متغیرهای استفاده شده در اندازه‌گیری مبلغ بازیافتنی)، باید تغییر نماید تا مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدهای مولد وجهنقد، بامبلغ دفتری برابر شود.
مثال ۸ پیوست شماره ۳، الزامات افشا در بند ۱۱۶ را توضیح می‌دهد.
تاریخ اجرا
۱۱۸ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱۳۹۰/۱/۱ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۳۶ باعنوان کاهش ارزش داراییها (ویرایش ۲۰۰۵) نیز رعایت میشود.
استاندارد حسابداری شماره ۳۲
کاهش ارزش داراییها
پیوست شماره ۱
استفاده از تکنیکهای ارزش فعلی برای اندازه‌گیری ارزش اقتصادی
این پیوست جزء لاینفک استاندارد حسابداری شماره ۳۲ است.
این پیوست، رهنمودهایی را برای استفاده از تکنیکهای ارزش فعلی در اندازه‌گیری ارزش اقتصادیارائه می‌دهد. اگرچه رهنمود از اصطلاح یک دارایی استفاده میکند، اما درمورد یکواحد مولد وجه نقد نیز کاربرد دارد.
اجزای اندازه‌گیری ارزش فعلی
۱ . تفاوتهای اقتصادی بین داراییها، ناشی از کلیه عوامل زیر است:
الف. برآورد جریان نقدی آتی یا مجموعهای از جریانهای نقدی آتی که واحد تجاری انتظار دارد از دارایی حاصل شود،
ب . انتظارات درباره تغییرات احتمالی در مبلغ یا زمانبندی جریانهای نقدی یاد شده،
ج . ارزش زمانی پول که نرخ سود بدون ریسک جاری بازار معرف آن است،
د . بهای تحمل ابهام ذاتی دارایی (صرف ریسک)، و
ﻫ . سایر عوامل (که گاهی اوقات غیر قابل شناسایی است) از قبیل قابلیت نقد شوندگی، که فعالان بازار در ارزشیابی جریانهای نقدی آتی مورد انتظار واحد تجاری از دارایی در نظر می‌گیرند.
۲ . در این پیوست دو روش محاسبه ارزش فعلی با هم مقایسه شده که هر یک از آنها ممکن است حسب شرایط، در برآورد ارزش اقتصادی دارایی مورد استفاده قرار گیرد. در روش ”سنتی“، تعدیلات ناشی از عوامل ”ب“ تا ”ﻫ“ یاد شده در بند ۱، در نرخ تنزیل لحاظ میشود. در روش ”جریان نقدی مورد انتظار“، جریانهای نقدی با توجه به عوامل ”ب“، ”د“ و ”ﻫ“ تعدیل میشود. هریک از روشهای محاسبه ارزش فعلی که برای انعکاس انتظارات درباره تغییرات احتمالی در مبلغ یا زمانبندی جریانهای نقدی آتی، توسط واحد تجاری مورد استفاده قرار گیرد، نتیجه باید منعکس‌کننده ارزش فعلی مورد انتظار جریانهای نقدی آتی، یعنی میانگین موزون تمام نتایج احتمالی باشد.
اصول کلی
۳ . تکنیکهای مورد استفاده برای برآورد جریانهای نقدی آتی و نرخهای سود با توجه به شرایط حاکم بر دارایی مورد نظر، از یک وضعیت به وضعیت دیگر متفاوت خواهد بود. با این حال، اصول کلی زیر بر کاربرد تکنیکهای ارزش فعلی در اندازه‌گیری داراییها حاکم است:
الف. مفروضات زیربنای تعیین نرخهای سود مورد استفاده برای تنزیل جریانهای نقدی باید با مفروضات جریانهای نقدی برآوردی سازگار باشد. در غیر این صورت، اثر برخی مفروضات، دو بار به حساب گرفته میشود یا اینکه کلاً نادیده گرفته میشود. برای مثال، ممکن است نرخ تنزیل ۱۲ درصد برای جریانهای نقدی قراردادی تسهیلات اعطایی بکارگرفته شود. این نرخ تنزیل، انتظار مربوط به عدم پرداخت به موقع اقساط را منعکس میکند. این نرخ ۱۲ درصد نباید برای تنزیل جریانهای نقدی مورد انتظار مورد استفاده قرار گیرد، زیرا مفروضات مربوط به عدم پرداخت اقساط، قبلاً در جریانهای نقدی منعکس شده است.
ب . جریانهای نقدی برآوردی و نرخهای تنزیل باید عاری از جانبداری و عوامل غیرمرتبط با دارایی باشد. برای مثال، کم نمایی عمدی خالص جریانهای نقدی برآوردی به منظور افزایش سودآوری آتی ظاهری دارایی، منجر به جانبداری در اندازه‌گیری میشود.
ج . جریانهای نقدی برآوردی یا نرخهای تنزیل باید به جای یک مبلغ یا نرخ واحد با احتمال وقوع بالا یا یک مبلغ یا نرخ احتمالی حداقل یا حداکثر، منعکس‌کننده دامنه نتایج احتمالی باشد.
روش سنتی و روش جریان نقدی مورد انتظار برای محاسبه ارزش فعلی
روش سنتی
۴ . در روش سنتی، از یک مجموعه واحد از جریانهای نقدی برآوردی و یک نرخ تنزیل واحد (که اغلب با عنوان ”نرخ متناسب با ریسک“ توصیف میشود) برای محاسبه ارزش فعلی استفاده می‌گردد. در روش سنتی فرض بر این است که یک نرخ تنزیل واحد می‌تواند همه انتظارات درباره جریانهای نقدی آتی و صرف ریسک مناسب را دربرگیرد. بنابراین، در روش سنتی بیشترین تمرکز بر انتخاب نرخ تنزیل است.
۵ . در برخی شرایط، مانند زمانی که داراییهای قابل مقایسه‌ای در بازار وجود دارد، بکارگیری روش سنتی نسبتاً آسان است. در مورد داراییهای با جریانهای نقدی قراردادی، این روش با شیوه‌ای که فعالان بازار، داراییها را توصیف می‌کنند (به عنوان مثال، اوراق مشارکت ۱۶ درصد)، سازگار است.
۶ . با این حال، روش سنتی ممکن است برخی مشکلات پیچیده از قبیل اندازه‌گیری داراییهای غیر مالی که برای آنها یا اقلام مشابه آنها بازاری وجود ندارد را به طور مناسب مورد توجه قرار ندهد. جستجوی صحیح برای ”نرخ متناسب با ریسک“ مستلزم تجزیه و تحلیل حداقل دو عنصر است- دارایی موجود در بازار که دارای نرخ سود مشخصی است و دارایی مورد اندازه‌گیری. نرخ تنزیل مناسب برای جریانهای نقدی دارایی مورد اندازه‌گیری، باید با توجه به نرخ سود مشخص دارایی موجود در بازار تعیین شود. برای این کار، ویژگیهای جریانهای نقدی دارایی موجود در بازار باید با جریانهای نقدی دارایی مورد اندازه‌گیری، مشابه باشد. بنابراین، موارد زیر باید در اندازه‌گیری مورد توجه قرار گیرد:
الف. تعیین مجموعهای از جریانهای نقدی که تنزیل خواهد شد،
ب . تعیین دارایی دیگری در بازار که به نظر می‌رسد ویژگیهای جریانهای نقدی آن مشابه با دارایی مورد اندازه‌گیری باشد،
ج . مقایسه مجموعه جریانهای نقدی ناشی از دو دارایی برای اطمینان از مشابه بودن آنها (برای مثال، آیا هر دو مجموعه، جریانهای نقدی قراردادی هستند یا یکی جریانهای نقدی قراردادی و دیگری جریانهای نقدی برآوردی است؟)،
د . ارزیابی وجود یک ویژگی در یک دارایی و نبود آن در دیگری (برای مثال، آیا قابلیت نقد شوندگی یکی نسبت به دیگری کمتر است؟)، و
ﻫ . ارزیابی اینکه تغییرات جریانهای نقدی هر دو دارایی هنگام تغییر شرایط اقتصادی مشابه است یا خیر.
روش جریان نقدی مورد انتظار
۷ . در برخی شرایط، روش جریان نقدی مورد انتظار نسبت به روش سنتی، ابزار اندازه‌گیری مؤثرتری است. در اندازه‌گیری به روش جریان نقدی مورد انتظار، به جای یک جریان نقدی واحد با احتمال وقوع بسیار بالا، از تمامی انتظارات درباره جریانهای نقدی احتمالی استفاده میشود. برای مثال، یک جریان نقدی ممکن است به صورت ۱۰۰، ۲۰۰ یا ۳۰۰ میلیون ریال و به ترتیب با احتمال وقوع ۱۰، ۶۰ و ۳۰ درصد باشد. جریان نقدی مورد انتظار ۲۲۰ میلیون ریال است. بنابراین، روش جریان نقدی مورد انتظار به دلیل تمرکز بر تجزیه و تحلیل مستقیم جریانهای نقدی مورد نظر و استفاده از مفروضات صریح‌تر در اندازه‌گیری، با روش سنتی متفاوت است.
۸ . همچنین، روش جریان نقدی مورد انتظار امکان استفاده از تکنیکهای ارزش فعلی را در صورت وجود ابهام در زمان بندی جریانهای نقدی فراهم میکند. برای مثال، یک جریان نقدی به مبلغ۰۰۰ر۱ میلیون ریال ممکن است پس از یک، دو یا سه سال و به ترتیب با احتمال وقوع ۱۰، ۶۰ و ۳۰ درصد دریافت شود. مثال مندرج در صفحه بعد نحوه محاسبه ارزش فعلی مورد انتظار در این شرایط را نشان می‌دهد.
مثال
مبلغ
میلیونریال
ارزش فعلی ۰۰۰ر۱ میلیونریال در یکسال بانرخ۵%
۳۸/۹۵۲
میلیونریال
احتمال
۱۰%
۲۴/۹۵
ارزش فعلی ۰۰۰ر۱ میلیونریال در دوسال بانرخ ۲۵/۵%
۷۳/۹۰۲
میلیونریال
احتمال
۶۰%
۶۴/۵۴۱
ارزش فعلی ۰۰۰ر۱ میلیونریال در سه سال بانرخ ۵۰/۵%
۶۱/۸۵۱
میلیونریال
احتمال
۳۰%
۴۸/۲۵۵
ارزش فعلی مورد انتظار
۳۶/۸۹۲
۹ . ارزش فعلی مورد انتظار به مبلغ ۳۶/۸۹۲ میلیون ریال، متفاوت از مفهوم سنتی بهترین برآورد به مبلغ ۷۳/۹۰۲ میلیون ریال (با احتمال ۶۰ درصد) است. محاسبه ارزش فعلی سنتی در این مثال مستلزم تصمیم‌گیری در مورد بکارگیری یکی از زمان‌بندیهای جریانهای نقدی است و بنابر این، احتمالات مربوط به سایر زمان‌بندیها را منعکس نخواهد کرد. دلیل این موضوع آن است که در محاسبه ارزش فعلی سنتی، نرخ تنزیل نمی‌تواند ابهامات موجود در زمانبندی را منعکس کند.
۱۰ . استفاده از احتمالات یک عامل ضروری در روش جریان نقدی مورد انتظار است. برخی در مورد دقت انتساب احتمالات به برآوردهای بسیار ذهنی، نسبت به آنچه در واقع وجود دارد، ابراز تردید می‌کنند. با این حال، کاربرد صحیح روش سنتی (همان طور که در بند ۶ تشریح شـد) مستلزم برآوردهـا و قضاوتهای مشابهی است ضمن اینکه شفافیت محاسباتی روش جریان نقدی مورد انتظار را نیز ندارد.
۱۱ . بسیاری از برآوردها در رویه فعلی، به طور ضمنی عناصر جریانهای نقدی مورد انتظار را دربرمی‌گیرد. علاوه براین، حسابداران اغلب با وضعیتهایی مواجه می‌شوند که باید دارایی را با استفاده از اطلاعات محدود درباره احتمالات جریانهای نقدی احتمالی اندازه‌گیری کنند. برای مثال، حسابدار ممکن است با موقعیتهای زیر مواجه شود:
الف. مبلغ برآوردی در دامنه بین ۵۰ و ۲۵۰ میلیون ریال است ولی هیچ مبلغی در این دامنه نسبت به مبلغ دیگر، از احتمال وقوع بیشتری برخوردار نیست. براساس این اطلاعات محدود، جریان نقدی مورد انتظار برآوردی ۱۵۰ میلیون ریال است.
ب . مبلغ برآوردی در دامنه بین ۵۰ و ۲۵۰ میلیون ریال است و مبلغ با بیشترین احتمال، ۱۰۰ میلیون ریال است. با این حال، احتمالات مربوط به هر مبلغ، نامعلوم است. براساس این اطلاعات محدود، جریان نقدی مورد انتظار برآوردی ۳۳/۱۳۳ میلیون ریال است.
ج . مبلغ برآوردی، ۵۰ میلیون ریال (با احتمال ۱۰ درصد)، ۲۵۰ میلیون ریال (با احتمال ۳۰ درصد)، و ۱۰۰ میلیون ریال (با احتمال ۶۰ درصد) خواهد بود. براساس این اطلاعات محدود، جریان نقدی مورد انتظار برآوردی ۱۴۰ میلیون ریال است.
در هرمورد، جریان نقدی مورد انتظار برآوردی، احتمالا برآورد بهتری از ارزش اقتصادی، درمقایسه با یک مبلغ واحد (اعم از حداقل، بیشترین احتمال یا حداکثر) فراهم میکند.
۱۲ . در بکارگیری روش جریان نقدی مورد انتظار باید به هزینه- منفعت آن توجه کرد. در برخی موارد، واحد تجاری ممکن است به داده‌های گسترده‌ای دسترسی داشته باشد و بتواند جریانهای نقدی در وضعیتهای متفاوت را مشخص کند. در موارد دیگری، واحد تجاری ممکن است بدون تحمل هزینه قابل ملاحظه، قادر به جمع‌آوری اطلاعاتی بیشتر از اظهارات کلی درباره نوسان جریانهای نقدی نباشد. واحد تجاری باید بین هزینه کسب اطلاعات اضافی و منفعت افزایش قابلیت اتکای اندازه‌گیری ناشی از آن اطلاعات، توازن برقرار کند.
۱۳ . برخی ادعا می‌کنند که تکنیکهای جریان نقدی مورد انتظار، برای اندازه‌گیری یک قلم واحد یا یک قلم با تعداد محدودی نتایج احتمالی، نامناسب است. برای مثال، جریانهای نقدی یک دارایی با دو نتیجه احتمالی؛ به احتمال ۹۰ درصد، جریان نقدی ۱۰ میلیون ریال و به احتمال ۱۰ درصد، جریان نقدی ۰۰۰ر۱ میلیون ریال خواهد بود. در این مثال، جریان نقدی مورد انتظار ۱۰۹ میلیون ریال است و بیانگر هیچ یک از مبالغی نیست که ممکن است در نهایت پرداخت شود.
۱۴ . ادعاهایی نظیر آنچه گفته شد، مخالفت اساسی با هدف اندازه‌گیری را منعکس میکند. اگر هدف، انباشت مخارجی باشد که قرار است تحمل شود، جریانهای نقدی مورد انتظار ممکن است برآورد صادقانه‌ای از مخارج مورد انتظار ارائه نکند. با این حال، این استاندارد در پی اندازه‌گیری مبلغ بازیافتنی یک دارایی است. مبلغ بازیافتنی دارایی در این مثال، با احتمال زیاد ۱۰ میلیون ریال نخواهد بود، حتی اگر این مبلغ، محتمل‌ترین جریان نقدی باشد. زیرا مبلغ ۱۰ میلیون ریال ابهام جریان نقدی در اندازه‌گیری دارایی را نشان نمی‌دهد. به جای آن، جریان نقدی مبهم طوری ارائه میشود که گویی جریان نقدی قطعی بوده است. به طور منطقی هیچ واحد تجاری، یک دارایی با این ویژگیها را به مبلغ ۱۰ میلیون ریال نخواهد فروخت.
نرخ تنزیل
۱۵ . هر روشی را که واحد تجاری برای اندازه‌گیری ارزش اقتصادی دارایی بکارگیرد، نرخهای سود مورد استفاده برای تنزیل جریانهای نقدی نباید ریسکهایی را که جریانهای نقدی برآوردی بابت آنها تعدیل شده است، منعکس کند. در غیر این صورت، اثر برخی مفروضات دو بار لحاظ خواهد شد.
۱۶ . در مواردی که نرخ مختص یک دارایی در بازار موجود نیست، واحد تجاری برای برآورد نرخ تنزیل از نرخهای جایگزین استفاده میکند. هدف، برآورد ارزیابی بازار از موارد زیر تا حد امکان می‌باشد:
الف. ارزش زمانی پول برای تمام دوره‌ها تا پایان عمر مفید دارایی، و
ب . عوامل ”ب“، ”د“ و ”ﻫ“ توصیف شده در بند ۱، در صورتی که آن عوامل منجر به تعدیل جریانهای نقدی برآوردی نشده باشد.
۱۷ . برای انجام چنین برآوردی، واحد تجاری ممکن است ابتدا نرخهای زیر را مورد توجه قرار دهد:
الف. میانگین موزون هزینه سرمایه واحد تجاری که با استفاده از تکنیکهایی چون مدل قیمت‌گذاری داراییهای سرمایه‌ای تعیین شده است،
ب . نرخ فرضی استقراض واحد تجاری، و
ج . سایر نرخهای استقراض بازار.
۱۸ . با این حال، این نرخها باید تعدیل شود تا :
الف. روش مورد استفاده بازار برای ارزیابی ریسکهای خاص مرتبط با جریانهای نقدی برآوردی دارایی را منعکس کند، و
ب . ریسکهای غیر مرتبط با جریانهای نقدی برآوردی دارایی یا ریسکهایی که منجر به تعدیل جریانهای نقدی برآوردی شده است، مستثنی شود.
ریسکهایی چون ریسک کشور، ریسک نرخ ارز و ریسک قیمت باید مورد توجه قرار گیرد.
۱۹ . نرخ تنزیل، مستقل از ساختار سرمایه واحد تجاری و روش تأمین مالی برای خرید دارایی است، زیرا جریانهای نقدی آتی مورد انتظار ناشی از دارایی، به روش تأمین مالی برای خرید دارایی وابسته نیست.
۲۰ . طبق بند ۵۳ استاندارد، نرخ تنزیل مورد استفاده، باید نرخ قبل از مالیات باشد. بنابراین، اگر مبنای مورد استفاده برای برآورد نرخ تنزیل، بعد از مالیات باشد، آن مبنا برای انعکاس نرخ قبل از مالیات تعدیل میشود.
۲۱ . واحد تجاری معمولاً از یک نرخ تنزیل واحد برای برآورد ارزش اقتصادی دارایی استفاده میکند. با این حال، در مواردی که ارزش اقتصادی نسبت به تغییر ریسک در دورههای مختلف یا نسبت به ساختار زمانی نرخهای سود حساسیت دارد، واحد تجاری از نرخهای تنزیل جداگانه برای دورههای آتی مختلف استفاده میکند.
استاندارد حسابداری شماره ۳۲
کاهش ارزش داراییها
پیوست شماره ۲
اصلاحات سایر استانداردهای حسابداری
این استاندارد، استانداردهای حسابداری موجود را بهشرح زیر اصلاح میکند. برای سهولت تشخیص اصلاحات، متون جدید در زمینه ترام دار ارائه میشود و روی متون حذف شده خط کشیده میشود.
اصلاحات استاندارد حسابداری شماره ۱۱
بندهای ۵۹ و ۷۷ استاندارد حسابداری شماره ۱۱ بهشرح زیر اصلاح، بندهای ۶۰تا۶۸ آن حذف، و بندهای ۶۹- مکرر و ۷۷- مکرر به آن اضافه میشود:
مبلغ دفتری یک قلم یا گروهی از اقلام یکسان داراییهای ثابت مشهود باید بهطور ادواری بررسی شود. هرگاه کاهش دائمی در ارزش یک دارایی یا گروهی از اقلام یکسان دارایی مشاهده شود و بازیافت بخشی از مبلغ دفتری آن غیر ممکن به نظر رسد، مبلغ کاهش باید به عنوان هزینه دوره شناسایی و مبلغ دفتری دارایی از طریق ایجاد یک حساب کاهنده، به مبلغ بازیافتنی برآوردی کاهش داده شود، مگر آنکه کاهش مزبور عکس یک افزایش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که در این صورت این کاهش باید براساس بند ۴۰ به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور و در صورت سود و زیان جامع نیز منعکس شود.واحد تجاری برای تعیینکاهش ارزش دارایی ثابت مشهود، الزامات استاندارد حسابداری شماره۳۲ باعنوانکاهش ارزش داراییها را بکار می‌گیرد. در استاندارد یاد شده نحوه تشخیص یک داراییمشمول کاهش ارزش، تعیین مبلغ بازیافتنی آن، و زمان شناسایی زیان کاهش ارزش یابرگشت زیان کاهش ارزش مربوط تشریح شده است.
۶۹–مکرر.کاهش ارزش یا از بین رفتن داراییهای ثابت مشهود، ادعاهای مربوط یا پرداختهای جبران خسارت توسط اشخاص ثالث و هرگونه خرید یا ساخت بعدی داراییهای جایگزین، رویدادهای اقتصادی جداگانه‌ای هستند و بهصورت مجزا طبق این استاندارد و استاندارد حسابداری شماره ۳۲ شناسایی می‌شوند.
موارد زیر باید برای هر طبقه از داراییهای ثابت مشهود در صورتهای مالی افشا شود:
…
ﻫ . صورت تطبیق مبلغ دفتری در ابتدا و انتهای دوره به گونه‌ای که موارد زیر را نشان دهد:
…
– افزایش یا کاهش ناشیاز تجدید ارزیابی مطابق بندهای ۳۹ و ۴۰ و زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده یا برگشت شده به طور مستقیم در حقوق صاحبان سهام طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“،
– زیانهای کاهش مبلغ دفتری به مبلغ بازیافتنی مطابق بند ۵۹ ارزش شناسایی شده در سود و زیان طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“،
– برگشت تمام یا بخشی از کاهش قبلی در مبلغ دفتری مطابق بند ۶۷ زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده در سود و زیان طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“،
۷۷– مکررعلاوه بر اطلاعات مندرج در بند ۷۷ (ﻫ)، واحد تجاری طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان کاهش ارزش داراییها، اطلاعات دارایی ثابت مشهودی را که دچار کاهش ارزش شده است افشا میکند.
اصلاحات استاندارد حسابداری شماره ۱۵
بندهای ۳۴، ۳۵، ۵۳، ۵۵ و ۵۸ استاندارد حسابداری شماره ۱۵ بهشرح زیر اصلاح میشود:
سرمایه‌گذاریهایی که تحتعنوان دارایی غیرجاری طبقه‌بندی میشود باید در ترازنامه به یکیاز روشهای زیر منعکس شود:
الف. بهای تمام شده پس از کسر هرگونه ذخیره کاهش دائمی در ارزش انباشته .
…
… به این دلیل، سرمایه‌گذاریهای بلندمدت به بهای تمام شده، پس از کسر ذخیره کاهش دائمی در ارزش انباشته آن آنها، در ترازنامه انعکاس می‌یابد. در…
علاوه بر موارد ذکر شده در بندهای بالا، اقلام زیر باید به سود و زیان منظور شود:
…
ب . هرگونه هزینه کاهش دائمی در ارزش سرمایه‌گذاریهای بلندمدتی که به روش بهای تمام شده ارزیابی میشود، و
…
در مورد سایر سرمایه‌گذاریهای جاری، هرگاه خالص ارزش فروش کمتر از بهای تمام‌شده گردد، برای زیان مربوط، ذخیره ایجاد میشود. به‌گونه‌ای مشابه برای کاهش دائمی در ارزش سرمایه‌گذاریهای بلندمدت، ذخیره ایجاد میشود. ذخایر…
اطلاعات زیر باید در صورتهای مالی افشا شود:
…
ز . مبلغ هرگونه ذخیره برای کاهش دائمی در ارزش انباشته سرمایه‌گذاریهای بلندمدت،
…
اصلاحات استاندارد حسابداری شماره ۱۷
بندهای ۸۴، ۸۶، ۸۷ و ۹۶ استاندارد حسابداری شماره ۱۷ بهشرح زیر اصلاح، بند۸۸ آن حذف، و بندهای ۴۵- مکرر و ۹۷- مکرر به آن اضافه میشود:
۴۵– مکرر. واحد تجاری جهت اثبات ایجاد منافع اقتصادی آتی توسط دارایی نامشهود، منافعاقتصادی آتی قابل کسب از دارایی را با بکارگیری الزامات استاندارد حسابداریشماره۳۲ با عنوان کاهش ارزش داراییها ارزیابی میکند. چنانچه منافع اقتصادیدارایی تنها در ترکیب با سایر داراییها ایجاد شود، واحدتجاری مفهوم واحدهایمولد وجهنقد طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ را بکار می‌گیرد.
طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“، واحد تجاری باید آزمون کاهش ارزش دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین را از طریق مقایسه مبلغ بازیافتنی با مبلغ دفتری آن در مقاطع زیر انجام دهد:
الف. به صورت سالانه، و
ب . هنگامی که شواهدی در خصوص کاهش ارزش دارایی نامشهود وجود داشته باشد.
۸۶. ارزیابی مجدد عمرمفید یک دارایی نامشهود از نامعین به معین، بیانگر آن است که ارزش دارایی ممکن است کاهش یافته باشد. درنتیجه، واحد تجاری برای تعیین کاهش ارزش دارایی را از طریق مقایسه مبلغ بازیافتنی با مبلغ دفتری آن آزمون میکند و هرگونه مازاد مبلغ دفتری بر مبلغ بازیافتنی را به عنوان زیان کاهش ارزش شناسایی میکند ، الزامات استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان کاهش ارزشداراییها را بکار می‌گیرد.
واحد تجاری باید در تاریخ گزارشگری مالی، این موضوع را بررسی کند که آیا شواهدی دال بر کاهش در ارزش دارایی نامشهود وجود دارد یا خیر. در صورت وجود چنین شواهدی، باید مبلغ بازیافتنی دارایی برآورد شود. چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی کمتر از مبلغ دفتری باشد، مبلغ دفتری باید از طریق ایجاد ذخیره در حسابها به مبلغ بازیافتنی کاهش داده شود مگر این که شواهدی در مورد موقتی بودن این کاهش وجود داشته باشد. بررسی مزبور در مورد داراییهایی که آماده بهره‌برداری نیست و داراییهایی که عمر مفید آنها نامعین می‌باشد، از اهمیت بیشتری برخوردار است. واحد تجاری برای تعیین کاهش ارزش دارایی نامشهود،الزامات استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان کاهش ارزش داراییها را بکار می‌گیرد.دراستاندارد یاد شده نحوه تشخیص یک دارایی مشمول کاهش ارزش، تعیین مبلغبازیافتنی آن، و زمان شناسایی زیان کاهش ارزش یا برگشت زیان کاهش ارزش مربوطتشریح شده است.
واحدتجاری باید موارد زیر را به تفکیک داراییهای نامشهود ایجادشده در واحدتجاری و سایر داراییهای نامشهود در صورتهای مالی افشا کند:
…
ج . صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدا و انتهای دوره که بر حسب مورد نشان دهنده موارد زیر باشد:
…
–افزایش و یاکاهش ناشی از تجدیدارزیابیمطابق بند ۶۰ و زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده یا برگشت شده بهطور مستقیم در حقوق صاحبان سهام طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ باعنوان ”کاهش ارزش داراییها“،
۹۷ – مکرر. علاوه‌بر اطلاعات خواسته شده در بند ۹۶ (ج)، واحدتجاری طبق استانداردحسابداری شماره ۳۲ با عنوان کاهش ارزش داراییهـا، اطلاعات دارایی نامشهودی راکه کاهش ارزش داشته است افشا میکند.
اصلاحات استاندارد حسابداری شماره ۱۸
بند ۳۲ استاندارد حسابداری شماره ۱۸ بهشرح زیر اصلاح میشود:
۳۲. در صورتهای مالی جداگانه، سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ باعنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، بهطور مستقل یا درقالب یک مجموعه واحد، بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی نشده است باید به بهای تمام شده پس از کسر ذخیره کاهش دائمی در ارزش انباشته یا مبالغ تجدیدارزیابی و منطبق با رویه حسابداری واحد سرمایه‌گذار درمورد سرمایه‌گذاریهای بلندمدت طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۵ باعنوان ”حسابداری سرمایه‌گذاریها“ منعکس شود. با…
اصلاحات استاندارد حسابداری شماره ۱۹
بند ۴۹ استاندارد حسابداری شماره ۱۹ به شرح زیر اصلاح میشود:
چنانچه رویدادها یا تغییر شرایط حاکی از قابل بازیافت نبودن مبلغ دفتری سرقفلی باشد، واحد تجاری باید مبلغ قابل بازیافت سرقفلی را به منظور شناسایی زیان کاهش ارزش برآورد کند. همچنین در مواردی که عمر مفید سرقفلی بیش از بیست سال برآورد شده است باید مبلغ قابل بازیافت سرقفلی حداقل در پایان هر سال مالی بررسی شود.واحد تحصیل‌کننده باید سرقفلی را به طور سالانه یا هر زمان دیگری که نشانه‌ای از احتمال کاهش ارزش وجود داشته باشد، طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“ مورد آزمون کاهش ارزش قرار دهد.
اصلاحات استاندارد حسابداری شماره ۲۰
بندهای ۲۵، ۲۹ و ۳۲ استاندارد حسابداری شماره ۲۰ بهشرح زیر اصلاح میشود:
سهم واحد سرمایه‌گذار از خالص داراییهای واحد سرمایه‌پذیر باید به عنوان سرمایه‌گذاری بلندمدت و به صورت جداگانه در ترازنامه تلفیقی واحد سرمایه‌گذار درج شود. سرقفلی ناشی از تحصیل واحد تجاری وابسته، پس از کسر استهلاک انباشته و یا ذخیره کاهش ارزش انباشته، باید در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری منظور، اما به صورت جداگانه افشا شود.
سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته در صورتهای مالی جداگانه واحد سرمایه‌گذار که صورتهای مالی تلفیقی منتشر میکند و طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ با عنوان ”داراییهای غیر جاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یکمجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی نشده است باید به بهای تمام شده پس از کسر ذخیره کاهش دائمی در ارزش انباشته یا مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین، منطبق با رویه حسابداری واحد سرمایه‌گذار در مورد سرمایه‌گذاریهای بلندمدت طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۵ با عنوان ”حسابداری سرمایه‌گذاریها“ منعکس شود. با…
کاهش دائمی در ارزش سرمایه‌گذاری
درصورت کاهش دائمی در ارزش سرمایه‌گذاری در یک واحد تجاری وابسته، مبلغ دفتری آن باید برای شناسایی کاهش مزبور تقلیل یابد. برای شناسایی این کاهش، هر سرمایه‌گذاری باید به طور جداگانه در نظر گرفته شود.واحد تجاری برای تعیین کاهش ارزش سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته، الزامات استاندارد حسابداری شماره ۳۲ باعنوان کاهش ارزش داراییها را بکارمی‌گیرد. در استاندارد یاد شده نحوه تشخیص یک دارایی مشمول کاهشارزش، تعیین مبلغ بازیافتنی آن، و زمان شناسایی زیان کاهش ارزش یا برگشت زیان کاهش ارزش مربوط تشریح شده است.
اصلاحات استاندارد حسابداری شماره ۲۱
بندهای ۲۰، ۲۱، ۴۴ و ۵۱ استاندارد حسابداری شماره ۲۱ بهشرح زیر اصلاح میشود:
برای تعیین کاهش ارزش دارایی مورد اجاره و بهعبارت دیگر فزونی مبلغ دفتری نسبت به منافع اقتصادی آتی موردانتظار دارایی، از استاندارد حسابداری شماره ۱۱ ۳۲ باعنوان داراییهای ثابت مشهودکاهش ارزش داراییها استفاده میشود.
اجاره‌کننده باید در رابطه با اجاره‌های سرمایه‌ای موارد زیر را افشا کند:
…
ج . صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، ذخیره کاهش دائمی در ارزش انباشته دارایی و استهلاک انباشته در ابتدا و انتهای دوره که اضافات، کاهش، استهلاک دوره و سایر اقلام گردش داراییهای مورد اجاره را نشان می‌دهد،
…
۴۴ . اجاره‌دهنده باید دررابطه با اجاره‌های عملیاتی موارد زیر را افشا کند:
الف. صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، استهلاک انباشته و ذخیره کاهش دائمی در ارزش انباشته برای هر گروه اصلی از داراییهای مورد اجاره در ابتدا و انتهای دوره که حسب مورد نشان دهنده موارد زیر باشد:
– هزینه استهلاک دوره،
– زیانهای کاهش دائمی در ارزش شناسایی‌شده درصورت سود و زیان طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ باعنوان ”کاهش ارزش داراییها“ ،
– برگشت زیانهای کاهش دائمی در ارزش داراییها طی دوره طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۲ باعنوان ”کاهش ارزش داراییها“،
…
در اجاره‌های عملیاتی، اگر ارزش منصفانه در تاریخ فروش و اجاره مجدد کمتراز مبلغ دفتری باشد، زیان شناسایی میشود. درمورد اجاره‌های سرمایه‌ای چنین تعدیلی موردنیاز نیست، مگر اینکه دارایی کاهش ارزش دارایی دائمی داشته باشد که دراینصورت براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۱ ۳۲ با عنوان داراییهای ثابت مشهود کاهش ارزش داراییها، مبلغ دفتری دارایی بهمبلغ قابل بازیافت کاهش داده میشود.
اصلاحات استاندارد حسابداری شماره ۲۲
بند ۲۹ استاندارد حسابداری شماره ۲۲ و پیوست شماره ۱ آن بهشرح زیر اصلاح میشود:
تناوب گزارشگری نباید موجب تغییر اصول شناخت و اندازه‌گیری حاکمبر صورتهای مالی میان‌دوره‌ای شود. برای مثال:
الف. اصول شناخت و اندازه‌گیری زیان کاهش ارزش موجودی مواد و کالا یا زیان کاهش دائمی در ارزش داراییهای غیرجاری در دوره میانی، یکسان با اصولی است که برای تهیه صورتهای مالی سالانه اعمال میشود. بااینحال، اگر چنین اقلامی در یک دوره میانی شناسایی و اندازه‌گیری شود ولی برآورد آنها در یک دوره میانی بعدی همان سال مالی تغییر کند، در دوره میانی بعدی برآورد اولیه ازطریق احتساب ذخیره برای انباشت مبلغ زیان اضافی یا ازطریق برگشت مبلغ شناسایی‌شده، تغییر داده میشود.
پیوست شماره ۱
…
زیان کاهش دائمی در ارزش داراییهای غیر جاری
در دوره میانی برای بررسی، شناسایی و برگشت زیان کاهش دائمی در ارزش داراییهای غیرجاری از الزامات استاندارد حسابداری شماره ۱۱ ۳۲ با عنوان داراییهای ثابت مشهود کاهش ارزش داراییها استفاده میشود. البته در پایان هر دوره میانی انجام محاسبات تفصیلی برای تعیین زیان کاهش دائمی در ارزش داراییهای غیرجاری لازم نیست بلکه واحدتجاری برای تعیین لزوم چنین محاسباتی، یک بررسی اجمالی را انجام می‌دهد.
اصلاحات استاندارد حسابداری شماره ۲۳
بندهای ۳۳، ۳۵ و ۳۶ استاندارد حسابداری شماره ۲۳ بهشرح زیر اصلاح و بند ۳۶- مکرر به آن اضافه میشود:
سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک در صورتهای مالی جداگانه شریک خاصی که صورتهای مالی تلفیقی تهیه میکند و طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ با عنوان ”داراییهای غیر جاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی نشده است باید به بهای تمام شده پس از کسر ذخیره کاهش دائمی در ارزش انباشته یا مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین منعکس شود. با…
۳۵. … زمانیکه فروش یا آورده مذکور، شواهدی مبنی‌‌بر کاهش در خالص ارزش فروش داراییهای جاری یا زیان کاهش ارزش دائمی در مبلغ دفتری یک دارایی غیرجاری را فراهم آورد، دراینصورت شریک خاص باید تمام مبلغ زیان مربوط را شناسایی کند.
…
… شریک خاص باید به روشی مشابه سهم خود را از زیان شناسایی کند، با این تفاوت که زیان را باید درصورتی بی‌درنگ شناسایی کرد که بیانگر کاهش در خالص ارزش فروش داراییهای جاری یا زیان کاهش ارزش دائمی در مبلغ دفتری داراییهای غیر جاری باشد.
۳۶ –مکرر. شریک خاص در ارزیابی وجود نشانه‌های کاهش ارزش دارایی در معامله با مشارکت خاص، مبلغ بازیافتنی دارایی را طبق استاندارد حسابداری شماره۳۲ باعنوان کاهش ارزش داراییها تعیین میکند. شریک خاص در تعیین ارزش اقتصادی، جریانهای نقدی آتی دارایی را برمبنای استفاده مستمر از دارایی و واگذاری نهایی آن توسط مشارکت خاص برآورد میکند.
اصلاحات استاندارد حسابداری شماره ۲۹
بند ۱۳ استاندارد حسابداری شماره ۲۹ بهشرح زیر اصلاح میشود:
زمین نگهداری شده برای ساخت املاک باید به بهای تمام شده پس از کسر هرگونه کاهش ارزش انباشته انعکاس یابد. تعیین زیان کاهش ارزش اینگونه زمینها تابع بندهای ۵۹ الی ۶۳ استاندارد حسابداری شماره ۱۱ ۳۲ با عنوان ”داراییهای ثابت مشهود“ ”کاهش ارزش داراییها“ است.
استاندارد حسابداری شماره ۳۲
کاهش ارزش داراییها
پیوست شماره ۳
مثالهای توضیحی
فهرست مندرجات
بند
مثال ۱. شناسایی واحدهای مولد وجه نقد
۲۲ - ۱
الف. فروشگاه زنجیره‌ای
۴ - ۱
ب . کارخانه میانی در یک فرآیند تولید
۱۰ - ۵
ج . واحد تجاری تک محصولی
۱۶ - ۱۱
د . عناوین مجلات
۱۹ - ۱۷
ﻫ . ساختمانی که بخشی از آن در اجاره دیگران و بقیه مورد استفاده مالک است
۲۲ - ۲۰
مثال ۲ . محاسبه ارزش اقتصادی و شناسایی زیان کاهش ارزش
۳۳ - ۲۳
مثال ۳ . برگشت زیان کاهش ارزش
۳۹ - ۳۴
مثال ۴ . نحوه برخورد با تجدید ساختار آتی
۴۹ - ۴۰
مثال ۵ . نحوه برخورد با مخارج آتی
۵۷ - ۵۰
مثال ۶ . آزمون کاهش ارزش واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و حقوق اقلیت
۶۴ - ۵۸
مثال ۷ . تخصیص داراییهای مشترک
۷۵ - ۶۵
مثال ۸ . نحوه افشای واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین
۸۵ - ۷۶
مثالهای توضیحی
این مثالها جنبه توضیحی دارد و بخشی از استاندارد حسابداری شماره۳۲ محسوب نمیشود. درکلیه مثالهای این پیوست فرض میشود که هیچ معامله دیگری جز آنچه تشریح شده است، وجود ندارد.
مثال ۱ . شناسایی واحدهای مولد وجه نقد
هدف این مثال عبارتست از:
الف.مشخص کردن نحوه شناسایی واحدهای مولد وجه نقد در وضعیتهای مختلف.
ب. روشن ساختن عواملی که واحد تجاری ممکن است در شناسایی واحد مولد وجهنقدی که دارایی متعلق به آن است، درنظر بگیرد.
الف . فروشگاه زنجیره‌ای
موضوع
۱ . فروشگاه ”الف“ متعلق به شرکت فروشگاههای زنجیره‌ای ”ب“ است. فروشگاه ”الف“ کلیه کالاهای خود را تنها از واحد خرید شرکت ”ب“ تأمین میکند. قیمت‌گذاری، بازاریابی، تبلیغات و سیاستگذاری نیروی انسانی (بهجز استخدام صندوقدار و فروشنده) فروشگاه ”الف“ توسط شرکت ”ب“ انجام میشود. شرکت ”ب“ همچنین ۵ فروشگاه در شهری که فروشگاه ”الف“ در آن واقع است (در مناطق مختلف) و ۲۰ فروشگاه در سایر شهرها دارد. کلیه فروشگاهها به روشی مشابه با فروشگاه ”الف“ مدیریت میشود. فروشگاه ”الف“ و ۴ فروشگاه دیگر، پنج سال قبل خریداری و سرقفلی آنها شناسایی شده است. با توجه به این شرایط، واحد مولد وجه نقد برای فروشگاه ”الف“ چیست؟
تجزیـه و تحلیل
۲ . برای شناسایی واحد مولد وجه نقد فروشگاه ”الف“، واحد تجاری نکاتی چون موارد زیر را در نظر می‌گیرد:
الف. آیا گزارشگری مدیریت داخلی طوری طراحی شده است که ارزیابی عملکرد برمبنای تک تک فروشگاهها امکان پذیر باشد؟
ب . آیا فعالیت تجاری بر مبنای سود تک‌تک فروشگاهها انجام میشود یا بر مبنای سود ناحیه/ شهر؟
۳ . همه فروشگاههای شرکت ”ب“ در مناطق مختلف پراکنده هستند و احتمالاً مشتریان مختلفی دارند. بنابراین، اگرچه فروشگاه ”الف“ در سطح کل شرکت، مدیریت میشود، لیکن جریانهای نقدی ورودی آن تا حد زیادی مستقل از سایر فروشگاههای شرکت ”ب“ است. بنابراین، فروشگاه ”الف“ به احتمال زیاد یک واحد مولد وجه نقد است.
۴ . اگر واحد مولد وجه نقد ”الف“ بیانگر پایین‌ترین سطح شرکت ”ب“ باشد که در آن، سرقفلی با هدف مدیریت داخلی نظارت میشود، شرکت ”ب“ آزمون کاهش ارزش تشریح شده در بند ۸۲ استاندارد حسابداری شماره ۳۲ را برای آن واحد مولد وجه نقد بکار می‌گیرد. اگر اطلاعات مربوط به مبلغ دفتری سرقفلی در سطح واحد مولد وجه نقد فروشگاه ”الف“ در دسترس نباشد و با هدف مدیریت داخلی نظارت نشود، در این صورت شرکت فروشگاههای زنجیره‌ای ”ب“، آزمون کاهش ارزش تشریح شده در بند ۸۰ استاندارد حسابداری شماره ۳۲ را برای آن واحد مولد وجه نقد بکارمی‌گیرد.
ب . کارخانه میانی در یک فرآیند تولید
موضوع
۵ . کارخانه ”ج“، مواد اولیه عمده برای تولید محصول نهایی خود را از کارخانه ”ب“ (هر دو متعلق به یک واحد تجاری) خریداری میکند. قیمت انتقالی محصولات کارخانه ”ب“ به کارخانه ”ج“ به گونه‌ای تعیین شده است که کل سود به کارخانه ”ب“ منتقل میشود. ۸۰ درصد از محصول نهایی کارخانه ”ج“ به مشتریان خارج از واحد تجاری فروخته میشود. ۶۰ درصد از محصول نهایی کارخانه ”ب“ به کارخانه ”ج“ و۴۰ درصد مابقی به مشتریان خارج از واحد تجاری فروخته میشود.
در هریک از حالتهای زیر، واحدهای مولد وجهنقد برای کارخانه‌های”ب“ و ”ج“ چیست؟
حالت اول :
کارخانه ”ب“ می‌تواند محصولاتی را که به کارخانه ”ج“ می‌فروشد، در یک بازار فعال به فروش برساند. قیمتهای انتقالی داخلی بیش از قیمتهای بازار است.
حالت دوم:
هیچ بازار فعالی برای محصولاتی که کارخانه ”ب“ به کارخانه ”ج“ می‌فروشد، وجود ندارد.
تجزیه و تحلیل
حالت اول
۶ . کارخانه ”ب“ می‌تواند محصولات خود را در یک بازار فعال به فروش برساند، لذا جریانهای نقدی ورودی آن تا حد زیادی مستقل از جریانهای نقدی ورودی ناشی از کارخانه ”ج“ است. بنابراین، کارخانه ”ب“ به احتمال زیاد یک واحد مولد وجه نقد جداگانه است، اگرچه بخشی از تولیدات آن توسط کارخانه ”ج“ مورد استفاده قرار می‌گیرد (بند ۶۶ استاندارد حسابداری شماره ۳۲ را ملاحظه نمایید).
۷ . کارخانه ”ج“ نیز به احتمال زیاد یک واحد مولد وجه نقد جداگانه است. کارخانه ج، ۸۰ درصد از تولیدات خود را به مشتریان خارج از واحد تجاری می‌فروشد؛ بنابراین، جریانهای نقدی ورودی آن را می‌توان تا حد زیادی مستقل تلقی کرد.
۸ . قیمتهای انتقالی داخلی، منعکس‌کننده قیمتهای بازار برای محصول کارخانه ”ب“ نیست. بنابراین، برای تعیین ارزش اقتصادی کارخانه‌های ”ب“ و ”ج“، واحد تجاری بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی را به‌گونه‌ای تعدیل میکند که منعکس‌کننده بهترین برآورد مدیریت از قیمتهای آتی مبتنی بر معاملات حقیقی در مورد محصولاتی باشد که کارخانه ”ب“ به کارخانه ”ج“ می‌فروشد (بند ۶۶ استاندارد حسابداری شماره ۳۲ را ملاحظه نمایید).
حالت دوم
۹ . به احتمال زیاد، مبلغ بازیافتنی هر کارخانه را نمی‌توان مستقل از مبلغ بازیافتنی کارخانه دیگر ارزیابی کرد، زیرا:
الف. اکثر تولیدات کارخانه ”ب“ به صورت داخلی مصرف میشود و نمی‌توان آن را در یک بازار فعال به فروش رساند. بنابراین، جریانهای نقدی ورودی کارخانه ”ب“ به تقاضا برای محصولات کارخانه ”ج“ بستگی دارد. درنتیجه، کارخانه ”ب“ نمی‌تواند جریانهای نقدی ورودی که تا حد زیادی مستقل از کارخانه ”ج“ باشد، ایجاد کند.
ب . هر دو کارخانه، تحت مدیریت واحد اداره می‌شوند.
۱۰ . درنتیجه، به احتمال زیاد، کارخانه‌های ”ب“ و ”ج“ با هم، کوچکترین گروه داراییهایی است که جریانهای نقدی ورودی که تا حد زیادی مستقل است، ایجاد میکند.
ج . واحد تجاری تک محصولی
موضوع
۱۱ . واحد تجاری ”الف“ یک نوع محصول تولید میکند و مالک کارخانه‌های ”ب“، ”ج“ و ”د“ است. هرکدام از این کارخانه‌ها در یک قاره قرار دارند. تولیدات کارخانه ”ب“ در کارخانه‌های ”ج“ یا ”د“، مونتاژ میشود. مجموع ظرفیت کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ به طور کامل مورد استفاده قرار نمی‌گیرد. محصولات واحد تجاری ”الف“ از طریق کارخانه ”ج“ یا ”د“ به سراسر جهان فروخته میشود. برای مثال، اگر بتوان تولید کارخانه ”ج“ را سریعتر از کارخانه ”د“ تحویل داد، می‌توان آن را در قاره محل استقرار کارخانه ”د“ فروخت. میزان استفاده از کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ به تخصیص فروشها بین دو محل بستگی دارد.
در هریک از حالتهای زیر، واحدهای مولد وجهنقد برای کارخانه‌های”ب“، ”ج“ و ”د“ چیست؟
حالت اول : برای محصولات کارخانه ”ب“ بازار فعالی وجود دارد.
حالت دوم : برای محصولات کارخانه ”ب“ بازار فعالی وجود ندارد.
تجزیه و تحلیل
حالت اول
۱۲ . به احتمال زیاد، کارخانه ”ب“ یک واحد مولد وجه نقد جداگانه است، زیرا بازار فعالی برای محصولات آن وجود دارد.
۱۳ . اگرچه بازار فعالی برای محصولات مونتاژ شده توسط کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ وجود دارد، لیکن جریانهای نقدی ورودی کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ به تخصیص تولید در دو محل بستگی دارد. بعید است که بتوان جریانهای نقدی ورودی آتی را برای کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ به صورت جداگانه تعیین نمود. بنابراین، به احتمال زیاد کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ با هم، کوچکترین گروه داراییهای قابل تشخیص است که جریانهای نقدی ورودی که تا حد زیادی مستقل است، ایجاد میکند.
۱۴ . برای تعیین ارزش اقتصادی کارخانه ”ب“ و کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ باهم، واحد تجاری ”الف“ بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی را به‌گونه‌ای تعدیل میکند که منعکس‌کننده بهترین برآورد از قیمتهای آتی مبتنی بر معاملات حقیقی در مورد محصولات کارخانه ”ب“ باشد (بند ۶۶ استاندارد حسابداری شماره ۳۲ را ملاحظه نمایید).
حالت دوم
۱۵ . به احتمال زیاد، مبلغ بازیافتنی هر کارخانه را نمی‌توان به طور مستقل برآورد کرد، زیرا:
الف. بازار فعالی برای محصولات کارخانه ”ب“ وجود ندارد. بنابراین، جریانهای نقدی ورودی کارخانه ”ب“ به فروش محصول نهایی توسط کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ بستگی دارد.
ب . اگرچه بازار فعالی برای محصولات مونتاژ شده توسط کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ وجود دارد، لیکن جریانهای نقدی ورودی کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ به تخصیص تولید به آنها بستگی دارد. بعید است که جریانهای نقدی ورودی آتی کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ را بتوان به صورت جداگانه تعیین نمود.
۱۶ . درنتیجه، به احتمال زیاد، کارخانه‌های ”ب“، ”ج“ و ”د“ با هم (یعنی واحد تجاری ”الف“)، کوچکترین گروه داراییهای قابل تشخیص است که جریانهای نقدی ورودی که تا حد زیادی مستقل است، ایجاد میکند.
د . عناوین مجلات
موضوع
۱۷ . یک ناشر مالک ۱۵۰ عنوان مجله است که ۷۰ مورد آن خریداری شده و ۸۰ مورد دیگر را خود ایجاد کرده است. بهای پرداختی برای عناوین مجلات خریداری شده به عنوان دارایی نامشهود شناسایی میشود. مخارج تهیه و انتشار مجلات و نگهداشت عناوین فعلی هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی میشود. جریانهای نقدی ورودی ناشی از فروش مستقیم و تبلیغات، برای هر عنوان مجله قابل شناسایی است. عناوین توسط بخشهای مشتریان مدیریت می‌گردد. میزان درآمد تبلیغات برای هر عنوان مجله به تنوع عناوین موجود در بخش مشتری که عنوان مجله مزبور به آن مربوط میشود، بستگی دارد. سیاست مدیریت بر این است که عناوین قدیمی را قبل از پایان عمر مفید آنها کنار بگذارد و بلافاصله آن را با عناوین جدید برای همان بخش از مشتریان، جایگزین نماید.
واحد مولد وجه نقد یک عنوان مجله منفرد، چیست؟
تجزیه و تحلیل
۱۸ . به احتمال زیاد، مبلغ بازیافتنی یک مجله منفرد را می‌توان برآورد کرد. حتی اگر سطح درآمد تبلیغات یک عنوان مجله تا حد معینی از سایر عناوین موجود برای همان بخش از مشتریان تأثیر بپذیرد، جریانهای نقدی ورودی ناشی از فروشهای مستقیم و تبلیغات، برای هر عنوان مجله قابل شناسایی است. به علاوه، اگرچه عناوین مجلات توسط بخشهای مشتریان مدیریت میشود، لیکن تصمیمات مربوط به کنارگذاری عناوین مجلات، برای تک‌تک مجلات به صورت جداگانه گرفته میشود.
۱۹ . بنابراین، هر یک از عناوین مجلات به احتمال زیاد، جریانهای نقدی ورودی ایجاد میکند که به میزان عمده‌ای از دیگری مستقل است و هر عنوان مجله، یک واحد مولـد وجه نقد جداگانه می‌باشد.
ﻫ . ساختمانی که بخشی از آن در اجاره دیگران و بقیه مورد استفاده مالک است
موضوع
۲۰ . شرکت ”الف“ یک واحد تولیدی است. این شرکت دارای یک ساختمان اداره مرکزی است که بخشی از آن در اجاره دیگران و بقیه مورد استفاده خود شرکت است. قرارداد اجاره با مستأجر ۵ ساله است.
واحد مولد وجه نقد برای ساختمان چیست؟
تجزیه و تحلیل
۲۱ . هدف اصلی از نگهداری این ساختمان، پشتیبانی فعالیتهای تولیدی شرکت ”الف“ است. بنابراین، نمی‌توان کل ساختمان را مولد جریانهای نقدی ورودی تلقی کرد که به میزان عمده‌ای مستقل از جریانهای نقدی کل واحد تجاری باشد. در نتیجه، واحد مولد وجه نقد برای ساختمان، به احتمال زیاد شرکت ”الف“ به عنوان یک مجموعه، است.
۲۲ . ساختمان به عنوان یک سرمایه‌گذاری نگهداری نمیشود. بنابراین، تعیین ارزش اقتصادی ساختمان بر مبنای برآورد اجاره بهای آتی آن در بازار، مناسب نیست.
مثال۲ . محاسبه ارزش اقتصادی و شناسایی زیان کاهش ارزش
در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته میشود.
موضوع و محاسبه ارزش اقتصادی
۲۳ . در پایان سال ۰X13، واحد تجاری ”الف“، واحد تجاری ”ب“ را به مبلغ ۰۰۰ر۱۰ میلیون ریال تحصیل میکند. واحد تجاری ”ب“ دارای کارخانه‌های تولیدی در سه کشور می‌باشد.
جدول ۱ – داده‌ها در پایان سال ۰X13
تخصیص
قیمت خرید
ارزش منصفانه
داراییهای قابل تشخیص
سرقفلی
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال(۱)
فعالیتها در کشور ”ج“
۰۰۰ر۳
۰۰۰ر۲
۰۰۰ر۱
فعالیتها در کشور ”د“
۰۰۰ر۲
۵۰۰ر۱
۵۰۰
فعالیتها در کشور ”ﻫ“
۰۰۰ر۵
۵۰۰ر۳
۵۰۰ر۱
جمع
۰۰۰ر۱۰
۰۰۰ر۷
۰۰۰ر۳
(۱) فعالیتها در هر کشور بیانگر پایین‌ترین سطحی است که بر سرقفلی به منظور مدیریت داخلی نظارت میشود (سرقفلی معادل تفاوت بین قیمت خرید فعالیتها در هر کشور، طبق قرارداد خرید و ارزش منصفانه داراییهای قابل تشخیص است).
۲۴ . از آنجا که سرقفلی به فعالیتهای موجود در هر کشور تخصیص داده شده است، هریک از فعالیتها باید به صورت سالانه، یا در صورت وجود نشانه‌ای از امکان کاهش ارزش، در فواصل زمانی کوتاهتر مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرند (بند ۸۲ استاندارد حسابداری شماره ۳۲ را ملاحظه نمایید).
۲۵ . مبالغ بازیافتنی (یعنی بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش) واحدهای مولد وجه نقد بر مبنای محاسبات ارزش اقتصادی تعیین میشود. در پایان سالهای ۰X13 و ۱X13، ارزش اقتصادی هر یک از واحدهای مولد وجه نقد بیش از مبلغ دفتری آنهاست. بنابراین، فعالیتهای هر کشور و سرقفلی تخصیص داده شده به آن فعالیتها بدون کاهش ارزش تلقی میشود.
۲۶ . در ابتدای سال ۲X13 دولت جدیدی در کشور ”ج“ انتخاب میشود. این دولت مقرراتی را وضع میکند که به موجب آن، محدودیتهای بااهمیتی بر صادرات محصول اصلی واحد تجاری ”الف“ حاکم میشود. درنتیجه، برای آینده قابل پیش‌بینی، تولید واحد تجاری ”الف“ در کشور ”ج“ به میزان ۴۰ درصد کاهش خواهد یافت.
۲۷ . با توجه به محدودیتهای صادراتی عمده و کاهش تولید ناشی از آن، واحد تجاری ”الف“ باید مبلغ بازیافتنی فعالیتهای کشور ”ج“ در ابتدای سال ۲X13 را برآورد کند.
۲۸ . واحد تجاری ”الف“ داراییهای قابل تشخیص فعالیتهای کشور ”ج“ را طی ۱۲ سال و سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری را طی ۲۰ سال با روش خط مستقیم مستهلک میکند و ارزش باقیمانده‌ای را برای آنها برآورد نمی‌کند.
۲۹ . واحد تجاری ”الف“ برای تعیین ارزش اقتصادی واحد مولد وجه نقد کشور ”ج“ (جدول شماره ۲ را ملاحظه نمایید) اقدامات زیر را انجام می‌دهد:
الف. بر مبنای آخرین بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی مورد تأیید مدیریت برای ۵ سال آینده (سالهای ۲X13 تا ۶X13) جریانهای نقدی را پیش‌بینی میکند.
ب . جریانهای نقدی سالهای بعد (سالهای ۷X13 تا ۲Y13) را بر مبنای نرخهای رشد نزولی برآورد میکند. نرخ رشد برای ۷X13، ۳ درصد برآورد میشود. این نرخ از متوسط نرخ رشد بلندمدت در بازار کشور ”ج“ کمتر است.
ج . نرخ تنزیل ۱۵ درصد را انتخاب میکند که بیانگر نرخی( قبل از مالیات) است که ارزیابیهای جاری بازار از ارزش زمانی پول و خطرات خاص واحد مولد وجه نقد کشور ”ج“ را نشان می‌دهد.
شناسایی و اندازه‌گیری زیان کاهش ارزش
۳۰ . مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد کشور ”ج“، ۳۶۰ر۱ میلیون ریال است.
۳۱ . واحد تجاری ”الف“ مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد کشور ”ج“ را با مبلغ دفتری آن مقایسه میکند (جدول شماره ۳ را ملاحظه نمایید).
۳۲ . به دلیل اینکه مبلغ دفتری به میزان ۴۲۳ر۱ میلیون ریال بیش از مبلغ بازیافتنی است، واحد تجاری ”الف“ زیان کاهش ارزش به میزان ۴۲۳ر۱ میلیون ریال را بلافاصله در سود و زیان شناسایی میکند. مبلغ دفتری سرقفلی مربوط به عملیات کشور ”ج“ قبل از کاهش دادن مبلغ دفتری سایر داراییهای قابل تشخیص واحد مولد وجه نقد کشور ”ج“ حذف میشود (بند ۹۱ استاندارد حسابداری شماره ۳۲ را ملاحظه نمایید).
۳۳ . اثرات مالیاتی به صورت مجزا به حساب منظور میشود.
جدول ۲ – محاسبه ارزش اقتصادی واحد مولد وجه نقد کشور ”ج“ در ابتدای سال ۲X13
سال
نرخ
رشد بلندمدت
جریانهای نقدی آتی
عامل ارزش فعلی
با نرخ تنزیل ۱۵% (۳)
جریانهای نقدی آتی تنزیل شده
میلیون ریال
میلیون ریال
۲X13(1=n)
۲۳۰(۱)
۸۶۹۵۷/۰
۲۰۰
۳X13
۲۵۳(۱)
۷۵۶۱۴/۰
۱۹۱
۴X13
۲۷۳(۱)
۶۵۷۵۲/۰
۱۸۰
۵X13
۲۹۰(۱)
۵۷۱۷۵/۰
۱۶۶
۶X13
۳۰۴(۱)
۴۹۷۱۸/۰
۱۵۱
۷X13
۳%
۳۱۳(۲)
۴۳۲۳۳/۰
۱۳۵
۸X13
(۲)%
۳۰۷(۲)
۳۷۵۹۴/۰
۱۱۵
۹X13
(۶)%
۲۸۹(۲)
۳۲۶۹۰/۰
۹۴
۰Y13
(۱۵)%
۲۴۵(۲)
۲۸۴۲۶/۰
۷۰
۱Y13
(۲۵)%
۱۸۴(۲)
۲۴۷۱۹/۰
۴۵
۲Y13(11=n)
(۶۷)%
۶۱(۲)
۲۱۴۹۴/۰
۱۳
ارزش اقتصادی
۳۶۰ر۱
(۱) مبتنی بر بهترین برآورد مدیریت از خالص جریانهای نقدی پیش‌بینی شده (پس از کاهش ۴۰ درصدی تولید در کشور ”ج“).
(۲) مبتنی بر تسری جریانهای نقدی سال گذشته با استفاده از نرخهای رشد نزولی.
(۳) عامل ارزش فعلی با استفاده از رابطه محاسبه میشود که در آن a نرخ تنزیل و n دوره تنزیل است.
جدول ۳ – محاسبه و تخصیص زیان کاهش ارزش برای واحد مولد وجه نقد کشور ”ج“ در ابتدای سال ۲X13
سرقفلی
داراییهای
قابل تشخیص
جمع
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
ابتدای سال ۲X13
بهای تمام شده
۰۰۰ر۱
۰۰۰ر۲
۰۰۰ر۳
استهلاک انباشته ۱X13
(۵۰)
(۱۶۷)
(۲۱۷)
بهای تمام شده مستهلک شده
۹۵۰
۸۳۳ر۱
۷۸۳ر۲
کاهش ارزش انباشته
(۹۵۰)
(۴۷۳)
(۴۲۳ر۱)
مبلغ دفتری
۰
۳۶۰ر۱
۳۶۰ر۱
مثال ۳ . برگشت زیان کاهش ارزش
از داده‌های مثال ۲ درمورد واحد تجاری ”الف“ بههمراه اطلاعات تکمیلی ارائه شده در این مثال استفاده نمایید. در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته میشود.
موضوع
۳۴ . در سال ۳X13 دولت جدید همچنان مسئول اداره امور کشور ”ج“ است، اما وضعیت تجاری آن کشور رو به بهبود است. آثار منفی قوانین صادراتی بر تولید واحد تجاری ”الف“، کاهش یافته است و درنتیجه مدیریت پیش‌بینی میکند که تولید به میزان ۳۰ درصد رشد نماید. این تغییر مساعد، واحد تجاری ”الف“ را ملزم به تجدید برآورد مبلغ بازیافتنی خالص داراییهای عملیات واقع در کشور ”ج“ میکند (بند ۹۶ استاندارد حسابداری شماره ۳۲ را ملاحظه نمایید). واحد مولـد وجه نقد برای خالص داراییهای عملیات واقع در کشور ”ج“، هنوز عملیات واقع در کشور ”ج“ است.
۳۵ . محاسبات مشابه مثال ۲ نشان می‌دهد که مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد واقع در کشور ”ج“ در حال حاضر معادل ۹۱۰ر۱ میلیون ریال است.
برگشت زیان کاهش ارزش
۳۶ . واحد تجاری ”الف“ مبلغ بازیافتنی و مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد در کشور ”ج“ را با هم مقایسه میکند.
جدول ۱ – محاسبه مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد واقع در کشور ”ج“ در پایان سال ۳X13
سرقفلی
داراییهای
قابل تشخیص
جمع
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
ابتدای سال ۲X13 (مثال ۲)
بهای تمام شده
۰۰۰ر۱
۰۰۰ر۲
۰۰۰ر۳
استهلاک انباشته
(۵۰)
(۱۶۷)
(۲۱۷)
کاهش ارزش انباشته
(۹۵۰)
(۴۷۳)
(۴۲۳ر۱)
مبلغ دفتری
۰
۳۶۰ر۱
۳۶۰ر۱
پایان سال ۳X13
استهلاک سالهای ۲X13 و ۳X13(1)
–
(۲۴۷)
(۲۴۷)
مبلغ دفتری
۰
۱۱۳ر۱
۱۱۳ر۱
مبلغ بازیافتنی
۹۱۰ر۱
مازاد مبلغ بازیافتنی نسبت به مبلغ دفتری
۷۹۷
(۱) پس از شناسایی زیان کاهش ارزش در ابتدای سال ۲X13، واحد تجاری ”الف“ استهلاک داراییهای قابل تشخیص واقع در کشور ”ج“ را بر مبنای مبلغ دفتری تعدیل شده و عمر مفید باقیمانده (۱۱ سال) بازنگری میکند (از ۷/۱۶۶ میلیون ریال به ۶/۱۲۳ میلیون ریال در هر سال).
۳۷ . از زمان آخرین زیان کاهش ارزش شناسایی شده، تغییر مساعدی در برآوردهای مورد استفاده جهت تعیین مبلغ بازیافتنی خالص داراییهای واقع در کشور ”ج“ رخ داده است. بنابراین، طبق بند ۹۸ استاندارد حسابداری شماره ۳۲، واحد تجاری ”الف“ زیان کاهش ارزش شناسایی شده در سال ۲X13 را برگشت می‌دهد.
۳۸ . طبق بندهای ۱۰۶ و ۱۰۷ استاندارد حسابداری شماره ۳۲، واحد تجاری ”الف“ مبلغ دفتری داراییهای قابل تشخیص واقع در کشور ”ج“ را به میزان ۳۸۷ میلیون ریال (جدول شماره ۳ را ملاحظه نمایید)، یعنی تا کمترین مبلغ از بین مبلغ بازیافتنی (۹۱۰ر۱ میلیون ریال) و بهای تمام شده مستهلک شده داراییهای قابل تشخیص (۵۰۰ر۱ میلیون ریال) افزایش می‌دهد (جدول شماره ۲ را ملاحظه نمایید). این افزایش بلافاصله در سود و زیان شناسایی می‌گردد.
جدول ۲- تعیین بهای تمام شده مستهلک شده داراییهای قابل تشخیص واقع در کشور ”ج“ در پایان سال۳X13
داراییهای قابل تشخیص
میلیون ریال
پایان سال ۳X13
بهای تمام شده
۰۰۰ر۲
استهلاک انباشته (۷/۱۶۶×۳ سال)
(۵۰۰)
بهای تمام شده مستهلک شده
۵۰۰ر۱
مبلغ دفتری (جدول شماره ۱)
۱۱۳ر۱
تفاوت
۳۸۷
جدول ۳- مبلغ دفتری داراییهای واقع در کشور ”ج“ در پایان سال۳X13
سرقفلی
داراییهای قابل تشخیص
جمع
میلیونریال
میلیونریال
میلیونریال
پایان سال ۳X13
بهای تمام شده
۰۰۰ر۱
۰۰۰ر۲
۰۰۰ر۳
استهلاک انباشته
(۵۰)
(۴۱۴)
(۴۶۴)
کاهش ارزش انباشته
(۹۵۰)
(۴۷۳)
(۴۲۳ر۱)
مبلغ دفتری
۰
۱۱۳ر۱
۱۱۳ر۱
برگشت زیان کاهش ارزش
۰
۳۸۷
۳۸۷
مبلغ دفتری جدید
۰
۵۰۰ر۱
۵۰۰ر۱
مثال ۴ . نحوه برخورد با تجدید ساختار آتی
در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته میشود.
موضوع
۴۰ . در پایان سال ۰X13، واحد تجاری ”م“ کارخانه‌ای را مورد آزمون کاهش ارزش قرار می‌دهد. این کارخانه، یک واحد مولد وجه نقد است. داراییهای این کارخانه به بهای تمام شده مستهلک شده نگهداری میشود. مبلغ دفتری این کارخانه ۰۰۰ر۳ میلیون ریال و عمر مفید باقیمانده آن ۱۰ سال است.
۴۱ . مبلغ بازیافتنی کارخانه (یعنی بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش) بر مبنای ارزش اقتصادی آن محاسبه میشود. برای محاسبه ارزش اقتصادی از نرخ تنزیل ۱۴ درصد (قبل از مالیات) استفاده میشود.
۴۲ . بودجه‌های مورد تأیید مدیریت نشان می‌دهد که:
الف. در پایان سال۳X13، کارخانه با مخارج برآوردی معادل ۱۰۰ میلیون ریال تجدید ساختار خواهد شد. اما از آنجا که واحد تجاری ”م“ هنوز متعهد به تجدید ساختار نیست، ذخیره‌ای برای مخارج تجدید ساختار آتی شناسایی نشده است.
ب . منافع آتی حاصل از این تجدید ساختار به صورت کاهش جریانهای نقدی خروجی آتی خواهد بود.
۴۳ . در پایان سال ۲X13، واحد تجاری ”م“ متعهد به انجام تجدید ساختار میشود. مخارج تجدید ساختار کماکان معادل ۱۰۰ میلیون ریال برآورد میشود و از این رو برای آن ذخیره شناسایی می‌گردد. جریانهای نقدی آتی برآوردی کارخانه که براساس آخرین بودجه‌های مورد تأیید مدیریت می‌باشد، در بند ۴۷ منعکس شده و نرخ تنزیل فعلی، مشابه پایان سال ۰X13 است.
۴۴ . در پایان سال ۳X13، مخارج واقعی تجدید ساختار معادل ۱۰۰ میلیون ریال متحمل و پرداخت شد. جریانهای نقدی آتی برآوردی کارخانه مندرج در آخرین بودجه‌های مورد تأیید مدیریت و نرخ تنزیل فعلی، همچنان مشابه پایان سال ۲X13 است.
در پایان سال ۰X13
جدول ۱- محاسبه ارزش اقتصادی کارخانه در پایان سال ۰X13
سال
جریانهای نقدی
تنزیل شده
با نرخ ۱۴%
میلیون ریال
میلیون ریال
۱X13
۳۰۰
۲۶۳
۲X13
۲۸۰
۲۱۵
۳X13
۴۲۰(۱)
۲۸۳
۴X13
۵۲۰(۲)
۳۰۸
(ادامه جدول ۱)
سال
جریانهای نقدی
تنزیل شده
با نرخ ۱۴%
میلیون ریال
میلیون ریال
۵X13
۳۵۰(۲)
۱۸۲
۶X13
۴۲۰(۲)
۱۹۱
۷X13
۴۸۰(۲)
۱۹۲
۸X13
۴۸۰(۲)
۱۶۸
۹X13
۴۶۰(۲)
۱۴۱
۰Y13
۴۰۰(۲)
۱۰۸
ارزش اقتصادی
۰۵۱ر۲
(۱) شامل مخارج برآوردی تجدید ساختار که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده، نمی‌باشد.
(۲) شامل منافع برآوردی مورد انتظار از تجدید ساختار که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده، نمی‌باشد.
۴۵ . مبلغ بازیافتنی کارخانه (ارزش اقتصادی) کمتر از مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) آن است. بنابراین، واحد تجاری ”م“ زیان کاهش ارزش برای کارخانه شناسایی میکند.
جدول ۲ – محاسبه زیان کاهش ارزش در پایان سال ۰X13
کارخانه
میلیون ریال
بهای تمام شده مستهلک شده
۰۰۰ر۳
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره ۱)
۰۵۱ر۲
زیان کاهش ارزش
(۹۴۹)
مبلغ دفتری
۰۵۱ر۲
در پایان سال ۱X13
۴۶ . رویدادی که مستلزم برآورد مجدد مبلغ بازیافتنی کارخانه باشد واقع نگردیده است. بنابراین، نیازی به محاسبه مبلغ بازیافتنی نیست.
در پایان سال۲X13
۴۷ . واحد تجاری ”م“ متعهد به تجدید ساختار است. بنابراین، جهت تعیین ارزش اقتصادی کارخانه، منافع مورد انتظار حاصل از تجدید ساختار در پیش‌بینی جریانهای نقدی در نظر گرفته میشود. درنتیجه جریانهای نقدی آتی برآوردی که در محاسبه ارزش اقتصادی پایان سال ۰X13 مورد استفاده قرار می‌گیرد، افزایش می‌یابد. طبق بند ۹۶ استاندارد حسابداری شماره ۳۲، مبلغ بازیافتنی کارخانه دوباره در پایان سال ۲X13 تعیین میشود.
جدول ۳- محاسبه ارزش اقتصادی کارخانه در پایان سال ۲X13
سال
جریانهای نقدی
تنزیل شده با نرخ ۱۴%
میلیون ریال
میلیون ریال
۳X13
۴۲۰(۱)
۳۶۸
۴X13
۵۷۰(۲)
۴۳۹
۵X13
۳۸۰(۲)
۲۵۶
۶X13
۴۵۰(۲)
۲۶۶
۷X13
۵۱۰(۲)
۲۶۵
۸X13
۵۱۰(۲)
۲۳۲
۹X13
۴۸۰(۲)
۱۹۲
۰Y13
۴۱۰(۲)
۱۴۴
ارزش اقتصادی
۱۶۲ر۲
(۱) شامل مخارج برآوردی جهت تجدید ساختار نمی‌باشد، زیرا قبلاً از این بابت بدهی شناسایی شده است.
(۲) شامل منافع برآوردی مورد انتظار حاصل از تجدید ساختار می‌باشد که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده است.
۴۸ . مبلغ بازیافتنی کارخانه (ارزش اقتصادی) بیشتر از مبلغ دفتری آن است (جدول شماره ۴ را ملاحظه نمایید). بنابراین، واحد تجاری ”م“ زیان کاهش ارزش شناسایی شده برای کارخانه در پایان سال ۰X13 را برگشت می‌دهد.
جدول ۴- محاسبه برگشت زیان کاهش ارزش در پایان سال ۲X13
کارخانه
میلیون ریال
مبلغ دفتری پایان سال ۰X13 (جدول شماره ۲)
۰۵۱ر۲
پایان سال ۲X13
هزینه استهلاک (برای سالهای ۱X13 و ۲X13- جدول شماره ۵)
(۴۱۰)
مبلغ دفتری قبل از برگشت زیان کاهش ارزش
۶۴۱ر۱
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره ۳)
۱۶۲ر۲
برگشت زیان کاهش ارزش
۵۲۱
مبلغ دفتری پس از برگشت زیان کاهش ارزش
۱۶۲ر۲
بهای تمام شده مستهلک شده (جدول شماره ۵)
۴۰۰ر۲(۱)
(۱) برگشت زیان موجب فزونی مبلغ دفتری کارخانه نسبت به بهای تمام شده مستهلک شده نمی‌گردد. بنابراین، برگشت زیان کاهش ارزش به طور کامل شناسایی میشود.
در پایان سال ۳X13
۴۹ . پرداخت مخارج تجدید ساختار موجب ایجاد یک جریان خروجی وجه نقد معادل ۱۰۰ میلیون ریال میشود. علیرغم خروج وجه نقد، تغییری در جریانهای نقدی برآوردی آتی که جهت تعیین ارزش اقتصادی در پایان سال ۲X13 بکار می‌رود، به وجود نمی‌آید. لذا مبلغ بازیافتنی برای کارخانه در پایان سال ۳X13 محاسبه نمیشود.
جدول ۵ – خلاصه مبلغ دفتری کارخانه
پایان سال
بهـای تمام شده
مستهلک شــده
مبلغ بازیافتنی
هزینه استهلاک تعدیل شده
زیان
کاهش ارزش
مبلغ دفتری
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
۰X13
۰۰۰ر۳
۰۵۱ر۲
۰
(۹۴۹)
۰۵۱ر۲
۱X13
۷۰۰ر۲
م. ن
(۲۰۵)
۰
۸۴۶ر۱
۲X13
۴۰۰ر۲
۱۶۲ر۲
(۲۰۵)
۵۲۱
۱۶۲ر۲
۳X13
۱۰۰ر۲
م. ن
(۲۷۰)
۰
۸۹۲ر۱
م. ن : از آنجا که هیچ نشانه‌ای مبنی بر امکان افزایش/کاهش زیان کاهش ارزش وجود ندارد، مبلغ بازیافتنی محاسبه نشده است.
مثال ۵ . نحوه برخورد با مخارج آتی
در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته میشود.
موضوع
۵۰ . در پایان سال ۰X13، واحد تجاری ”ف“ ماشین‌آلاتی را مورد آزمون کاهش ارزش قرار می‌دهد. ماشینآلات یک واحد مولد وجه نقد است. این دارایی به بهای تمام شده مستهلک شده گزارش میشود و مبلغ دفتری آن ۰۰۰ر۱۵۰ میلیون ریال است. عمر مفید باقیمانده برآوردی آن ۱۰ سال می‌باشد.
۵۱ . مبلغ بازیافتنی این ماشینآلات (بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش) بر مبنای ارزش اقتصادی تعیین میشود. ارزش اقتصادی با استفاده از نرخ تنزیل ۱۴ درصد (قبل از مالیات) محاسبه میشود.
۵۲ . بودجه‌های مورد تأیید مدیریت موارد زیر را نشان می‌دهد:
الف. مخارج برآوردی لازم برای حفظ سطح منافع اقتصادی مورد انتظار ناشی از ماشینآلات در وضعیت فعلی، و
ب . در سال ۴X13 برای بهبود عملکرد ماشینآلات از طریق افزایش ظرفیت تولیدی، مخارجی معادل ۰۰۰ر۲۵ میلیون ریال انجام خواهد شد.
۵۳ . جریانهای نقدی برآوردی آتی ماشینآلات براساس آخرین بودجه‌های مورد تأیید مدیریت، در بند ۵۶ منعکس شده و نرخ تنزیل فعلی، مشابه نرخ پایان سال ۰X13 است.
جدول ۱- محاسبه ارزش اقتصادی ماشینآلات در پایان سال ۰X13
سال
جریانهای نقدی
تنزیل شده
با نرخ ۱۴%
میلیون ریال
میلیون ریال
۱X13
۱۶۵ر۲۲(۱)
۴۴۳ر۱۹
۲X13
۴۵۰ر۲۱(۱)
۵۰۵ر۱۶
۳X13
۵۵۰ر۲۰(۱)
۸۷۱ر۱۳
۴X13
۷۲۵ر۲۴(۱) و (۲)
۶۳۹ر۱۴
۵X13
۳۲۵ر۲۵(۱) و (۳)
۱۵۳ر۱۳
۶X13
۸۲۵ر۲۴(۱) و (۳)
۳۱۰ر۱۱
۷X13
۱۲۳ر۲۴(۱) و (۳)
۶۴۰ر۹
۸X13
۵۳۳ر۲۵(۱) و (۳)
۹۵۱ر۸
۹X13
۲۳۴ر۲۴(۱) و (۳)
۴۵۲ر۷
۰Y13
۸۵۰ر۲۲(۱) و (۳)
۱۶۴ر۶
ارزش اقتصادی
۱۲۸ر۱۲۱
(۱) شامل مخارج برآوردی لازم برای حفظ سطح منافع اقتصادی مورد انتظار ناشی از ماشینآلات در وضعیت فعلی می‌باشد.
(۲) شامل مخارج برآوردی برای بهبود عملکرد ماشینآلات که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده است، نمی‌باشد.
(۳) شامل منافع مورد انتظار برآوردی حاصل از بهبود عملکرد ماشینآلات که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده است، نمی‌باشد.
۵۴ . مبلغ بازیافتنی ماشینآلات (ارزش اقتصادی) از مبلغ دفتری آن کمتر است. بنابراین، واحد تجاری ”ف“ زیان کاهش ارزش را برای ماشینآلات شناسایی میکند.
جدول ۲- محاسبه زیان کاهش ارزش در پایان سال ۰X13
ماشینآلات
میلیون ریال
بهای تمام شده مستهلک شده
۰۰۰ر۱۵۰
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره ۱)
۱۲۸ر۱۲۱
زیان کاهش ارزش
(۸۷۲ر۲۸)
مبلغ دفتری
۱۲۸ر۱۲۱
سالهای ۱X13 تا ۳X13
۵۵ . رویدادی که مستلزم برآورد مجدد مبلغ بازیافتنی ماشینآلات باشد واقع نشده است. بنابراین، نیازی به محاسبه مبلغ بازیافتنی نیست.
پایان سال ۴X13
۵۶ . مخارجی برای بهبود عملکرد ماشینآلات انجام شده است. بنابراین، در تعیین ارزش اقتصادی ماشینآلات، منافع آتی مورد انتظار ناشی از بهبود عملکرد ماشینآلات، در پیش‌بینی جریانهای نقدی در نظر گرفته میشود. این امر موجب افزایش جریانهای نقدی آتی برآوردی می‌گردد که جهت تعیین ارزش اقتصادی در پایان سال ۰X13، مورد استفاده قرار گرفته بود. درنتیجه، طبق بند ۹۶ استاندارد حسابداری شماره ۳۲، مبلغ بازیافتنی ماشینآلات دوباره در پایان سال ۴X13 محاسبه میشود.
جدول ۳- محاسبه ارزش اقتصادی ماشینآلات در پایان سال ۴X13
سال
جریانهای نقدی (۱)
تنزیل شده با
نرخ ۱۴%
میلیون ریال
میلیون ریال
۵X13
۳۲۱ر۳۰
۵۹۷ر۲۶
۶X13
۷۵۰ر۳۲
۲۰۰ر۲۵
۷X13
۷۲۱ر۳۱
۴۱۱ر۲۱
۸X13
۹۵۰ر۳۱
۹۱۷ر۱۸
۹X13
۱۰۰ر۳۳
۱۹۱ر۱۷
۰Y13
۹۹۹ر۲۷
۷۵۶ر۱۲
ارزش اقتصادی
۰۷۲ر۱۲۲
(۱) شامل منافع مورد انتظار برآوردی ناشی از بهبود عملکرد ماشینآلات که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده است، می‌باشد.
۵۷ . مبلـغ بازیافتنی ماشیـن‌آلات (ارزش اقتصـادی) بیش از مبلـغ دفتری و بهای تمام شـده مستهلک شده آن است (جدول شماره ۴ را ملاحظه نمایید). بنابـرایـن، واحد تجاری ”ف“ زیان کاهش ارزش شناسایی شده برای ماشینآلات در پایان سال ۰X13 را برگشت می‌دهد به گونه‌ای که ماشینآلات به بهای تمام شده مستهلک شده منعکس شود.
جدول ۴- محاسبه برگشت زیان کاهش ارزش در پایان سال ۴X13
ماشینآلات
میلیون ریال
مبلغ دفتری در پایان سال ۰X13 (جدول شماره ۲)
۱۲۸ر۱۲۱
هزینه استهلاک (۱X13 تا ۴X13 – جدول شماره ۵)
(۴۵۲ر۴۸)
مخارج بهبود عملکرد دارایی
۰۰۰ر۲۵
مبلغ دفتری قبل از برگشت زیان کاهش ارزش
۶۷۶ر۹۷
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره ۳)
۰۷۲ر۱۲۲
برگشت زیان کاهش ارزش
۳۲۴ر۱۷
مبلغ دفتری پس از برگشت زیان کاهش ارزش
۰۰۰ر۱۱۵
بهای تمام شده تاریخی مستهلک شده (جدول شماره ۵)
۰۰۰ر۱۱۵(۱)
(۱) ارزش اقتصادی ماشینآلات از بهای تمام شده مستهلک شده، بیشتر می‌باشد. بنابراین، برگشت زیان نباید موجب فزونی مبلغ دفتری ماشینآلات نسبت به بهای تمام شده مستهلک شده گردد.
جدول ۵ – خلاصه مبلغ دفتری ماشینآلات
سال
بهای تمام شده
مستهلک شده
مبلغ بازیافتنی
هزینه استهلاک تعدیل‌شده
زیان
کاهش ارزش
مبلغ دفتری
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
۰X13
۰۰۰ر۱۵۰
۱۲۸ر۱۲۱
۰
(۸۷۲ر۲۸)
۱۲۸ر۱۲۱
۱X13
۰۰۰ر۱۳۵
م . ن
(۱۱۳ر۱۲)
۰
۰۱۵ر۱۰۹
۲X13
۰۰۰ر۱۲۰
م . ن
(۱۱۳ر۱۲)
۰
۹۰۲ر۹۶
۳X13
۰۰۰ر۱۰۵
م . ن
(۱۱۳ر۱۲)
۰
۷۸۹ر۸۴
۴X13
۰۰۰ر۹۰
(۱۱۳ر۱۲)
بهسازی
۰۰۰ر۲۵
–
۰۰۰ر۱۱۵
۰۷۲ر۱۲۲
(۱۱۳ر۱۲)
۳۲۴ر۱۷
۰۰۰ر۱۱۵
۵X13
۸۳۳ر۹۵
م . ن
(۱۶۷ر۱۹)
۰
۸۳۳ر۹۵
م. ن: از آنجا که هیچ نشانه‌ای مبنی‌‌بر امکان افزایش/ کاهش زیان کاهش ارزش وجود ندارد، مبلغ بازیافتنی محاسبه نشده است.
مثال ۶ . آزمون کاهش ارزش واحدهای مولد وجهنقد دارای سرقفلی و حقوق اقلیت
در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته میشود.
موضوع
۵۸ . واحد تجاری اصلی ۸۰ درصد مالکیت واحد تجاری فرعی را به مبلغ ۱۰۰ر۲ میلیون ریال در اول فروردین۳X13 تحصیل کرد. در آن تاریخ، خالص ارزش منصفانه داراییهای قابل‌تشخیص واحد فرعی ۵۰۰ر۱ میلیون ریال بود. سهم اقلیت از خالص داراییهای قابل تشخیص واحد فرعی مبلغ ۳۰۰ میلیون ریال (۲۰ درصد از ۵۰۰ر۱ میلیون ریال) است. سرقفلی به مبلغ ۹۰۰ میلیون ریال معادل تفاوت بین جمع مابهازای انتقالی و مبلغ حقوق اقلیت (۳۰۰ میلیون ریال + ۱۰۰ر۲ میلیون ریال) و خالص داراییهای قابل تشخیص (۵۰۰ر۱ میلیون ریال) است.
۵۹ . مجموعه کل داراییهای واحد فرعی، کوچکترین مجموعه داراییهایی است که جریانهای نقدی ورودی حاصل از آن، به میزان عمده‌ای مستقل از جریانهای نقدی ورودی حاصل از سایر داراییها یا مجموعه‌های دیگری از داراییها است. بنابراین، واحد فرعی یک واحد مولد وجه نقد است. از آنجا که انتظار می‌رود سایر واحدهای مولد وجه نقد واحد اصلی از هم‌افزایی ناشی از ترکیب منتفع شوند، از این رو سرقفلی مربوط به آن هم افزایی به مبلغ ۵۰۰ میلیون ریال بین سایر واحدهای مولد وجه نقد واحد اصلی تخصیص می‌یابد. از آنجا که مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد (واحد فرعی)، شامل سرقفلی می‌باشد، آزمون کاهش ارزش آن باید به صورت سالانه، یا در صورت وجود نشانه‌هایی از امکان کاهش ارزش، در فواصل زمانی کوتاهتر انجام شود (بند ۸۲ استاندارد حسابداری شماره ۳۲ را ملاحظه نمایید).
۶۰ . واحد اصلی در پایان سال ۳X13، مبلغ بازیافتنی واحد فرعی به عنوان واحد مولد وجه نقد را ۰۰۰ر۱ میلیون ریال تعیین میکند. مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) داراییهای واحد فرعی به غیر از سرقفلی ۳۵۰ر۱ میلیون ریال است.
آزمون کاهش ارزش واحد فرعی (واحد مولد وجه نقد)
۶۱ . سرقفلی قابل انتساب به اقلیت در مبلغ بازیافتنی واحد فرعی درنظر گرفته شده اما در صورتهای مالی تلفیقی واحد اصلی شناسایی نشده است. بنابراین، مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) واحد فرعی پیش از مقایسه با مبلغ بازیافتنی آن به میزان ۰۰۰ر۱ میلیون ریال، به میزان سرقفلی قابل انتساب به اقلیت افزایش می‌یابد. سرقفلی قابل انتساب به سهم ۸۰ درصدی واحد اصلی در واحد فرعی در تاریخ تحصیل، پس از تخصیص ۵۰۰ میلیون ریال به سایر واحدهای مولد وجه نقد واحد اصلی، برابر با ۴۰۰ میلیون ریال است که مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) آن ۳۸۰ میلیون ریال می‌باشد. بنابراین، سرقفلی قابل انتساب به سهم ۲۰ درصدی اقلیت در واحد فرعی در تاریخ تحصیل، ۱۰۰ میلیون ریال است که مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) آن ۹۵ میلیون ریال می‌باشد.
جدول ۱- آزمون کاهش ارزش واحد فرعی در پایان سال ۳X13
سرقفلی
واحد فرعی
خالص داراییهای
قابل تشخیص
جمع
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
پایان سال ۳X13
مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده)
۳۸۰
۳۵۰ر۱
۷۳۰ر۱
سهم اقلیت (شناسایی نشده)
۹۵
–
۹۵
مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) تعدیل شده
۴۷۵
۳۵۰ر۱
۸۲۵ر۱
مبلغ بازیافتنی
۰۰۰ر۱
زیان کاهش ارزش
۸۲۵
تخصیص زیان کاهش ارزش
۶۲ . طبق بند ۹۱ استاندارد حسابداری شماره ۳۲، زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد به مبلغ ۸۲۵ میلیون ریال ابتدا صرف کاهش مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) سرقفلی میشود و سپس باقیمانده آن بین سایر داراییها تسهیم می‌گردد.
۶۳ . بنابر این، ۴۷۵ میلیون ریال از ۸۲۵ میلیون ریال زیان کاهش ارزش واحد فرعی به سرقفلی تخصیص می‌یابد. در صورتی که واحد فرعی که بخشی از آن تملک شده، خود یک واحد مولد وجه نقد باشد، زیان کاهش ارزش سرقفلی بر مبنای تخصیص سود یا زیان بین حقوق اکثریت و اقلیت تسهیم میشود. در این مثال، سود یا زیان بر مبنای نسبت مالکیت تخصیص می‌یابد. از آنجا که سرقفلی تنها به میزان سهم مالکیت ۸۰ درصدی واحد اصلی در واحد فرعی شناسایی میشود، واحد اصلی تنها ۸۰ درصد زیان کاهش ارزش سرقفلی (یعنی ۳۸۰ میلیون ریال) را شناسایی میکند.
۶۴ . باقیمانده زیان کاهش ارزش به مبلغ ۳۵۰ میلیون ریال از طریق کاهش مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) داراییهای قابل تشخیص واحد فرعی شناسایی میشود (جدول شماره ۲ را ملاحظه نمایید).
جدول ۲- تخصیص زیان کاهش ارزش واحد فرعی در پایان سال ۳X13
سرقفلی
خالص داراییهای
قابـل تشخیـص
جمع
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
پایان سال ۳X13
مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده)
۳۸۰
۳۵۰ر۱
۷۳۰ر۱
زیان کاهش ارزش
(۳۸۰)
(۳۵۰)
(۷۳۰)
مبلغ دفتری
–
۰۰۰ر۱
۰۰۰ر۱
مثال ۷ . تخصیص داراییهای مشترک
در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته میشود.
موضوع
۶۵ . واحد تجاری ”م“ دارای سه واحد مولد وجه نقد به نامهای ”الف“، ”ب“ و ”ج“ است. مبالغ دفتری این واحدها شامل سرقفلی نیست. به دلیل تغییرات در محیط فناوری واحد تجاری ”م“، آزمون کاهش ارزش برای هر یک از واحدهای مولـد وجه نقد انجام میشود. در پایان سال ۰X13، مبالغ دفتری واحدهای ”الف“، ”ب“ و ”ج“ به ترتیب ۱۰۰، ۱۵۰ و ۲۰۰ میلیون ریال است.
۶۶ . مدیریت عملیات واحدها از طریق اداره مرکزی انجام میشود. مبلغ دفتری اداره مرکزی ۲۰۰ میلیون ریال است که شامل ساختمان اداره مرکزی به مبلغ ۱۵۰ میلیون ریال و مرکز تحقیقات به مبلغ ۵۰ میلیون ریال می‌باشد. مبالغ دفتری واحدهای مولد وجه نقد مبنای منطقی برای تسهیم مبلغ دفتری ساختمان اداره مرکزی به هر یک از آنها است. اما مبلغ دفتری مرکز تحقیقات را نمی‌توان بر مبنای منطقی به هر یک از واحدهای مولـد وجه نقد تخصیص داد.
۶۷ . عمر مفید باقیمانده برآوردی واحد مولد وجه نقد ”الف“ ۱۰ سال است. عمر مفید باقیمانده برآوردی واحدهای مولد وجه نقد ”ب“ و ”ج“ و اداره مرکزی ۲۰ سال است. اداره مرکزی بر مبنای خط مستقیم مستهلک میشود.
۶۸ . مبلغ بازیافتنی (یعنی بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش) هر یک از واحدهای مولد وجه نقد براساس ارزش اقتصادی است. ارزش اقتصادی با استفاده از نرخ تنزیل ۱۵ درصد (قبل از مالیات) محاسبه میشود.
تشخیص داراییهای مشترک
۶۹ . طبق بند ۸۹ استاندارد حسابداری شماره ۳۲، واحد تجاری ”م“ در ابتدا تمامی داراییهای مشترک مربوط به هر یک از واحدهای مولد وجه نقد تحت بررسی را شناسایی میکند. داراییهای مشترک، ساختمان اداره مرکزی و مرکز تحقیقات است.
۷۰ . واحد تجاری ”م“ نحوه برخورد با هر یک از داراییهای مشترک را به صورت زیر تعیین میکند:
الف. مبلغ دفتری ساختمان اداره مرکزی را می‌توان بر مبنای منطقی و یکنواخت به واحدهای مولد وجه نقد تحت بررسی تخصیص داد.
ب . مبلغ دفتری مرکز تحقیقات را نمی‌توان بر مبنای منطقی و یکنواخت به واحدهای مولد وجه نقد تحت بررسی تخصیص داد.
تخصیص داراییهای مشترک
۷۱ . مبلغ دفتری ساختمان اداره مرکزی بر مبنای مبلغ دفتری هر یک از واحدهای مولد وجه نقد تخصیص می‌یابد. به دلیل اینکه عمر مفید برآوردی واحد مولد وجه نقد ”الف“ ۱۰ سال و واحدهای مولد وجه نقد ”ب“ و ”ج“ ۲۰ سال است، از مبنای تخصیص موزون استفاده میشود.
تخصیص مبلغ دفتری ساختمان (بر مبنای نسبتهای مورد اشاره در بالا)
۱۹
۵۶
۷۵
۱۵۰
مبلغ دفتری (پس از تخصیص‌ساختمان)
۱۱۹
۲۰۶
۲۷۵
۶۰۰
تعیین مبلغ بازیافتنی و محاسبه زیان کاهش ارزش
۷۲ . طبق بند ۸۹ استاندارد حسابداری شماره ۳۲، ابتدا مبلغ بازیافتنی هر یک از واحدهای مولد وجه نقد با مبلغ دفتری آنها، شامل بخش تخصیص یافته مبلغ دفتری ساختمان اداره مرکزی، مقایسه و هرگونه زیان کاهش ارزش شناسایی میشود. در بند ۸۹ استاندارد حسابداری شماره ۳۲ سپس این الزام مطرح میشود که مبلغ بازیافتنی واحد تجاری ”م“ به عنوان یک مجموعه (یعنی کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقد که شامل مرکز تحقیقات است) با مبلغ دفتری آن، شامل ساختمان اداره مرکزی و مرکز تحقیقات، مقایسه شود.
جدول ۲ – محاسبه ارزش اقتصادی واحدهای ”الف“، ”ب“، ”ج“ و واحد تجاری ”م“ در پایان سال ۰X13
الف
ب
ج
م
سال
جریانهای نقدی
با نرخ تنزیل ۱۵%
جریانهای نقدی
با نرخ تنزیل ۱۵%
جریانهای نقدی
با نرخ تنزیل ۱۵%
جریانهای نقدی
با نرخ تنزیل ۱۵%
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
۱
۱۸
۱۶
۹
۸
۱۰
۹
۳۹
۳۴
۲
۳۱
۲۳
۱۶
۱۲
۲۰
۱۵
۷۲
۵۴
۳
۳۷
۲۴
۲۴
۱۶
۳۴
۲۲
۱۰۵
۶۹
۴
۴۲
۲۴
۲۹
۱۷
۴۴
۲۵
۱۲۸
۷۳
۵
۴۷
۲۴
۳۲
۱۶
۵۱
۲۵
۱۴۳
۷۱
۶
۵۲
۲۲
۳۳
۱۴
۵۶
۲۴
۱۵۵
۶۷
۷
۵۵
۲۱
۳۴
۱۳
۶۰
۲۲
۱۶۲
۶۱
۸
۵۵
۱۸
۳۵
۱۱
۶۳
۲۱
۱۶۶
۵۴
۹
۵۳
۱۵
۳۵
۱۰
۶۵
۱۸
۱۶۷
۴۸
۱۰
۴۸
۱۲
۳۵
۹
۶۶
۱۶
۱۶۹
۴۲
۱۱
۳۶
۸
۶۶
۱۴
۱۳۲
۲۸
۱۲
۳۵
۷
۶۶
۱۲
۱۳۱
۲۵
۱۳
۳۵
۶
۶۶
۱۱
۱۳۱
۲۱
۱۴
۳۳
۵
۶۵
۹
۱۲۸
۱۸
۱۵
۳۰
۴
۶۲
۸
۱۲۲
۱۵
۱۶
۲۶
۳
۶۰
۶
۱۱۵
۱۲
۱۷
۲۲
۲
۵۷
۵
۱۰۸
۱۰
۱۸
۱۸
۱
۵۱
۴
۹۷
۸
۱۹
۱۴
۱
۴۳
۳
۸۵
۶
۲۰
۱۰
۱
۳۵
۲
۷۱
۴
ارزش اقتصادی
۱۹۹
۱۶۴
۲۷۱
۷۲۰(۱)
(۱) فرض بر این است که مرکز تحقیقات، جریانهای نقدی آتی اضافی برای واحد تجاری به عنوان یک مجموعه فراهم می‌آورد. بنابراین، مجموع ارزش اقتصادی واحدهای مولـد وجـه نقـد کمتـر از ارزش اقتصادی واحد تجاری به عنوان یک مجموعه می‌باشد. جریانهای نقدی اضافی قابل انتساب به ساختمان اداره مرکزی نیست.
جدول ۳- آزمون کاهش ارزش واحدهای ”الف“، ”ب“ و ”ج“
الف
ب
ج
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
پایان سال ۰X13
مبلغ دفتری (پس از تخصیص ساختمان) (جدول شماره ۱)
۱۱۹
۲۰۶
۲۷۵
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره ۲)
۱۹۹
۱۶۴
۲۷۱
زیان کاهش ارزش
۰
(۴۲)
(۴)
۷۳ . مرحله بعد، تخصیص زیان کاهش ارزش بین داراییهای واحدهای مولد وجه نقد و ساختمان اداره مرکزی است.
جدول ۴ – تخصیص زیان کاهش ارزش به واحدهای مولد وجه نقد ”ب“ و ”ج“
واحد مولد وجه نقد
ب
ج
میلیون ریال
میلیون ریال
تخصیص به ساختمان اداره مرکزی
(۱۲)
(۱)
تخصیص به داراییهای واحد مولد وجه نقد
(۳۰)
(۳)
(۴۲)
(۴)
۷۴ . از آنجا که مرکز تحقیقات را نمی‌توان بر مبنای منطقی و یکنواخت به واحدهای مولد وجه نقد ”الف“، ”ب“ و ”ج“ تخصیص داد، واحد تجاری ”م“ مبلغ دفتری کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقد که مبلغ دفتری مرکز تحقیقات را بتوان به آن تخصیص داد (یعنی واحد تجاری ”م“ به عنوان یک مجموعه)، با مبلغ بازیافتنی آن مقایسه میکند.
جدول ۵ – آزمون کاهش ارزش کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقد که مبلغ دفتری مرکز تحقیقات را بتوان به آن تخصیص داد (یعنی واحد تجاری ”م“ به عنوان یک مجموعه)
الف
ب
ج
ساختمان
مرکز تحقیقات
م
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
پایان سال ۰X13
مبلغ دفتری
۱۰۰
۱۵۰
۲۰۰
۱۵۰
۵۰
۶۵۰
زیان کاهش ارزش ناشی از اولین مرحله آزمون
–
(۳۰)
(۳)
(۱۳)
–
(۴۶)
مبلغ دفتری پس از اولین مرحله آزمون
۱۰۰
۱۲۰
۱۹۷
۱۳۷
۵۰
۶۰۴
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره۲)
۷۲۰
زیان کاهش ارزش برای واحد مولد وجه نقد بزرگتر
۰
۷۵ . بنابراین، از بکارگیری آزمون کاهش ارزش برای واحد تجاری ”م“ به عنوان یک مجموعه، زیان کاهش ارزش اضافی ایجاد نمیشود. تنها یک زیان کاهش ارزش به مبلغ ۴۶ میلیون ریال درنتیجه انجام اولین مرحله آزمون واحدهای مولد وجه نقد ”الف“، ”ب“ و ”ج“ شناسایی میشود.
مثال ۸ . نحوه افشای واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین
هدف از این مثال، تشریح موارد افشای الزامی طبق بند ۱۱۵ استاندارد حسابداری شماره۳۲ است.
موضوع
۷۶ . واحد تجاری ”م“ یک واحد تولیدی چند ملیتی است که از قسمتهای جغرافیایی برای گزارشگری اطلاعات قسمتها استفاده میکند. سه قسمت قابل گزارش واحد تجاری ”م“ عبارتند از اروپا، آمریکای شمالی و آسیا. سرقفلی به منظور آزمون کاهش ارزش برای سه واحد مولد وجه نقد- دو واحد در اروپا (واحدهای ”الف“ و ”ب“) و یک واحد در آمریکای شمالی (واحد ”ج“)- و یک گروه واحدهای مولد وجه نقد (متشکل از عملیات گاما) در آسیا تخصیص یافته است. واحدهای”الف“، ”ب“ و ”ج“ و عملیات گاما، هر یک بیانگر پایین‌ترین سطح در واحد تجاری ”م“ هستند که سرقفلی در آنها با هدف مدیریت داخلی تحت نظارت قرار می‌گیرد.
۷۷ . در اسفند ۲X13 واحد تجاری ”م“، واحد ”ج“ را که یک عملیات تولیدی در آمریکای شمالی است، تحصیل کرد. برخلاف سایر عملیات واحد تجاری ”م“ که در آمریکای شمالی مستقر هستند، واحد ”ج“ در صنعتی فعالیت میکند که از حاشیه سود و نرخ رشد بالایی برخوردار است و منافع حاصل از حق اختراع محصول اصلی آن ۱۰ سال می‌باشد. حق اختراع، درست پیش از تحصیل واحد ”ج“ توسط واحد تجاری ”م“، به واحد ”ج“ اعطا شده است. در جریان تحصیل واحد ”ج“، واحد تجاری ”م“ علاوه بر حق اختراع، سرقفلی به مبلغ ۰۰۰ر۳ میلیون ریال و نام تجاری به مبلغ ۰۰۰ر۱ میلیون ریال شناسایی کرده است. مدیریت واحد تجاری ”م“ عمر مفید نام تجاری را نامعین در نظر گرفته است. واحد تجاری ”م“ دارایی نامشهود دیگری با عمر مفید نامعین ندارد.
۷۸ . مبالغ دفتری سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین بین واحدهای ”الف“، ”ب“ و ”ج“ و عملیات گاما به شرح مندرج در صفحه بعد تخصیص یافته است:
سرقفلی
داراییهای نامشهود
با عمرمفید نامعین
میلیون ریال
میلیون ریال
الف
۳۵۰
ب
۴۵۰
ج
۰۰۰ر۳
۰۰۰ر۱
گاما
۱۲۰۰
جمع
۰۰۰ر۵
۰۰۰ر۱
۷۹ . طی سال منتهی به ۲۹ اسفند ۳X13، واحد تجاری ”م“ هیچ‌گونه کاهش ارزشی را برای واحدهای مولد وجه نقد یا گروه واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین در نظر نگرفته است. مبالغ بازیافتنی (یعنی بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش) آن واحدها و گروه واحدها بر مبنای محاسبات ارزش اقتصادی تعیین میشود. محاسبات مبلغ بازیافتنی به تغییر در مفروضات زیر بیشترین حساسیت را نشان می‌دهد:
واحدهای ”الف“ و ”ب“
واحد ”ج“
عملیات گاما
حاشیه سود طی دوره پیش‌بینی (دوره پیش‌بینی ۴ سال است)
نرخ پنج ساله اوراق مشارکت طی دوره پیش‌بینی (دوره پیش‌بینی ۵ سال است)
حاشیه سود طی دوره پیش‌بینی (دوره پیش‌بینی ۵ سال است)
تورم قیمت مواد اولیه طی دوره پیش‌بینی
تورم قیمت مواد اولیه طی دوره پیش‌بینی
نرخ تسعیر واحد پولی ین ژاپن به دلار آمریکا طی دوره پیش‌بینی
سهم بازار طی دوره پیش‌بینی
سهم بازار طی دوره پیش‌بینی
سهم بازار طی دوره پیش‌بینی
نـرخ رشـد بکار رفته جهت تخمین جریانهای نقدی فراتر از دوره پیش‌بینی
نرخ رشد بکار رفته جهت تخمین جریانهای نقدی فراتر از دوره پیش‌بینی
نرخ رشد بکار رفته جهت تخمین جریانهای نقدی فراتر از دوره پیش‌بینی
۸۰ . واحد تجاری ”م“ طی دوره پیش‌بینی، حاشیه سود ناخالص برای واحدهای ”الف“ و ”ب“ و عملیات گاما را براساس متوسط حاشیه سودهای ناخالص کسب شده در دوره پیش از شروع دوره پیش‌بینی به علاوه ۵ درصد افزایش در سال بابت پیش‌بینی بهبود کارآیی، برآورد میکند. ”الف“ و ”ب“ تولید کننده محصولات مکمل هستند و توسط واحد تجاری ”م“ به منظور کسب همان حاشیه سود پیش‌بینی شده اداره می‌شوند.
۸۱ . واحد تجاری ”م“ سهم بازار طی دوره پیش‌بینی را براساس متوسط سهم بازار کسب شده در دوره پیش از شروع دوره پیش‌بینی، برآورد و در هر سال بابت هرگونه رشد یا کاهش پیش‌بینی شده در سهم بازار، تعدیل میکند. واحد تجاری ”م“ پیش‌بینی میکند که:
الف. سهم بازار واحدهای ”الف“ و ”ب“ متفاوت باشد، اما سهم بازار هر یک طی دوره پیش‌بینی به میزان ۳ درصد در سال درنتیجه بهبود مستمر در کیفیت محصول رشد داشته باشد.
ب . سهم بازار واحد ”ج“ طی دوره پیش‌بینی، به دلیل افزایش تبلیغات و منافع حاصل از حق اختراع ۱۰ ساله محصول اصلی آن به میزان ۶ درصد در سال رشد داشته باشد.
ج . سهم بازار عملیات گاما طی دوره پیش‌بینی، به دلیل ترکیب بهبود مستمر در کیفیت محصول و متقابلاً افزایش رقابت، تغییر نداشته باشد.
۸۲ . واحدهای ”الف“ و ”ب“ مواد اولیه را از یک فروشنده اروپایی خریداری می‌کنند، اما واحد ”ج“ مواد اولیه را از فروشندگان متعددی در آمریکای شمالی خریداری میکند. برآورد واحد تجاری ”م“ از تورم قیمت مواد اولیه طی دوره پیش‌بینی، مطابق با شاخص بهای خرده فروشی اعلام شده از جانب نهادهای دولتی در کشورهای اروپایی و آمریکای شمالی می‌باشد.
۸۳ . برآورد واحد تجاری ”م“ از نرخ ۵ ساله اوراق مشارکت دولتی طی دوره پیش‌بینی، مطابق با بازدهی این اوراق در ابتدای دوره پیش‌بینی می‌باشد. برآورد واحد تجاری ”م“ از نرخ تسعیر واحد پولی ین ژاپن به واحد پولی دلار آمریکا، مطابق با متوسط نرخ سلف تسعیر بازار طی دوره پیش‌بینی می‌باشد.
۸۴ . واحد تجاری ”م“ نرخ رشد ثابتی را برای تخمین جریانهای نقدی فراتر از دوره پیش‌بینی واحدهای ”الف“، ”ب“ و ”ج“ و عملیات گاما بکار می‌برد. برآورد واحد تجاری ”م“ از نرخ رشد واحدهای ”الف“ و ”ب“ و عملیات گاما، مطابق با اطلاعات عمومی در دسترس درخصوص متوسط نرخهای رشد بلندمدت بازاری است که واحدهای ”الف“، ”ب“ و ”ج“ در آن فعالیت می‌کنند. با این حال، نرخ رشد واحد ”ج“ بیش از متوسط نرخ رشد بلندمدت بازار است. مدیریت واحد تجاری ”م“ معتقد است که این نرخ با توجه به حق اختراع ۱۰ ساله محصول اصلی واحد ”ج“، منطقی به نظر می‌رسد.
۸۵ . واحد تجاری ”م“ موارد زیر را در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی برای دوره مالی منتهی به ۲۹ اسفند ۳X13 افشا میکند.
آزمون کاهش ارزش سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین
سرقفلی بهمنظور آزمون کاهش ارزش، به سه واحد مولد وجهنقد شامل دو واحد(”الف“ و ”ب“) در اروپا و یک واحد ”ج“ در آمریکای شمالی و یک گروه واحدهای مولد وجهنقد (عملیات گاما) در آسیا تخصیص یافته است. مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به واحد”ج“ و عملیات گاما درمقایسه با کل مبلغ دفتری سرقفلی بااهمیت است، اما مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به هریک از واحدهای”الف“ و ”ب“ بااهمیت نیست. با این حال، مبالغ بازیافتنی واحدهای”الف“ و”ب“بربرخی مفروضات اصلی مشابهی مبتنی است و جمع مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به آن واحدها بااهمیت است.
عملیات گاما
مبلغ بازیافتنی عملیات گاما براساس محاسبات ارزش اقتصادی تعیین میشود. در این محاسبات از جریانهای نقدی پیش‌بینی شده برمبنای بودجه‌های مالی مورد تأیید مدیریت برای یک دوره پنجساله و نرخ تنزیل ۴/۸درصد استفاده میشود. جریانهای نقدی برای دوره فراتر از پنج سال بااستفاده از نرخ رشد ثابت ۳/۶درصد برآورد میشود. این نرخ رشد از متوسط نرخ رشد بلندمدت بازاری که گاما در آن فعالیت میکند، بیشتر نیست. مدیریت معتقد است که هرگونه تغییر احتمالی منطقی در فرض اصلی مبلغ بازیافتنی گاما موجب فزونی مبلغ دفتری گاما نسبت بهمبلغ بازیافتنی آن نخواهد شد.
واحد ”ج“
مبلغ بازیافتنی واحد ”ج“ نیز براساس محاسبات ارزش اقتصادی تعیین میشود. در این محاسبات از جریانهای نقدی پیش‌بینی شده بر مبنای بودجه‌های مالی مورد تأیید مدیریت برای یک دوره پنج ساله و نرخ تنزیل ۲/۹ درصد استفاده میشود. جریانهای نقدی واحد ”ج“ برای دوره فراتر از پنج سال با استفاده از نرخ رشد ثابت ۱۲ درصد برآورد میشود. این نرخ رشد به میزان ۴ درصد بیشتر از متوسط نرخ رشد بلندمدت بازاری است که واحد ”ج“ در آن فعالیت میکند. با این حال، واحد ”ج“ از حق اختراع ۱۰ ساله در مورد محصول اصلی واحد ”ج“ که در اسفند ۳X13 اعطا شده است، منتفع میشود. مدیریت معتقد است که نرخ رشد ۱۲ درصد با توجه به آن حق اختراع، منطقی به نظر می‌رسد. همچنین مدیریت بر این باور است که هرگونه تغییر احتمالی منطقی در فرض اصلی مبلغ بازیافتنی واحد ”ج“ موجب فزونی مبلغ دفتری واحد ”ج“ نسبت به مبلغ بازیافتنی آن نخواهد شد.
واحدهای ”الف“ و ”ب“
مبالغ بازیافتنی واحدهای ”الف“ و ”ب“ بر مبنای محاسبات ارزش اقتصادی تعیین شده است. این واحدها محصولات مکمل تولید می‌کنند و مبالغ بازیافتنی آنها بر فرض مشابهی مبتنی است. در محاسبات ارزشهای اقتصادی هر دو واحد، جریانهای نقدی پیش‌بینی شده بر مبنای بودجه‌های مالی مورد تأیید مدیریت طی یک دوره چهار ساله و نرخ تنزیل ۹/۷ درصد استفاده میشود. در هر دو واحد، مجموعه جریانهای نقدی فراتر از دوره چهار سال با استفاده از یک نرخ رشد ثابت ۵ درصد برآورد میشود. این نرخ رشد از متوسط نرخ رشد بلندمدت بازاری که واحدهای ”الف“ و ”ب“ در آن فعالیت می‌کنند، بیشتر نیست. برآورد جریانهای نقدی واحدهای ”الف“ و ”ب“ طی دوره پیش‌بینی نیز برحاشیه سود ناخالص مورد انتظار مشابه طی دوره پیش‌بینی و تورم قیمت مواد اولیه مشابه طی دوره پیش‌بینی مبتنی است. مدیریت معتقد است که هرگونه تغییر احتمالی منطقی در هر یک از مفروضات اصلی موجب فزونی جمع مبلغ دفتری واحدهای ”الف“ و ”ب“ نسبت به جمع مبلغ بازیافتنی آن واحدها نخواهد شد.
شرح
عملیات گاما
واحد ”ج“
واحدهای ”الف“ و ”ب“ (به صورت تجمعی)
مبلغ دفتری سرقفلی
۱۴۰ر۱ میلیون ریال
۸۵۰ر۲ میلیون ریال
۷۶۰ میلیون ریال
مبلغ دفتری نام تجاری با عمر مفید نامعین
–
۰۰۰ر۱ میلیون ریال
–
مفروضات اصلی استفاده شده در محاسبات ارزش اقتصادی(۱)
· فرض اصلی
· حاشیه سود ناخالص پیش‌بینی شده
· نرخ اوراق مشارکت دولتی۵ ساله
· حاشیه سود ناخالص پیش‌بینی شده
· مبنای تعیین ارزش(های) اختصاص یافته به فرض اصلی
· متوسط حاشیه سود ناخالص کسب شده در دوره پیش از دوره پیش‌بینی که به دلیل پیش‌بینی بهبودکارآیی افزایش یافته است.
· نرخ اوراق مشارکت دولتی۵ ساله در ابتدای دوره پیش‌بینی
· متوسط حاشیه سود ناخالص کسب شده در دوره پیش از دوره پیش‌بینی که به دلیل پیش‌بینی بهبود کارایی افزایش یافته است.
· ارزش اختصاص یافته به فرض اصلی، به‌غیر از بهبودهای کارآیی، نشان‌دهنده تجربه گذشته است. مدیریت معتقد است که بهبود ۵ درصدی در سال به صورت منطقی قابل دستیابی است.
· ارزش اختصاص یافته به فرض اصلی مطابق با منابع اطلاعاتی برون‌سازمانی است.
· ارزش اختصاص‌یافته به فرض اصلی، به‌غیر از بهبودهای کارآیی، نشان‌دهنده تجربه گذشته است. مدیریت معتقد است که بهبود ۵ درصدی در سال به صورت منطقی قابل دستیابی است.
· فرض اصلی
· نرخ تسعیر واحد پولی ین ژاپن به دلار آمریکا طی دوره پیش‌بینی.
· تورم قیمت مواد اولیه
· تورم قیمت مواد اولیه
· مبنای تعیین ارزش(های) اختصاص یافته به فرض اصلی
· متوسط نرخ سلف تسعیر بازار طی دوره پیش‌بینی
· پیش‌بینی شاخصهای بهای خرده‌فروشی طی دوره پیش‌بینی در کشورهای آمریکای شمالی که مواد اولیه از آنها خریداری شده است.
· پیش‌بینی شاخصهای بهای خرده‌فروشی طی دوره پیش‌بینی در کشورهای اروپایی که مواد اولیه از آنها خریداری شده است.
· ارزش اختصاص‌یافته به فرض اصلی مطابق با منابع اطلاعاتی برون سازمانی است.
· ارزش اختصاص‌یافته به فرض اصلی مطابق با منابع اطلاعاتی برون سازمانی است.
· ارزش اختصاص‌یافته به فرض اصلی مطابق با منابع اطلاعاتی برون سازمانی است.
· فرض اصلی
· سهم بازار پیش‌بینی شده
· سهم بازار پیش‌بینی شده
· مبنای تعیین ارزش(های) اختصاص یافته به فرض اصلی
· متوسط سهم بازار در دوره پیش از دوره پیش‌بینی
· متوسط سهم بازار در دوره پیش از دوره پیش‌بینی، که هر سال بابت رشد پیش‌بینی شده در سهم بازار افزایش یافته است.
· ارزش اختصاص یافته به‌فرض اصلی نشان‌دهنده تجربه گذشته است. هیچ تغییری در سهم بازار درنتیجه بهبود مستمر در کیفیت محصول، به دلیل پیش‌بینی افزایش رقابت، مورد انتظار نبوده است.
· مدیریت معتقد است که رشد ۶ درصدی سهم بازار در هر سال، با توجه به افزایش در مخارج تبلیغات، منافع حاصل از حق اختراع ۱۰ ساله در مورد محصول اصلی واحد ”ج“، و هم‌افزایی مورد انتظار از فعالیتهای واحد ”ج“ به عنوان جزئی از قسمت آمریکای شمالی واحد تجاری ”م“، به طور منطقی قابل دستیابی است.
(۱) مفروضات اصلی منعکس شده در این جدول برای واحدهای ”الف“ و ”ب“، تنها شامل مواردی است که در محاسبات مبلغ بازیافتنی هر دو واحد استفاده شده است.
استاندارد حسابداری شماره ۳۲
کاهش ارزش داراییها
پیوست شماره ۴
مبانی نتیجه‌گیری
این پیوست بخشی از الزامات استاندارد حسابداری شماره ۳۲ محسوب نمیشود.
مقدمه
۱ . براساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی، اگر مبلغ بازیافتنی دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر باشد، مبلغ دفتری دارایی باید تا مبلغ بازیافتنی کاهش داده شود. دربرخیاز استانداردهای حسابداری رهنمودهای کلی درارتباط با کاهش ارزش داراییها ارائه شده است. اما باتوجه به پیچیدگی موضوع کاهش ارزش داراییها، نحوه شناخت، اندازه‌گیری، ارائه و افشای رویدادهای مرتبط با کاهش ارزش اقلام داراییهای منفرد و واحدهای مولد وجهنقد نیازمند وجود رهنمودی جامع و کاربردی است. پیش از تدوین استاندارد حسابداری شماره ۳۲، گزارشگری مالی درخصوص رویدادهای مزبور با ابهام همراه بود. دراستاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۳۶ باعنوان کاهش ارزش داراییها، نحوه شناخت، اندازه‌گیری، ارائه و افشای رویدادهای مرتبط با کاهش ارزش داراییهای منفرد و واحدهای مولد وجهنقد مشخص گردیده است. درنتیجه، به منظور هماهنگی با استانداردهای بین‌المللی حسابداری، در شهریور ۱۳۸۵ با تصویب کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، پروژه‌ای باعنوان ”تدوین استاندارد حسابداری کاهش ارزش داراییها“ دردستورکار مدیریت تدوین استانداردها قرار گرفت. ابتدا گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردها با بررسی و تطبیق الزامات استاندارد با شرایط اقتصادی کشور، پیش‌نویس اولیه استاندارد را تهیه کرد. پیش‌نویس تهیه شده توسط گروه کارشناسی، درجلسات متعدد کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بررسی گردید و پساز انجام اصلاحات لازم، متن پیشنهادی استاندارد توسط کمیته تصویب شد.
دلایل تدوین استاندارد حسابداری کاهش ارزش داراییها
۲ . تدوین استاندارد حسابداری مربوط به کاهش ارزش داراییها به دلایل زیر ضرورت دارد:
الف. حصول اطمینان از عدم گزارش داراییها به مبلغی بیش از مبلغ بازیافتنی،
ب . رفع ابهامات موجود در مورد آزمون کاهش ارزش داراییها بهویژه واحدهای مولد وجهنقد،و
ج . ایجاد یکنواختی در گزارشگری مالی کاهش ارزش داراییهای منفرد و واحدهای مولد وجهنقد.
مبلغ بازیافتنی مبتنی بر بیشترین مبلغ از بین خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی (بندهای ۱۶ تا ۵۵ استاندارد)
تعیین مبلغ بازیافتنی
۳ . برای تعیین مبلغ بازیافتنی دارایی چهار روش زیر مطرح است:
الف. مجموع جریانهای نقدی آتی تنزیل نشده
ب . ارزش منصفانه
ج . ارزش اقتصادی
د . اکثر خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی
۴ . تعیین مبلغ بازیافتنی براساس روش مجموع جریانهای نقدی آتی تنزیل نشده بهدلایل زیر ردشده است:
الف. پول دارای ارزش زمانی است، حتی اگر قیمتها ثابت باشد. چنانچه جریانهای نقدی آتی تنزیل نشود، برای دو دارایی که جریانهای نقدی به‌میزان یکسان اما با زمانبندی متفاوت ایجاد می‌کنند، مبلغ بازیافتنی یکسانی تعیین خواهد شد. درحالیکه ارزش جاری بازار آن داراییها متفاوت خواهد بود زیرا بهطور منطقی در تمام معاملات اقتصادی، ارزش زمانی پول درنظر گرفته میشود.
ب . اندازه‌گیریهای مبتنیبر ارزش زمانی پول، اطلاعات مربوط‌تری برای سرمایه‌گذاران و سایر استفاده‌کنندگان صورتهای مالی و مدیریت برای تصمیم‌گیری درباره تخصیص منابع فراهم میکند.
ج . کسب اطلاع بهموقع از داراییهایی که حتی برای پوشش ارزش زمانی پول بازده کافی ایجاد نخواهند کرد، برای استفاده‌کنندگان مفیدتر خواهد بود.
۵ . تعیین مبلغ بازیافتنی براساس روش ارزش منصفانه ممکن است بیانگر واقعیت اقتصادی نباشد زیرا ارزشهای بازار تنها زمانی برای برآورد ارزش منصفانه استفاده میشود که هردو طرف (خریدار و فروشنده) تمایل به انجام معامله داشته باشند. چنانچه واحدتجاری بتواند جریانهای نقدی بیشتری ازطریق استفاده از دارایی نسبت به‌فروش آن ایجاد کند، تعیین مبلغ بازیافتنی برمبنای قیمت بازار گمراهکننده خواهد بود زیرا واحدتجاری، بهطور منطقی تمایلی به‌فروش دارایی نخواهد داشت. بنابراین، مبلغ بازیافتنی نباید تنها به معامله بین دو طرف (که رخداد آن بعید است)، بستگی داشته باشد بلکه خدمات بالقوه حاصل از بکارگیری دارایی توسط واحدتجاری را نیز باید درنظر گرفت.
۶ . تعیین مبلغ بازیافتنی براساس روش ارزش اقتصادی ممکن است بیانگر واقعیت اقتصادی نباشد زیرا چنانچه خالص ارزش فروش دارایی بیشتر از ارزش اقتصادی آن باشد، یکواحدتجاری، بهطور منطقی دارایی را واگذار خواهد کرد. در این شرایط، انتخاب خالص ارزش فروش بهعنوان مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی، بهمنظور اجتناب از شناسایی زیان کاهش ارزش، منطقی می‌باشد.
۷ . طبق استاندارد، مبلغ بازیافتنی دارایی باید براساس اکثر خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی تعیین شود. دلیل این الزام آن است که مبلغ بازیافتنی دارایی باید منعکس‌کننده رفتار منطقی مدیریت در استفاده یا واگذاری دارایی باشد. چنانچه خالص ارزش فروش دارایی بیشتر از ارزش اقتصادی آن باشد، یک واحدتجاری بهطور منطقی دارایی را واگذار خواهد کرد. بهعلاوه، مبلغ بازیافتنی مبتنیبر ارزش روز (خالص ارزش فروش) و مبلغ بازیافتنی مبتنیبر برآورد معقول واحدتجاری (ارزش اقتصادی) نسبتبه هم اولویت ندارند و این که مفروضات کدام یک به واقعیت نزدیک‌تر است مشخص نمی‌باشد.
جریانهای نقدی آتی حاصل از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری و هم‌افزایی با سایر داراییها
۸ . برخی معتقدند که برآورد جریانهای نقدی ورودی آتی دارایی، تنها باید شامل جریانهای نقدی ورودی آتی باشد که در زمان تحصیل دارایی مشخص شده است، یا چنانچه بخشی از دارایی تاکنون مصرف یا فروخته شده است، تنها شامل بخش باقیمانده آن باشد. دلیلاین امر، اجتناب از منظور کردن جریانهای نقدی ورودی آتی حاصل از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری یا حاصل ازهمافزایی با سایر داراییها، در ارزش اقتصادی دارایی است. در بسیاری از موارد، تفکیک جریانهای نقدی ورودی آتی حاصل از دارایی که درابتدا شناسایی شده است، از جریانهای نقدی ورودی آتی حاصل از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری یا تغییر دارایی امکانپذیر نیست. این موضوع به ویژه در موارد ادغام واحدهای تجاری یا بهبود کارایی دارایی با انجام مخارج بعدی، صادق است. دراینجا، موضوع قابلتوجه، قابلیت بازیافت مبلغ دفتری دارایی است و اینکه آیا بخشیاز بازیافت مبلغ دفتری، ناشی از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری است یا خیر، اهمیت کمتری دارد.
۹ . پیش‌بینی جریانهای نقدی باید منعکس‌کننده مفروضات منطقی و مستندی باشد که بهترین برآورد مدیریت از مجموع شرایط اقتصادی طی عمر مفید باقیمانده دارایی را نشان دهد. بنابراین، طبق استاندارد، جریانهای نقدی ورودی آتی دارایی باید درشرایط فعلی آن برآورد شود، خواه این جریانهای نقدی ورودی، ناشی از دارایی باشد که درابتدا شناسایی شده است و یا ناشی از بهبود کارایی یا تغییر بعدی آن باشد.
تجدید ساختار آتی و برآورد ارزش اقتصادی
۱۰ . طبق بند۳۱ (ب) استاندارد، پیش‌بینی جریانهای نقدی برای اندازه‌گیری ارزش اقتصادی، باید مبتنیبر آخرین بودجه‌ها و پیش‌بینی‌های مالی مورد تأیید مدیریت باشد. بااینحال طبق بند۴۲ استاندارد، برآورد جریانهای نقدی آتی باید باتوجه به وضعیت فعلی دارایی (یاواحد مولد وجهنقد) انجام شود و جریانهای نقدی ورودی یا خروجی آتی موردانتظار مربوطبه موارد زیر مستثنی شود:
الف. تجدید ساختار آتی که واحد تجاری هنوز نسبت به انجام آن تعهدی ندارد، و
ب . مخارج سرمایه‌ای آتی که موجب بهبود یا ارتقای عملکرد دارایی (یا واحد مولد وجهنقد)، مازاد بر میزان عملکرد استاندارد ارزیابی شده اولیه آن میشود.
۱۱ . یک موضوع قابلتوجه، دررابطه با تحصیل یک واحد مولد وجهنقد در شرایطی استکه:
الف. مبلغ پرداختی بابت آن واحد، مبتنیبر پیش‌بینی افزایش قابل ملاحظه خالص جریانهای نقدی ورودی آتی بر اثر تجدید ساختار عمده در آینده باشد،و
ب . بازاری جهت برآورد خالص ارزش فروش واحد مولد وجهنقد وجود نداشته باشد.
ممکن است این نگرانی وجود داشته باشد که اگر خالص جریانهای نقدی ورودی آتی ناشی از تجدید ساختار در ارزش اقتصادی واحد مولد وجهنقد منعکس نشود، مقایسه مبلغ بازیافتنی و مبلغ دفتری آن بلافاصله بعد از تحصیل، به شناسایی زیان کاهش ارزش منجر گردد. مقایسه مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجهنقد با مبلغ دفتری آن بلافاصله بعداز تحصیل، لزوماً به شناسایی زیان کاهش ارزش منتج نخواهد شد. حامیان دیدگاه استاندارد معتقدند که:
الف. طبق استاندارد، مبلغ بازیافتنی باتوجه به بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش تعیین میشود،
ب . براساس بندهای۲۳ تا ۲۵ استاندارد بهنظر می‌رسد بهترین برآورد برای خالص ارزش فروش واحدی که جدیداً تحصیل شده است، قیمت واقعی پرداختی پساز تعدیل بابت مخارج واگذاری و هرگونه تغییرات در شرایط اقتصادی بین تاریخ معامله و تاریخ برآورد باشد،و
ج . چنانچه خالص ارزش فروش واحد مولد وجهنقد بهطریق دیگری برآورد شود، درآن صورت نیز همچنان ارزیابی بازار از خالص منافع موردانتظار ناشی از تجدید ساختار واحد تجاری یا مخارج سرمایه‌ای آتی مرتبط با آنرا منعکس میکند.
بنابراین در شرایط یکسان، مبلغ بازیافتنی واحدی که جدیداً تحصیل شده است، خالص ارزش فروش (ونه ارزش اقتصادی) آن خواهد بود. بدینترتیب، خالص منافع تجدید ساختار نیز در مبلغ بازیافتنی واحد منعکس خواهد شد زیرا زیان کاهش ارزش حداکثر تا میزان هرگونه مخارج واگذاری بااهمیت خواهد بود.
شناسایی زیان کاهش ارزش (بندهای ۵۶ تا ۶۰ استاندارد)
۱۲ . طبق استاندارد، چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی کمتر از مبلغ دفتری آن باشد، زیان کاهش ارزش شناسایی میشود. معیارهای مختلفی برای شناسایی زیان کاهش ارزش در صورتهای مالی بهشرح زیر وجود دارد:
الف. شناسایی زیان هنگامی که زیان کاهش ارزش، دائمی تلقی شود (معیار دائمیبودن).
ب . شناسایی زیان هنگامیکه زیان کاهش ارزش، محتمل تلقی شود، یعنی اینکه عدمبازیافت مبلغ دفتری دارایی توسط واحدتجاری محتمل باشد (معیارمحتملبودن).
ج . شناسایی بلادرنگ زیان در هر زمان که مبلغ بازیافتنی کمتر از مبلغ دفتری باشد (معیار اقتصادی بودن).
۱۳ . این استاندارد برای شناسایی زیان کاهش ارزش بر ”معیار اقتصادی بودن“ اتکا میکند. براساس این معیار، زیان کاهش ارزش زمانی شناسایی میشود که مبلغ بازیافتنی دارایی کمتر از مبلغ دفتری آن باشد. معیار ”اقتصادی بودن“، بهترین معیار برای ارائه اطلاعات مفید به استفاده‌کنندگان در ارزیابی جریانهای نقدی آتی ناشی از دارایی برای واحد تجاری است. برای استفاده از این معیار جهت تعیین کاهش ارزش دارایی، ارزش زمانی پول و خطرات خاص دارایی درنظر گرفته میشود که ماهیتاً، عواملی ازقبیل محتملبودن و دائمیبودن زیان کاهش ارزش نیز در اندازه‌گیریها ملحوظ میشود.
واحدهای مولد وجه نقد (بندهای ۶۲ تا ۶۹ استاندارد)
۱۴ . بنا به دلایل زیر برخی تنها از تعیین مبلغ بازیافتنی برمبنای دارایی منفرد حمایت می‌کنند:
الف. شناسایی واحدهای مولد وجهنقد در سطحی غیر از کل واحد تجاری مشکل است و بنابراین، با این شیوه هرگز برای داراییهای منفرد زیان کاهش ارزش شناسایی نخواهد شد،و
ب . شناسایی زیان کاهش ارزش یک دارایی باید بدون توجه به اینکه جریانهای نقدی ورودی ناشی از آن بهصورت مستقل از سایر داراییها یا گروههای دارایی ایجاد میشود، امکانپذیر باشد.
۱۵ . اگر چه تشخیص پایین‌ترین سطح جریانهای نقدی ورودی مستقل برای یک گروه از داراییها مستلزم قضاوت است، مفهوم واحد مولد وجهنقد مبین آن است که داراییها درایجاد جریانهای نقدی مشارکت دارند.
آزمون کاهش ارزش داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین [بندهای ۷ و ۸ (الف) استاندارد]
۱۶ . الزام به اندازه‌گیری مجدد داراییها هنگام کاهش ارزش، یک مفهوم ”ارزیابی“ است وفرآیند ”تخصیص بهای تمام شده“ محسوب نمیشود. مفهوم ارزیابی بر منافع آتی دارایی تأکید دارد. بنابراین، هدف از آزمون کاهش ارزش، ارزیابی قابلیت بازیافت مبلغ دفتری دارایی ازطریق استفاده یا فروش آن است. بااینحال، تخصیص مبلغ استهلاکپذیر دارایی با عمر مفید معین برمبنای سیستماتیک طی عمرمفید آن، تا اندازه‌ای اطمینان می‌دهد که مبلغ دفتری از مبلغ بازیافتنی دارایی بیشتر نمیشود. بنابراین در مواردی که برای دارایی نامشهود استهلاک محاسبه نمیشود، بهمنظور خودداری از گزارش مبالغ دفتری مازادبر مبالغ بازیافتنی لازم است بر آزمون کاهش ارزش داراییها بیشتر اتکا شود.
واگذاری بخشی از واحد مولد وجه نقد دارای سرقفلی (بند ۷۸ استاندارد)
۱۷ . طبق استاندارد، سرقفلی مربوط به عملیات واگذار شده باید برمبنای ارزشهای نسبی بخش واگذار شده و بخش نگهداریشده واحد مولد وجهنقد اندازه‌گیری شود، مگراینکه واحدتجاری بتواند از روش بهتری برای انعکاس سرقفلی مربوط به بخش واگذارشده استفاده کند.
۱۸ . سطح پیشنهادی آزمون کاهش ارزش به این دلیل است که سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجهنقد را نمی‌توان به‌گونه‌ای منطقی به سطحی پایینتر در آن واحد تخصیص داد. بااینحال، هنگامی که بخشی از واحد مولد وجهنقد واگذار میشود، بهتر است فرض شود که بخشی از سرقفلی به بخش واگذار شده مربوط است. بنابراین، زمانی که بخش واگذارشده، جزئی از واحد مولد وجهنقد را تشکیل می‌دهد، تخصیص سرقفلی باید الزامی شود.
زمانبندی آزمون کاهش ارزش واحد (گروه واحدهای) مولد وجه نقد دارای سرقفلی (بندهای ۸۳ تا ۸۶ استاندارد)
۱۹ . بهمنظور کاهش هزینه‌های انجام آزمون، طبق استاندارد، آزمون سالانه کاهش ارزش واحد (گروه واحدهای) مولد وجهنقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، می‌تواند در هرزمان طی دوره سالانه انجام شود مشروط بر اینکه آزمون هر سال در همان زمان صورت پذیرد. در موارد ترکیبهای تجاری طی دوره جاری این خطر وجود دارد که مبلغ پرداخت شده بابت تحصیل واحد جدید از مبلغ بازیافتنی آن بیشتر باشد. برای جلوگیری ازتعویق شناسایی زیان کاهش ارزش احتمالی باید آزمون کاهش ارزش درمورد اینگونه ترکیبهای تجاری پیش از پایان دوره مالی جاری انجام شود.
تخصیص زیان کاهش ارزش بین داراییهای متعلق به واحد مولد وجه نقد (بندهای ۹۱ تا ۹۴ استاندارد)
۲۰ . برخی معتقدند که زیان کاهش ارزش باید بهترتیب زیر تخصیص یابد:
الف. سرقفلی،
ب . داراییهای نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود ندارد،
ج . داراییهایی که خالص ارزش فروش آنها کمتر از مبلغ دفتری است،و
د . سایر داراییهای واحد مولد وجهنقد متناسب با مبلغ دفتری هریک.
۲۱ . دلایل اصلی ارائه این نظرات به صورت زیر است:
الف. زیان کاهش ارزش واحد مولد وجهنقد باید ابتدا به داراییهایی تخصیص داده شود که اندازه‌گیری آنها مستلزم اعمال قضاوت بیشتر است. سرقفلی و داراییهای نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود ندارد، جزء اینگونه داراییهاست. داراییهای نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود ندارد (مانند نامهای تجاری، حقوق انتشار و مواردی ازاینقبیل)، همانند سرقفلی تلقی میشود.
ب . پایینتر بودن خالص ارزش فروش یک دارایی نسبت به مبلغ دفتری، توجیه مناسبی برای تخصیص بخشی از زیان کاهش ارزش واحد مولد وجهنقد به آن دارایی است.
۲۲ . دلایل مخالفت با نحوه تخصیص زیان کاهش ارزش برمبنای بند ۲۰ بهشرح زیر است:
الف. همه داراییهای نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود ندارد، همانند سرقفلی نیستند (مانند حق امتیاز و پروانه بهره‌برداری). داراییهای نامشهود را در برخی موارد می‌توان همانند داراییهای ثابت مشهود (مانند اموال و ماشینآلات) با عینیت بیشتری اندازه‌گیری کرد.
ب . مفهوم واحد مولد وجه نقد به مجموع داراییها، نه تک‌تک آنها، اشاره دارد.
درنهایت این تصمیم اتخاذ شد که برای تخصیص زیان کاهش ارزش، با داراییهای نامشهود و همچنین داراییهایی که خالص ارزش فروش آنها کمتر از مبلغ دفتری است همانند سایر داراییها برخورد شود.
۲۳ . چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی منفردی که بهوضوح دچار کاهش ارزش شده است بهطور جداگانه قابل تعیین باشد، برآورد مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجهنقد دربرگیرنده آن دارایی ضرورت ندارد. چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی منفرد قابل تعیین نباشد، نمی‌توان نتیجه‌گیری کرد که دارایی بهوضوح دچار کاهش ارزش شده است زیرا زیان کاهش ارزش واحد مولد وجهنقد به تمام داراییهای آن مربوط میشود.
برگشت زیانهای کاهش ارزش داراییها غیر از سرقفلی (بندهای ۹۵ تا ۱۰۷ استاندارد)
۲۴ . طبق استاندارد، زیان کاهش ارزش یک دارایی غیر از سرقفلی، تنها درصورتی باید برگشت داده شود که از زمان شناسایی آخرین زیان کاهش ارزش، برآوردهای مورداستفاده برای تعیین مبلغ بازیافتنی دارایی، تغییر کرده باشد.
۲۵ . دلایل مخالفت با برگشت زیانهای کاهش ارزش بهشرح زیر است:
الف. برگشت زیانهای کاهش ارزش، با نظام حسابداری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی مغایرت دارد. زمانی که مبلغ دفتری دارایی کاهش می‌یابد، مبلغ بازیافتنی مبنای بهای تمام شده جدید برای دارایی قرار می‌گیرد. درنتیجه، برگشت زیان کاهش ارزش، به نوعی تجدید ارزیابی دارایی است. در واقع، در بسیاری از موارد، مبانی اندازه‌گیری مبلغ بازیافتنی مشابه مبانی مورد استفاده برای تجدید ارزیابی دارایی است. از این رو، برگشت زیانهای کاهش ارزش یا باید منع شود و یا به عنوان تجدید ارزیابی مستقیماً در حقوق صاحبان سهام شناسایی گردد.
ب . برگشت زیانهای کاهش ارزش موجب ایجاد نوسان در سودهای گزارش شده می‌گردد. اندازه‌گیریهای سود در دورههای کوتاه مدت، نباید تحت تأثیر تغییرات تحقق نیافته در اندازه‌گیری دارایی بلندمدت قرار گیرد.
ج . نتیجه برگشت زیانهای کاهش ارزش، برای استفاده کنندگان صورتهای مالی مفید نخواهد بود زیرا طبق استاندارد، مبلغ برگشت داده شده به مبلغی محدود میشود که مبلغ دفتری دارایی را به بیش از بهای تمام شده مستهلک شده آن افزایش ندهد. لذا مبلغ برگشت شده و مبلغ دفتری بازنگری شده، هیچکدام محتوای اطلاعاتی ندارد.
د . در بسیاری از موارد، برگشت زیانهای کاهش ارزش به شناسایی ضمنی سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری منجر خواهد شد.
ﻫ . برگشت زیانهای کاهش ارزش امکان سوء استفاده و هموار سازی سود را فراهم خواهد کرد.
و . پیگیری برای تأیید ضرورت برگشت زیان کاهش ارزش، پرهزینه است.
۲۶ . ضرورت برگشت زیانهای کاهش ارزش مبتنی بر دلایل زیر است:
الف. این موضوع هماهنگ با مفاهیم نظری و این دیدگاه است که جریان منافع اقتصادی آتی که قبلاً مورد انتظار نبود، محتمل ارزیابی شده است.
ب . برگشت زیان کاهش ارزش، تجدید ارزیابی نیست و تا زمانی که این برگشت، به فزونی مبلغ دفتری دارایی از بهای تمام شده اولیه آن پساز کسر استهلاک (با فرض عدمشناسایی زیان کاهش ارزش) منجر نشود، با نظام بهای تمام شده هماهنگ است. از این رو، برگشت زیان کاهش ارزش باید در صورت سود و زیان شناسایی و با هرگونه مازاد نسبت به بهای تمام شده مستهلک شده به عنوان تجدید ارزیابی برخورد شود.
ج . زیانهای کاهش ارزش بر مبنای برآورد شناسایی و اندازه‌گیری میشود. هر تغییری در اندازه‌گیری زیان کاهش ارزش، همانند تغییر در برآورد است. استاندارد حسابداری شماره ۶ الزام میکند تغییر در برآورد حسابداری چنانچه تنها بر دوره جاری تأثیر بگذارد، در تعیین سود خالص یا زیان دوره جاری،و چنانچه بر دوره جاری و دورههای آینده تأثیر بگذارد، در تعیین سود خالص یا زیان دوره جاری و دورههای آینده منظور شود.
د . برگشت زیانهای کاهش ارزش، نشانه سودمندتری از توان ایجاد منافع آتی دارایی یا گروه داراییها برای استفاده‌کنندگان فراهم میکند.
ﻫ . نتایج عملیات در دورههای آتی به نحو منصفانه‌تری ارائه خواهد شد زیرا استهلاک، زیان کاهش ارزش قبلی را که دیگر مربوط نیست، منعکس نخواهد کرد. اجتناباز برگشت زیانهای کاهش ارزش ممکن است به سوء‌استفاده‌هایی از قبیل ثبت زیان قابلملاحظه در یک سال با هزینه استهلاک پایینتر ناشی از آن،و سودهای بالاتر در سالهای بعد منجر گردد.
برگشت زیانهای کاهش ارزش سرقفلی (بند ۱۰۸ استاندارد)
۲۷ . استاندارد، برگشت زیان کاهش ارزش شناسایی شده برای سرقفلی را منع کرده است. مخالفین این رویکرد معتقدند که نحوه برخورد با برگشت زیان کاهش ارزش سرقفلی باید همانند زیان کاهش ارزش سایر داراییها باشد، اما این نحوه برخورد باید محدود بهشرایطی گردد که زیان کاهش ارزش، ناشی از رویدادهای مشخص خارج از کنترل واحد تجاری باشد که انتظار نمی‌رود در آینده نزدیک تکرار شود.
۲۸ . استاندارد حسابداری شماره ۱۷ با عنوان داراییهای نامشهود شناسایی سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری را منع میکند. بنابراین، چنانچه برگشت زیانهای کاهش ارزش سرقفلی مجاز باشد، تمایز برگشت زیان از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری اگر غیرممکن نباشد بسیار مشکل خواهد بود. با توجه به اینکه سرقفلی تحصیل شده و سرقفلی ایجادشده در واحد مولد وجه نقد بهطور مشترک درایجاد جریانهای نقدی سهیم هستند، هرگونه افزایش بعدی در مبلغ بازیافتنی سرقفلی تحصیل شده، از افزایش در سرقفلی ایجاد شده در واحد مولد وجه نقد قابل تفکیک نیست. حتی در صورت برگشت رویداد مشخص برون سازمانی که منجر به شناسایی زیان کاهش ارزش شده است، تعیین اینکه اثر آن برگشت، افزایش متناظر در مبلغ بازیافتنی سرقفلی تحصیل شده می‌باشد، اگر غیر ممکن نباشد، بسیار مشکل است. بنابراین، برگشت زیان کاهش ارزش سرقفلی منع شده است.
داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده
این استاندارد باید با توجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
۱ . هدف این استاندارد، تجویز نحوه حسابداری داراییهای نگهداری شده برای فروش و نحوه ارائه و افشای عملیات متوقف شده است. بهطور خاص، این استاندارد موارد زیر را الزامی نموده است:
الف. داراییهایی که معیارهای طبقه‌بندی بهعنوان ”نگهداری شده برای فروش“ را احراز می‌کنند، به اقل مبلغ دفتری و خالص ارزش فروش اندازه‌گیری و احتساب استهلاک چنین داراییهایی متوقف میشود، و
ب . داراییهایی که معیارهای طبقه‌بندی به عنوان ” نگهداری شده برای فروش“ را احراز می‌کنند در ترازنامه، و نتایج عملیات متوقف شده درصورت سود و زیان، بهطور جداگانه ارائه می‌شوند.
دامنه کاربرد
۲ . الزامات ”طبقه‌بندی“ و ”ارائه“ در این استاندارد، برای تمام داراییهای غیرجاری و تمام مجموعه‌های واحد بکار می‌رود، اما الزامات ”اندازه‌گیری“ در این استاندارد برای تمام داراییهای غیرجاری و مجموعه‌های واحد (بهشرح بند ۴)، به‌استثنای داراییهای ذکر شده در بند ۵ که طبق استاندارد مربوط اندازه‌گیری میشود، کاربرد دارد.
۳ . داراییهایی که طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۴ باعنوان نحوه ارائه داراییهای جاری و بدهیهای جاریبهعنوان غیرجاری طبقه‌بندی می‌شوند، نباید مجدداً بهعنوان داراییهای جاری طبقه‌بندی شوند مگر اینکه معیارهای طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبق این استاندارد را احراز نمایند. داراییهایی از یک طبقه که واحد تجاری در روال عادی بهعنوان غیرجاری تلقی میکند و صرفاً به قصد فروش مجدد تحصیل شدهاند نباید بهعنوان جاری طبقه‌بندی شوند مگر اینکه معیارهای طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبق این استاندارد را احراز نمایند.
۴ . در برخی موارد واحد تجاری گروهی از داراییها و بدهیهای وابسته به آن را بهعنوان یک مجموعه واحد واگذار یا برکنار میکند. چنین مجموعه واحدی، ممکن است یک گروه از واحدهای مولـد وجه نقد، یک واحد مولد وجه نقد، یا قسمتی از واحد مولد وجه نقد باشد. این مجموعه می‌تواند در برگیرنده هر گونه دارایی و بدهی واحد تجاری باشد. اگر یک دارایی غیرجاری بهعنوان قسمتی از یک مجموعه واحد، در دامنه الزامات اندازه‌گیری این استاندارد قرار گیرد، الزامات اندازه‌گیری این استاندارد برای کل مجموعه بکار می‌رود به گونه‌ای که این مجموعه به اقل مبلغ دفتری وخالص ارزش فروش اندازه‌گیری میشود. الزامات اندازه‌گیری داراییها و بدهیهای منفرد در مجموعه واحد، دربندهای ۱۹، ۲۰ و ۲۴ بیان شده است.
۵ . الزامات اندازه‌گیری این استاندارد در مورد داراییها و بدهیهای زیر کاربرد ندارد:
الف. سرمایه‌گذاریهای بلندمدتی که به روش تجدید ارزیابی اندازه‌گیری میشود.
ب . داراییهای جاری و بدهیهایی که جزئی از یک مجموعه واحد نگهداری شده برای فروش است.
تعاریف
۶ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
یک بخش از واحد تجاری: جزئی از عملیات و جریانهای نقدی واحد تجاری است که ازلحاظ عملیاتی و اهداف گزارشگری مالی، بهوضوح از سایر فعالیتهای واحد تجاری متمایز باشد.
واحد مولد وجهنقد: کوچکترین مجموعه داراییهای قابل شناسایی ایجادکننده جریان ورودی وجه نقدی که به میزان عمده‌ای مستقل از جریانهای ورودی وجه نقد سایر داراییها یا مجموعهای از دارایـیها می‌باشد.
مخارج فروش: مخارج تبعی که بهطور مستقیم در رابطه با فروش دارایی (یا مجموعه واحد)، به‌استثنای مخارج تأمین مالی، واقع میشود.
دارایی جاری : یک دارایی زمانی به عنوان دارایی جاری طبقه‌بندی میشود که :
الف . انتظار رود طی چرخه عملیاتی معمول واحد تجاری یا ظرف یکسال از تاریخ ترازنامه، هرکدام طولانی‌تر است، مصرف یا فروخته شود، یا به وجه نقد یا دارایی دیگری که نقد شدن آن قریب به یقین است، تبدیل شود، یا
ب . وجه نقد یا معادل وجه نقدی باشد که استفاده از آن محدود نشده است.
مجموعه واحد : گروهی از دارایـیها و بدهیهای وابسته به آن که به عنوان یک مجموعه واحد واگذار یا برکنار خواهد شد.
عملیات متوقفشده: یک بخش از واحد تجاری است که واگذار یا برکنار شده یا به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، و :
الف . بیانگر یک فعالیت تجاری یا حوزه جغرافیایی عمده و جداگانه از عملیات است،
ب . قسمتی از یک برنامه هماهنگ برای واگذاری یا برکناری یک فعالیت تجاری یا حوزه جغرافیایی عمده و جداگانه از عملیات است، و یا
ج . یک واحد فرعی است که صرفاً با قصد فروش مجدد خریداری شده است.
ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
خالص ارزش فروش: مبلغ وجه نقد یا معادل آن که ازطریق فروش دارایی در شرایط عادی و پساز کسر کلیه مخارج فروش حاصل میشود.
مبلغ بازیافتنی : خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی، هرکدام که بیشتر است.
ارزش اقتصادی : ارزش فعلی خالص جریانهای نقدی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی ازجمله جریانهای نقدی ناشی از واگذاری نهایی آن است.
تعهد قطعی خرید : توافقی با یک شخص غیروابسته، الزام‌آور برای هر دو طرف و معمولاً دارای ضمانت اجرای قانونی، که:
الف . تمام شرایط بااهمیت، شامل قیمت و زمانبندی معامله را مشخص میکند،و
ب . شامل عامل بازدارنده‌ای است که می‌تواند اجرای آن را بسیار محتمل کند.
طبقه‌بندی داراییهای غیرجاری (یا مجموعه‌های واحد) به عنوان نگهداری شده برای فروش
۷ . واحد تجاری باید دارایی غیرجاری (یا مجموعهای واحد) را که مبلغ دفتری آن، عمدتاً ازطریق فروش و نه استفاده مستمر بازیافت می‌گردد، بهعنوان ”نگهداری شده برای فروش“ طبقه‌بندی کند.
۸ . طبقه‌بندی دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) بهعنوان نگهداری شده برای فروش باید تنها پساز احراز شرایط زیر صورت گیرد:
الف. دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) برای فروش فوری در وضعیت فعلی آن، فقط برحسب شرایطی که برای فروش چنین داراییهایی (یا مجموعه‌های واحد) مرسوم و معمول است، آماده باشد، و
ب . فروش آن بسیار محتمل باشد.
۹ . برای آنکه فروش بسیار محتمل باشد، باید تمام شرایط زیر احراز شود:
الف. سطح مناسبی از مدیریت واحد تجاری متعهد به اجرای طرح فروش دارایی (یامجموعه واحد) باشد،
ب . برنامه فعالی برای یافتن خریدار و تکمیل طرح فروش، شروع شده باشد،
ج . برای فروش دارایی (یا مجموعه واحد) به قیمتی منطقی نسبت به ارزش روز آن، بازاریابی مؤثری انجام شده باشد،
د . انتظار رود که شرایط تکمیل فروش طی یکسال از تاریخ طبقه‌بندی، به‌استثنای آنچه در بند ۱۰ مجاز شمرده شده است، احراز گردد،و
ﻫ . اقدامات لازم برای تکمیل طرح فروش نشان دهد که انجام تغییرات بااهمیت یا توقف آن بعید است.
شرایط و رویدادها ممکن است دوره تکمیل فروش را از یک سال طولانی‌تر کند. اگر تأخیر از شرایط و رویدادهایی ناشی شود که از کنترل واحد تجاری خارج است و شواهد کافی وجود داشته باشد که واحد تجاری به تعهدات خود نسبت به طرح فروش داراییها پایبند است، طولانی‌تر شدن دوره فروش نمی‌تواند از طبقه‌بندی یک دارایی غیرجاری (یامجموعهای واحد) بهعنوان نگهداری شده برای فروش جلوگیری نماید. این مورد درصورتی روی خواهد داد که شرایط مندرج در پیوست شماره ۱ احراز شود.
۱۱ . معاملات فروش شامل معاوضه داراییهای غیرجاری با یکدیگر نیز میشود به شرطی که این معاوضه طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ باعنوان داراییهای ثابت مشهود، دارایمحتوای تجاری باشد.
۱۲ . چنانچه واحد تجاری، یک دارایی غیرجاری (یا مجموعهای واحد) را صرفاً به قصد واگذاری تحصیل نماید، در تاریخ تحصیل، آن دارایی غیرجاری را فقط درصورتی باید بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی کند که الزام یکسال مندرج در بند۹ (به‌استثنای آنچه در بند ۱۰ مجاز شمرده شده است) رعایت شود و احراز هر گونه معیار دیگر مندرج در بندهای ۸ و ۹ که در تاریخ تحصیل محقق نشده باشد، در یک دوره کوتاه‌مدت بعد از تحصیل (معمولاً طی مدت ۳ ماه) بسیار محتمل باشد.
درصورتی که معیارهای بندهای ۸ و ۹ بعد از تاریخ ترازنامه احراز شود واحد تجاری نباید در صورتهای مالی، داراییهای غیرجاری (یا مجموعه‌های واحد) را بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی کند. با این وجود، هنگامی که این معیارها بعد از تاریخ ترازنامه، اما قبل از تأیید صورتهای مالی احراز شود واحد تجاری باید اطلاعات تعیین شده در بند ۴۰ را در یادداشتهای توضیحی افشا کند.
داراییهای غیرجاری که قصد برکناری آن وجود دارد
واحد تجاری نباید یک دارایی غیرجاری (یا مجموعهای واحد) که قصد برکناری آن وجود دارد را بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی کند، زیرا مبلغ دفتری آن اساساًازطریق استفاده مستمر بازیافت خواهد شد. با این حال، چنانچه مجموعهای واحد که قصد برکناری آن وجود دارد، شرایط عملیات متوقف شده طبق بند ۶ را احراز کند، واحد تجاری باید نتایج عملیات و جریانهای نقدی آن مجموعه را طبق بندهای ۳۲ و ۳۳ در تاریخی که استفاده از آنها متوقف میشود، بهعنوان عملیات متوقف شده ارائه نماید. داراییهای غیرجاری (یا مجموعه‌های واحدی) که قصد برکناری آن وجود دارد، شامل مواردی است که از دارایی تا پایان عمر اقتصادی آن استفاده میشود و مواردی که به جای فروش، استفاده از دارایی متوقف میشود.
۱۵ . واحد تجاری نباید دارایی غیرجاری که بهطور موقت استفاده نمیشود را بهعنوان برکنارشده محسوب کند.
اندازه‌گیری داراییهای غیرجاری (یا مجموعه‌های واحد) طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش
اندازه‌گیری دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد)
۱۶ . واحد تجاری باید دارایی غیرجاری (یامجموعه واحد) طبقه‌بندی شده بهعنوان نگهداری شده برای فروش را به اقل مبلغ دفتری و خالص ارزش فروش اندازه‌گیری نماید.
۱۷ . چنانچه یک دارایی غیرجاری (یامجموعهای واحد) که جدیداً تحصیل شده، معیارهای طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برای فروش (بهشرح بند ۱۲) را احراز نماید، دررعایت بند ۱۶، آن دارایی (یا مجموعه واحد) در شناخت اولیه به اقل مبلغ دفتری (بافرض عدم طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برای فروش؛ برایمثال، بهای تمام شده) و خالص ارزش فروش شناسایی میشود. اگر دارایی غیرجاری (یامجموعه واحد) درقالب یک ترکیب تجاری تحصیل شده باشد، باید به خالص ارزش فروش اندازه‌گیری شود.
۱۸ . چنانچه انتظار رود فرایند فروش در بیش از یک سال تکمیل شود، واحد تجاری باید مخارج فروش را به ارزش فعلی اندازه‌گیری نماید. هر گونه افزایش در ارزش فعلی مخارج فروش ناشی از گذشت زمان، درصورت سود و زیان بهعنوان هزینه تأمین مالی شناسایی میشود.
۱۹ . مبلغ دفتری یک دارایی غیرجاری (یا داراییها و بدهیهای مربوط به یک مجموعه واحد)، بلافاصله قبل از طبقه‌بندی اولیه آن بهعنوان نگهداری شده برای فروش، باید طبق استاندارد حسابداری مربوط اندازه‌گیری شود.
۲۰ . در اندازه‌گیری مجدد بعدی یک مجموعه واحد، مبلغ دفتری داراییهای مستثنی شده از الزامات اندازه‌گیری طبق بند ۵ این استاندارد که در یک مجموعه واحد بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، باید قبل از اندازه‌گیری مجدد مجموعه واحد به خالص ارزش فروش آن، طبق استانداردهای حسابداری مربوط اندازه‌گیری مجدد شود.
شناسایی زیانهای کاهش ارزش و برگشت آن
۲۱ . واحد تجاری باید زیان کاهش ارزش برای هر گونه کاهش ارزش اولیه یا بعدی دارایی (یامجموعه واحد) به خالص ارزش فروش را تا حدی که طبق بند ۲۰ شناسایی نشده است، شناسایی کند.
۲۲ . واحد تجاری باید هر گونه افزایش بعدی در خالص ارزش فروش یک دارایی را بهعنوان سود شناسایی کند، اما این سود نباید از زیان کاهش ارزش انباشته‌ای که قبلاً طبق این استاندارد و یا سایر استانداردهای حسابداری شناسایی شده است، بیشتر شود.
۲۳ . واحد تجاری باید برای هر گونه افزایش بعدی در خالص ارزش فروش مجموعه واحد، بهشرح زیر سود شناسایی کند:
الف. تا حدی که طبق بند ۲۰ شناسایی نشده است، اما
ب . تا حدی که از زیان کاهش ارزش انباشته شناسایی شده، طبق این استاندارد و یا سایر استانداردهای حسابداری (برای داراییهای غیرجاری که در دامنه الزامات اندازه‌گیری این استاندارد قرار می‌گیرند) بیشتر نباشد.
۲۴ . زیان کاهش ارزش (یا هر گونه سود بعدی) شناسایی شده برای مجموعهای واحد باید مبلغ دفتری داراییهای غیرجاری آن مجموعه را که در دامنه الزامات اندازه‌گیری این استاندارد قرار می‌گیرد بهشرح مندرج در بندهای الف و ب زیر، کاهش (یا افزایش) دهد:
الف. زیان کاهش ارزش باید به ترتیب زیر جهت کاهش مبلغ دفتری داراییهای غیرجاری مجموعه واحد تخصیص یابد:
۱ . ابتدا، صرف کاهش مبلغ دفتری سرقفلی مرتبط با مجموعه واحد شود، و
۲ . باقیمانده زیان کاهش ارزش متناسب با مبلغ دفتری سایر داراییهای غیرجاری مجموعه واحد، به آنها تخصیص یابد.
این کاهش در مبالغ دفتری باید بهعنوان زیان کاهش ارزش هر یک از داراییهای منفرد درنظر گرفته شود و بلافاصله درصورت سود و زیان شناسایی گردد.
ب . برگشت زیان کاهش ارزش مجموعه واحد باید بهمنظور افزایش مبلغ دفتری داراییهای غیرجاری آن غیر از سرقفلی، تخصیص یابد.
این افزایش در مبالغ دفتری باید بهعنوان برگشت زیان کاهش ارزش هر یک از داراییهای منفرد درنظر گرفته شود و بلافاصله درصورت سود و زیان شناسایی گردد.
۲۵ . سود یا زیانی که تا تاریخ فروش یک دارایی غیرجاری (یا مجموعهای واحد) شناسایی نشده، باید در تاریخ قطع شناخت شناسایی گردد. الزامات مربوط به قطع شناخت در بندهای۷۰ تا ۷۵ استاندارد حسابداری شماره ۱۱ باعنوان داراییهای ثابت مشهود(تجدیدنظر شده در ۱۳۸۶)، و بندهای ۸۹ تا ۹۵ استاندارد حسابداری شماره ۱۷ باعنوان داراییهای نامشهود (تجدیدنظر شده در ۱۳۸۶)، آمده است.
۲۶ . واحد تجاری نباید یک دارایی غیرجاری که منفرداً یا در قالب بخشی از یک مجموعه واحد بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است را مستهلک کند. شناسایی سود تضمین شده و سایر هزینه‌های قابل انتساب به بدهیهای مجموعه واحدی که بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، ادامه می‌یابد.
تغییرات طرح فروش
۲۷ . درصورتی که واحد تجاری یک دارایی غیر جاری (یامجموعهای واحد) را بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی نموده باشد، اما معیارهای مندرج در بندهای۸ تا۱۰ دیگر برقرار نباشد، واحد تجاری باید طبقه‌بندی دارایی (یامجموعه واحد) بهعنوان نگهداری شده برای فروش را متوقف نماید.
۲۸ . واحد تجاری باید یک دارایی غیرجاری را که طبقه‌بندی آن بهعنوان نگهداری شده برایفروش متوقف شده است (یااینکه از مجموعه واحد نگهداری شده برای فروش خارج میشود)، به اقل مبالغ زیر اندازه‌گیری کند:
الف. مبلغ دفتری آن قبل از این که دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شود پساز تعدیل بابت هر گونه استهلاک، یا تجدید ارزیابی که درصورت عدم طبقه‌بندی دارایی (یا مجموعه واحد) بهعنوان نگهداری شده برای فروش شناسایی می‌شد، و
ب . مبلغ بازیافتنی آن در تاریخ انصراف از فروش.
۲۹ . واحد تجاری باید هر گونه تعدیل لازم در مبلغ دفتری یک دارایی غیرجاری که طبقه‌بندی آن بهعنوان نگهداری شده برای فروش متوقف شده است را در دورهای که معیارهای مندرج در بندهای ۸ تا ۱۰ دیگر برقرار نباشد، در سود و زیان عملیات در حال تداوم منظور نماید. واحدتجاری باید هر گونه تعدیل از این بابت را در همان سرفصل مورداستفاده طبق بند ۳۶ برای ارائه سود و زیان شناسایی شده، منظور کند.
۳۰ . اگر واحد تجاری از مجموعه واحدی که بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، دارایی یا بدهی منفردی را خارج کند، اندازه‌گیری باقیمانده داراییها و بدهیها درصورتی بهعنوان مجموعه واحد ادامه می‌یابد که این مجموعه حائز معیارهای مندرج در بندهای ۸ تا ۱۰ باشد. درغیراین صورت، باقیمانده داراییهای غیرجاری گروه که بهطور منفرد شرایط طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برای فروش را دارند باید بهطور جداگانه به‌اقل مبلغ دفتری و خالص ارزش فروش در آن تاریخ اندازه‌گیری شوند. هردارایی غیرجاری که معیارهای ذکر شده را احراز نکند، طبق بند ۲۷ طبقه‌بندی آن بهعنوان نگهداری شده برای فروش متوقف میشود.
ارائه و افشا
۳۱ . واحد تجاری باید اطلاعاتی را ارائه و افشا کند که استفاده‌کنندگان صورتهای مالی را در ارزیابی آثارمالی عملیات متوقف شده و واگذاری داراییهای غیرجاری (یا مجموعه‌های واحد) کمک نماید.
ارائه عملیات متوقف شده
۳۲ . واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف. یک مبلغ واحد در متن صورت سود و زیان که شامل مجموع ارقام زیر است:
۱ . سود (بعد از مالیات) یا زیان عملیات متوقف شده، و
۲ . سود (بعد از مالیات) یا زیان ناشی از اندازه‌گیری داراییهایی (یا مجموعه‌های واحدی) که عملیات متوقف شده را تشکیل می‌دهند به خالص ارزش فروش یا سود (بعد از مالیات) یا زیان ناشی از واگذاری آنها.
ب . اجزای مبلغ ذکر شده در بند الف به تفکیک:
۱ . درآمدها، هزینه‌ها و سود (قبل از مالیات) یا زیان عملیات متوقف شده،
۲ . مالیات بر درآمد عملیات متوقف شده،
۳ . سود یا زیان شناسایی شده ناشی از اندازه‌گیری داراییهایی (یا مجموعه‌های واحدی) که عملیات متوقف شده را تشکیل می‌دهند به خالص ارزش فروش یا سود (بعد از مالیات) یا زیان ناشی از واگذاری آنها، و
۴ . مالیات بر درآمد مربوط به بند ۳٫
اجزای مذکور را می‌توان در یادداشتهای توضیحی یا در متن صورت سود و زیان ارائه کرد. درصورتی که این اجزا در متن صورت سود و زیان ارائه شود، باید در بخش عملیات متوقف شده، یعنی جدا از عملیات در حال تداوم ارائه گردد. درخصوص واحدهای فرعی اخیراً تحصیل شده که شرایط طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برای فروش را در زمان تحصیل احراز می‌کنند (بهبند ۱۲ مراجعه شود)، این افشا ضرورت ندارد.
ج. خالص جریانهای نقدی عملیات متوقف شده به تفکیک فعالیتهای عملیاتی، بازده سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی، مالیات بر درآمد، فعالیتهای سرمایه‌گذاری و فعالیتهای تأمین مالی. این افشا را می‌توان در یادداشتهای توضیحی یا در متن صورت جریان وجوه نقد ارائه کرد. در خصوص واحدهای فرعی اخیراً تحصیل شده که شرایط طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برای فروش را در زمان تحصیل احراز می‌کنند (به بند ۱۲ مراجعه شود)، این افشا ضرورت ندارد.
۳۳ . واحدتجاری باید موارد افشای بند ۳۲ را برای دورههای قبلی ارائه شده در صورتهای مالی، ارائه مجدد کند به گونه‌ای که موارد افشا، همه عملیات متوقف شده تا تاریخ ترازنامه آخرین دوره را دربرگیرد.
تعدیلات در دوره جاری نسبت به مبالغی که قبلاً در عملیات متوقف شده ارائه گردیده است و بهطور مستقیم مربوط به واگذاری یا برکناری عملیات متوقف شده در دوره(های) قبل می‌باشد باید بهطور جداگانه در عملیات متوقف شده طبقه‌بندی شود. ماهیت و مبلغ چنین تعدیلاتی باید افشا گردد. نمونه وضعیتهایی که ممکن است به این تعدیلات منجر شود بهشرح زیر است:
الف. رفع ابهامات مربوط به شرایط واگذاری، مانند قطعی شدن بهای معامله و جبران خسارت وارده.
ب. رفع ابهاماتی که بهطور مستقیم به عملیات یک بخش، قبل از واگذاری آن مربوط میشود، مانند تعهدات زیست محیطی و تضمین محصولات توسط فروشنده.
ج. تسویه تعهدات مرتبط با مزایای پایان خدمت و بازنشستگی کارکنان، مشروط بر اینکه تسویه بهطور مستقیم مربوط به واگذاری باشد.
۳۵ . چنانچه واحد تجاری طبقه‌بندی یک بخش از واحد تجاری بهعنوان نگهداری شده برای فروش را متوقف نماید، نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن بخش که قبلاً تحت عنوان عملیات متوقف شده طبق بندهای ۳۲ تا ۳۴ ارائه شده، باید تجدید طبقه‌بندی شود. اینتجدید ارائه باید تشریح شود.
سود یا زیان مربوط به عملیات در حال تداوم
هر گونه سود یا زیان اندازه‌گیری مجدد یک دارایی غیرجاری (یا مجموعهای واحد) که بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است و مشمول تعریف عملیات متوقف شده نگردد باید در سود یا زیان عملیات در حال تداوم منظور شود.
ارائه دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش
۳۷ . واحد تجاری باید دارایی غیرجاری طبقه‌بندی شده بهعنوان نگهداری شده برای فروش و داراییهای یک مجموعه واحد طبقه‌بندی شده بهعنوان نگهداری شده برای فروش را جدا از سایر داراییها در ترازنامه ارائه کند. بدهیهای مجموعه واحد طبقه‌بندی شده بهعنوان نگهداری شده برای فروش نیز باید جدا از سایر بدهیها در ترازنامه ارائه گردد. این داراییها و بدهیها نباید با یکدیگر تهاتر شوند و مبلغ آنها بهطور جداگانه ارائه می‌گردد. به‌استثنای آنچه که در بند۳۸ مجاز می‌باشد، طبقات عمده داراییها و بدهیهای طبقه‌بندی شده بهعنوان نگهداری شده برای فروش باید بهطور جداگانه در یادداشتهای توضیحی افشا گردد. واحد تجاری باید هر گونه سود تحقق نیافته مربوط به داراییهای غیرجاری (یامجموعههای واحد) طبقه‌بندی شده بهعنوان نگهداری شده برای فروش را که بهطور مستقیم در حقوق صاحبان سهام شناسایی شده است، بهطور جداگانه ارائه کند.
۳۸ . چنانچه مجموعه واحد، یک واحد فرعی باشد که اخیراً تحصیل شده است و شرایط طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برای فروش را در زمان تحصیل احراز میکند (به بند ۱۲ مراجعه شود)، افشای طبقات عمده داراییها و بدهیها ضرورت ندارد.
۳۹ . درمواردی که واحد تجاری در دوره جاری، به دلیل ایجاد شرایط جدید، داراییهای غیرجاری یا داراییها و بدهیهای مجموعه واحدی را که در ترازنامه دورههای قبل بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، تغییر طبقه‌بندی دهد، تجدید ارائه اقلام مقایسه‌ای از این بابت ضرورت ندارد.
سایر موارد افشا
۴۰ . واحد تجاری باید در دورهای که دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) بهعنوان نگهداری شده برای فروش، طبقه‌بندی یا واگذار میشود، اطلاعات زیر را در یادداشتهای توضیحی افشا کند:
الف. شرحی از دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد)،
ب . تشریح واقعیتها و شرایطی که به واگذاری مورد انتظار منجر میشود و روش و زمان مورد انتظار واگذاری،
ج . سود یا زیان شناسایی شده بر طبق بندهای ۲۱ تا ۲۳، و درصورت عدم ارائه جداگانه در متن صورت سود و زیان، سرفصلی از صورت سود و زیان که شامل آن سود و زیان می‌باشد، و
د . در موارد لازم، قسمتی که در آن، دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) طبق استاندارد حسابداری شماره ۲۵ باعنوان گزارشگری بر حسب قسمتهای مختلف ارائه میشود.
۴۱ . چنانچه بنـد ۲۷ یا بند ۳۰ بکارگرفته شـود، واحـد تجـاری در دورهای که تصمیم می‌گیرد طرح فروش دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) را تغییر دهد، باید شرحی از واقعیتها و شرایطی کهمنجر به این تصمیم شده است و اثرات این تصمیم بر نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن دوره و دورههای قبلی که ارائه میشود را افشا کند.
تاریخ اجرا
۴۲ .الزامات این استاندارد برای کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آن از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۹ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره ۵ باعنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده نیز رعایت میشود.
پیوست شماره ۱ : توضیحات تکمیلی
این پیوست جزء لاینفک استاندارد حسابداری شماره ۳۱ است.
طولانی‌تر شدن دوره مورد نیاز برای تکمیل فروش
۱ . همانگونه که در بند ۱۰ اشاره شده است، طولانی‌تر شدن دوره تکمیل فروش، درصورتی مانع از طبقه‌بندی یک دارایی غیرجاری (یامجموعهای واحد) بهعنوان نگهداری شده برای فروش نمیشود، که این تأخیر از رویدادها و شرایطی خارج از کنترل واحد تجاری ناشی شود و شواهد کافی وجود داشته باشد که واحد تجاری به تعهدات خود برای طرحفروش دارایی (یامجموعه واحد) پایبند است. در موارد زیر، محدودیت زمانی یکساله برای تکمیل فروش بهشرح مندرج در بند ۹ تعدیل میشود:
الف. در تاریخی که واحد تجاری خود را متعهد به طرح فروش دارایی غیرجاری (یامجموعه واحد) میکند، بهطور منطقی انتظار داشته باشد که دیگران (نهخریدار) شرایطی را برای انتقال دارایی (یامجموعه واحد) وضع نمایند که دوره تکمیل فروش را طولانی‌تر کند، و :
۱ . اقدامات لازم در خصوص آن شرایط را نتوان تا زمان دستیابی به تعهد قطعی خرید آغاز کرد، و
۲ . تعهد قطعی خرید طی یک سال، بسیار محتمل باشد.
ب . واحد تجاری یک تعهد قطعی خرید به‌دست می‌آورد و اما بهدنبال آن، خریدار یا دیگران بهطور غیرمنتظره، شرایطی را برای انتقال دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) طبقه بندی شده در قبل بهعنوان نگهداری شده برای فروش وضع می‌نمایند به گونه‌ای که دوره مورد نیاز برای تکمیل فروش طولانی‌تر میشود، و:
۱ . اقدامات لازم در خصوص آن شرایط، به موقع انجام شود، و
۲ . رفع مناسب عوامل ایجادکننده تأخیر مورد انتظار باشد.
ج . طی یک سال اول، شرایطی به وجود آید که قبلاً بعید تلقی می‌شد و در نتیجه، دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) طبقه‌بندی شده در قبل بهعنوان نگهداری شده برای فروش تا پایان آن دوره فروش نرود، و:
۱ . طی یک سال اول، واحد تجاری اقدام لازم در خصوص تغییر شرایط را انجامداده باشد،
۲ . با فرض تغییر شرایط، بازاریابی مؤثری برای فروش دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) به قیمتی منطقی، در جریان باشد، و
۳ . معیارهای مندرج در بندهای ۸ و ۹ احراز شود.
پیوست شماره ۲ : رهنمود بکارگیری
فهرست
مثال
آماده بودن برای فروش فوری (بند ۸)
۳ – ۱
انتظار تکمیل فروش طی یکسال (بند ۹)
۴
استثنا برای معیار مندرج در بند ۹ (بند ۱۰ و پیوست شماره ۱)
۷ – ۵
تشخیص یک دارایی به عنوان برکنار شده (بندهای ۱۴ و ۱۵)
۸
ارائه عملیات متوقف شده مربوط به داراییهای غیرجاری یا مجموعه‌های واحد برکنار شده (بند ۱۴)
۹
تخصیص زیان کاهش ارزش به مجموعه‌های واحد (بند ۲۴)
۱۰
ارائه عملیات متوقف شده در صورت سود و زیان (بند ۳۲)
۱۱
ارائه دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش (بند ۳۷)
۱۲
اندازه‌گیری و ارائه واحدهای فرعی تحصیل شده به منظور فروش مجدد و طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش (بندهای ۱۲ و ۳۸)
۱۳
پیوست شماره ۲ : رهنمود بکارگیری
این رهنمود برای کمک به کاربرد استاندارد تدوین شده است و بخشی از استاندارد نمی‌باشد.
آماده بودن برای فروش فوری (بند ۸)
یک دارایی غیرجاری (یا مجموعهای واحد) درصورتی واجد شرایط طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برای فروش است که برای فروش فوری در وضعیت فعلی آن، فقط برحسب شرایطی که برای فروش چنین داراییهایی (یا مجموعه‌های واحدی) مرسوم و معمول است، آماده باشد (بند۸) و واحد تجاری قصد و توانایی انتقال دارایی (یا مجموعه واحد) را در وضعیت فعلی آن، بهخریدار داشته باشد. مثالهای ۱ تا ۳ مواردی از احراز یا عدم احراز معیارهای مندرج در بند ۸ را نشان می‌دهد.
مثـال ۱
واحد تجاری به اجرای طرح فروش ساختمان دفتر مرکزی خود متعهد شده و اقداماتی را برای یافتن خریدار آغاز کرده است.
(الف) واحد تجاری قصد دارد ساختمان را پساز تخلیه به خریدار منتقل کند. زمان مورد نیاز برای تخلیه ساختمان برای فروش چنین داراییهایی معمول و مرسوم است. در تاریخ تعهد به اجرای طرح، معیار مندرج در بند ۸ احراز شده است.
(ب) واحد تجاری تا زمان تکمیل ساختمان جدید دفتر مرکزی، به استفاده از این ساختمان ادامه خواهد داد. واحد تجاری قصد ندارد پیش از تکمیل ساختمان جدید، ساختمان فعلی را تخلیه و به خریدار منتقل کند. تأخیر در زمانبندی انتقال ساختمان فعلی که توسط واحد تجاری (فروشنده) تحمیل شده است، نشانگر آن است که ساختمان برای فروش فوری آماده نمی‌باشد. تا زمان تکمیل ساختمان جدید معیار مندرج در بند ۸ احراز نمی‌گردد، حتی اگر یک تعهد قطعی خرید برای انتقال آتی ساختمان فعلی در دست باشد.
مثال ۲
واحد تجاری به اجرای طرح فروش یک دستگاه تولیدی متعهد شده و اقداماتی را برای یافتن خریدار آغاز کرده است. در تاریخ تعهد به اجرای طرح، سفارشهای تکمیل نشده مشتریان نیز وجود دارد.
(الف) واحد تجاری قصد دارد این دستگاه تولیدی را در حین انجام عملیات به فروش رساند. هرگونه سفارشهای تکمیل نشده مشتریان در تاریخ فروش به خریدار منتقل میشود. انتقال سفارشهای تکمیل نشده مشتریان در تاریخ فروش بر زمانبندی انتقال این دستگاه تأثیری نخواهد داشت. معیار مندرج در بند ۸ در تاریخ تعهد به اجرای طرح، احراز شده است.
(ب) واحد تجاری قصد دارد این دستگاه تولیدی را پساز توقف عملیات به فروش رساند. واحد تجاری قصد ندارد پیش از متوقف نمودن تمام عملیات آن دستگاه و تکمیل سفارشهای مشتریان، دستگاه تولیدی را به خریدار منتقل نماید. تأخیر در زمانبندی انتقال این دستگاه که توسط واحد تجاری (فروشنده) تحمیل شده است، نشانگر آن است که این دستگاه برای فروش فوری آماده نیست. تا زمان توقف عملیات این دستگاه، معیار مندرج در بند ۸ احراز نمیشود، حتی اگر یک تعهد قطعی خرید برای انتقال آتی این دستگاه دردست باشد.
مثال ۳
یک واحد تجاری قصد فروش مجموعهای از املاک خود شامل زمین و تعدادی ساختمان را دارد که ازطریق تملیک وثیقه تحصیل کرده است:
(الف) واحد تجاری قصد ندارد پیش از تکمیل بازسازی که سبب افزایش ارزش فروش این املاک میشود، آنها را به خریدار منتقل کند. تأخیر در زمانبندی انتقال این املاک که توسط واحد تجاری (فروشنده) تحمیل شده است، نشانگر آن است که این املاک برای فروش فوری آماده نمی‌باشد. تا زمان تکمیل بازسازی، معیار مندرج در بند ۸ احراز نمیشود.
(ب) پس از تکمیل بازسازی و طبقه‌بندی املاک به عنوان نگهداری شده برای فروش اما پیش از دستیابی به تعهد قطعی خرید، واحد تجاری ملزم شد خسارتهای زیست‌محیطی را جبران کند. واحد تجاری همچنان قصد فروش این املاک را دارد. با این حال، واحد تجاری پیش از جبران خسارت قادر به انتقال املاک به خریدار نیست. تأخیر در زمانبندی انتقال املاک که پیش از به دست آمدن تعهد قطعی خرید توسط دیگران تحمیل شده، نشانگر آن است که املاک برای فروش فوری آماده نیست. لذا معیار مندرج در بند ۸ دیگر برقرار نمی‌باشد و درنتیجه طبق بند ۲۷، طبقه‌بندی این املاک به عنوان نگهداری شده برای فروش، متوقف میشود.
انتظار تکمیل فروش طی یکسال (بند ۹)
مثال ۴
فروش یک دارایی غیرجاری (یا مجموعهای واحد) باید بسیار محتمل باشد (بند ۸)، ازجمله انتظار رود فرایند فروش آن طی یک سال از تاریخ طبقه‌بندی تکمیل گردد (بند ۹)، تا واجد شرایط طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برای فروش شود. در نمونه‌های زیر، این معیار احراز نمی‌گردد:
(الف) یک شرکت لیزینگ، تجهیزاتی را برای فروش یا اجاره نگهداری میکند که اخیراً قرارداد اجاره آنها خاتمه یافته و هنوز شکل نهایی مبادلـه آنها در آینده (فروش یا اجاره) تعیین نشده است.
(ب) واحد تجاری به اجرای طرحی برای فروش اموالی که هم‌اکنون از آن استفاده می‌نماید، متعهد شده است. معامله اموال بهصورت فروش و اجاره مجدد از نوع اجاره سرمایه‌ای خواهد بود.
استثنا برای معیار مندرج در بند ۹ (بند ۱۰ و پیوست شماره ۱)
الزام یک سال مندرج در بند ۹ در وضعیتهای محدودی نادیده گرفته میشود که دوره مورد نیاز برای تکمیل فروش یک دارایی غیرجاری (یا مجموعهای واحد) به سبب رویدادها و شرایط خارج از کنترل واحد تجاری، طولانی‌تر خواهد شد (یا شده است) و شرایط مشخص شده نیز احراز گردد (بند ۱۰ و پیوست شماره ۱). مثالهای ۵ تا ۷ چنین وضعیتهایی را تشریح میکند.
مثال ۵
یک واحد تجاری فعال در صنعت تولید برق به اجرای طرح فروش مجموعهای واحد متعهد شده است که بخش عمده‌ای از عملیات آن را تشکیل می‌دهد. این فروش مستلزم کسب مجوز قانونی است که می‌تواند دوره مورد نیاز برای تکمیل فروش را از یک سال طولانی‌تر سازد. اقدامات مورد نیاز برای کسب مجوز را نمی‌توان تا زمان یافتن خریدار و به‌دست آمدن تعهد قطعی خرید آغاز کرد. با این حال، دستیابی به تعهد قطعی خرید طی یک سال آینده بسیار محتمل است. درچنین وضعیتی، شرایط بند الف پیوست شماره ۱ برای مستثنی شدن از الزام یک سال بند ۹ احراز میشود.
مثال ۶
یک واحد تجاری به اجرای طرح فروش یک دستگاه تولیدی در شرایط فعلی آن متعهد شده و این دستگاه را در آن تاریخ بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی کرده است. پساز دستیابی به تعهد قطعی خرید، با بازرسی اموال توسط خریدار مشخص شد که دارایی مذکور محیط زیست را آلوده میکند و فروشنده از این موضوع اطلاع نداشته است. واحد تجاری باید اقدامات لازم بهمنظور رفع این مشکل را انجام دهد که این امر دوره مورد نیاز برای تکمیل فروش را از یک سال طولانی‌تر خواهد کرد. متعاقباً واحد تجاری اقداماتی را برای رفع مشکل آغاز کرده که به ثمر رسیدن آن بسیار محتمل است. در چنین وضعیتی، شرایط بند ب پیوست شماره ۱ برای مستثنی شدن از الزام یک سال مندرج در بند ۹ احراز میشود.
مثال ۷
واحد تجاری به اجرای طرحی برای فروش یک دارایی غیرجاری متعهد شده و آن دارایی را در آن تاریخ بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی کرده است.
(الف) طی دوره یک ساله اول، شرایطی که در زمان طبقه‌بندی اولیـه دارایی بهعنوان نگهداری شده برای فروش بر بازار حاکم بود رو به وخامت گذاشت و در نتیجه، دارایی تا پایان آن دوره، فروخته نشد. طی آن دوره، واحد تجاری برنامه بازاریابی دارایی را ادامه داد اما به‌دلیل نبود پیشنهاد خرید مناسب، قیمت آن را کاهش داد. بازاریابی مؤثر دارایی با قیمتی که با توجه به تغییر شرایط بازار منطقی است همچنان ادامه دارد. از این رو، معیارهای مندرج در بندهای ۸ و ۹ و نیز شرایط مندرج در بند ج پیوست شماره ۱ برای مستثنی شدن از الزام یک سال احراز میشود. در پایان دوره یک ساله اول، دارایی همچنان باید بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شود.
(ب) طی دوره یک ساله بعدی، شرایط بازار وخیم‌تر شد و دارایی تا پایان آن دوره نیز فروخته نشد. واحد تجاری بر این باور است که شرایط بازار بهبود خواهد یافت و قیمت دارایی بیش از این سقوط نخواهد کرد. دارایی همچنان برای فروش، اما به مبلغی بیش از ارزش روز آن، نگهداری میشود. در این وضعیت، عدم کاهش قیمت نشان می‌دهد که دارایی برای فروش فوری، بهصورتی که بند ۸ الزام میکند، آماده نیست. به علاوه، براساس بند۹ دارایی باید به قیمتی که با توجه به ارزش منصفانه روز آن منطقی است، بازاریابی شود. بنابراین، شرایط مندرج در بند ج پیوست شماره۱ برای مستثنی شدن از الزام یک ساله بند ۹ احراز نمیشود. طبق بند ۲۷، طبقه‌بندی دارایی بهعنوان نگهداری شده برای فروش، متوقف میشود.
تشخیص یک دارایی بهعنوان برکنار شده (بندهای ۱۴ و ۱۵)
در بندهای ۱۴ و ۱۵ استاندارد، الزامات تشخیص یک دارایی برکنار شده، ارائه شده است. مثال۸ موردی را نشان می‌دهد که یک دارایی بهعنوان برکنار شده محسوب نمیشود.
مثال ۸
یک واحد تجاری استفاده از یک دستگاه تولیدی را به دلیل کاهش تقاضا برای محصول آن متوقف کرده است. با این حال، دستگاه مزبور در شرایط آماده برای تولید حفظ میشود و انتظار می‌رود با افزایش تقاضا مجدداً مورد استفاده قرار گیرد. این دستگاه بهعنوان برکنار شده محسوب نمیشود.
ارائه عملیات متوقف شده مربوط به داراییهای غیرجاری یا مجموعه‌های واحد برکنار شده (بند۱۴)
بند ۱۴ استاندارد، طبقه‌بندی داراییهای برکنار شده را بهعنوان دارایی نگهداری شده برای فروش منع میکند. با این حال، درصورتی که داراییهای برکنار شده مربوط به یک فعالیت تجاری یا حوزه جغرافیایی عمده و جداگانه‌ای از عملیات باشد، در تاریخ برکناری، در بخش عملیات متوقف شده گزارش میشود. مثال ۹ این موضوع را نشان می‌دهد.
مثال ۹
در دی ماه ۶×۱۳ یک واحد تجاری تصمیم گرفت فعالیت کارخانه نخ‌ریسی خود را، که یک فعالیت تجاری عمده محسوب میشود، متوقف کند. تمام فعالیتهای کارخانه نخ‌ریسی طی سال منتهی به ۲۹ اسفند ۷×۱۳ متوقف میشود. در صورتهای مالی سال منتهی به ۲۹ اسفند ۶×۱۳، نتایج عملیات و جریانهای نقدی مربوط به کارخانه نخ‌ریسی بهعنوان عملیات در حال تداوم و در صورتهای مالی سال منتهی به ۲۹ اسفند ۷×۱۳، بهعنوان عملیات متوقف شده درنظر گرفته میشود و واحد تجاری افشاهای الزامی در بندهای ۳۲ و ۳۳ استاندارد را ارائه میکند.
تخصیص زیان کاهش ارزش به مجموعه‌های واحد (بند ۲۴)
طبق بند ۲۴ استاندارد، هر گونه زیان کاهش ارزش (یا سود بعدی) شناسایی شده برای مجموعه‌های واحد باید مبلغ دفتری داراییهای غیرجاری آن مجموعه را که در دامنه الزامات اندازه‌گیری استاندارد قرار می‌گیرد کاهش (یا افزایش) دهد. در مثال ۱۰ تخصیص زیان کاهش ارزش به مجموعه‌های واحد تشریح میشود.
مثال ۱۰
یک واحد تجاری تصمیم دارد گروهی از داراییهای خود را ازطریق فروش واگذار کند. این داراییها یک مجموعه واحد را تشکیل می‌دهد، و بهصورت زیر اندازه‌گیری می‌شوند:
مبلغ دفتری در تاریخ گزارشگری قبل از طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برای فروش
مبلغ دفتری تجدید اندازه‌گیری شده بلافاصله قبل از طبقه‌بندی به عنوان‌نگهداری‌شده‌برای‌فروش
میلیون ریال
میلیون ریال
سرقفلی
۵۰۰ر۱
۵۰۰ر۱
داراییهای ثابت مشهود (به مبلغ تجدیدارزیابی شده)
۶۰۰ر۴
۰۰۰ر۴
داراییهای ثابت مشهود (به بهای تمام شده تاریخی)
۷۰۰ر۵
۷۰۰ر۵
موجودی کالا
۴۰۰ر۲
۲۰۰ر۲
سرمایه‌گذاریهای جاری
۸۰۰ر۱
۵۰۰ر۱
جمع
۰۰۰ر۱۶
۹۰۰ر۱۴
واحد تجاری بلافاصله قبل از طبقه‌بندی مجموعه واحد بهعنوان نگهداری شده برای فروش زیانی معادل ۱۰۰ر۱ میلیون ریال (۹۰۰ر۱۴-۰۰۰ر۱۶) شناسایی میکند.
واحد تجاری، خالص ارزش فروش مجموعه واحد را معادل ۰۰۰ر۱۳ میلیون ریال برآورد کرده است. از آنجا که واحد تجاری باید مجموعه واحد طبقه‌بندی شده بهعنوان نگهداری شده برای فروش را به اقل مبلغ دفتری و خالص ارزش فروش اندازه‌گیری کند، زیان کاهش ارزشی معادل ۹۰۰ر۱ میلیون ریال (۰۰۰ر۱۳-۹۰۰ر۱۴) در زمان طبقه‌بندی اولیه این مجموعه بهعنوان نگهداری شده برای فروش، شناسایی میکند.
زیان کاهش ارزش به داراییهای غیرجاری مشمول دامنه کاربرد الزامات اندازه‌گیری استاندارد تخصیص می‌یابد. بنابراین، زیان کاهش ارزش به موجودی کالا و سرمایه‌گذاریهای جاری تخصیص نمی‌یابد.
نحوه تخصیص زیان کاهش ارزش بهشرح زیر است:
مبلغ دفتری تجدید اندازه‌گیری شده بلافاصله قبل از طبقه‌بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش
زیان کاهش ارزش تخصیص یافته
مبلغ دفتری پس از تخصیص زیان کاهش ارزش
میلیون ریال
میلیون ریال
میلیون ریال
سرقفلی
۵۰۰ر۱
(۵۰۰ر۱)
۰
داراییهای ثابت مشهود (به مبلغ تجدیدارزیابی شده)
۰۰۰ر۴
(۱۶۵)
۸۳۵ر۳
داراییهای ثابت مشهود (به بهای تمام شده تاریخی)
۷۰۰ر۵
(۲۳۵)
۴۶۵ر۵
موجودی کالا
۲۰۰ر۲
–
۲۰۰ر۲
سرمایه‌گذاریهای جاری
۵۰۰ر۱
–
۵۰۰ر۱
جمع
۹۰۰ر۱۴
(۹۰۰ر۱)
۰۰۰ر۱۳
زیان کاهش ارزش، ابتدا مبلغ سرقفلی را کاهش می‌دهد. سپس، مابقی زیان متناسب با مبلغ دفتری سایر داراییهای غیرجاری به آنها تخصیص می‌یابد.
ارائه عملیات متوقف شده در صورت سود و زیان (بند ۳۲)
طبق بند ۳۲ استاندارد، واحد تجاری باید یک مبلغ واحد در متن صورت سود و زیان برای عملیات متوقف شده و جزئیات آن در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی یا در بخش عملیات متوقف شده صورت سود و زیان (جدا از عملیات در حال تداوم) ارائه کند. مثال ۱۱ نحوه اجرای این الزامات را شرح می‌دهد.
مثال ۱۱
شرکت نمونه – صورت سود و زیان
برای سال منتهی به ۲۹ اسفند ۶×۱۳
۶×۱۳
۵×۱۳
فروش خالص
….
….
بهای تمام شده فروش
(….)
(….)
سود ناخالص
….
….
هزینه‌های فروش، اداری و عمومی
(….)
(….)
خالص سایر درآمدها و هزینه‌های عملیاتی
….
(….)
….
….
سود عملیاتی
….
….
هزینه‌های مالی
(….)
(….)
خالص سایر درآمدها و هزینه‌های غیرعملیاتی
(….)
(….)
سود عملیات در حال تداوم قبل از مالیات
….
….
مالیات بر درآمد
(….)
(….)
سود خالص عملیات در حال تداوم
….
….
سود عملیات متوقف شده قبل از مالیات(۱)
….
….
اثر مالیاتی
(….)
(….)
….
….
سود خالص
….
….
(۱) جزئیات مورد نیاز در یادداشتهای توضیحی ارائه میشود.
ارائه دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش (بند ۳۷)
طبق بند ۳۷ استاندارد، واحد تجاری باید دارایی غیرجاری طبقه‌بندی شده بهعنوان نگهداری شده برای فروش و داراییهای یک مجموعه واحد طبقه‌بندی شده بهعنوان نگهداری شده برای فروش را جدا از سایر داراییها در ترازنامه ارائه نماید. بدهیهای مجموعه واحدی که بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی میشود نیز باید جدا از سایر بدهیها در ترازنامه ارائه گردد. این داراییها و بدهیها نباید با یکدیگر تهاتر شوند و مبلغ آنها بهطور جداگانه ارائه میشود. مثال ۱۲ این الزامات را تشریح میکند.
مثال ۱۲
در پایان سال ۵×۱۳، یک واحد تجاری تصمیم گرفت بخشی از داراییها (و بدهیهای مرتبط با آن) را واگذار نماید. این واگذاری، که معیارهای مندرج در بندهای ۸ و ۹ برای طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برای فروش را احراز میکند، از دو مجموعه واحد بهصورت زیر تشکیل شده است:
مبلغ دفتری پساز طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برای فروش
مجموعه واحد ۲
مجموعه واحد ۱
میلیون ریال
میلیون ریال
۷۰۰ر۱
۹۰۰ر۴
داراییهای ثابت مشهود
–
۴۰۰ر۱ (۱)
سرمایه‌گذاریهای بلندمدت
(۹۰۰)
(۴۰۰ر۲)
بدهیها
۸۰۰
۹۰۰ر۳
خالص مبلغ دفتری مجموعه‌های واحد
(۱) مبلغ ۴۰۰ میلیون ریال مازاد تجدید ارزیابی مربوط به سرمایه‌گذاریهای بلندمدت در بخش حقوق صاحبان سهام منعکس شده است.
نحوه ارائه مجموعه‌های واحد نگهداری شده برای فروش در ترازنامه این واحد تجاری بهصورت زیر است:
۴×۱۳
۵×۱۳
میلیون ریال
میلیونریال
داراییها
داراییهای جاری:
×
×
الف
×
×
ب
×
×
–
(۱)۰۰۰ر۸
داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش
×
×
داراییهای غیرجاری:
×
×
پ
×
×
ت
×
×
ث
×
×
×
×
جمع داراییها
بدهیها و حقوق صاحبان سهام
بدهیهای جاری:
×
×
ج
×
×
چ
×
×
ح
×
×
×
×
–
(۲)۳۰۰ر۳
بدهیهای مرتبط با داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش
×
×
بدهیهای غیرجاری:
×
×
خ
×
×
د
×
×
ذ
×
×
×
×
جمع بدهیها
حقوق قابل تخصیص به صاحبان سهام واحد تجاری اصلی:
×
×
ر
×
×
ز
–
۴۰۰
مازاد تجدید ارزیابی سرمایه‌گذاریهای بلندمدت مربوط به
داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش
×
×
×
×
سهم اقلیت
×
×
جمع حقوق صاحبان سهام
×
×
جمع بدهیها و حقوق صاحبان سهام
۰۰۰ر۸ = ۴۰۰ر۱ + ۷۰۰ر۱ + ۹۰۰ر۴ (۱)
۳۰۰ر۳ = ۹۰۰ + ۴۰۰ر۲ (۲)
الزامات ارائه برای داراییهای غیرجاری (یا مجموعه‌های واحد) طبقه‌بندی شده بهعنوان نگهداری شده برای فروش در پایان این دوره گزارشگری، به گذشته تسری پیدا نمی‌کند. بنابراین، ترازنامه‌های مقایسه‌ای برای دورههای قبل تجدید ارائه نمیشود.
اندازه‌گیری و ارائه واحدهای فرعی تحصیل شده بهمنظور فروش مجدد و طبقه‌بندی شده بهعنوان نگهداری شده برای فروش (بندهای ۱۲ و ۳۸)
واحد فرعی که بهمنظور فروش تحصیل شده است از الزامات تلفیق طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸ باعنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی (تجدیدنظر شده ۱۳۸۴) مستثنی نیست. با این حال، اگر معیارهای بند ۱۲ احراز شود، بهعنوان مجموعه واحد طبقه‌بندی شده بهعنوان نگهداری شده برای فروش ارائه میشود. مثال ۱۳ این الزامات را تشریح میکند.
مثال ۱۳:
شرکت البرز، شرکت جام را تحصیل کرده که خود یک شرکت اصلی با دو شرکت فرعی بهنامهای الف و ب است. شرکت فرعی ب منحصراً بهمنظور فروش خریداری شده است و معیارهای طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برای فروش را احراز میکند. همچنین طبق بند۶، شرکت فرعی ب عملیات متوقف شده نیز محسوب میشود.
خالص ارزش فروش شرکت فرعی ب، معادل ۱۳۵ میلیون ریال است. شرکت البرز، شرکت فرعی ب را بهصورت زیر در حسابها منظور میکند:
در ابتدا، شرکت البرز بدهیهای قابل تشخیص شرکت فرعی ب را به ارزش منصفانه آن معادل۴۰ میلیون ریال اندازه‌گیری میکند.
همچنین، شرکت البرز داراییهای تحصیل شده شرکت فرعی ب را معادل خالص ارزش فروش شرکت ب (۱۳۵ میلیون ریال) به علاوه ارزش منصفانه بدهیهای قابل تشخیص آن (۴۰میلیون ریال)، یعنی معادل ۱۷۵ میلیون ریال، اندازه‌گیری میکند.
در تاریخ ترازنامه، شرکت البرز مجموعه واحد را به اقل مبلغ دفتری و خالص ارزشفروش، معادل ۱۳۰ میلیون ریال و بدهیها را طبق استانداردهای حسابداری مربوط، معادل ۳۵میلیون ریال اندازه‌گیری مجدد میکند. کل داراییها معادل ۱۶۵ میلیون ریال، (یعنی ۱۳۰ میلیون ریال بعلاوه ۳۵ میلیون ریال) اندازه‌گیری می‌شوند.
در تاریخ ترازنامه، شرکت البرز این داراییها و بدهیها را جدا از سایر داراییها و بدهیها، به شیوه‌ای مشابه مثال ۱۲ باعنوان ارائه داراییهای غیرجاری یا مجموعه‌های واحد طبقهبندیشده به عنوان نگهداری شده برای فروش، در صورتهای مالی تلفیقی ارائه میکند، و
درصورت سود و زیان، شرکت البرز کل مبلغ سود یا زیان پس از مالیات شرکت فرعی ب و سود یا زیان پس از مالیات شناسایی شده در ارزیابی مجدد بعدی شرکت فرعی ب را ارائه میکند، که برابر با ارزیابی مجدد مجموعه‌های واحد از مبلغ ۱۳۵ به ۱۳۰ میلیون ریال است.
ارائه جزئیات بیشتر داراییها و بدهیها یا تغییرات در ارزش مجموعه‌های واحد الزامی نیست.
پیوست شماره ۳ : مبانی نتیجه‌گیری
این پیوست بخشی از الزامات استاندارد حسابداری شماره ۳۱ محسوب نمیشود.
پیشینـه
۱ . پیش از تدوین این استاندارد، طبقه‌بندی جداگانه داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و اندازه‌گیری متفاوت آنها در مقایسه با سایر داراییهای غیرجاری، در استانداردهای حسابداری ایران الزامی نشده بود. لیکن در استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره۵ باعنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، علاوه‌بر تجویز الزامات طبقه‌بندی و اندازه‌گیری داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش، تعریف و نحوه ارائه عملیات متوقف شده نیز مشخص گردیده است. در نتیجه، بهمنظور هماهنگی با استانداردهای بین‌المللی حسابداری، در اردیبهشت ۱۳۸۶ با تصویب کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، پروژه‌ای باعنوان ”تدوین استاندارد حسابداری داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“ در دستور کار مدیریت تدوین استانداردها قرار گرفت.
۲ . پروژه ذکر شده در قالب یک کار پژوهشی برای گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردها تعریف گردید. گروه کارشناسی در ابتدا ادبیات و استانداردهای مرتبط را بررسی و گزارش خود را باعنوان ”مطالعه تطبیقی گزارشگری مالی داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده و بررسی لزوم تدوین استاندارد دراینزمینه“ تهیه و دراختیار کمیته تدوین استانداردهای حسابداری قرار داد.
۳ . پساز تأیید ضرورت تدوین استاندارد حسابداری برای داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده توسط کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، گروهکارشناسی پیش‌نویس اولیه استاندارد را تهیه کرد. این پیش‌نویس در جلسات متعدد کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بررسی و با انجام اصلاحات لازم، متن پیشنهادی استاندارد تصویب شد.
دلایل نیاز به استاندارد حسابداری داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده
۴ . وجود استاندارد حسابداری مربوط به داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده بنا به دلایل زیر ضروری است:
الف. بهبود اطلاعات دردسترس استفاده‌کنندگان صورتهای مالی برای ارزیابی زمانبندی، مبلغ و احتمال تحقق جریانهای نقدی آتی مرتبط با داراییها و مجموعه‌های واحد نگهداری شده برای فروش،
ب. تبیین مشخص‌تر ضوابط مربوط به عملیات متوقف شده، و
ج . تفکیک مناسبتر سود و زیان حاصل از عملیات متوقف شده از سود و زیان حاصل از عملیات در حال تداوم.
دامنه کاربرد
۵ . براساس استاندارد، داراییهای غیرجاری درصورتی بهعنوان داراییهای جاری تجدید طبقه‌بندی میشود که معیارهای استاندارد را برای طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برایفروش احراز نماید. از این رو قصد مدیریت برای فروش یا رسیدن به آخرین دوازده ماه استفاده مورد انتظار از داراییهای غیرجاری را نمی‌توان بهتنهایی دلیلی برای تجدید طبقه‌بندی داراییهای غیرجاری به داراییهای جاری تلقی نمود.
۶ . الزامات طبقه‌بندی و ارائه در استاندارد برای تمام داراییهای غیرجاری و مجموعه‌های واحد قابلاعمال است و هر گونه استثنا تنها به الزامات اندازه‌گیری مربوط میشود. بنابراین داراییهای غیرجاری که قبلاً به ارزش منصفانه اندازه‌گیری شدهاند، از الزامات اندازه‌گیری این استاندارد مستثنی می‌گردند. بدیهی است که داراییهای جاری و بدهیهایی که جزئی از یک مجموعه واحد است، دراندازهگیری مجدد بعدی نیز کماکان مشمول استانداردهای حسابداری مربوط خواهد بود.
طبقه‌بندی داراییهای غیرجاری که قصد واگذاری آنها وجود دارد
۷ . طبقه‌بندی داراییهای غیرجاری بهعنوان نگهداری شده برای فروش به این دلیل انجام میشود که مبلغ دفتری این داراییها عمدتاً ازطریق فروش بازیافت میشود. از این رو داراییهای غیرجاری که معیارهای طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برای فروش را احرازمیکنند و استفاده از آنها همچنان ادامه دارد، مشمول این طبقه‌بندی قرار می‌گیرند زیرا جریانهای نقدی حاصل از استفاده از این داراییها در مدت زمان باقیمانده تا فروش، نسبت به مبلغ فروش آنها ناچیز محسوب و مبلغ دفتری آنها عمدتاً ازطریق فروش بازیافت میشود.
اندازه‌گیری داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش
۸ . طبقاستاندارد، دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) طبقه‌بندی شده بهعنوان نگهداری شده برای فروش به اقل مبلغ دفتری و خالص ارزش فروش اندازه‌گیری و احتساب استهلاک آن متوقف میشود. همانگونه که در بند ۷ توضیح داده شده است، جریانهای نقدی مدت زمان باقیمانده استفاده از یک دارایی که قصد فروش آن وجود دارد، نسبت بهمبلغ فروش آن ناچیز است. بنابراین، حسابداری این دارایی (یامجموعه واحد) باید بر مبنای فرایند ارزیابی، نه تخصیص، باشد. به علاوه، ادامه استهلاک دارایی می‌تواند سبب کاهش مبلغ دفتری آن به کمتر از خالص ارزش فروش گردد. استدلال مخالف ایناست که هر چند دارایی بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، اما هنوز در عملیات مورد استفاده قرار می‌گیرد و تا زمانی که منافع استفاده از دارایی عاید واحد تجاری میشود، باید استهلاک آن ادامه یابد. ازسوی دیگر، طبق سایر استانداردهای حسابداری، زیان کاهش ارزش به میزان مازاد مبلغ دفتری نسبت به مبلغ بازیافتنی خواهد بود، نه به میزان مازاد مبلغ دفتری نسبت به خالص ارزش فروش. همچنین، در اندازه‌گیری بعدی، چنانچه ارزش اقتصادی بیشتر از خالص ارزش فروش باشد، مازاد ارزش اقتصادی دارایی (مبلغ دفتری جدید) نسبت به خالص ارزش فروش (ارزش باقیمانده) مستهلک خواهد شد. بااینوجود، ارزش اقتصادی داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش تنها به اندازه خالص جریانهای نقدی مورد انتظار پیش از فروش، با خالص ارزش فروش اختلاف خواهد داشت. اگر دوره فروش کوتاه باشد، مبلغ این اختلاف معمولاً ناچیز خواهد بود. بنابراین، تفاوت زیان کاهش ارزش شناسایی شده و استهلاک بعدی طبق سایر استانداردهای حسابداری در مقایسه با زیان کاهش ارزش و عدم استهلاک بعدی طبق این استاندارد نیز ناچیز خواهد بود.
حذف معافیت از تلفیق در مورد واحدهای فرعی که منحصراً با قصد فروش مجدد خریداری و نگهداری شدهاند
۹ . استاندارد، معافیت از تلفیق واحدهای فرعی که بهطور موقت نگهداری می‌شوند را حذف میکند. دلیل این امر، برخورد یکنواخت با تمام داراییهای نگهداری شده برای فروش به جای تلفیق برخی داراییها و عدم تلفیق برخی دیگر است. اگر واحدهای فرعی که منحصراً بهمنظور فروش مجدد خریداری و نگهداری می‌شوند، مطابق با استاندارد حسابداری شماره ۱۸ باعنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی(تجدیدنظر شده ۱۳۸۴) از تلفیق معاف شوند، برخورد با داراییها و مجموعه‌های واحد درون چنین واحدهایی که معیارهای طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برای فروش را احراز می‌کنند با سایر داراییها و مجموعه‌های واحد، یکنواخت نخواهد بود.
طبقه‌بندی واحدهای فرعی اخیراً تحصیل شده نگهداری شده برای فروش در صورت سود و زیان
واحدهای فرعی اخیراً تحصیل‌شده‌ای که معیارهای طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برایفروش را کسب می‌کنند، بهعنوان عملیات متوقف شده طبقه‌بندی می‌شوند، زیرا واگذاری این واحدها به یکی از دلایل مندرج در صفحه بعد انجام میشود:
الف. واحد فرعی نسبت به واحد تجاری اصلی، فعالیت تجاری متفاوتی دارد و بنابراین واگذاری آن همانند واگذاری یک فعالیت عمده تجاری است.
ب . نهادهای نظارتی، واحد تجاری را ملزم به واگذاری واحد فرعی می‌کنند، زیرا واحدتجاری به غیر از این واحد فرعی، مالک حجم وسیعی از این نوع خاص از عملیات در آن منطقه جغرافیایی خاص است. در چنین حالتی واحد فرعی باید فعالیت عمده باشد.
جایگزینی اصطلاح ”خالص ارزش فروش“ با اصطلاح ”ارزش منصفانه پس از کسر مخارج فروش“
در استاندارد، از اصطلاح ”خالص ارزش فروش“ به جای اصطلاح ”ارزش منصفانه پساز کسر مخارج فروش“ استفاده شده است. با توجه به اینکه، داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش، در آینده نزدیک به فروش می‌رسند استفاده از ارزشهای فروش در مبانی اندازه‌گیری آنها مناسبتر به نظر می‌رسد. از سوی دیگر، اصطلاح ”خالص ارزش فروش“دارای مفهوم روشنی است و نسبت به ”ارزش منصفانه پساز کسر مخارج فروش“ ابهام کمتری دارد. بنابراین، علیرغم استفاده از اصطلاح ”ارزش منصفانه پساز کسر مخارج فروش“ در استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره ۵، کمیته اصطلاح ”خالصارزش فروش“ را جایگزین آن کرد.
طولانی‌تر شدن دوره مورد نیاز برای تکمیل فروش دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش (پیوست استاندارد)
در اغلب موارد، دوره فروش داراییهای غیرجاری (یا مجموعه‌های واحد) طبقه‌بندی شده بهعنوان نگهداری شده برای فروش، حداکثر طی یک سال تکمیل میشود. طولانی‌تر شدن دوره تکمیل فروش این اقلام از مدت یک سال، حالت خاص محسوب میشود که شرایطآن و نیز نحوه عمل در بند ۱۰ استاندارد مطرح شده است. بنابراین توضیحات اضافی مربوط به مصادیق و حالتهای مختلف طولانی‌تر شدن دوره تکمیل فروش درپیوست استاندارد ارائه شده است تا ضمن جلوگیری از تعدد الزامات استاندارد، صرفاًواحدهای تجاری مشمول به آن مراجعه نمایند
شناسایی زیانهای کاهش ارزش و برگشت بعدی آن در مورد داراییهای غیرجاری تجدید ارزیابی شده
۱۳ . زیانهای کاهش ارزش و برگشت بعدی آن درمورد داراییهای غیرجاری مشمول استانداردهای حسابداری شماره ۱۱ باعنوان ” داراییهای ثابت مشهود“ و شماره ۱۷ باعنوان ” داراییهاینامشهود“ که پیش از طبقه‌بندی بهعنوان نگهداری شده برای فروش، به مبالغ تجدید ارزیابی اندازه‌گیری شدهاند، همانند داراییهای غیرجاری تجدید ارزیابی نشده، شناسایی میشود. این روش موجب برخورد یکنواخت با داراییهای غیرجاری مشمول دامنه کاربرد الزامات اندازه‌گیری این استاندارد و نیز تسهیل نحوه عمل حسابداری میشود.
تغییر طبقه بندی اقلام صورت سود و زیان
۱۴ . در استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان ” گزارش عملکرد مالی“، نتایج عملیات به دو طبقه فعالیتهای عادی و اقلام غیرمترقبه تفکیک می‌شد. در استاندارد مزبور نتایج عملیات متوقف شده به عنوان بخشی از فعالیتهای عادی منعکس می‌گردید. با توجه به نگرش کمک به استفاده‌کنندگان صورتهای مالی جهت پیش‌بینی بهتر نتایج عملیات، طبقه‌بندی نتایج عملیات به دو گروه عملیات در حال تداوم و عملیات متوقف شده مناسبتر است. با توجه به این تغییر طبقه بندی، سرفصل اقلام غیر مترقبه در صورت سود و زیان حذف میشود و درنتیجه، آثار رویدادهایی از قبیل بلایای طبیعی که قبلاً تحت سرفصل اقلام غیرمترقبه طبقه‌بندی می‌شد، به عنوان اقلام استثنایی منعکس میشود.
(لازم‌الاجرا برای کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین ۱۳۸۹ یا بعد از آن شروع میشود)
هدف
۱ . هدف این استاندارد، تجویز ضوابط تعیین و ارائه سود هرسهم، به منظور بهبود قابلیت مقایسه عملکرد واحدهای تجاری مختلف در یک دوره گزارشگری و مقایسه عملکرد یک واحد تجاری در دورههای گزارشگری مختلف است. اگرچه به دلیل کاربرد رویه‌های حسابداری متفاوت در تعیین سود، اطلاعات مربوط به سود هرسهم محدودیتهایی دارد بااین حال ثبات رویه در تعیین مخرج کسر در محاسبات مربوط به سود هرسهم، گزارشگری مالی را بهبود می‌بخشد. لذا، تأکید اصلی این استاندارد بر مخرج کسر در محاسبه سود هرسهم است.
دامنه کاربرد
۲ . این استاندارد باید توسط واحدهای تجاری که سهام عادی یا سهام عادی بالقوه آنها بهعموم عرضه شده یا درجریان عرضه عمومی است، بکار گرفته شود.
۳ . در مورد واحد تجاری اصلی که صورتهای مالی تلفیقی و صورتهای مالی جداگانه را با هم ارائه میکند، الزامات افشای این استاندارد تنها باید برمبنای اطلاعات تلفیقی اعمال شود. چنانچه واحد تجاری علاوه بر افشای سود هرسهم بر مبنای اطلاعات تلفیقی، بخواهد سود هرسهم را برمبنای صورتهای مالی جداگانه نیز افشا کند، باید آن را تنها در متن صورت سود و زیان جداگانه ارائه نماید و چنین اطلاعاتی نباید در صورتهای مالی تلفیقی ارائه شود.
۴ . سایر واحدهای تجاری، در صورت افشای سود هرسهم، باید مبلغ آن را براساس این استاندارد محاسبه و افشا کنند.
تعاریف
۵ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
ابزار مالکانه : هر قراردادی که معرف وجود حقوق باقیمانده نسبت به داراییهای واحد تجاری پس از کسر کلیه بدهیهای آن است.
تقلیل : کاهش در سود هرسهم یا افزایش در زیان هرسهم با فرض تبدیل سهام عادی بالقوه به سهام عادی می‌باشد.
سهام عادی : ابزار مالکانه‌ای است که حقوق مترتب بر آن مؤخر بر سایر ابزارهای مالکانه است.
سهام عادی بالقوه : قراردادی که دارنده آن از حق تملک سهم عادی برخوردار است.
صاحبان سهام عادی : دارندگان سهام عادی واحد تجاری یا واحد تجاری اصلی در گروه.
ضدتقلیل : افزایش در سود هرسهم یا کاهش در زیان هرسهم با فرض تبدیل سهام عادی بالقوه به سهام عادی می‌باشد.
۶ . اصطلاح ”سود هرسهم“ در عنوان و متن استاندارد، با فرض سودآور بودن عملیات واحدهای تجاری انتخاب شده است، لذا در مواردی که عملیات واحد تجاری منجر به زیان گردد، اصطلاح ”زیان هرسهم“ جایگزین میشود.
۷ . اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عادی و حق تقدم خرید سهام نمونه‌هایی از سهام عادی بالقوه هستند.
اندازه‌گیری
سود پایه هرسهم
۸ . واحد تجاری باید مبالغ سود پایه هرسهم را بر اساس سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی محاسبه نماید.
۹ . سود پایه هرسهم باید با تقسیم سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی بر میانگین موزون تعداد سهام عادی طی دوره محاسبه شود.
هدف سود پایه هرسهم، ارائه شاخصی برای اندازه‌گیری منافع هرسهم عادی از عملکرد واحد تجاری طی دوره گزارشگری است.
میانگین موزون تعداد سهام عادی طی دوره، به منظور انعکاس تغییرات در مبلغ سرمایه سهامداران عادی ناشی از تغییر تعداد سهام بکارگرفته میشود. میانگین موزون تعداد سهام عادی طی دوره برابر است با تعداد سهام عادی موجود در ابتدای دوره و تغییرات سهام عادی طی دوره که با استفاده از عامل وزنی زمان تعدیل میشود. عامل وزنی زمان، نسبت تعداد روزهای درجریان بودن سهام به مجموع تعداد روزهای دوره است.
در تعیین میانگین موزون تعداد سهام عادی در شرکتهای سهامی عام، تاریخ ثبت افزایش سرمایه در مرجع ثبت شرکتها ملاک عمل قرار می‌گیرد. در سایر واحدهای تجاری، زمان منظور کردن سهام عادی با توجه به شرایط خاص صدور آنها تعیین میشود. در این رابطه بررسی دقیق محتوای رویدادهای مرتبط با صدور سهام به خصوص زمان دسترسی به منابع ناشی از افزایش سرمایه یا تسویه تعهدات مربوط از اهمیت خاصی برخوردار است.
در ترکیب تجاری، سهام عادی که به عنوان بخشی از مابهازای خرید صادر شده است از تاریخ تحصیل در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی منظور میشود زیرا واحد تحصیل‌کننده، نتایج عملیات واحد تحصیل‌شده را از آن تاریخ در صورت سود و زیان ارائه میکند.
در مواردی که مابهازای سهام عادی به طور کامل وصول نشده است، این سهام متناسب با مابهازای دریافت شده، در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام منظور میشود.
چنانچه بخشی از سهام واحد تجاری اصلی، در تملک واحد(های) تجاری فرعی آن باشد، برای محاسبه سود هرسهم در صورتهای مالی تلفیقی باید تعداد سهام عادی متعلق به واحدهای تجاری فرعی از تاریخ تملک، از محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی مستثنی شود.
۱۶ . در مواردی که تعداد سهام عادی بدون تغییر در منابع یا تعهدات افزایش یا کاهش می‌یابد، میانگین موزون تعداد سهام عادی برای کلیه دوره‌هایی که اطلاعات آن ارائه میشود باید تعدیل گردد.
نمونه‌هایی از مواردی که تعداد سهام عادی بدون تغییر در منابع یا تعهدات کاهش یا افزایش می‌یابد به شرح زیر است:
الف. سود سهمی (افزایش سرمایه از محل سود تقسیم نشده یا اندوخته‌ها)،
ب . تجزیه سهام، و
ج . کاهش اجباری سرمایه در اجرای ماده ۱۴۱ اصلاحیه قانون تجارت.
همچنین در مواردی که حق تقدم با مبلغی کمتر از ارزش بازار سهام، صادر میشود، تنها معادل مبلغ اعمال حق تقدم، منابع یا تعهدات تغییر میکند لیکن از بابت تفاوت مبلغ اعمال حق تقدم با ارزش بازار سهام در زمان تصویب افزایش سرمایه که ”عنصر جایزه در حق تقدم“ نامیده میشود، تغییری در منابع یا تعهدات ایجاد نمیشود.
در مورد سود سهمی و تجزیه سهام، بدون دریافت مابه‌ازا، سهام عادی برای سهامداران فعلی صادر میشود. بنابراین، تعداد سهام عادی بدون تغییر در منابع یا تعهدات افزایش می‌یابد. در کاهش اجباری سرمایه در اجرای ماده ۱۴۱ اصلاحیه قانون تجارت ممکن است تعداد سهام عادی موجود، بدون تغییر در منابع یا تعهدات کاهش یابد. تعداد سهام عادی قبل از این گونه رویدادها، متناسب با تغییر سهام عادی تعدیل میشود با این فرض که رویداد مربوط در آغاز دوره گزارشگری و دورههای ارائه اطلاعات مقایسه‌ای رخ داده است. برای مثال، چنانچه به ازای هرسهم موجود، دو سهم بهعنوان سود سهمی صادر شود، برای محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی، تعداد سهام قبل از تاریخ تصویب افزایش سرمایه در عدد سه ضرب میشود.
سود تقلیل یافته هرسهم
واحد تجاری باید مبالغ سود تقلیل یافته هرسهم را بر اساس سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی محاسبه کند.
واحد تجاری برای محاسبه سود تقلیل یافته هرسهم، باید سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی و میانگین موزون تعداد سهام عادی را با فرض تبدیل سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده، تعدیل کند.
هدف سود تقلیل یافته هرسهم، همانند سود پایه هرسهم، ارائه شاخصی برای اندازه‌گیری منافع هرسهم عادی از عملکرد واحد تجاری طی دوره گزارشگری است با این تفاوت که آثار تبدیل فرضی کلیه سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده درنظرگرفته میشود.
واحد تجاری باید برای محاسبه سود تقلیل‌یافته هرسهم، اقدامات زیر را انجام دهد:
الف. سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی را به میزان هزینه‌های مالی مربوط به سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده طی دوره و همچنین هر گونه درآمد یا هزینه ناشی از تبدیل سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده، با درنظر داشتن آثار مالیاتی مربوط، تعدیل کند، و
ب . میانگین موزون تعداد سهام عادی را با این فرض که کلیه سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده به سهام عادی تبدیل شده است، تعدیل نماید.
برای محاسبه سود تقلیل یافته هرسهم باید فرض شود سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده، درابتدای دوره به سهام عادی تبدیل شده است، مگر اینکه تاریخ صدور آن در طی دوره باشد، که در این صورت تاریخ صدور ملاک عمل است.
تعداد سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده برای هر دوره، به طور مستقل تعیین میشود. درگزارشگری میان‌دوره‌ای، دوره مزبور، از ابتدای سال مالی تا تاریخ ترازنامه دوره میانی درنظر گرفته میشود و میانگین موزون تعداد سهام عادی بالقوه محاسبه شده در دورههای میانی قبلی، تأثیری بر محاسبات نخواهد داشت.
در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی، سهام عادی بالقوه برای دورهای که درجریان است، درنظر گرفته میشود. سهام عادی بالقوه‌ای که در دوره گزارشگری بازخرید یا ابطال میشود فقط برای بخشی از دوره که درجریان بوده است در محاسبه سود تقلیل‌یافته هرسهم منظور میشود. سهام عادی بالقوه‌ای که در دوره گزارشگری به سهام عادی تبدیل شده است، در محاسبه سود تقلیل‌یافته هرسهم از ابتدای دوره تا تاریخ تبدیل و از تاریخ تبدیل نیز سهام عادی مربوط، در محاسبه سود پایه و تقلیل یافته هرسهم درنظر گرفته میشود.
سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده
۲۶.سهام عادی بالقوه تنها در صورتی باید به عنوان تقلیل‌دهنده درنظر گرفته شود که تبدیل آن به سهام عادی، سود هرسهم ناشی از عملیات درحال تداوم را کاهش یا زیان هرسهم ناشی از عملیات درحال تداوم را افزایش دهد.
واحد تجاری، از سود خالص یا زیان ناشی از عملیات درحال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی، به عنوان رقم کنترلی، جهت تشخیص اثر تقلیل‌دهندگی یا ضد تقلیل‌دهندگی سهام عادی بالقوه استفاده میکند. سود خالص یا زیان ناشی از عملیات درحال تداوم، نتایج عملیات متوقف شده را دربرنمی‌گیرد.
برای تشخیص تقلیل‌دهندگی یا ضد تقلیل‌دهندگی سهام عادی بالقوه، هر مجموعه سهام عادی بالقوه، به طور مجزا (و نه در مجموع) بررسی میشود. ترتیب بررسی سهام عادی بالقوه ممکن است بر تقلیل‌دهندگی آنها مؤثر باشد. بنابراین، به منظور حداکثرسازی تقلیل سود پایه هرسهم، هر مجموعه سهام عادی بالقوه، به ترتیب از بیشترین تا کمترین میزان تقلیل‌دهندگی بررسی میشود. معمولاً حق تقدم سهام بیشترین میزان تقلیل‌دهندگی را دارد.
تجدید ارائه
چنانچه تعداد سهام عادی یا سهام عادی بالقوه بدون تغییر در منابع یا تعهدات، از طریق مواردی مانند سود سهمی و تجزیه سهام و عنصر جایزه در حق تقدم، افزایش یا در اثر کاهش اجباری سرمایه در اجرای ماده ۱۴۱ اصلاحیه قانون تجارت کاهش یابد، سود پایه و تقلیل‌یافته هرسهم برای کلیه دوره‌هایی که اطلاعات آن گزارش میشود، باید برمبنای تعداد جدید سهام تعدیل گردد. چنانچه این تغییرات بعد از تاریخ ترازنامه اما قبل از تأیید صورتهای مالی روی دهد، محاسبه سود هرسهم برای آن دوره و اقلام مقایسه‌ای، باید برمبنای تعداد جدید سهام باشد. در صورت انعکاس چنین تغییراتی در محاسبه تعداد سهام، این موضوع باید افشا شود. به علاوه بهمنظور انعکاس آثار اصلاح اشتباه و تغییر در رویه‌های حسابداری، سود پایه و تقلیل یافته هرسهم باید برای کلیه دوره‌هایی که اطلاعات آن ارائه میشود، تجدید ارائه گردد.
واحد تجاری سود تقلیل‌یافته هرسهم دوره(های) قبلی ارائه شده را بابت تغییر در مفروضات مورد استفاده در محاسبه سود هرسهم یا تبدیل سهام عادی بالقوه به سهام عادی، ارائه مجدد نمی‌کند.
نحوه ارائه
واحد تجاری باید سود پایه و تقلیل یافته هرسهم را برای سود خالص یا زیان ناشی از عملیات درحال تداوم (به تفکیک عملیاتی و غیرعملیاتی) و سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی در متن صورت سود و زیان ارائه کند. واحد تجاری باید سود پایه و تقلیل‌یافته هرسهم را برای تمام دوره‌هایی که اطلاعات آن گزارش میشود ارائه کند.
سود هرسهم برای هر دورهای که صورت سود و زیان تهیه میشود، ارائه می‌گردد. چنانچه سود تقلیل‌یافته هرسهم، حداقل برای یک دوره گزارش شود، برای تمام دوره‌هایی که اطلاعات آن، گزارش میشود ارائه می‌گردد، حتی اگر مبلغ آن برابر با سود پایه هرسهم باشد. چنانچه سود پایه و تقلیل‌یافته هرسهم برابر باشد، می‌توان آن را در یک سطر در صورت سود و زیان ارائه کرد.
واحد تجاری که عملیات متوقف شده را گزارش میکند، باید سود پایه و تقلیل‌یافته هرسهم عملیات متوقف شده را در متن صورت سود و زیان ارائه کند.
واحد تجاری باید سود پایه و تقلیل‌یافته هرسهم را ارائه کند حتی اگر مبلغ آنها منفی (زیان هرسهم) باشد.
افشا
واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف. مبالغ استفاده شده در صورت کسر محاسبه سود پایه و تقلیل‌یافته هرسهم و تطبیق این مبالغ با سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی.
ب . میانگین موزون تعداد سهام عادی استفاده شده در مخرج کسر محاسبه سود پایه و تقلیل‌یافته هرسهم و تطبیق میانگین موزون تعداد سهام هر کدام با یکدیگر.
ج . توصیف تغییرات عمده در تعداد سهام عادی یا سهام عادی بالقوه، علاوه بر موارد ذکر شده در بند ۲۹، که بعد از تاریخ ترازنامه انجام میشود.
مبالغ سود هرسهم بابت وقوع تغییرات یاد شده در بند ۳۵ (ج) بعد از تاریخ ترازنامه تعدیل نمیشود زیرا اینگونه تغییرات بر مبلغ سرمایه بکار رفته برای ایجاد سود یا زیان دوره، تأثیر نمی‌گذارد. افزایش سرمایه از محل آورده نقدی و یا مطالبات، و تبدیل یا اعمال حقوق مربوط به سهام عادی بالقوه در تاریخ ترازنامه به سهام عادی، نمونه‌هایی از تغییرات یاد شده است.
تاریخ اجرا
این استاندارد برای کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۹ و بعد از آنشروع میشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۳۳ با عنوان سود هرسهم(ویرایش مارس ۲۰۰۴) نیز رعایت میشود.
پیوست شماره ۱ : توضیحات تکمیلی
این پیوست بخش لاینفک استاندارد حسابداری شماره ۳۰ است.
سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی واحد تجاری اصلی
۱ . برای محاسبه سود هرسهم برمبنای صورتهای مالی تلفیقی، منظور از سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی واحد تجاری اصلی، سود خالص یا زیان گروه پس از کسر سهم اقلیت است.
انتشار حق تقدم خرید سهام
۲ . در مواردی که قیمت اعمال حق تقدم خرید سهام عادی کمتر از ارزش بازار سهام باشد صدور سهام با عنصر جایزه همراه است. چنانچه حق تقدم خرید سهام به همه سهامداران اعطا شود، تعداد سهام عادی استفاده شده در محاسبه سود پایه و تقلیل یافته هرسهم، برای تمام دورههای قبل از انتشار حق تقدم به شرح زیر محاسبه میشود:
ارزش بازار هرسهم عادی بلافاصله قبل از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام عادی
×
تعداد سهام عادی موجود قبل از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام
ارزش بازار نظری هرسهم عادی بلافاصله پس از تصویب انتشار‌حق تقدم سهام عادی
ارزش بازار نظری هرسهم بلافاصله پس از تصویب انتشار حق تقدم سهام عادی به شرح زیر محاسبه میشود:
ارزش بازار سهام بلافاصله قبل از تصویب انتشار حق تقدم سهام عادی + عواید حاصل از اعمال حق تقدم
تعداد سهام موجود بعد از اعمال حق تقدم
رقم کنترلی
۳ . برای تشریح نحوه بکارگیری رقم کنترلی توصیف شده در بند ۲۷ استاندارد، فرض کنید که اطلاعات زیر موجود است:
۸۰۰ر۴
سود ناشی از عملیات درحال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی – میلیون ریال
(۲۰۰ر۷)
زیان ناشی از عملیات متوقف شده قابل انتساب به صاحبان سهام عادی – میلیون ریال
(۴۰۰ر۲)
زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی – میلیون ریال
زیان ناشی از عملیات متوقف شده – ریال (۰۰۰ر۰۰۰ر۲ : ۰۰۰ر۰۰۰ر۲۰۰ر۷)
(۲۰۰ر۱)
زیان پایه هرسهم – ریال
در این مثال سهام عادی بالقوه، تقلیل‌دهنده است زیرا با فرض اینکه این سهام اثر سود و زیانی نداشته باشد، سود پایه هرسهم ناشی از عملیات درحال تداوم (رقم کنترلی) را از ۴۰۰ر۲ ریـال بـه ۰۰۰ر۲ (۰۰۰ر۴۰۰ر۲ ÷ ۰۰۰ر۰۰۰ر۸۰۰ر۴) ریـال کاهش می‌دهد. واحد تجاری ۴۰۰ هزار سهم عادی بالقوه را در محاسبه سایر مبالغ سود هرسهم منظور میکند حتی اگر مبالغ سود هرسهم بدست آمده، در مقایسه با سود پایه هرسهم ضدتقلیل باشد، یعنی زیان هرسهم کمتر شود (۰۰۰ر۳ ریال به ازای هرسهم برای زیان ناشی از عملیات متوقف شده و ۰۰۰ر۱ریال به ازای هرسهم برای زیان دوره).
پیوست شماره ۲ : مثالهای توضیحی
این مثالها جنبه توضیحی دارند و بخشی از استاندارد حسابداری شماره ۳۰ نمی‌باشند.
مثال (۱) – محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی (بند ۱۱ استاندارد)
سهام موجود
سهام صادر شده
۰۰۰ر۲
۰۰۰ر۲
مانده در ابتدای سال مالی
۱ فروردین ۲×۱۳
۸۰۰ر۲
۸۰۰
صدور سهام جدید در ازای وجه نقد
۳۱ شهریور۲×۱۳
۸۰۰ر۳
۰۰۰ر۱
صدور سهام جدید در ازای وجه نقد
۳۰ آذر ۲×۱۳
۸۰۰ر۳
مانده در پایان سال مالی
۲۹ اسفند ۲×۱۳
محاسبه میانگین موزون:
سهم ۶۵۰ر۲ = (×۰۰۰ر۱) + (× ۸۰۰) + (× ۰۰۰ر۲)
سهم ۶۵۰ر۲ = (×۸۰۰ر۳) + (× ۸۰۰ر۲) + (× ۰۰۰ر۲) یا
مثال (۲) – افزایش سرمایه از محل سود تقسیم نشده یا اندوخته‌ها – سود سهمی (بند ۱۸ استاندارد)
۰۰۰ر۰۰۰ر۶۰
سود خالص سال ۱×۱۳ – ریال
۰۰۰ر۰۰۰ر۱۲۰
سود خالص سال ۲×۱۳ – ریال
۰۰۰ر۲۰۰
سهام عادی در ۱ فروردین ۱×۱۳ – تعداد
۰۰۰ر۴۰۰
صدور سهام جدید (سود سهمی) در ۱ مهر ۲×۱۳
دو سهم به‌ازای هر یک سهم موجود(۲×۰۰۰ر۲۰۰)- تعداد
۲۰۰ =
سود پایه هرسهم در سال ۲×۱۳- ریال
۱۰۰ =
سود پایه هرسهم (تعدیل شده) در سال ۱×۱۳ – ریال
چون سود سهمی موجب تغییر منابع یا تعهدات نمیشود فرض بر این است که از ابتدای سال ۱×۱۳ صادر شده است.
مثال(۳) – نحوه محاسبه سود تقلیل‌یافته هرسهم ناشی از اوراق مشارکت قابل تبدیل (بند ۲۰ استاندارد)
۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۱
سود خالص – ریال
۰۰۰ر۰۰۰ر۱
سهام عادی – تعداد
۰۰۰ر۱
سود پایه هرسهم – ریال
۰۰۰ر۱۰۰
اوراق مشارکت قابل تبدیل – تعداد
هر ۱۰ برگ اوراق مشارکت قابل تبدیل به سه سهم عادی است
تعداد سهام مورد استفاده برای محاسبه سود تقلیل یافته هرسهم
۹۷۸ = ۰۰۰ر۰۳۰ر۱ : ۰۰۰ر۵۰۰ر۰۰۷ر۱
سود تقلیل یافته هرسهم- ریال
مثال (۴) – افزایش سرمایه از محل آورده نقدی و یا مطالبات همراه با عنصر جایزه (بند ۱۷ استاندارد)
۲×۱۳
۱×۱۳
۰۰۰ر۰۰۰ر۵۰۰ر۱
۰۰۰ر۰۰۰ر۱۰۰ر۱
سود خالص واحد تجاری
۰۰۰ر۵۰۰ سهم
سهام عادی موجود قبل از انتشار حق تقدم خرید سهام
یک سهم جدید به‌ازای هر پنج سهم موجود
انتشار حق تقدم خرید سهام
۰۰۰ر۱۰۰ سهم
تعداد سهام عادی جدید
۰۰۰ر۱ ریال
قیمت اعمال حق تقدم خرید هرسهم
اول فروردین ۲×۱۳
تاریخ تصویب انتشار حق تقدم
اول خرداد ۲×۱۳
تاریخ اتمام پذیرهنویسی
۴۵۰ر۱ ریال
ارزش بازار هرسهم عادی بلافاصله قبل از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام
۲۹ اسفند هر سال
تاریخ گزارشگری
محاسبه ارزش بازار نظری هرسهم بلافاصله پس از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام
ارزش بازار نظری‌هر‌سهم‌‌بلافاصله پس از تصویب انتشار حق‌تقدم
=
مجموع عواید حاصل از‌اعمال حق‌تقدم + مجموع ارزش بازار سهام موجود بلافاصله قبل از تصویب‌انتشار‌حق‌تقدم
تعداد سهام موجود بعد از اعمال حق تقدم
=
(۰۰۰ر۱۰۰ × ۰۰۰ر۱) + (۰۰۰ر۵۰۰ × ۴۵۰ر۱)
۳۷۵ر۱=
۰۰۰ر۱۰۰ + ۰۰۰ر۵۰۰
محاسبه عامل تعدیل:
ارزش بازار هرسهم بلافاصله قبل از تصویب انتشار حق تقدم
=
۴۵۰ر۱
۰۵۴/۱=
ارزش بازار نظری هرسهم بلافاصله پس از تصویب انتشار حق تقدم
۳۷۵ر۱
۲×۱۳
۱×۱۳
محاسبه سود پایه هرسهم
ریال
ریال
۲۰۰ر۲
۰۰۰ر۵۰۰ ÷ ۰۰۰ر۰۰۰ر۱۰۰ر۱
سود پایه هرسهم گزارش شده سال ۱×۱۳
۰۸۷ر۲
۰۰۰ر۰۰۰ر۱۰۰ر۱
سود پایه هرسهم تجدید ارائه شده سال ۱×۱۳ با توجه به انتشار حق تقدم خرید سهام سال ۲×۱۳
(۰۵۴/۱× ۰۰۰ر۵۰۰)
۵۵۲ر۲
۰۰۰ر۰۰۰ر۵۰۰ر۱
سود پایه هرسهم سال۲×۱۳(شامل آثار انتشار حق تقدم خرید سهام)
(×۰۰۰ر۶۰۰)+( ×۰۵۴/۱×۰۰۰ر۵۰۰)
مثال (۵)- محاسبه سود پایه هرسهم و سود تقلیل یافته هرسهم و نحوه ارائه آن درصورت سود و زیان (مثال جامع)
این مثال نحوه محاسبه و ارائه سود پایه و سود تقلیل یافته هرسهم را به صورت سه ماهه و سالانه در سال ۱×۱۳ برای شرکت پویا ارائه میکند. رقم کنترلی، سود خالص (زیان) ناشی از عملیات درحال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی شرکت است. برخی اطلاعات شرکت بهشرح زیر است:
تعداد سهام عادی در ۱/۱/۱×۱۳ ۰۰۰ر۰۰۰ر۵ سهم
افزایش سرمایه نقدی در ۱/۳/۱×۱۳ ۰۰۰ر۲۰۰ سهم
شرکت ۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۱۲ ریال اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عادی با نرخ سود ۱۰ درصد درجریان دارد که هر ۰۰۰ر۰۰۰ر۱ ریال از اوراق مشارکت، قابل تبدیل به ۴۰ سهم عادی می‌باشد. سررسید اوراق مشارکت ۱/۴/۱×۱۳ بوده که در این تاریخ تبدیل شده است.
نرخ مالیات ۲۵ درصد
سود خالص (زیان) قابل انتساب به صاحبان سهام عادی شرکت
سود خالص (زیان) ناشی از عملیات درحال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی شرکت
سال ۱×۱۳
ریال
ریال
۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۵
۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۵
سه ماهه اول
۰۰۰ر۰۰۰ر۵۰۰ر۶
۰۰۰ر۰۰۰ر۵۰۰ر۶
سه ماهه دوم
* ( ۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۱)
۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۱
سه ماهه سوم
( ۰۰۰ر۰۰۰ر۷۰۰)
( ۰۰۰ر۰۰۰ر۷۰۰)
سه ماهه چهارم
۰۰۰ر۰۰۰ر۸۰۰ر۹
۰۰۰ر۰۰۰ر۸۰۰ر۱۱
کل سال
* شرکت پویا در سه ماهه سوم دارای ۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۲ ریال زیان ناشی از عملیات متوقف شده می‌باشد.
سه ماهه اول سال ۱×۱۳
محاسبه سود پایه هرسهم:
مبلغ
ریال
۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۵
سود خالص ناشی از عملیات درحال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
(معادل سود خالص قابل انتساب به صاحبان سهام عادی)
میانگین موزون تعداد سهام عادی
مدت
سهام موجود
تاریخ
۳۳۳ر۳۳۳ر۳
۰۰۰ر۰۰۰ر۵
۱/۱/۱×۱۳ تا ۳۱/۲/۱×۱۳
–
–
۰۰۰ر۲۰۰
صدور سهام در ۱/۳/۱×۱۳
۳۳۳ر۷۳۳ر۱
۰۰۰ر۲۰۰ر۵
۶۶۶ر۰۶۶ر۵
جمع
۹۸۷ ریال
سود پایه هرسهم
محاسبه سود تقلیل یافته هرسهم :
تعداد/ریال
۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۵ریال
سود خالص قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
۰۰۰ر۰۰۰ر۲۲۵ ریال
اضافه‌می‌شود: اثر تبدیل فرضی اوراق مشارکت قابل تبدیل بر سود
سود خالص قابل انتساب به صاحبان سهام عادی با فرض تبدیل
۶۶۶ر۰۶۶ر۵ سهم
میانگین موزون تعداد سهام عادی
۰۰۰ر۴۸۰ سهم
اضافه میشود: سهام عادی اضافی ناشی از تبدیل فرضی اوراق مشارکت قابل تبدیل
۶۶۶ر۵۴۶ر۵ سهم
میانگین موزون تعدیل شده تعداد سهام عادی
۹۴۲ ریال
سود تقلیل یافته هرسهم
سه ماهه دوم سال ۱×۱۳
محاسبه سود پایه هرسهم:
مبلغ
ریال
۰۰۰ر۰۰۰ر۵۰۰ر۶
سود خالص ناشی از عملیات درحال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی (معادل سود خالص قابل انتساب به صاحبان سهام عادی)
میانگین موزون تعداد سهام عادی
مدت
سهام موجود
تاریخ
۰۰۰ر۲۰۰ر۵
۱/۴/۱×۱۳
۰۰۰ر۴۸۰
تبدیل اوراق مشارکت قابل تبدیل در ۱/۴/۱×۱۳
۰۰۰ر۶۸۰ر۵
۰۰۰ر۶۸۰ر۵
۱/۴/۱×۱۳ تا ۳۱/۶/۱×۱۳
۰۰۰ر۶۸۰ر۵
میانگین موزون تعداد سهام عادی
۱۴۴ر۱ ریال
سود پایه هرسهم
محاسبه سود تقلیل یافته هرسهم :
تعداد/ریال
۰۰۰ر۰۰۰ر۵۰۰ر۶ ریال
سود خالص قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
–
اضافه میشود: اثر تبدیل فرضی اوراق مشارکت قابل تبدیل بر سود
۰۰۰ر۰۰۰ر۵۰۰ر۶ ریال
سود خالص قابل انتساب به صاحبان سهام عادی با فرض تبدیل
۰۰۰ر۶۸۰ر۵ سهم
میانگین موزون تعداد سهام عادی
–
اضافه میشود: سهام عادی اضافی ناشی از تبدیل فرضی اوراق مشارکت
۰۰۰ر۶۸۰ر۵ سهم
میانگین موزون تعدیل شده تعداد سهام عادی
۱۴۴ر۱ ریال
سود تقلیل یافته هرسهم
سه ماهه سوم سال ۱×۱۳
محاسبه زیان پایه هرسهم:
مبلغ
ریال
۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۱
سود ناشی از عملیات درحال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
(۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۲)
زیان ناشی از عملیات متوقف شده قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
(۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۱)
زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
میانگین موزون تعداد سهام عادی
مدت
سهام موجود
تاریخ
۰۰۰ر۶۸۰ر۵
۰۰۰ر۶۸۰ر۵
۱/۷/۱×۱۳ تا ۳۰/۹/۱×۱۳
مبلغ
ریال
سود (زیان) پایه هرسهم:
۱۷۶
سود ناشی از عملیات درحال تداوم
(۳۵۲)
زیان ناشی از عملیات متوقف شده
(۱۷۶)
زیان پایه هرسهم
محاسبه زیان تقلیل یافته هرسهم :
مبلغ
ریال
۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۱
سود ناشی از عملیات درحال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
–
اضافه‌می‌شود: اثر تبدیل فرضی اوراق مشارکت قابل تبدیل بر سود
۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۱
سود ناشی از عملیات درحال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی با فرض تبدیل
(۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۲)
زیان ناشی از عملیات متوقف شده قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
(۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۱)
زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی با فرض تبدیل
۰۰۰ر۶۸۰ر۵ سهم
میانگین موزون تعداد سهام عادی
–
اضافه میشود: سهام اضافی ناشی از تبدیل فرضی
۰۰۰ر۶۸۰ر۵ سهم
میانگین موزون تعدیل شده تعداد سهام عادی
مبلغ
ریال
سود (زیان) تقلیل یافته هرسهم:
۱۷۶
سود ناشی از عملیات درحال تداوم
(۳۵۲)
زیان ناشی از عملیات متوقف شده
(۱۷۶)
زیان تقلیل یافته هرسهم
زیان پایه و تقلیل‌یافته هرسهم یکسان است، لذا بطور یکجا ارائه میشود.
سه ماهه چهارم سال ۱×۱۳
محاسبه زیان پایه و تقلیل یافته هرسهم:
مبلغ
ریال
(۰۰۰ر۰۰۰ر۷۰۰)
زیان ناشی از عملیات درحال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
(معادل زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی)
میانگین موزون تعداد سهام عادی
مدت
سهام موجود
تاریخ
۰۰۰ر۶۸۰ر۵
۰۰۰ر۶۸۰ر۵
۱/۱۰/۱×۱۳ تا ۲۹/۱۲/۱×۱۳
(۱۲۳) ریال
زیان پایه و تقلیل یافته هرسهم
کل سال ۱×۱۳
محاسبه سود پایه هرسهم:
مبلغ
ریال
۰۰۰ر۰۰۰ر۸۰۰ر۱۱
سود خالص ناشی از عملیات درحال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
(۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۲)
زیان ناشی از عملیات متوقف شده قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
۰۰۰ر۰۰۰ر۸۰۰ر۹
سود خالص قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
میانگین موزون تعداد سهام عادی
مدت
سهام موجود
تاریخ
۳۳۳ر۸۳۳
۰۰۰ر۰۰۰ر۵
۱/۱/۱×۱۳ تا ۳۱/۲/۱×۱۳
–
–
۰۰۰ر۲۰۰
صدور سهام عادی در ۱/۳/۱×۱۳
۳۳۳ر۴۳۳
۰۰۰ر۲۰۰ر۵
۱/۳/۱×۱۳ تا ۳۱/۳/۱×۱۳
–
–
۰۰۰ر۴۸۰
تبدیل اوراق مشارکت به سهام عادی
۰۰۰ر۲۶۰ر۴
۰۰۰ر۶۸۰ر۵
۱/۴/۱×۱۳ تا ۲۹/۱۲/۱×۱۳
۶۶۶ر۵۲۶ر۵
میانگین موزون تعداد سهام عادی
مبلغ
ریال
سود پایه هرسهم:
۱۳۵ر۲
سود ناشی از عملیات درحال تداوم
(۳۶۲)
زیان ناشی از عملیات متوقف شده
۷۷۳ر۱
سود پایه هرسهم
محاسبه سود تقلیل یافته هرسهم :
مبلغ
ریال
۰۰۰ر۰۰۰ر۸۰۰ر۱۱
سود خالص ناشی از عملیات درحال تداوم قابل انتساب به‌صاحبان سهام عادی
۰۰۰ر۰۰۰ر۲۲۵
اضافه‌می‌شود: اثر تبدیل فرضی اوراق مشارکت قابل تبدیل بر سود
(۲۵% – ۱) × × (۱۰% × ۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۱۲)
۰۰۰ر۰۰۰ر۰۲۵ر۱۲
سودخالص ناشی از عملیات درحال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی با فرض تبدیل
(۰۰۰ر۰۰۰ر۰۰۰ر۲)
زیان ناشی از عملیات متوقف شده قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
۰۰۰ر۰۰۰ر۰۲۵ر۱۰
سود خالص قابل انتساب به صاحبان سهام عادی با فرض تبدیل
۶۶۶ر۵۲۶ر۵ سهم
میانگین موزون تعداد سهام عادی
۰۰۰ر۱۲۰ سهم
اضافه میشود: سهام اضافی ناشی از تبدیل فرضی اوراق مشارکت قابل تبدیل (۰۰۰ر۱۲۰ = × ۰۰۰ر۴۸۰)
۶۶۶ر۶۴۶ر۵ سهم
میانگین موزون تعدیل شده تعداد سهام عادی
مبلغ
ریال
سود تقلیل یافته هرسهم:
۱۲۹ر۲
سود ناشی از عملیات درحال تداوم
(۳۵۴)
زیان ناشی از عملیات متوقف شده
۷۷۵ر۱
سود تقلیل یافته هرسهم
نحوه ارائه اطلاعات سود (زیان) هرسهم شرکت پویا در صورت سود و زیان به شرح زیر است:
مبلغ
ریال
ریال
سودپایه هرسهم:
سود خالص ناشی از عملیات درحال تداوم:
۶۲۰ر۱
عملیاتی
۵۱۵
غیرعملیاتی
۱۳۵ر۲
(۳۶۲)
زیان ناشی از عملیات متوقف شده
۷۷۳ر۱
سود تقلیل یافته هرسهم:
سود خالص ناشی از عملیات درحال تداوم:
۶۲۰ر۱
عملیاتی
۵۰۹
غیرعملیاتی
۱۲۹ر۲
(۳۵۴)
زیان ناشی از عملیات متوقف شده
۷۷۵ر۱
جدول زیر شامل اطلاعات سه ماهه و سالانه سود هرسهم برای شرکت پویا می‌باشد. هدف این جدول، نشان دادن این موضوع است که جمع اطلاعات سه ماهه سود هرسهم برای چهار دوره، لزوماً برابر با اطلاعات سالانه سود هرسهم نیست. به موجب استاندارد افشای اطلاعات زیر الزامی نیست.
کل سال
سه ماهه چهارم
سه ماهه سوم
سه ماهه دوم
سه ماهه اول
شرح
ریال
ریال
ریال
ریال
ریال
سود (زیان) پایه هرسهم:
۱۳۵ر۲
(۱۲۳)
۱۷۶
۱۴۴ر۱
۹۸۷
سودخالص (زیان) ناشیاز عملیات درحال‌تداوم
(۳۶۲)
–
(۳۵۲)
–
–
زیان ناشی از عملیات متوقف شده
۷۷۳ر۱
(۱۲۳)
(۱۷۶)
۱۴۴ر۱
۹۸۷
سود (زیان) تقلیل یافته هرسهم:
۱۲۹ر۲
(۱۲۳)
۱۷۶
۱۴۴ر۱
۹۴۲
سودخالص(زیان) ناشی از عملیات درحال‌تداوم
(۳۵۴)
–
(۳۵۲)
–
–
زیان ناشی از عملیات متوقف شده
۷۷۵ر۱
(۱۲۳)
(۱۷۶)
۱۴۴ر۱
۹۴۲
پیوست شماره ۳ : مبانی نتیجه‌گیری
این پیوست بخشی از استاندارد حسابداری شماره ۳۰ نمی‌باشد.
مقدمه
۱ . اطلاعات سود هرسهم به منظور ارزیابی عملکرد واحد تجاری و پیش‌بینی عملکرد آینده آن سودمند است. کمیته تدوین استانداردهای حسابداری سازمان حسابرسی در پاسخ به نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان گزارشهای مالی، پروژه تدوین استاندارد حسابداری سود هرسهم را در سال ۱۳۸۰ در دستور کار گروه کارشناسی قرار داد. پساز انجام مطالعات اولیه، تحقیقات میدانی و تهیه پیش‌نویس استاندارد مذکور بنا به دلایلی از جمله نرخهای متفاوت مالیاتی برای سهامداران، اختلافنظر در محاسبات میانگین موزون تعداد سهام و نتایج حاصل از فرآیند نظرخواهی، این پروژه مسکوت ماند. در سال ۱۳۸۵ باتوجه به نیاز بازار سرمایه به اطلاعات سود هرسهم، موضوع مجدداً در دستور کار کمیته قرار گرفت. حاصل کار این کمیته و گروه کارشناسی آن، تدوین استاندارد حسابداری شماره ۳۰ با عنوان سود هرسهم می‌باشد.
هدف سود هرسهم
۲ . هدف محاسبه سود پایه هرسهم، بهبود مقایسه عملکرد واحدهای تجاری در یک دوره گزارشگری و مقایسه عملکرد یک واحد تجاری در دورههای گزارشگری مختلف است. هدف محاسبه سود تقلیل‌یافته هرسهم نیز هماهنگ با هدف محاسبه سود پایه هرسهم می‌باشد، با این تفاوت که آثار تبدیل فرضی تمام سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده موجود درطی دوره را نیز درنظر می‌گیرد. در واقع هدف از محاسبه سود تقلیل‌یافته هرسهم، انعکاس اثر احتمالی تبدیل فرضی سهام عادی بالقوه و کاهش احتمالی سود پایه هرسهم، به منظور علامت‌دهی درمورد کاهش بالقوه سود پایه هرسهم است.
محاسبه سود هرسهم
میانگین موزون تعداد سهام عادی
۳ . در محاسبه سود پایه و تقلیل‌یافته هرسهم، استفاده از میانگین موزون تعداد سهام عادی ضروری است، زیرا اثر افزایش یا کاهش در سهام موجود بر سود، به بخشی از دوره مربوط میشود که مابهازای آن در اختیار واحد تجاری بوده است. بهعبارت دیگر، استفاده از این مبنا، مدت استفاده از مابهازای دریافت شده را درنظر می‌گیرد.
۴ . به منظور تعیین میانگین موزون تعداد سهام، در مواردی که صدور سهام عادی در قبال مابهازای نقدی است، تاریخ ثبت افزایش سرمایه در مرجع ثبت شرکتها، ملاک عمل قرار می‌گیرد زیرا استفاده از وجوه تنها پس از ثبت افزایش سرمایه امکانپذیر است.
۵ . در صورتی که مابهازای سهام به طور کامل وصول نشده باشد، این سهام متناسب با مابهازای دریافت شده، در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام منظور میشود، زیرا فقط وجوه دریافتی، عملیات واحد تجاری را تحت تأثیر قرار می‌دهد و این سهام، حق مشارکت در تقسیم سود را نیز داراست.
۶ . افزایش سرمایه ممکن است از محل مطالبات سهامداران باشد. در چنین مواردی، از آنجا که سهامدار، اختیار دریافت طلب یا خرید سهام جدید را دارد، افزایش سرمایه مانع خروج وجه نقد از واحد تجاری می‌گردد و در نتیجه با این نوع افزایش سرمایه همانند افزایش سرمایه نقدی برخورد میشود. در این موارد، تاریخ اتمام پذیرهنویسی حق تقدم، مبنای تعیین میانگین موزون تعداد سهام است.
تقلیل
۷ . هر چند سهام عادی بالقوه، در تاریخ گزارشگری حق مشارکت در سود را ندارد، اما در آینده با تبدیل به سهام عادی، حق مشارکت در سود را خواهد داشت. بنابراین، در محاسبه سود تقلیل‌یافته هرسهم درنظر گرفته میشود، زیرا این تبدیل می‌تواند با افزایش تعداد سهام، سود تقسیمی متعلق به هرسهم را کاهش دهد. ازاینرو تقلیل بالقوه، بانیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان درارتباط می‌باشد.
۸ . اینکه سهام عادی بالقوه واقعاً به سهام عادی تبدیل خواهد شد، معمولاً در تاریخ گزارشگری واحد تجاری قابل تعیین نیست. بااینحال با فرض تبدیل، برآورد معقولی از سود هرسهم امکانپذیر است.
ضد تقلیل
۹ . در محاسبه سود تقلیل‌یافته هرسهم به دلیل رعایت احتیاط، تنها سهام عادی بالقوه که سود هرسهم ناشی از عملیات درحال تداوم را کاهش یا زیان هرسهم ناشی از عملیات درحال تداوم را افزایش می‌دهد، درنظر گرفته میشود. اعمال حق تقدم خرید سهام و تبدیل اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عادی، چنانچه تأثیر ضدتقلیل‌دهندگی داشته باشد نادیده گرفته میشود.
برای تعیین تقلیل‌دهندگی سهام عادی بالقوه در محاسبه سود تقلیل‌یافته هرسهم، از سود خالص یا زیان ناشی از عملیات درحال تداوم (سود یا زیان قبل از عملیات متوقف شده) به عنوان رقم کنترلی استفاده میشود. سود خالص یا زیان ناشی از عملیات درحال تداوم به عنوان رقم کنترلی درنظر گرفته میشود، زیرا این رقم قابلیت مقایسه بیشتری دارد، درصورتی که توقف عملیات در هر دوره گزارشگری تکرار نمیشود.
انتشار حق تقدم
انتشار حق تقدم خرید سهام که قیمت اعمال آن در زمان انتشار، کمتر از ارزش بازار سهام بلافاصله قبل از تصویب افزایش سرمایه است، دربرگیرنده عنصر جایزه می‌باشد. عنصر جایزه به معنای افزایش تعداد سهام بدون تغییر در منابع یا تعهدات واحد تجاری است و به همین دلیل همانند سود سهمی، اقلام مقایسه‌ای باید به منظور قابلیت مقایسه سال جاری با سالهای قبل، ارائه مجدد شود.
ارائه در صورت سود و زیان
مبالغ سود پایه و سود تقلیل‌یافته هرسهم برای سود خالص (زیان) ناشی از عملیات درحال تداوم به تفکیک عملیاتی و غیرعملیاتی باید در متن صورت سود و زیان ارائه شود، زیرا سرمایه‌گذاران اهمیت زیادی برای این تفکیک قائل هستند و در ارزیابی عملکرد واحد تجاری مؤثر واقع میشود.
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته شود.
دامنه کاربرد
۱ . این استاندارد باید برای حسابداری مشارکتهای خاص شامل نحوه ارائه داراییها، بدهیها، درآمدها و هزینه‌های مشارکت خاص در صورتهای مالی هریک از شرکای خاص و سرمایه‌گذاران، صرف‌نظر از نوع مشارکت خاص، بکار رود.
تعاریف
۲ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
مشارکت خاص : عبارت است از توافقی قراردادی که بهموجب آن دو یا چند طرف، یکفعالیت اقتصادی تحت کنترل مشترک را به عهده می‌گیرند.
کنترل : عبارت است از توانایی هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی یک فعالیت اقتصادی بهمنظور کسب منافع .
کنترل مشترک: مشارکت در کنترل یک فعالیت اقتصادی به موجب یک توافق قراردادی است و تنها هنگامی وجود دارد که تصمیم‌گیریهای مالی و عملیاتی راهبردی مربوط به آن فعالیت، مستلزم اتفاق آرای اشخاص دارای کنترل مشترک (شرکای خاص) باشد.
نفوذ قابل ملاحظه : عبارت است از توانایی مشارکت در تصمیم‌گیریهای مربوط به سیاستهای مالی و عملیاتی یک فعالیت اقتصادی ولی نه در حد کنترل یا کنترل مشترک آن سیاستها .
شریک خاص : یکی از طرفهای مشارکت خاص است که بر آن کنترل مشترک دارد .
سرمایه‌گذار : در مشارکت خاص یکی از طرفهای مشارکت خاص است که بر آن کنترل مشترک ندارد.
واحد تجاری : عبارت است از تشکلی قانونی یا قراردادی، اعم از ثبت‌شده یا ثبت‌نشده، یا هرشخص یا تشکلی که یک فعالیت اقتصادی را از جانب خود برای دستیابی به اهداف خاص اداره میکند .
روش ارزش ویژه : یک روش حسابداری است که براساس آن سهم شریک خاص در واحد تجاری تحت کنترل مشترک ابتدا به بهای تمام‌شده ثبت میشود و پس از آن بابت تغییر درسهم وی از خالص داراییهای واحد تجاری تحت کنترل مشترک تعدیل می‌گردد. سهم شریک خاص از نتایج عملکرد واحد تجاری تحت کنترل مشترک در صورت سود و زیان منعکس میشود.
روش ارزش ویژه ناخالص : نوعی روش ارزش ویژه است که بهموجب آن سهم شریک خاص به تفکیک مجموع داراییها و مجموع بدهیهای مشارکت خاص که تشکیل‌دهنده مبلغ خالص سرمایه‌گذاری وی است در ترازنامه و سهم وی از درآمدهای عملیاتی مشارکت خاص در صورت سود و زیان منعکس میشود .
۳ . کنترل مشترک، همانند کنترل، رابطه‌ای برای دستیابی به منافع است. هریک از شرکای خاص برای دستیابی به منافع خود، کنترل مشترک را نسبت به منافع مشترک اعمال میکند. هرشریک خاص که در کنترل سهم دارد باید نقش فعالی در سیاستهای مالی و عملیاتی مشارکت خاص، دست‌کم در سطح راهبردهای کلی، ایفا کند. البته این شرط، مانع مدیریت مشارکت خاص توسط یکی از شرکا نیست مشروط براینکه سیاستهای مالی و عملیاتی اصلی مشارکت با موافقت کلیه شرکای خاص تعیین شود و شرکای خاص بتوانند از اجرای سیاستهای یادشده مطمئن شوند. در بعضی موارد ممکن است سرمایه‌گذار، با توجه به تعریف واحد تجاری فرعی در استاندارد حسابداری شماره ۱۸ باعنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی (برای مثال بدلیل دارابودن اکثریت آرا) واحد تجاری اصلی شناخته شود، اما در عمل براساس توافق قراردادی با سهامداران دیگر کنترل را تقسیم کرده باشد. در چنین مواردی، واحد تجاری فرعی تلفیق نمیشود بلکه براساس این استاندارد بهعنوان مشارکت خاص محسوب می‌گردد.
انواع مشارکت خاص
۴ . مشارکتهای خاص، ساختارهای بسیار متفاوتی دارد. در این استاندارد، سه نوع فراگیر آن شامل عملیات تحت کنترل مشترک، داراییهای تحت کنترل مشترک و واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک، مشخص شده است که مشمول تعریف مشارکت خاص می‌باشند. ویژگیهای مشترک مشارکتهای خاص بهشرح زیر است:
الف. دو یا چند شریک خاص بهموجب یک توافق قراردادی با هم مرتبطند، و
ب . این توافق قراردادی، کنترل مشترک را برقرار میکند.
توافق قراردادی
۵ . وجود توافق قراردادی، مشارکت خاص را از سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته که در آن سرمایه‌گذار دارای نفوذ قابل ملاحظه است، متمایز میکند (به استاندارد حسابداری شماره ۲۰ باعنوان حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته مراجعه شود). ازنظر این استاندارد، فعالیتهای فاقد توافق قراردادی برای ایجاد کنترل مشترک، مشارکت خاص محسوب نمیشود.
۶ . توافق قراردادی ممکن است به چندین راه، برای مثال بهموجب قراردادی بین شرکای خاص یا بهموجب صورتجلسه مذاکرات بین آنان صورت گیرد. در بعضی موارد، این توافق در اساسنامه یا سایر آیین‌نامه‌های مشارکت خاص درج میشود. توافق قراردادی صرف‌نظر از شکل، معمولاً مکتوب و شامل موضوعات زیر است:
الف. نوع فعالیت، مدت و الزامات گزارشگری مشارکت خاص،
ب . انتصاب اعضای هیأتمدیره یا سایر ارکان اداره‌کننده مشابه مشارکت خاص و حقرأی شرکای خاص،
ج . آورده‌های شرکای خاص، و
د . سهم شرکای خاص از محصول، درآمدها، هزینه‌ها یا نتایج مشارکت خاص.
۷ . توافق قراردادی، کنترل مشترک بر مشارکت خاص را برقرار میکند. چنین الزامی اطمینان می‌دهد که هیچ یک از شرکای خاص در موقعیتی نیست که بهتنهایی فعالیت مربوط را کنترل کند. بهموجب این توافق، تصمیمات مربوط به تأمین اهداف اساسی مشارکت خاص که مستلزم موافقت تمام شرکای خاص است و همچنین تصمیماتی که مستلزم موافقت اکثریت معینی از شرکای خاص است مشخص میشود.
۸ . در توافق قراردادی ممکن است یکی از شرکای خاص بهعنوان مجری یا مدیر مشارکت خاص مشخص شود. مجری، مشارکت خاص را کنترل نمی‌کند بلکه با توجه به سیاستهای مالی و عملیاتی که براساس توافق قراردادی مورد موافقت شرکای خاص قرار گرفته و اجرای آن به مجری محول شده است، بکار می‌پردازد. اگر مجری بهتنهایی توان هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی فعالیت اقتصادی را داشته باشد، در این صورت، چنین فعالیتی مشارکت خاص تلقی نمیشود بلکه بهعنوان واحد تجاری فرعی مجری، محسوب می‌گردد.
عملیات تحت کنترل مشترک
۹ . عملیات بعضی از مشارکتهای خاص مستلزم استفاده از داراییها و سایر منابع شرکای خاص است. در واقع، بهجای ایجاد یک واحد تجاری، هریک از شرکای خاص، داراییهای ثابت مشهود و سایر امکانات خود را بکار می‌برد، هزینه‌ها و بدهیهای خود را تحمل و نیازهای مالی خود را با تعهد خود تأمین میکند. فعالیتهای مشارکت خاص ممکن است در کنار فعالیتهای مشابه شریک خاص و بهوسیله کارکنان آن انجام پذیرد. معمولاً بهموجب موافقت‌نامه مشارکت خاص، درآمد فروش محصول مشترک و هزینه‌های مشترک بین شرکای خاص تسهیم میشود.
۱۰ . در عملیات تحت کنترل مشترک، دو یا چند شریک خاص، عملیات، منابع و مهارتهای خود را بهمنظور تولید، بازاریابی و توزیع مشترک محصولی خاص، با هم ترکیب می‌کنند. بخشهای مختلف فرایند تولید بهوسیله هریک از شرکای خاص انجام می‌پذیرد. هرشریک خاص مخارج خود را تحمل میکند و سهمی از درآمد محصول را دریافت میکند که بهموجب توافق قراردادی تعیین شده است.
۱۱ . شریک خاص باید در رابطه با سهم خود در عملیات تحت کنترل مشترک، اقلام زیر را در صورتهای مالی جداگانه و درنتیجه در صورتهای مالی تلفیقی خود شناسایی کند:
الف . داراییهای تحت کنترل خود و بدهیهای تحمل‌شده توسط وی، و
ب . هزینه‌های تحمل‌شده توسط خود و سهم وی از درآمد فروش کالا یا خدمات حاصلاز مشارکت خاص.
۱۲ . از آنجا که داراییها، بدهیها، درآمدها و هزینه‌ها در صورتهای مالی جداگانه هریکاز شرکای خاص و درنتیجه در صورتهای مالی تلفیقی آنها شناسایی میشود، هنگام تهیه صورتهای مالی تلفیقی شریک خاص، انجام تعدیل یا اعمال ضوابط تلفیقی دیگری دررابطه با این اقلام ضرورت ندارد.
۱۳ . نگهداری سوابق حسابداری جداگانه و نیز تهیه صورتهای مالی برای مشارکت خاص ممکن است ضرورت نیابد. با این وجود، شرکای خاص ممکن است برای ارزیابی عملکرد مشارکت خاص، گزارشهای مدیریت تهیه کنند.
داراییهای تحت کنترل مشترک
۱۴ . بعضی مشارکتهای خاص متضمن کنترل مشترک و اغلب مالکیت مشترک شرکای خاص نسبت به یک یا چند دارایی است که مشخصاً برای هدف مشارکت خاص آورده یا تحصیل‌شده است. این داراییها بهمنظور کسب منافع برای شرکای خاص استفاده میشود. هرشریک خاص ممکن است سهمی از محصول را دریافت کند و همچنین، سهم توافق شده‌ای از هزینه‌ها را تحمل کند.
۱۵ . این نوع مشارکتهای خاص، مستلزم ایجاد یک واحد تجاری مجزای از شرکای خاص نیست. هرشریک خاص متناسب با سهم خود در داراییهای تحت کنترل مشترک، بر سهم خود از منافع اقتصادی آتی کنترل دارد.
۱۶ . بسیاری از فعالیتهایی که در حوزه صنایع استخراج نفت، گاز و معادن انجام میشود، مستلزم استفاده از داراییهای تحت کنترل مشترک است. برای مثال، تعدادی از شرکتهای تولیدکننده نفت ممکن است یک خط لولـه نفتی را بهطور مشترک کنترل و اداره کنند. هرشریک خاص از این خط لوله برای انتقال محصول خود استفاده میکند و درمقابل سهم توافق‌شده‌ای از هزینه‌های عملیات بهره‌برداری خط لوله را تحمل میکند. مثالی دیگر از یک دارایی تحت کنترل مشترک، ملکی است که تحت کنترل مشترک دو واحد تجاری قرار دارد و هریک از آنها سهمی از اجاره را دریافت و سهمی از هزینه‌ها را تحمل میکند.
۱۷ . هریک از شرکای خاص باید دررابطه با سهم خود در داراییهای تحت کنترل مشترک، اقلام زیر را در صورتهای مالی جداگانه و درنتیجه در صورتهای مالی تلفیقی خود شناسایی کند:
الف . سهم خود از داراییهای تحت کنترل مشترک و طبقه‌بندی آنها برحسب ماهیت داراییها،
ب . بدهیهای تحمل‌شده توسط وی،
ج . سهم خود از بدهیهای تحمل شده بهطور مشترک با سایر شرکای خاص،
د . سهم خود از درآمد فروش یا استفاده از محصول مشارکت خاص و نیز سهم خود از هزینه‌های تحمل‌شده بهوسیله مشارکت خاص، و
ﻫ . هزینه‌هایی که دررابطه با سهم خود در مشارکت خاص تحمل کرده است .
۱۸ . از آنجا که داراییها، بدهیها، درآمدها و هزینه‌ها در صورتهای مالی جداگانه هریکاز شرکای خاص و درنتیجه در صورتهای مالی تلفیقی آنها شناسایی میشود، هنگام تهیه صورتهای مالی تلفیقی شریک خاص، انجام تعدیل یا اعمال ضوابط تلفیقی دیگری دررابطه با این اقلام ضرورت ندارد.
۱۹ . حسابداری داراییهای تحت کنترل مشترک بیانگر ماهیت و واقعیت اقتصادی و معمولاً شکل قانونی مشارکت خاص است. در سوابق حسابداری جداگانه مشارکت خاص ممکن است تنها هزینه‌های مشترک مشارکت خاص درج شود و در نهایت براساس سهم توافق شده تسهیم گردد. در این حالت ممکن است صورتهای مالی جداگانه تهیه نشود اما شرکای خاص برای ارزیابی عملکرد مشارکت خاص، گزارشهای مدیریت تهیه کنند.
واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک
۲۰ . بعضی از مشارکتهای خاص به شکل واحد تجاری است که تحت کنترل مشترک شرکای خاص است و اعمال کنترل مشترک بر فعالیت اینگونه واحدها بهموجب توافق قراردادی بین شرکای خاص تعیین میشود.
۲۱ . واحد تجاری تحت کنترل مشترک، داراییهای مشارکت خاص را کنترل، بدهیها و هزینه‌ها را تحمل و درآمدها را تحصیل میکند. این واحد تجاری می‌تواند به نام خود قرارداد ببندد و نیز برای مقاصد فعالیت مشارکت خاص تأمین مالی کند. هرشریک خاص در نتایج عملکرد واحد تجاری تحت کنترل مشترک به تناسب سهم خود حق دارد و درمواردی نیز در محصول مشارکت خاص سهیم است.
۲۲ . نمونه متداولی از واحد تجاری تحت کنترل مشترک، این است که دو واحد تجاری فعالیتهای خود را در زمینه تجاری خاص ازطریق انتقال داراییها و بدهیهای مربوط، به واحد تجاری تحت کنترل مشترک، ترکیب می‌کنند. مثال دیگر، موردی است که واحد تجاری بهطور مشترک با دولت یانماینده یک دولت خارجی ازطریق تأسیس واحد تجاری جداگانه‌ای که تحت کنترل مشترک آن واحد و دولت یا نماینده آن دولت قرار دارد، یک فعالیت اقتصادی را آغاز میکند.
۲۳ . واحد تجاری تحت کنترل مشترک، باید سوابق حسابداری خود را به گونه‌ای نگهداری کند که اجرای الزامات این استاندارد برای شرکای خاص و سرمایه‌گذاران میسر شود.
۲۴ . واحد تجاری تحت کنترل مشترک معمولاً سوابق حسابداری خود را نگهداری و همانند سایر واحدهای تجاری، صورتهای مالی خود را براساس استانداردهای حسابداری تهیه و ارائه میکند.
۲۵ . هرشریک خاص معمولاً با آوردن وجه نقد یا سایر منابع در واحد تجاری تحت کنترل مشترک مشارکت میکند. این آورده‌ها در سوابق حسابداری شریک خاص ثبت و در صورتهای مالی جداگانه آن، بهعنوان سرمایه‌گذاری در مشارکت خاص شناسایی میشود.
صورتهای مالی تلفیقی شریک خاص
۲۶ . مشارکت خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک، در صورتهای مالی تلفیقی شریک خاص باید براساس روش ارزش ویژه ناخالص منعکس شود.
۲۷ . در روش ارزش ویژه ناخالص، شرکای خاص باید علاوه‌بر تبعیت از همان قواعدی که دررابطه با واحدهای تجـاری وابستـه در بندهای ۳۵ و ۳۶ استاندارد حسابداری شماره ۲۰ باعنوان ”سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته“ الزامی شده است، موارد زیر را در صورتهای مالی تلفیقی ارائه کنند:
الف. سهم شریک خاص از درآمد عملیاتی واحد تجاری تحت کنترل مشترک نیز باید در صورت سود و زیان تلفیقی مجزااز درآمد عملیاتی گروه منعکس شود. در گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف نیز، سهم شریک خاص از درآمد عملیاتی واحد تجاری تحت کنترل مشترک باید به روشنی از درآمد عملیاتی گروه متمایز شود.
ب . سهم شریک خاص به تفکیک مجموع داراییها و مجموع بدهیهای واحد تجاری تحت کنترل مشترک که تشکیل‌دهنده مبلغ خالص سرمایه‌گذاری وی است باید در ترازنامه تلفیقی منعکس شود.
۲۸ . با توجه به اینکه کنترل مشترک شریک خاص، مؤثرتر از نفوذ قابل ملاحظه است، یکواحد تجاری گزارشگر که بخش عمده‌ای از فعالیتهای خود را ازطریق مشارکتهای خاص انجام می‌دهد لازم است در یادداشتهای توضیحی اطلاعات مفصلتری درباره آنها ارائه کند.
۲۹ . برای اعمال روش ارزش ویژه ناخالص الزامات مربوط به سرقفلی، معاملات درون گروهی، تاریخ گزارشگری، رویه‌های حسابداری و دیگر موارد همانند ضوابط مربوط به کاربرد روش ارزش ویژه در بندهای ۱۳ الی ۳۱ استاندارد حسابداری شماره ۲۰ باعنوان سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته استفاده میشود.
۳۰ . شریک خاص از تاریخی که کنترل مشترک خود بر واحد تجاری تحت کنترل مشترک را ازدست می‌دهد باید استفاده از روش ارزش ویژه ناخالص را متوقف کند.
موارد استثنا
۳۱ . سهم شریک خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترکی که تحت محدودیتهای شدید بلندمدت فعالیت میکند و این محدودیتها توانایی واحد تجاری را برای انتقال وجوه به شریک خاص کاهش می‌دهد، باید براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۵ باعنوان ”حسابداری سرمایه‌گذاریها“ به حساب گرفته شود.
۳۲ . شریک خاص باید از تاریخی که واحد تجاری تحت کنترل مشترک به واحد فرعی آن تبدیل میشود، سهم خود را طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۸ باعنوان ”صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی“، به حساب منظور کند.
صورتهای مالی جداگانه شریک خاص
۳۳ . سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک در صورتهای مالی جداگانه شریک خاصی که صورتهای مالی تلفیقی تهیه میکند و طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ باعنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، بهطور مستقل یا درقالب یک مجموعه واحد، بهعنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی نشده است باید به بهای تمام شده پس از کسر کاهش ارزش انباشته یا مبلغ تجدید ارزیابی بهعنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین منعکس شود. با سرمایه‌گذاری در واحد تجاری تحت کنترل مشترکی که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ باعنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، بهطور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است باید طبق استاندارد یاد شده برخورد شود.
۳۴ . درمواردی که شریک خاص صورتهای مالی تلفیقی منتشر نمی‌کند باید مبالغ مربوط به مشارکتهای خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک را با استفاده از روش ارزش ویژه ناخالص و بشرح زیر ارائه کند:
الف . تهیه و ارائه مجموعه صورتهای مالی جداگانه، و
۳۴- مکرر . زمانی که سهم شریک خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترکی که قبلاً طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ باعنوان ” داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، بهطور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، معیارهای چنین طبقه‌بندی را دیگر احراز نکند، روش ارزش ویژه ناخالص باید به گونه‌ای اعمال شود که گویی از زمان طبقه‌بندی اولیه آن به عنوان نگهداری شده برای فروش، بکار رفته است. صورتهای مالی برای دورههای مالی پس از تاریخ طبقه‌بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش نیز باید تجدید ارائه شود.
معاملات بین شریک خاص و مشارکت خاص
۳۵ . زمانی که شریک خاص، داراییهایی را به مشارکت خاص می‌فروشد، یا بهعنوان آورده منتقل میکند، سود یا زیان مربوط باید براساس محتوای معامله شناسایی شود. تا زمانی که این داراییها نزد مشارکت خاص باقی بماند و به شرط این که مخاطرات و مزایای عمده مالکانه انتقال یافته باشد، شریک خاص باید فقط آن بخش از سود را شناسایی کند که قابل انتساب به سهم سایر شرکای خاص است. زمانی که فروش یا آورده مذکور، شواهدی مبنی بر کاهش در خالص ارزش فروش داراییهای جاری یا زیان کاهش ارزش در مبلغ دفتری یک دارایی غیرجاری را فراهم آورد، در این صورت شریک خاص باید تمام مبلغ زیان مربوط را شناسایی کند.
۳۶ . درمواردی که شریک خاص، داراییهایی را از مشارکت خاص خریداری میکند تا زمانی که این داراییها به شخص مستقلی فروخته نشده است نباید سهم خود را از سود مشارکت خاص در این معامله شناسایی کند. شریک خاص باید به روشی مشابه سهم خود را از زیان شناسایی کند، بااین تفاوت که زیان را باید در صورتی بی‌درنگ شناسایی کرد که بیانگر کاهش در خالص ارزش فروش داراییهای جاری یا زیان کاهش ارزش در مبلغ دفتری داراییهای غیرجاری باشد.
۳۶ –مکرر. شریک خاص در ارزیابی وجود نشانه‌های کاهش ارزش دارایی در معامله با مشارکت خاص، مبلغ بازیافتنی دارایی را طبق استاندارد حسابداری شماره۳۲ باعنوان کاهش ارزش داراییها تعیین میکند. شریک خاص در تعیین ارزش اقتصادی، جریانهای نقدی آتی دارایی را برمبنای استفاده مستمر از دارایی و واگذاری نهایی آن توسط مشارکت خاص برآورد میکند.
گزارشگری مشارکت خاص در صورتهای مالی سرمایه‌گذار
۳۷ . سرمایه‌گذاری که بر مشارکت خاص کنترل مشترک ندارد، باید سهم خود را براساس استاندارد حسابداری شماره ۱۵ باعنوان ”حسابداری سرمایه‌گذاریها“ گزارش کند و چنانچه در یک مشارکت خاص نفوذ قابل ملاحظه دارد باید سهم خود را طبق استاندارد حسابداری شماره ۲۰ باعنوان ”حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته“ گزارش کند.
مجریان مشارکت خاص
۳۸ . مجریان یا مدیران مشارکت خاص باید حق‌الزحمه خود را براساس استاندارد حسابداری شماره ۳باعنوان ”درآمد عملیاتی“ به حساب منظور کنند.
۳۹ . یک یا چند شریک خاص ممکن است درقبال دریافت حق‌الزحمه بهعنوان مجری یا مدیر یک مشارکت خاص انجام وظیفه کنند. حق‌الزحمه یاد شده توسط مشارکت خاص حسب مورد به حساب دارایی یا هزینه شناسایی میشود.
افشا
۴۰ . شریک خاص باید مجموع بدهیهای احتمالی زیر را که براساس استاندارد حسابداری شماره ۴ باعنوان ”ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی“، مشمول افشا می‌گردد، جدای از سایر بدهیهای احتمالی افشا کند:
الف . هربدهی احتمالی که شریک خاص دررابطه با سهم خود در مشارکتهای خاص تحمل میکند و سهم وی از هربدهی احتمالی که بهطور مشترک با سایر شرکای خاص تحمل میکند،
ب . سهم شریک خاص از بدهیهای احتمالی مشارکتهای خاص که متضمن بدهی احتمالی برای وی است، و
ج . آن دسته از بدهیهای احتمالی که ناشی از بدهی احتمالی شریک خاص بابت بدهیهای سایر شرکای خاص است.
۴۱ . شریک خاص باید مجموع تعهدات زیر را دررابطه با سهم خود در مشارکت خاص بهطور مجزا از سایر تعهدات افشا کند:
الف . تعهدات سرمایه‌ای شریک خاص دررابطه با سهم خود در مشارکتهای خاص و سهم وی از تعهدات سرمایه‌ای که بهطور مشترک با سایر شرکای خاص تحمل‌شده است، و
ب . سهم خود از تعهدات سرمایه‌ای مشارکتهای خاص.
۴۲ . علاوه‌بر موارد پیشگفته، اطلاعات زیر باید دررابطه با مشارکتهای خاص در صورتهای مالی شریک خاص افشا شود:
الف . فهرستی از مشارکتهای خاص عمده شامل نام و ماهیت فعالیت آنها،
ب . نسبت حقوق مالکیت در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک و نسبت حقرأی، درصورتی که متفاوت از نسبت حقوق مالکیت باشد،
ج . دوره مالی یا تاریخ ترازنامه واحد تجاری تحت کنترل مشترک، درمواردی که تاریخ گزارشگری آن با تاریخ گزارشگری شریک خاص متفاوت است، و
د . مجموع مبلغ هریک از سرفصلهای داراییهای جاری، داراییهای غیرجاری، بدهیهای جاری، بدهیهای غیرجاری، درآمدها و هزینه‌ها متناسب با سهم شریک خاص از مشارکتهای خاص.
۴۳ . شریک خاصی که به‌دلیل نداشتن واحد فرعی، صورتهای مالی تلفیقی منتشر نمی‌کند، باید اطلاعات خواسته‌شده در بندهای ۴۰، ۴۱ و ۴۲ را افشا کند.
تاریخ اجرا
۴۴ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۱ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
۴۵ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۳۱ با عنوان گزارشگری مالی سهم‌الشرکه در مشارکتهای خاص نیز رعایت میشود. توضیح اینکه در این استاندارد برای انعکاس مشارکتهای خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک در صورتهای مالی تلفیقی از روش ارزش ویژه ناخالص استفاده شده است، در صورتی که روش اصلی استاندارد بین‌المللی حسابداری، روش تلفیق نسبی است. روش ارزش ویژه ناخالص نوع خاصی از روش ارزش ویژه است که در استاندارد بین‌المللی حسابداری به عنوان روش مجاز جایگزین معرفی شده است. بنابراین، با اجرای الزامات این استاندارد، الزامات مربوط به روش مجاز جایگزین استاندارد بین‌المللی حسابداری نیز رعایت میشود.
این استاندارد باید باتوجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
۱ . هدف این استاندارد تجویز روشهای حسابداری درآمد و مخارج مرتبط با فعالیتهای ساخت املاک است. موضوع اصلی این استاندارد، شناخت و تخصیص درآمدها و مخارج فعالیتهای ساخت املاک در دورههای مالی انجام این فعالیتهاست.
دامنه کاربرد
۲ . این استاندارد باید برای حسابداری فعالیتهای ساخت املاک بکار گرفته شود.
۳ . این استاندارد در مورد واحدهای تجاری که به فعالیتهای ساخت املاک مشغول هستند، صرف‌نظر از اینکه این عملیات جزء فعالیتهای اصلی آنها باشد یا خیر، کاربرد دارد.
۴ . این استاندارد، برای ساخت املاک که با هدف استفاده توسط واحد تجاری انجام میشود، کاربرد ندارد.
۵ . با توجه به ماهیت و ویژگیهای فعالیتهای ساخت املاک، حسابداری عملیات شهرک‌سازی اعم از مسکونی، صنعتی یا تجاری نیز بر اساس الزامات این استاندارد انجام میشود.
تعاریف
۶ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
ارزش نسبی فروش : نسبت ارزش فروش هرواحد ساختمانی به ارزش فروش مجموع واحدهای ساختمانی یک پروژه یا نسبت ارزش فروش هرپروژه به‌ارزش فروش مجموع پروژه‌ها.
ارزش فروش : بهای فروش برآوردی جاری یک واحد ساختمانی در وضعیت نهایی قابل فروش آن، در هرمقطع زمانی.
پروژه : تمام یا بخشی از واحدهای ساختمانی مورد اجرا در یک مکان جغرافیایی مشخص که یک مرکز انباشت مخارج را تشکیل می‌دهد.
فعالیتهای ساخت املاک : مجموعه فعالیتهایی است که برای طراحی و احداث املاک برای فروش ضروری است. تحصیل زمین برای احداث و فروش ساختمان و یا آمادهسازی و فروش زمین، بهطور کلی یا جزئی، بخشی از این فعالیت است.
واحد ساختمانی : یک واحد مسکونی، تجاری یا صنعتی، یا زمینی که برای فروش، احداث یا آماده میشود.
ماهیت فعالیتهای ساخت املاک
۷ . واحد تجاری ممکن است فعالیتهای ساخت املاک را در یک مکان جغرافیایی مشخص یا در مکانهای متعدد انجام دهد. برای مثال ممکن است فعالیت ساخت املاک شامل احداث یک برج ۲۰ طبقه، یک برج ۳۵ طبقه، یک مرکز تجاری و چندین واحد ویلایی در قطعه زمینی مشخص باشد. در این صورت هریک از موارد یاد شده یک پروژه و قطعه زمین مذکور یک مکان جغرافیایی مشخص محسوب می‌گردد. در سایر موارد، تشخیص مکان جغرافیایی مشخص بنا بر قضاوت مدیریت صورت می‌گیرد.
۸ . ویژگی اصلی فعالیتهای ساخت املاک این است که در بیش از یک دوره مالی انجام میشود. این امر ناشیاز مراحل اخذ مجوز از سازمانهای مربوط و نیز ماهیت عملیات ساختمانی است. فعالیتهایی که قبل از شروع احداث واحدهای ساختمانی صورت می‌گیرد، ممکن است شامل تغییر کاربری زمین، تفکیک و قطعه‌بندی زمین، طراحی و تهیه نقشه فنی، ارزیابی اثرات زیست محیطی، آزمایش خاک و تأیید نقشه‌ها باشد.
۹ . ماهیت فعالیتهای ساخت به‌گونه‌ای است که مابهازای فروش آن ممکن است در زمانهای متفاوت و به مبالغ مختلف دریافت شود. واحدهای ساختمانی ممکن است در آغاز پروژه، یا طی انجام عملیات ساختمانی یا پساز تکمیل آن فروخته شود. همچنین فروش واحدهای ساختمانی ممکن است با مشوقهای متفاوت مثل اعطای وام، تخفیف در هزینه مالی و نصب لوازم اضافی از قبیل دکوراسیون و کابینت رایگان، همراه باشد. ماهیت فرایند فروش پیامدهایی برای شناخت و اندازه‌گیری درآمد، هزینه‌ها و داراییهای ناشیاز فعالیتهای ساخت املاک دارد.
۱۰.در فعالیتهای ساخت املاک، مخارج ساخت املاک اهمیت زیادی دارد و مستلزم بکارگیری سیستمی خاص برای تخصیص مخارج مشترک و سایر مخارج مربوط است.
زمینهای نگهداری شده برای ساخت املاک
۱۱ . در برخی شرایط واحدهای تجاری سازنده املاک، قطعات وسیع زمین دارند که فعالیتهای ساخت در مقاطع مختلف در آنها انجام میشود. درنتیجه، توجه بهنحوه طبقه‌بندی و اندازه‌گیری اینگونه زمینها، ضروری است. افزون بر این، اگر چه فعالیتهای ساخت در یک قطعه زمین وسیع بهتدریج انجام میشود اما ممکن است زیرساختهای عمومی آن مانند جاده‌های دسترسی و پلها برای کل زمین، ایجاد شود.
۱۲ . زمین نگهداری شده برای فعالیتهای ساخت املاک، چنانچه هیچ نوع فعالیت ساخت بر روی آن انجام نشده باشد و انتظار نمی‌رود فعالیتهای ساخت طی چرخه عملیاتی معمول واحد تجاری تکمیل شود، باید بهعنوان دارایی غیرجاری طبقه‌بندی شود، مشروط براینکه باتوجه به استاندارد حسابداری شماره ۱۴ باعنوان ”نحوه ارائه داراییهای جاری و بدهیهای جاری“ صورتهای مالی واحد تجاری، مشمول طبقه‌بندی داراییها و بدهیها به جاری و غیرجاری باشد.
۱۳ . زمین نگهداری شده برای ساخت املاک باید به بهای تمام شده پساز کسر هرگونه کاهش ارزش انباشته انعکاس یابد. تعیین زیان کاهش ارزش اینگونه زمینها تابع استاندارد حسابداری شماره ۳۲ باعنوان ”کاهش ارزش داراییها“ است.
مخارج ساخت املاک
۱۴ . مخارج ساخت املاک باید دربرگیرنده تمام مخارجی باشد که بهطور مستقیم به فعالیتهای ساخت قابل انتساب است یا بتوان آن را بر مبنایی منطقی به چنین فعالیتهایی تخصیص داد.
۱۵ . مخارج فعالیتهای ساخت املاک باید شامل موارد زیر باشد:
الف. مخارج تحصیل زمین،
ب . مخارج مستقیم فعالیتهای ساخت املاک، و
ج . مخارج مشترک قابل انتساب به فعالیتهای ساخت املاک.
۱۶ . مخارج تحصیل زمین شامل بهای خرید زمین، حق‌الزحمه کارشناسی، حق ثبت، کارمزد خرید، هزینه‌های نقل و انتقال و سایر مخارج تحصیل زمین است. مخارج قبل از تحصیل زمین به محض تحمل در سود و زیان منظور می‌گردد، مگر اینکه چنین مخارجی بهطور مستقیم با فعالیتهای بعدی ساخت املاک مرتبط باشد که در آن صورت بهعنوان جزئی از بهای تمام شده ساخت املاک محسوب میشود.
۱۷ . مخارج مستقیم مرتبط با فعالیتهای ساخت املاک از جمله می‌تواند شامل مخارج مواد و مصالح، مخارج دستمزد مستقیم، مخارج انجام شده توسط پیمانکاران و حق‌الزحمه کارشناسی باشد.
۱۸ . طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۳ باعنوان حسابداری مخارج تأمین مالی، تمام مخارج تأمین مالی تحمل شده فقط طی دوره‌هایی که فعالیتهای لازم جهت آمادهسازی واحدهای ساختمانی برای استفاده مورد نظر در حال انجام است، به بهای تمام شده دارایی منظور میشود. این فعالیتها شامل مواردی از قبیل تهیه نقشه‌ها و فرایند اخذ تأییدیه‌ها و مجوزهای لازم از سازمانهای دولتی نیز می‌باشد که ماهیت اجرایی و فنی دارند و درمرحله قبل از احداث بنا انجام میشود.
۱۹ . مخارج مشترکی که می‌تواند به فعالیتهای ساخت املاک تخصیص یابد، شامل موارد زیر است:
الف. مخارج قابل تخصیص به پروژه‌های جاری و آتی ساخت املاک که در یک مکان جغرافیایی مشخص واقع شدهاند، مانند مخارج زیربنایی مشترک (نظیر جاده‌های اختصاصی) و اختصاص فضای لازم برای ساخت اماکن تفریحی و آموزشی در بخشی از زمینی که واحد تجاری قصد دارد طی چندین فاز یا پروژه در آن فعالیتهای ساختمانی انجام دهد، و
ب . مخارج قابل تخصیص به تمام پروژه‌های درجریان ساخت واقع در مکانهای جغرافیایی مختلف نظیر مخارج کارکنان دفتر فنی واقع در اداره مرکزی.
این مخارج با بکارگیری ارزش نسبی فروش پروژه‌هایی که از این مخارج منتفع شده یا انتظار می‌رود منتفع شوند یا سایر روشهای مناسب، تخصیص می‌یابد. روش انتخاب شده برای تخصیص باید به طور یکنواخت بکار گرفته شود.
۲۰ . مخارج قابل انتساب به فعالیتهای ساخت دربرگیرنده مخارج احتمالی از قبیل مخارج مرتبط با تعهدات مربوط به رفع نواقص است (به استاندارد حسابداری شماره ۴ باعنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی مراجعه شود).
۲۱ . مخارجی که به طور آشکار به فعالیتهای ساخت املاک قابل انتساب نباشد در دوره وقوع بهعنوان هزینه شناسایی میشود. مخارج اداری، عمومی و فروش، نمونه‌هایی از اینگونه مخارج است.
۲۲ . مخارج ساخت باید براساس روشهای زیر به هریک از واحدهای ساختمانی یا پروژه‌ها تخصیص یابد:
الف. روش شناسایی ویژه (از قبیل مخارج مستقیم ساخت)،
ب . روش ارزش نسبی فروش در صورتی که شناسایی ویژه امکانپذیر نباشد، یا
ج . سایر روشهای مناسب در صورتی که ارزش نسبی فروش عملی نباشد. روش انتخاب شده برای تخصیص باید بهطور یکنواخت بکار گرفته شود.
درآمد و هزینه‌های ساخت املاک
۲۳ . درآمد ساخت املاک باید شامل موارد زیر باشد:
الف. بهای فروش مورد توافق در قرارداد، و
ب . هرگونه مبلغ ناشیاز تغییر در دامنه کار تعریف شده در قرارداد.
۲۴ . همواره احتمال تغییر در مشخصات، نقشه ساختمان یا مدت قراردادهای فروش پروژه ساخت املاک وجود دارد که می‌تواند به افزایش یا کاهش درآمد ساخت املاک منجر گردد. تغییر، زمانی در درآمد ساخت املاک منظور میشود که:
الف. پذیرش تغییر و مبلغ ناشی از آن توسط مشتری محتمل باشد، و
ب . مبلغ ناشی از تغییر را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
۲۵ . درآمد ساخت املاک باید تنها برای واحدهای ساختمانی فروخته شده، در صورت احراز معیارهای بند ۲۶، شناسایی شود.
۲۶ . شناسایی درآمد باید از زمانی آغاز شود که تمام معیارهای زیر احراز گردد:
الف. فروش واحد ساختمانی با انجام اقداماتی از قبیل امضای قرارداد محرز شده باشد،
ب . فعالیتهای ساختمانی آغاز شده باشد،
ج . ماحصل پروژه را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد، و
د . حداقل ۲۰ درصد از بهای فروش وصول شده باشد.
۲۷ . ماحصل پروژه را می‌توان در صورت احراز تمام شرایط زیر به‌گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد:
الف. مجموع درآمد حاصل از پروژه را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد،
ب . جریان ورودی منافع اقتصادی آتی مرتبط با پروژه به واحد تجاری محتمل باشد،
ج . مخارج لازم برای تکمیل پروژه و همچنین درصد تکمیل پروژه در تاریخ ترازنامه را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، و
د . مخارج قابل انتساب به پروژه را بتوان به روشنی تعیین و به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
الف. درآمد واحدهای ساختمانی فروخته شده باید تنها تا میزان مخارج تحمل شده برای ساخت آن واحدها که بازیافت آن محتمل است، شناسایی گردد، و
ب . مخارج ساخت واحدهای ساختمانی فروخته شده باید در دوره وقوع بهعنوان هزینه شناسایی شود.
۲۹ . هرگونه زیان مورد انتظار پروژه (شامل مخارج رفع نقص) باید بلافاصله به سود و زیان دوره منظور شود.
۳۰ . در مراحل اولیه پروژه ساخت املاک، غالباً شرایط به صورتی است که ماحصل پروژه را نمی‌توان به‌گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد. در چنین شرایطی ممکن است رعایت الزامات بند ۲۸ مناسبتر باشد. درمواردی که ماحصل پروژه را نتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد، نباید سودی شناسایی شود. همچنین ممکن است مخارج ساخت پروژه از کل درآمد آن، فزونی یابد. در چنین مواردی، هرگونه مازاد برآورد شده مخارج ساخت پروژه نسبت به درآمد آن طبق مفاد بند ۲۹ بلافاصله به سود و زیان دوره منظور میشود.
۳۱ . مخارج ساخت قابل انتساب به واحدهای ساختمانی فروخته شده باید در دوره شناخت درآمد واحدهای یاد شده، بهعنوان هزینه شناسایی شود.
۳۲ . فرایند شناسایی مخارج ساخت قابل انتساب به واحدهای ساختمانی فروخته شده بهعنوان هزینه، به تطابق هزینه‌ها و درآمدها منجر میشود. برای تعیین مخارج قابل انتساب، واحد تجاری روشی را انتخاب میکند که وضعیت را به مناسبترین نحو ممکن منعکس می‌نماید. این روش به طور یکنواخت بکار گرفته میشود.
۳۳ . مبلغ درآمدها و هزینه‌های ساخت املاک در صورت احراز معیارهای بند ۲۶ باید باتوجه به درصد تکمیل پروژه در تاریخ ترازنامه تعیین شود.
۳۴ . شناخت درآمدها و هزینه‌ها با توجه به درصد تکمیل پروژه، روش درصد پیشرفت کار نامیده میشود. در این روش، درآمد ساخت املاک و هزینه‌های مربوط، متناسب با درصد تکمیل شناسایی میشود تا درآمدها، هزینه‌ها و سود یا زیان مربوط به کارهای انجام شده گزارش گردد. این روش اطلاعات مفیدی در مورد میزان فعالیت ساخت و عملکرد دوره ارائه میکند.
۳۵ . درصد تکمیل را می‌توان به روشهای مختلفی تعیین کرد. واحد تجاری، باید روشی را بکار گیرد که کار انجام شده را به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کند. این روشها، باتوجه به ماهیت فعالیت ساخت، می‌تواند شامل موارد زیر باشد:
الف. نسبت مخارج تحمل شده برای کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه به کل مخارج برآوردی ساخت،
ب . ارزیابی کار انجام شده توسط کارشناسان حرفه‌ای مستقل، یا
ج . درصد کار فیزیکی انجام شده.
۳۶ . چنانچه درصد تکمیل براساس مخارج تحمل شده تا تاریخ ترازنامه تعیین گردد، تنها آن بخش از مخارج ساخت که منعکس‌کننده کار انجام شده است در مخارج تحمل شده تا تاریخ ترازنامه منظور می‌گردد. نمونه‌هایی از مخارجی که به کار انجام شده مربوط نمیشود شامل بهای تمام شده زمین، مصالح پای کار، مخارج تأمین مالی منظور شده به حساب پروژه و پیش‌پرداخت به پیمانکاران است.
۳۷ . در صورت رفع ابهاماتی که مانع از برآورد ماحصل پروژه به‌گونه‌ای اتکاپذیر شده است، درآمدها و هزینه‌های پروژه باید طبق بند ۳۳ شناسایی شود.
۳۸ . مخارج ساخت املاک که به هزینه منظور نشده است باید بهعنوان دارایی شناسایی و به‌اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش اندازه‌گیری شود.
تغییر در برآوردها
۳۹ . برآورد درآمدها و مخارج و همچنین تخصیص مخارج باید در پایان هردوره مالی بازنگری شود. آثار تغییر در برآوردهای حسابداری باید براساس استاندارد حسابداری شماره ۶ باعنوان ”گزارش عملکرد مالی“ به حساب منظور گردد.
۴۰ . به‌دلیل وجود ابهامات ذاتی در فعالیتهای ساخت املاک، اندازه‌گیری دقیق درآمد و مخارج امکانپذیر نیست. استفاده از برآوردهای معقول در تهیه صورتهای مالی ضروری است و اتکاپذیری‌آنها را خدشه‌دار نمی‌کند. آثار ناشیاز تجدیدنظر در برآورد درآمدها و مخارج قابل‌انتساب به فعالیتهای ساخت املاک باید به پروژه‌های فعلی و در صورت لزوم به پروژه‌های آتی تخصیص یابد.
فسخ معامله فروش
۴۱ . درآمدها و هزینه‌های شناسایی شده مربوط به واحدهای ساختمانی فروخته شده باید در زمان ابطال یا فسخ معامله فروش، بی‌درنگ برگشت داده شود.
۴۲ . خسارات دریافتنی از پیمانکاران (به‌دلیل تأخیر در تکمیل) و خسارات پرداختنی به مشتریان (به‌دلیل تأخیر در تحویل) باید به صورت جداگانه در صورت سود و زیان ارائه شود.
مشوقهای فروش
۴۳ . چنانچه مشوقهای فروش یا تضمینهایی برای انجام فروش توسط واحد تجاری سازنده پیشنهاد شود، تعهد ناشیاز آن براساس استاندارد حسابداری شماره ۴ باعنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی به حساب منظور میشود. مخارج مرتبط با اینگونه اقلام نظیر تضمین بازده سرمایه‌گذاری خریداران برای دوره مشخص، به حساب بهای تمام شده پروژه منظور میشود.
۴۴ . سایر مخارج تحمل شده توسط واحد تجاری سازنده املاک بهمنظور تبلیغ فروش واحدهای ساختمانی بهعنوان هزینه دوره شناسایی میشود.
واحدهای ساختمانی تکمیل شده آماده برای فروش
۴۵ . موجودی واحدهای ساختمانی تکمیل شده آماده برای فروش باید به‌اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش منعکس شود.
۴۶ . واحدهای ساختمانی تکمیل شده‌ای که بهمنظور افزایش قیمت، اجاره یا استفاده توسط واحد تجاری نگهداری میشود، براساس استانداردهای مربوط به حساب منظور می‌گردد.
افشا
۴۷ . واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف. روش تعیین درصد تکمیل پروژه،
ب . درآمد و هزینه‌های شناسایی شده ساخت املاک در صورت سود و زیان،
ج . برآورد مبلغ مخارج لازم برای تکمیل پروژه‌های در جریان، و
د . صورت تطبیق مبلغ دفتری مخارج شناسایی شده بهعنوان دارایی در ابتدا و انتهای دوره که موارد زیر را نشان دهد:
۱ . مخارج انباشته ساخت املاک در اول دوره، با تفکیک مبلغ دفتری زمین،
۲ . مخارج تحمل شده ساخت املاک طی دوره، با تفکیک مبلغ دفتری زمین،
۳ . مخارج انباشته ساخت املاک که در صورت سود و زیان بهعنوان هزینه شناسایی شده است، به تفکیک دوره جاری و دورههای گذشته، و
۴ . واگذاری یا انتقال به طبقه دیگری از داراییها یا سایر تغییرات در مبلغ دفتری طی دوره.
۴۸ . در مورد زمین نگهداری شده برای ساخت املاک باید موارد زیر افشا شود:
الف. بهای تمام شده و کاهش ارزش انباشته (در صورت وجود) در ابتدا و انتهای دوره،
ب . صورت تطبیق مبلغ دفتری در ابتدا و انتهای دوره که موارد زیر را نشان دهد:
۱ . اضافات،
۲ . واگذاری،
۳ . انتقال به داراییهای جاری بهعنوان مخارج ساخت املاک،
۴ . زیان کاهش ارزش شناسایی شده یا برگشت شده در صورت سود و زیان طی دوره (درصورت وجود)، و
۵ . سایر تغییرات.
۴۹ . موارد زیر نیز باید در صورتهای مالی افشا شود:
الف. هرگونه محدودیت در رابطه با مالکیت زمین و میزان آن، و
ب . زمینها و پروژه‌های ساخت املاک که وثیقه بدهیهاست.
تاریخ اجرا
۵۰ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۶ و بعد از آن شروع میشود لازم‌الاجرا است.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
۵۱ . استاندارد بین‌المللی حسابداری جداگانه‌ای برای فعالیتهای ساخت املاک وجود ندارد. در پیوست استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۱۸ شناخت درآمد، شناسایی درآمد فروش املاک مشروط به تکمیل کارهای عمده است. ازاینرو، استاندارد حسابداری شماره ۲۹ با پیوست استاندارد بین‌المللی حسابداری یاد شده مغایرت دارد.
مثال توضیحی
این مثال جنبه توضیحی دارد و بخشی از استاندارد حسابداری شماره ۲۹ محسوب نمیشود.
هدف از ارائه این مثال، تشریح نحوه اجرای برخی از الزامات این استاندارد می‌باشد. در این مثال نحوه شناخت درآمد، نحوه تخصیص مخارج و به هزینه بردن آن، و ارائه اقلام مرتبط با فعالیتهای ساخت املاک در صورتهای مالی برای یک دوره سه ساله تشریح شده است. در این مثال فرض براین است که واحد تجاری می‌تواند داراییها و بدهیهای خود را به جاری و غیرجاری طبقه‌بندی کند.
این استاندارد باید باتوجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهاى حسابدارى “مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
۱ . هدف این استاندارد تجویز روشهاى حسابدارى براى حق‌بیمه، خسارت و مخارج تحصیل بیمه‌هاى عمومى مستقیم و اتکایى و همچنین افشاى اطلاعات این نوع فعالیتها در صورتهاى مالى شرکتها و مؤسسات بیمه است. الزامات سایر استانداردهای حسابداری درصورتی برای فعالیتهای بیمه عمومی کاربرد دارد که توسط این استاندارد جایگزین نشده باشد.
دامنه کاربرد
۲ . این استاندارد باید درمورد فعالیتهاى بیمه عمومى و بیمه عمر زمانی بکار گرفته شود و درمورد سایر بیمه‌های زندگى کاربرد ندارد.
تعاریف
۳ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانى مشخص زیر بکار رفته است:
قرارداد بیمه (بیمه نامه) : عقدی است که بهموجب آن یک طرف (بیمه‌گر) متعهد میشود درازاى دریافت حق‌بیمه از طرف دیگر (بیمه‌گذار)، در صورت وقوع حادثه، خسارت وارده به او یا شخص ذینفع را جبران کند یا مبلغ معینی را به وى یا شخص ذینفع بپردازد.
بیمه زندگی : نوعی بیمه مرتبط با حیات یا فوت انسان است که بیمه‌گر نسبت به پرداخت وجوهی معین براساس رویداد مشخصی، اطمینان می‌دهد.
بیمه عمومى : به بیمه‌های غیر از بیمه زندگی اطلاق میشود.
حق بیمه : مبلغی است که بیمه‌گر درازای پذیرش خطر طبق قرارداد بیمه از بیمه‌گذار مطالبه میکند.
تاریخ شروع پوشش بیمه ای : عبارت است از تاریخ شروع پذیرش خطر توسط بیمه‌گر طبق قرارداد بیمه.
بیمهاتکایی : بیمهای است که بهموجب آن یک طرف (بیمه‌گر اتکایی) درازاى دریافت حق‌بیمه، جبران تمام یا بخشى از خسارت وارده به طرف دیگر (بیمه‌گر واگذارنده) را بابت بیمه‌نامه یا بیمه‌نامه‌های صادره و یا قبولى توسط وى، تعهد میکند.
بیمه اتکایى نسبى : نوعى بیمهاتکایی است که بهموجب آن بیمه‌گر اتکایی درقبال دریافت نسبتى از حق‌بیمه قرارداد بیمه اولیه، تعهد میکند بههمان نسبت خسارت وارده به بیمه‌گر واگذارنده را جبران کند.
بیمه‌اتکایى غیرنسبى : نوعى بیمه‌اتکایى است که در آن بیمه‌گر اتکایی درقبال دریافت حق‌بیمه، تعهد میکند تمام یا بخشى از خسارت مازاد بر سقف از پیش تعیین شده را جبران کند.
خسارت : عبارت است از مبلغ قابل پرداخت در اثر وقوع حوادث تحت پوشش قرارداد بیمه.
شناخت درآمد حق بیمه
۴ . درآمد حق‌بیمه باید از تاریخ شروع پوشش بیمهای و به‌محض اینکه حق‌بیمه به‌گونه‌اى اتکاپذیر قابل اندازه‌گیرى باشد، شناسایى شود.
۵ . بیمه‌گر درآمد حق‌بیمه را درازاى پذیرش خطر کسب میکند، لذا درآمد حق‌بیمه از تاریخ شروع پوشش بیمهای، و نه تاریخ صدور، دررابطه با هریک از بیمه نامه‌ها شناسایى میشود. با این وجود، بنابهملاحظات عملى، بیمه‌گران معمولاً براى شناسایى درآمد، ازمبناهایی استفاده می‌کنند که براساس آن، تاریخ مزبور بهطور تقریبی تعیین میشود. براى مثال بیمه‌گر مستقیم ممکن است فرض کند براى تمام بیمه‌نامه‌های صادر شده در یکماه، خطر از اواسط ماه پذیرفته شده است. استفاده از این مفروضات درصورتى قابل پذیرش است که نتیجه حاصل از بکارگیرى آن با شناسایى درآمد از تاریخ شروع پوشش بیمهای هربیمهنامه در دوره مالی مربوط، تفاوت با اهمیتى نداشته باشد.
۶ . چنانچه بیمه‌گر براساس قوانین و مقررات مبالغى را از جانب سازمانهاى دولتى یا سایر اشخاص ثالث از بیمه‌گذار دریافت کند و بدون دخل و تصرف آن را به حساب ذینفع واریز کند، این مبالغ درآمد بیمه‌گر تلقى نمیشود.
۷ . درآمد حق‌بیمه باید بهطور یکنواخت در طول دوره بیمه‌نامه (براى بیمه‌های مستقیم) یا درطول دوره پذیرش غرامت (براى بیمه‌های اتکایى) شناسایى شود مگر اینکه الگوى وقوع خطر درطول دوره بیمه‌نامه یکنواخت نباشد که در این‌صورت درآمد حق‌بیمه متناسب با الگوى وقوع خطر برآوردی، شناسایى میشود.
۸ . در بیمه‌های عمومى، مبلغ حق‌بیمه در ازاى پوشش خطر براى یک دوره زمانى معین دریافت میشود. این دوره زمانى معمولاً با دوره مالى تحت پوشش صورتهاى مالى متفاوت است و درنتیجه حق‌بیمه مربوط به بیمه‌نامه‌های صادر شده در هردوره با درآمد حق‌بیمه برابر نیست. بخشى از حق‌بیمه که مرتبط با پوشش خطر بعد از پایان دوره مالی می‌باشد طبق بند ۱۵ زیر حق بیمه عاید نشده محسوب میشود.
۹ . دررابطه با بسیارى از بیمه‌های عمومى، درآمد حق‌بیمه معمولاً متناسب با گذشت زمان شناسایى میشود. این روش در مواردى مناسب است که خطر وقوع حوادثى که منجر به خسارت میشود در طول دوره بیمه‌نامه تقریباً یکنواخت باشد.
۱۰ . در بعضى رشته‌ها همانند بیمه مهندسى، الگوى وقوع خطر در طول دوره بیمه‌نامه یکنواخت نیست. درمورد بیمه‌های مهندسى (نظیر سدسازى) در اوایل انجام پروژه‌ها خطرات کمتر است و معمولاً در مراحل پایانى پروژه احتمال وقوع خطر و تحمل خسارت افزایش مى‌یابد. درآمد حق‌بیمه این نوع بیمه‌ها متناسب با الگوى وقوع خطر برآوردی شناسایى میشود.
۱۱ . در مواردى که طبق بیمه نامه ، مبلغ حق‌بیمه در آینده مشمول تعدیل می‌باشد، حق‌بیمه تعدیل شده باید در موارد ممکن بهعنوان مبناى شناسایى درآمد حق‌بیمه مورد استفاده قرار گیرد. اگر نتوان مبلغ تعدیل را به‌گونه‌ای اتکاپذیر براورد کرد، مبلغ اولیه حق‌بیمه که باتوجه به سایر اطلاعات مربوط تعدیل میشود باید بهعنوان مبنای شناسایی درآمد حق‌بیمه استفاده شود.
۱۲ . در بعضى از انواع بیمه‌ها، حق‌بیمه باتوجه به نتایج رویدادها و اطلاعاتى که تنها درطول دوره بیمه یا پس از آن مشخص میشود، تعدیل می‌گردد. براى مثال، بیمه باربرى دریایی و بیمه آتش‌سوزى انبارها از انواع بیمه‌هاى قابل تعدیل است که در ابتداى دوره بیمه، مبلغ اولیه حق‌بیمه توسط بیمه‌گذار به بیمه‌گر پرداخت و سپس براساس اعلامیه حمل یا اعلام موجودى، تعدیل میشود.
۱۳ . درآمد حق‌بیمه مربوط به بیمه‌نامه‌های بین راهى باید براساس الزامات بندهاى ۴، ۷ و ۱۵ شناسایى شود.
۱۴ . بیمه‌گر ممکن است اطلاعات کافى جهت تشخیص بیمه‌نامه‌های صادر شده در اواخر سال مالى که تاریخ شروع پوشش بیمهای آن قبل از تاریخ ترازنامه است، نداشته باشد. این نوع بیمه‌نامه‌ها را بیمه‌نامه‌های بین راهى می‌گویند. باتوجه به اینکه درآمد حق‌بیمه از تاریخ شروع پوشش بیمهای شناسایى میشود، مبلغ بیمه‌نامه‌های بین راهى براساس تجارب گذشته و رویدادهاى پس از تاریخ ترازنامه براورد میشود و حصه عاید شده آن بهعنوان درآمد حق‌بیمه شناسایى میشود.
حق‌بیمه عاید نشده
۱۵ . بخشی از حق‌بیمه مرتبط با بیمه‌نامه‌های صادره طی دوره مالی که قابل انتساب به پوشش خطر بعد از پایان دوره مالی است بهعنوان حق‌بیمه عاید نشده شناسایی میشود.
۱۶ . روشهای برآورد حق‌بیمه عاید نشده باید به‌گونه‌ای انتخاب شود که مبلغ برآوردی تفاوت بااهمیتی با بدهی واقعی در تاریخ ترازنامه نداشته باشد.
۱۷ . درمواردی که الگوی وقوع خطر درطول دوره بیمه‌نامه تقریباً یکنواخت است برای محاسبه حق‌بیمه عایدنشده از روش تناسب زمانی استفاده میشود. شیوه‌های محاسبه حق‌بیمه عاید نشده در روش تناسب زمانی برای بیمه نامه‌های سالانه شامل روزانه (۳۶۵/۱)، ماهانه (۲۴/۱)، فصلی (۸/۱) و سالانه (۲/۱) است. در شیوه روزانه حق‌بیمه عاید نشده شامل مجموع حقبیمههای عاید نشده‌ای است که در پایان دوره مالی باتوجه به مدت منقضی نشده بیمه‌نامه‌ها محاسبه میشود. در شیوه فصلی فرض میشود که صدور بیمه‌نامه‌ها در طی فصل بهطور یکنواخت است درصورتی که در شیوه ماهانه فرض بر این است که صدور بیمه‌نامه‌ها درطول ماه بهطور یکنواخت است. چنانچه صدور بیمه‌نامه‌ها درطول دوره مالی یکنواخت نباشد هرچه طول دوره مورد نظر برای محاسبه حق‌بیمه عاید نشده کمتر شود، سطح دقت آن بیشتر میشود.
۱۸ . در مواردى که حق‌بیمه متناسب با گذشت زمان بهعنوان درآمد شناسایى میشود، روش تناسب زمانی باید به‌گونه‌ای انتخاب و بکار گرفته شود که دقت آن از روش فصلى (یا روش ۸/۱) کمتر نباشد.
۱۹ . چنانچهدوره بیمه‌نامه بیش از یک سال باشد، در اعمال روش تناسب زمانى حق‌بیمه یکساله در محاسبات مدنظر قرار می‌گیرد و حق‌بیمه مازاد بر یک سال، بهطور کامل بهعنوان حق‌بیمه عاید نشده محسوب مى‌گردد.
خسارت
۲۰ . بدهى بابت خسارت معوق باید براى بیمه‌های مستقیم و اتکایى شناسایى شود. مبلغ خسارت معوق باید بیانگر براورد معقولی از مخارج لازم براى تسویه تعهد فعلى در تاریخ ترازنامه باشد.
۲۱ . بدهى بابت خسارت معوق باید شامل مبالغ زیر باشد:
الف. خسارت واقع شده‌ای که گزارش نشده است،
ب . خسارت گزارش شده‌ای که پرداخت نشده است،
ج . خسارتی که بهطور کامل گزارش نشده است و
د . مخارج براوردى تسویه خسارت.
۲۲ . حصول اطمینان نسبت به شناسایى هزینه‌ها و بدهیهای مرتبط با خسارت در دوره مالى مربوط، حائز اهمیت است. خسارت، ناشیاز حوادث تحت پوششى است که درطول دوره بیمه‌نامه اتفاق می‌افتد. برخى خسارتها در دوره مالى وقوع حادثه به بیمه‌گر گزارش و در همان دوره تسویه میشود و برخى نیز ممکن است تا پایان دوره مالى تسویه نشود. همچنین، ممکن است حوادثى واقع و منجر به خسارت شود اما تا پایان دوره مالى به بیمه‌گر گزارش نگردد. اینگونه خسارتها، خسارت واقع شده‌ای‌که گزارش نشده است نامیده میشود. بدهى مربوط به خسارت واقع شده‌ای که پرداخت نشده است (شامل خسارت گزارش نشده)، باتوجه به تجربیات درمورد خسارت واقع شده در گذشته و آخرین اطلاعات موجود براورد و شناسایى میشود. براى براورد مبلغ خسارت یاد شده، نه‌تنها تجربیات گذشته بلکه تغییر شرایط ازقبیل آخرین حوادث فاجعه‌آمیز و تغییر در حجم و ترکیب خطرات تحت پوشش بیمه درنظر گرفته میشود.
۲۳ . تشخیص اجزای تشکیل‌دهنده مخارج نهایى جبران خسارت توسط بیمه‌گر، براى تعیین هزینه‌هاى خسارت دوره مالى و بدهى خسارت معوق در تاریخ ترازنامه، حائز اهمیت است. این اجزا شامل مبالغ قابل پرداخت بابت خسارت طبق مفاد بیمه‌نامه و مخارج تعیین و تسویه خسارت است. مخارج تعیین و تسویه خسارت شامل مخارج مستقیم هرخسارت مانند حق‌الزحمه خدمات کارشناسی و حقوقی و همچنین آن‌دسته از مخارج غیرمستقیمی است که بتوان با هرخسارت مرتبط دانست. در تعیین مخارج نهایی جبران خسارت، مبالغ بازیافتنی ازطریق حق جانشینی و یا اقلام اسقاطی از مبلغ خسارت کسر میشود.
۲۴ . بدهى بابت خسارت معوق شامل خسارت پرداخت نشده و مخارج مستقیم و غیرمستقیم تسویه خسارتی می‌باشد که در دورههای مالی جاری و گذشته واقع شده است، چون این مبالغ بیانگر تعهد فعلى بیمه‌گر درنتیجه وقوع رویدادهاى گذشته است.
۲۵ . ذخایر لازم براى خسارت معوق باتوجه به خسارت براوردى هرمورد یا طبقه‌اى از یک رشته (مثلاً در بیمه بدنه براساس مدل و سال تولید) تعیین میشود. علاوه‌بر این ممکن است براى هررشته نیز از فرمولهاى ریاضى استفاده شود. انتخاب روش محاسبه به نوع بیمه و قضاوت مدیریت بستگى دارد. روشى که توسط مدیریت انتخاب میشود باید بهطور یکنواخت اعمال گردد.
۲۶ . شناسایى هزینه‌ها و بدهیهاى مربوط به اجزاى تشکیل‌دهنده مخارج نهایى جبران خسارت به‌میزان قابلیت اتکاى اندازه‌گیرى این اجزا بستگى دارد. بعضى بیمه‌گران، برای برآورد مخارج نهایی جبران خسارت باتوجه به تجربیات گذشته خود و صنعت از فرمولهاى خاصى استفاده می‌کنند. این فرمولها درصورتى قابل‌اتکا خواهد بود که متکى به تعداد سالهاى کافى باشد و به‌گونه‌ای مناسب براى درنظر گرفتن تحولات اخیر تعدیل گردد.
۲۷ . تعدیل بدهى خسارت معوق براساس اطلاعاتى که پس از شناخت اولیه بدست مى‌آید، ضرورى است. هدف از انجام این تعدیلات، براورد دقیق‌تر مخارج مورد انتظار جبران خسارت است. همانند سایر بدهیها، اثر این تعدیلات بر بدهى خسارت معوق و هزینه خسارت به‌محض دسترسی به اطلاعات جدید، شناسایى میشود. با اینگونه تعدیلات بهعنوان تغییر در براورد حسابداری برخورد میشود.
۲۸ . مبالغ دریافتنی از بیمه‌گر اتکایی بابت خسارت واقع شده ، اعم از گزارش شده و گزارش نشده، باید در دوره وقوع از یکطرف بهعنوان دارایی و ازطرف دیگر بهعنوان درآمد بیمه‌گر واگذارنده شناسایی شود و نباید حسب مورد با بدهی یا هزینه مربوط تهاتر شود.
ذخیره تکمیلی
۲۹ . چنانچه حق بیمه‌های عاید نشده براى پوشش خسارت مورد انتظار مربوط به بیمه‌نامه‌های منقضی نشده در تاریخ ترازنامه کافی نباشد باید ذخیره تکمیلی لازم برای آن شناسایی شود.
۳۰ . براى تعیین ذخیره تکمیلی، هر رشته از فعالیتهای بیمهای بهطور جداگانه درنظر گرفته میشود. برای این منظور، مجموع حق‌بیمه عاید نشده هررشته با مجموع خسارت مورد انتظار و هزینه‌های مربوط به آن مقایسه و درصورت وجود کسری، ذخیره تکمیلی شناسایی میشود.
حقبیمههای اتکایى
۳۱ . حق‌بیمه اتکایی واگذاری به بیمه‌گران اتکایی باید توسط بیمه‌گر واگذارنده از تاریخ شروع پوشش بیمهای و طی دوره تأمین خسارت قرارداد بیمه اتکایی، بهطور یکنواخت طی دوره پوشش بیمهای یا متناسب با الگوی وقوع خطر، بهعنوان هزینه بیمه اتکایی واگذاری درصورت سود و زیان شناسایی شود.
۳۲ . بیمه‌گران مستقیم و اتکایی معمولاً بخشى از خطرات قبولى را به بیمه‌گران اتکایى منتقل و درقبال پوشش بیمهای مجدد، بخشى از حق بیمه دریافتى را به آنها پرداخت می‌کنند. این مبالغ، هزینه بیمه اتکایی واگذاری نامیده میشود.
۳۳ . بیمه‌گر واگذارنده معاملات بیمه مستقیم و بیمهاتکایی را بهصورت جداگانه گزارش میکند تا دامنه و اثربخشى بیمهاتکایی براى استفاده‌کنندگان صورتهاى مالى بهطور شفاف گزارش شود و شاخصهایى از عملکرد مدیریت خطر به استفاده‌کنندگان ارائه گردد. براین اساس، حق‌بیمه واگذارى به بیمه‌گران اتکایى بهعنوان هزینه شناسایى میشود و با درآمد حق‌بیمه تهاتر نمی‌گردد. خسارت دریافتى یا دریافتنى از بیمه‌گران اتکایى نیز توسط بیمه‌گر مستقیم بهعنوان درآمد شناسایى می‌گردد و با هزینه خسارت یا هزینه حق‌بیمه اتکایی واگذارى تهاتر نمیشود.
۳۴ . هزینه بیمه اتکایی واگذاری باتوجه به شرایط قرارداد منعقد شده با بیمه‌گر اتکایی یا الزامات قانونی شناسایی میشود. حق بیمهاتکایی واگذارى در بیمه‌های اتکایى نسبى بهطور هماهنگ با بیمه‌های مستقیم مربوط بهعنوان هزینه شناسایى می‌گردد. بهعبارت دیگر هزینه بیمهاتکایی واگذارى بهطور یکنواخت در طول دوره بیمه مستقیم مربوط شناسایى و درمواردى که شناسایى درآمد در بیمه‌های مستقیم براساس الگوى وقوع خطر است، هزینه یاد شده نیز طبق الگوی مزبور شناسایى میشود. هزینه بیمهاتکایی واگذارى در بیمه‌های اتکایى غیرنسبى نیز معمولاً طى دوره بیمهاتکایی بهطور یکنواخت بهعنوان هزینه دوره شناسایى میشود.
۳۵ . کارمزدهاى دریافتى و دریافتنى از بیمه‌گر اتکایى طبق شرایط بیمه اتکایی تعلق می‌گیرد و بنابراین در زمان شروع پوشش بیمه اتکایی بهعنوان درآمد شناسایی میشود.
۳۶ . سهم بیمه‌گر مستقیم از مشارکت در سود (کارمزد منافع) دریافتی یا دریافتنی از بیمه‌گر اتکایی، طبق مبنای تعهدی صرف‌نظر از زمان دریافت آن، در زمان تحقق بهعنوان درآمد شناسایی میشود.
۳۷ . بیمه‌گر اتکایى ممکن است بخشى از خطر پذیرفته شده از بیمه‌گر مستقیم را مجدداً به بیمه‌گر اتکایى دیگرى (بیمه‌گر اتکایی قبول‌کننده) واگذار کند که به آن واگذارى مجدد گفته میشود. نحوه حسابداری قراردادهای بیمه اتکایی مجدد نیز مشابه قراردادهای بیمه اتکایی اولیه است.
انتقال پرتفوى
۳۸ . طبق ماده ۵۴ قانون تأسیس بیمه مرکزی ایران و بیمه‌گری، مؤسسات بیمه می‌توانند با موافقت بیمه مرکزی ایران و تصویب شورای عالی بیمه تمام یا قسمتی از پرتفوی خود را با کلیه حقوق و تعهدات ناشیاز آن به یک یا چند مؤسسه بیمه مجاز دیگر واگذار کنند.
۳۹ . باتوجه به اینکه مسئولیت مرتبط با خسارت بیمه انتقالی از بیمه‌گر انتقال دهنده به بیمه‌گر قبول‌کننده منتقل میشود، انتقال پرتفوی باید توسط بیمه‌گر انتقال‌دهنده بهعنوان حذف پرتفوی و توسط بیمه‌گر قبول‌کننده بهعنوان قبول پرتفوی به‌حساب گرفته شود.
۴۰ . حذف پرتفوی باید توسط بیمه‌گر انتقال دهنده ازطریق حذف بدهیها و داراییهای مرتبط با خطرات منتقل شده، به‌حساب گرفته شود. قبول پرتفوی باید توسط بیمه‌گر قبول‌کننده ازطریق شناسایی درآمد حق‌بیمه عاید نشده و خسارت معوق پذیرفته شده، به‌حساب گرفته شود.
بیمه مشترک
۴۱ . فعالیتهای بیمهای که ازطریق قراردادهای بیمه مشترک با بیمه‌گذار انجام میشود باید توسط بیمه‌گران قبول‌کننده همانند بیمه مستقیم به‌حساب گرفته شود.
۴۲ . بیمه‌گران مستقیم یا اتکایی ممکن است طی یک قرارداد بیمه مشترک، طرف بیمه‌گذار واقع شوند یا اینکه هریک به نسبت سهم خود از بیمه مشترک، قراردادهای جداگانه با بیمه‌گذار منعقد کنند. در این موارد بیمه‌گران سهم خود از حقبیمهها، خسارت و سایر هزینه‌ها را براساس نسبتهای توافقی به‌حساب می‌گیرند.
۴۳ . بیمه نامه‌هایى که بهطور مستقیم توسط یکی از اعضاى گروه بیمه‌گران مشترک صادر میشود باید توسط آن عضو بهعنوان بیمه مستقیم به‌حساب گرفته شود و بخشى از خطرات که توسط سایر اعضاى گروه پذیرفته میشود باید همانند بیمهاتکایی واگذارى محسوب گردد. بیمه‌گرانى که این خطرات را مى‌پذیرند باید با آن همانند بیمهاتکایی قبولى برخورد کنند.
مخارج تحصیل
۴۴ . مخارج تحصیل بیمه نامه‌ها باید در زمان وقوع بهعنوان هزینه دوره شناسایی شود.
۴۵ . مخارج تحصیل، ازجمله شامل حق‌العمل پرداختی به نمایندگیهـا، مخـارج صـدور بیمه‌نامه‌ها، مخارج اداری نگهداری سوابق بیمه‌نامه‌ها و مخارج وصول حقبیمههاست.
افشا
۴۶ . اطلاعات زیر باید در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی افشا شود:
الف. رویه شناسایى درآمد حق‌بیمه و حق‌بیمه عاید نشده (اعم از بیمه‌های مستقیم و بیمه‌های اتکایی)،
ب . رویه شناسایی هزینه حق‌بیمه بیمه های اتکایی واگذاری، و
ج . نحوه محاسبه ذخیره خسارت معوق و ذخیره تکمیلی.
۴۷ . اقلام زیر باید در متن ترازنامه افشا شود:
الف. مطالبات از بیمه‌گذاران و نمایندگان،
ب . مطالبات از بیمه‌گران اتکایی،
ج . بدهى خسارت معوق،
د . بدهى به بیمه‌گران اتکایى،
ﻫ . حق‌بیمه عاید نشده، و
و . ذخیره تکمیلی.
۴۸ . اقلام زیر باید در متن صورت سود و زیان افشا شود:
الف . درآمد حق‌بیمه (مستقیم و اتکایی قبولی)،
ب . درآمد بازیافت خسارت از بیمه‌گران اتکایى،
ج . هزینه خسارت بیمه‌های مستقیم و اتکایی قبولی، و
د . هزینه حقبیمهاتکایی واگذارى.
۴۹ . اجزاى تشکیل‌دهنده اقلام ذکر شده در بندهاى ۴۷ و ۴۸ در یادداشتهاى توضیحى افشا میشود.
تاریخ اجرا
۵۰ . الزامات این استاندارد درمورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۶ و بعداز آن شروع می شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
۵۱ . هیئت استانداردهای بین‌المللی حسابداری دررابطه با بیمه‌های عمومی، استاندارد خاصی تدوین نکرده است، اما در استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره۴ باعنوان ”قراردادهای بیمه“ چارچوبهای کلی درمورد تعریف بیمه و فعالیتهای بیمهای ارائه کرده است.
پیوست شماره ۱ نمونه صورتهای مالی
این پیوست بهمنظور آشنایی با نحوه اجرای بعضیاز الزامات استاندارد حسابداری شماره ۲۸ تهیه شده است و بخشی از استاندارد محسوب نمیشود.
در این پیوست صورتهای مالی اساسی همراه با برخی از یادداشتهای توضیحی لازم برای تشریح کاربرد الزامات این استاندارد ارائه شده است. صورتهای مالی نمونه مندرج در این پیوست، اطلاعات مربوط به فعالیتهای بیمه زندگی را دربر نمی‌گیرد. این نمونه دربرگیرنده بخشی از صورتهای مالی است و نباید بهعنوان یک مجموعه کامل و جامع درنظر گرفته شود.
۳ . این استاندارد درمورد تولید کشاورزی، یعنی محصول برداشت شده از داراییهای زیستی واحد تجاری، تنها در زمان برداشت، کاربرد دارد. بعد از زمان برداشت، تولید کشاورزی تابع الزامات استاندارد حسابداری شماره ۸ باعنوان حسابداری موجودی مواد و کالا یا سایر استانداردهای حسابداری مربوط خواهد بود. بنابراین، این استاندارد به فراوری محصولات کشاورزی بعد از زمان برداشت مربوط نمیشود؛ برای مثال، فرایند فراوری انگور تا سرکه توسط باغدار پرورش‌دهنده انگور مشمول این استاندارد نیست. هرچند چنین فرایندی می‌تواند بهطور منطقی و طبیعی فعالیت کشاورزی محسوب شود و با دگردیسی زیستی تاحدی مشابه باشد، اما این نوع فراوری در این استاندارد درتعریف فعالیت کشاورزی قرار نمی‌گیرد.
۴ . جدول زیر نشان‌دهنده نمونه‌هایی از داراییهای زیستی، تولیدات کشاورزی و محصولاتی است که از فراوری پساز برداشت حاصل میشود:
داراییهای زیستی
تولیدات کشاورزی
محصولات فراوری شده بعد از برداشت
گوسفند
پشم
نخ ، فرش
گله شیری
شیر
پنیر
گوساله
گوشت
سوسیس
مرغ تخم‌گذار
تخم مرغ
محصولات غذایی
ماهی
گوشت
کنسرو ماهی
تاکستان
انگور
سرکـه
درخت سیب
سیب
کمپوت
گیاهان
پنبـه
نخ ، پارچه
نیشکر
شکر
بوته چای
برگ چای
چای خشک
درختان جنگل مصنوعی
تنه درخت
الوار
تعاریف
تعاریف مرتبط با کشاورزی
۵ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص شده زیر به‌کار رفته است:
فعالیت کشاورزی : عبارت است از مدیریت بر دگردیسی داراییهای زیستی برای فروش، تبدیل به تولید کشاورزی یا افزایش داراییهای زیستی.
دگردیسی : شامل فرایندهای رشد، تحلیل، تولید و تولید مثل است که به تغییرات کیفی یا کمّی دارایی زیستی می‌انجامد.
دارایی زیستی : عبارت است از حیوان یا گیاه زنده.
تولید کشاورزی : عبارت است از محصول برداشت شده از داراییهای زیستی واحد تجاری.
گروهی از داراییهای زیستی : عبارت است از مجموعه حیوانات یا گیاهان زنده مشابه.
برداشت : عبارت است از جداسازی تولید کشاورزی از دارایی زیستی یا پایان دادن به فرایند زندگی دارایی زیستی.
دارایی زیستی مولد : عبارت است از یک‌دارایی که به‌قصد تولید مثل، اصلاح نژاد و یا تولید کشاورزی ، با حفظ حیات دارایی زیستی ، نگهداری میشود و قابلیت برداشت در بیش از یک سال را دارد.
۶ . فعالیت کشاورزی شامل انواع گوناگونی مانند پرورش احشام، درختکاری، کاشت گیاهان یکساله یا چند ساله، زراعت، کاشت درختان میوه و نهالستان، پرورش گل و پرورش آبزیان است. برخی ویژگیهای مشترک این فعالیتها بهشرح زیر می‌باشد:
الف. قابلیت تغییر . حیوانات و گیاهان زنده بهصورت بالقوه توانایی دگردیسی زیستی دارند،
ب . مدیریت تغییر . مجموعه فعالیتهایی که ازطریق بهینه‌سازی و ایجاد شرایط لازم (ازقبیل سطوح تغذیه، رطوبت، درجه حرارت، کود و نور) فرایند دگردیسی را تسهیل میکند. چنین مدیریتی فعالیت کشاورزی را از سایر فعالیتها متمایز می‌سازد. برای مثال، بهره‌برداری از منابعی که مدیریت نمیشود (ازقبیل ماهیگیری در دریاها و رودخانه‌ها و قطع درختان جنگلی بدون انجام وظایف احیاء) فعالیت کشاورزی نیست، و
ج . اندازه‌گیری تغییر . تغییرات کیفی (برای مثال، اصلاح‌نژاد، درجه غلظت، رسیدهبودن، پوشش چربی، میزان پروتئین و مقاومت بافتی) یا تغییرات کمی (برای مثال، تولید مثل، وزن، ابعاد حجمی، طول یا قطر الیاف و تعداد جوانه) ناشیاز دگردیسی بهعنوان شاخصهای فعالیت معمول مدیریت، اندازه‌گیری و نظارت میشود.
۷ . دگردیسی به یکی از نتایج زیر منجر میشود:
الف. تغییرات در دارایی از طریق رشد (افزایش کمی و کیفی حیوان یا گیاه)، تحلیل (کاهش در کمیت یا افت کیفیت حیوان یا گیاه) یا تولید مثل (تکثیر حیوان یا گیاه زنده) یا
ب . تولید محصول کشاورزی از قبیل برگ چای، پشم و شیر.
۸ . داراییهای زیستی غیرمولد اقلامی هستند که بهعنوان تولید کشاورزی برداشت می‌شوند یا بهعنوان داراییهای زیستی به‌فروش می‌رسند. دامهای گوشتی، دامهای آماده فروش، ماهی پرورشی، غلات درجریان رشد ازقبیل ذرت و گندم، و درختان پرورشی جهت تهیه الوار نمونه‌هایی از داراییهای زیستی غیرمولد می‌باشد. داراییهای زیستی مولد ازجمله شامل اقلامی مانند دامهای شیری، تاکستانها، درختان میوه و مرغهای تخم‌گذار است.
تعاریف عمومی
۹ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر به کار رفته است:
بازار فعال : عبارت است از بازاری که کلیه شرایط زیر را دارد:
الف. اقلام مبادله شده در بازار متجانس هستند،
ب . معمولاً خریداران و فروشندگان مایل در هر زمان وجود دارند، و
ج . قیمتها برای عموم قابل دسترسی است.
مبلغ دفتری : مبلغی است که دارایی به آن مبلغ در ترازنامه منعکس میشود.
ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و درشرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور بایکدیگر مبادله یا یکبدهی را تسویه کنند.
۱۰ . در این استاندارد، اقلام متجانس به مجموعهای از اقلام نظیر لبنیات، غلات، دانه‌های روغنی، میوه و تره‌بار، گل، دام، طیور، ماهیها و آبزیان و … اطلاق میشود که بهواسطه خصوصیات همانند، قابل گروه‌بندی است.
۱۱ . ارزش منصفانه یک‌دارایی مبتنی بر مکان و شرایط فعلی آن است. برای مثال، ارزش منصفانه یک گله در مزرعه معادل با قیمت همان گله در بازار مربوط پساز کسر مخارج حمل و سایر مخارج رساندن گله به آن بازار است.
شناخت و اندازه‌گیری
۱۲ . واحد تجاری باید دارایی زیستی یا تولید کشاورزی را فقط زمانی شناسایی کند که:
الف . کنترل دارایی را در نتیجه رویدادهای گذشته بدست آورده باشد،
ب . جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط به دارایی به درون واحد تجاری محتمل باشد، و
ج . ارزش منصفانه یا بهای تمام شده دارایی به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد.
۱۳ . دارایی زیستی مولد باید برمبنای بهای تمام شده پساز کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته یا مبلغ تجدید ارزیابی، بهعنوان نحوه عمل مجاز جایگزین، منطبق با الزامات استاندارد حسابداری شماره۱۱ باعنوان ”داراییهای ثابت مشهود“ شناسایی و گزارش شود.
۱۴ . به استثنای دارایی زیستی غیرمولد خریداری شده که تنها در زمان شناخت اولیه به بهای تمام شده شناسایی میشود، داراییهای زیستی غیرمولد باید در شناخت اولیه و در تاریخ ترازنامه به‌ارزش منصفانه پساز کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه‌گیری شود بجز درمورد توضیح داده شده در بند ۲۶ که نمی‌توان ارزش منصفانه را به گونه‌ای اتکا پذیر اندازه‌گیری کرد.
۱۵ . تولید کشاورزی باید در زمان برداشت به‌ارزش منصفانه پساز کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه‌گیری شود. ارزش تعیین شده مزبور هنگام به‌کارگیری استاندارد حسابداری شماره۸ باعنوان ”حسابداری موجودی مواد و کالا“ یا استاندارد حسابداری دیگری، بهای تمام شده آن محصول محسوب میشود.
۱۶ . مخارج زمان فروش شامل حق‌الزحمه پرداختی به واسطه‌ها، مالیات و عوارض مربوط می‌باشد.
۱۷ . تعیین ارزش منصفانه برای دارایی زیستی غیرمولد یا تولید کشاورزی می‌تواند ازطریق گروه‌بنـدی براساس خاصه‌های بارز آنها، برای مثال، برحسب سن یا نژاد، تسهیل گردد. واحد تجاری، آن دسته از خاصه‌هایی را انتخاب میکند که در بازار بهعنوان مبانی قیمت‌گذاری دارایی استفاده میشود.
۱۸ . واحدهای تجاری غالباً قراردادهایی منعقد می‌کنند که به موجب آنها داراییهای زیستی غیرمولد یا تولید کشاورزی خود را درآینده بفروشند. قیمتهای قرارداد برای تعیین ارزش منصفانه الزاماً مربوط نیست، زیرا ارزش منصفانه منعکس‌کننده ارزش در بازار جاری است که در آن خریدار و فروشنده مطلع و مایل معامله می‌کنند. در نتیجه، ارزش منصفانه دارایی زیستی غیرمولد یا تولید کشاورزی الزاماً بهعلت وجود قرارداد تعدیل نمیشود. در برخی موارد، قرارداد فروش دارایی زیستی غیرمولد یا تولید کشاورزی ممکن است قراردادی زیانبار باشد. در این صورت زیان ناشیاز قرارداد یعنی مازاد مخارج اجتناب‌ناپذیر ایفای تعهدات مربوط به قرارداد نسبت به منافع حاصل از آن، بهعنوان ذخیره شناسایی میشود.
۱۹ . در صورتی که بازار فعالی برای دارایی زیستی غیرمولد یا تولید کشاورزی وجود داشته باشد، مظنّه بازار مبنای مناسبی برای تعیین ارزش منصفانه است. در صورت دسترسی واحد تجاری به بازارهای فعال متعدد، از مربوطترین بازار استفاده میشود. برای مثال، اگر واحد تجاری به دو بازار فعال دسترسی داشته باشد، قیمت موجود در بازاری را انتخاب خواهد کرد که انتظار دارد از آن استفاده کند.
۲۰ . درصورتی که بازار فعالی وجود نداشته باشد، واحد تجاری از یک یا چند مورد زیر، بهشرط دسترسی، برای تعیین ارزش منصفانه استفاده میکند:
الف. قیمتهای تضمینی اعلام شده توسط دولت،
ب . آخرین قیمت معامله در بازار، مشروط براینکه در فاصله زمانی بین تاریخ آن معامله و تاریخ ترازنامه تغییر قابل ملاحظهای درشرایط اقتصادی رخ نداده باشد،
ج . قیمتهای بازار داراییهای مشابه با درنظر گرفتن تعدیلاتی که تفاوتها را منعکس میکند، و
د . معیارهای خاص مانند ارزش میوه براساس جعبه و ارزش گله گوشتی برحسب کیلوگرم گوشت.
۲۱ . در برخی موارد، منابع اطلاعاتی مندرج در بند ۲۰ ممکن است بیانگر نتایج متفاوت برای تعیین ارزش منصفانه دارایی زیستی غیرمولد یا تولید کشاورزی باشد. واحد تجاری، دلایل چنین تفاوتهایی را بهمنظور دستیابی به قابل‌اتکاترین براورد ارزش منصفانه، ازمیان دامنه‌ای از براوردهای منطقی نسبتاً نزدیک بههم، درنظر می‌گیرد.
ب . انتظار نرود دگردیسی زیستی تأثیر بااهمیتی بر قیمت داشته باشد.
درآمدها و هزینه‌های ناشی از اندازه‌گیری به‌ارزش منصفانه
۲۳ . درآمد ناشیاز شناخت اولیه دارایی زیستی غیرمولد به‌ارزش منصفانه پساز کسر مخارج براوردی زمان فروش و نیز درآمد یا هزینه ناشیاز تغییر در ارزش منصفانه پساز کسر مخارج براوردی زمان فروش دارایی زیستی غیرمولد، باید در سود و زیان دوره وقوع منظور شود.
۲۴ . درآمد ممکن است در زمان شناخت اولیه یک‌دارایی زیستی غیرمولد ایجاد شود. باتوجه بهاینکه داراییهای زیستی غیرمولد خریداری شده در زمان شناخت اولیه به بهای تمام شده شناسایی میشود، بنابراین درآمد ناشیاز شناخت اولیه، مربوط به مواردی غیراز خرید می‌باشد که ازجمله می‌توان به تولد یکگوساله گوشتی اشاره کرد.
۲۵ . درآمد یا هزینه ناشیاز شناخت اولیه تولید کشاورزی به‌ارزش منصفانه پساز کسر مخارج براوردی زمان فروش، باید در سود یا زیان دوره وقوع منظور شود.
۲۶ . این پیشفرض وجود دارد که ارزش منصفانه دارایی زیستی غیرمولد را می‌توان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد. بههرحال پیشفرض یاد شده تنها در شناخت اولیه دارایی زیستی غیرمولدی که قیمت یا ارزش بازار آن در دسترس نیست و سایر براوردهای ارزش منصفانه آن بهوضوح غیرقابل اتکا است، می‌تواند مصداق نداشته باشد. دراینموارد، دارایی زیستی غیرمولد باید به بهای تمام شده پساز کسر هرگونه کاهش ارزش، اندازه‌گیری شود. درهرزمان که بتوان ارزش منصفانه چنین دارایی را به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، واحد تجاری باید آن را به‌ارزش منصفانه پساز کسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه‌گیری کند.
۲۷ . واحد تجاری که در یکمقطع دارایی زیستی غیرمولد را برمبنای ارزش منصفانه پسازکسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه‌گیری کرده باشد، تا زمان حذف یا واگذاری، اندازه‌گیری دارایی یادشده را برهمینمبنا ادامه می‌دهد.
۲۸ . در تمامی موارد، واحد تجاری تولید کشاورزی را در زمان برداشت، به‌ارزش منصفانه پسازکسر مخارج براوردی زمان فروش اندازه‌گیری میکند. این استاندارد منعکس‌کننده این دیدگاه است که ارزش منصفانه تولید کشاورزی در زمان برداشت همواره می‌تواند به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری شود.
۲۹ . واحد تجاری در تعیین بهای تمام شده و کاهش ارزش تولید کشاورزی پساز برداشت، الزامات مندرج در استاندارد حسابداری شماره ۸ باعنوان حسابداری موجودی مواد و کالا را بکار می‌گیرد.
۳۱ . واحد تجاری باید مبلغ دفتری داراییهای زیستی مولد و غیرمولد خود را بهصورت جداگانه در ترازنامه ارائه کنـد.
۳۲ . واحد تجاری باید موارد زیر را که در دوره جاری ایجاد شده است در صورت سود و زیان افشا کند:
الف . جمع درآمدها یا هزینه‌های ناشیاز شناخت اولیه تولید کشاورزی،
ب . جمع درآمدها یا هزینه‌های ناشیاز شناخت اولیه و تغییرات در ارزش منصفانه پساز کسر مخارج براوردی زمان فروش داراییهای زیستی غیرمولد، و
ج . سود یا زیان ناشیاز فروش تولید کشاورزی و داراییهای زیستی غیرمولد با ارائه فروش و بهای تمام شده انتسابی آن.
۳۳ . واحد تجاری باید اطلاعات تشریحی یا کمی زیر را در صورتهای مالی افشا کند:
الف. ماهیت فعالیتهای مرتبط با هر گروه از داراییهای زیستی،
ب . مقادیر هرگروه از داراییهای زیستی غیر مولد در پایان دوره مالی، و
ج . مبالغ دفتری و مقادیر داراییهای زیستی مولد به‌تفکیک درجریان رشد (مثلاً نابالغ) و درحال بهره‌برداری (مثلاً بالغ).
۳۴ . واحد تجاری باید روشها و مفروضات عمده به‌کار گرفته شده در تعیین ارزش منصفانه هرگروه از تولید کشاورزی در زمان برداشت و هر گروه از داراییهای زیستی غیرمولد را افشا کند.
۳۵ . واحد تجاری باید مقدار و ارزش منصفانه پساز کسر مخارج براوردی زمان فروش تولید کشاورزی برداشت شده طی دوره که در زمان برداشت تعیین گردیده است را افشا کند.
۳۶ . واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف . مبالغ دفتری داراییهای زیستی که دررابطه با مالکیت آنها محدودیت وجود دارد و یا دروثیقه بدهیها قرار گرفته است، و
۳۷ . واحد تجاری باید صورت تطبیقی از تغییرات مبالغ دفتری داراییهای زیستی غیرمولد در ابتدا و انتهای دوره را ارائه کند. درج اطلاعات مقایسه‌ای ضروری نیست. این صورت تطبیق باید شامل موارد زیر باشد:
الف . درآمدها یا هزینه‌های ناشیاز تغییرات در ارزش منصفانه پساز کسر مخارج براوردی زمان فروش،
ب . افزایشهای ناشیاز خرید،
ج. کاهشهای ناشیاز فروش و طبقه‌بندی داراییهای زیستی غیرمولد که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱ باعنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، بهطور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است،
د . کاهشهای ناشیاز برداشت، و
ﻫ . سایر تغییرات.
۳۸ . سایرالزامات افشای مربوط به داراییهای زیستی مولد براساس‌استاندارد حسابداری شماره۱۱ باعنوان داراییهای ثابت مشهود خواهد بود.
۳۹ . فعالیت کشاورزی اغلب در معرض مخاطرات جوی، بیماریها و سایر مخاطرات طبیعی است. اگر رویدادی واقع شود که بهلحاظ اندازه، ماهیت یا وقوع، آگاهی از آن برای تحلیل عملکرد واحد تجاری مفید باشد، ماهیت و مبلغ درآمد و هزینه مربوط طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ باعنوان گزارش عملکرد مالی افشا میشود. وقوع بیماری ویروسی مهلک، سیل، خشکسالی یا سرمای شدید و هجوم حشرات نمونه‌های بارزی از این موضوع هستند.
۴۰ . در مواردی که اندازه‌گیری ارزش منصفانه داراییهای زیستی غیرمولد به‌گونه‌ای اتکاپذیر میسر نباشد (رجوع شود به بند ۲۶) واحد تجاری در پایان دوره مالی باید درخصوص این داراییها موارد زیر را افشا کند:
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته شود.
مقدمـه
۱ . هدف این استاندارد، تجویز مبانی گزارشگری اطلاعات مالی بر حسب قسمتهای مختلف یک واحد تجاری است. این اطلاعات درمورد انواع مختلف محصولات و خدمات ارائه شده و نیز مناطق جغرافیایی مختلف عملیات واحد تجاری است که به استفاده‌کنندگان صورتهای مالی درموارد زیر کمک میکند:
الف. درک بهتر عملکرد گذشته واحد تجاری،
ب . ارزیابی بهتر مخاطرات و بازده‌های واحد تجاری، و
ج . قضاوتهای آگاهانه‌تر درمورد کل واحد تجاری.
۲ . برخی واحدهای تجاری، محصولات و خدمات متنوعی تولید و ارائه می‌کنند یا در مناطق جغرافیایی متفاوتی فعالیت دارند که از نرخهای سودآوری، فرصتهای رشد، انتظارات آتی و مخاطرات مختلفی برخوردارند. اطلاعات درمورد انواع مختلف محصولات و خدمات یک واحد تجاری و عملیات آن در مناطق جغرافیایی متفاوت، که اغلب اطلاعات قسمت نامیده میشود، برای ارزیابی مخاطرات و بازده‌های یک واحد تجاری مفید است.
دامنه کاربرد
۳ . کلیه واحدهای تجاری که اوراق سهام آنها به عموم عرضه میشود یا درجریان انتشار عمومی است باید الزامات این استاندارد را رعایت کند.
۴ . سایر واحدهای تجاری چنانچه داوطلبانه در صورتهای مالی تهیه شده براساس استانداردهای حسابداری، اطلاعات بر حسب قسمتهای مختلف را افشا نمایند، باید الزامات این استاندارد را بهطور کامل رعایت کنند.
۵ . هنگام ارائه مجموعه صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی همراه صورتهای مالی تلفیقی، اطلاعات مربوط به قسمتها فقط در صورتهای مالی تلفیقی ارائه میشود.
تعاریف
۶ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
قسمت تجاری : جزئی قابل تفکیک از واحد تجاری است که یک محصول یا خدمت یا گروهی از محصولات یا خدمات مرتبط را ارائه میکند و دارای مخاطره و بازده‌ای متفاوت از سایر قسمتهای واحد تجاری است. عوامل زیر باید در تعیین محصولات و خدمات مرتبط درنظر گرفته شود:
الف. ماهیت محصولات یا خدمات،
ب . ماهیت فرآیندهای تولید،
ج . نوع یا طبقه مشتریان برای محصولات یا خدمات،
قسمت جغرافیایی: جزیی قابل تفکیک از واحد تجاری است که به ارائه محصولات یا خدمات در منطقه جغرافیایی مشخصی مشتمل بر یک کشور یا گروهی از کشورها اشتغال دارد و دارای مخاطره و بازده‌ای متفاوت از اجزایی است که در سایر مناطق جغرافیایی فعالیت می‌کنند. عوامل زیر باید در تشخیص قسمتهای جغرافیایی در نظر گرفته شود:
الف. تشابه شرایط اقتصادی و سیاسی،
ب . روابط بین عملیات در مناطق جغرافیایی مختلف،
ج . مجاورت عملیات،
د . مخاطرات خاص ناشی از عملیات در مناطق مشخص،
ﻫ . مقررات کنترل ارز، و
و . مخاطرات نوسانات ارزی.
قسمت قابل گزارش: قسمتی تجاری یا جغرافیایی است که بر مبنای تعاریف پیشگفته مشخص میشود و براساس این استاندارد، افشای اطلاعات قسمت درمورد آن ضرورت دارد.
درآمد عملیاتی قسمت:عبارت است از درآمد حاصل از فعالیتهای اصلی و مستمر که مستقیماً قابل انتساب یا برمبنایی منطقی، قابل تخصیص به قسمت است اعم از اینکه از فروش به مشتریان برون سازمانی یا معاملات با سایر قسمتهای همان واحد تجاری ناشی شده باشد.
هزینه عملیاتی قسمت:عبارت است از هزینه‌های مرتبط با فعالیتهای اصلی و مستمر که مستقیماً قابل انتساب یا بر مبنایی منطقی قابل تخصیص به قسمت است اعم از اینکه مرتبط با فروش به مشتریان برون سازمانی یا معاملات با سایر قسمتهای همان واحد تجاری باشد.
نتیجه عملیات قسمت:عبارت از درآمد عملیاتی قسمت پس از کسر هزینه عملیاتی آن است.
داراییهای قسمت:عبارت است از داراییهایی که بهطور مستقیم قابل انتساب یا بر مبنایی منطقی قابل تخصیص به فعالیتهای عملیاتی قسمت باشد.
بدهیهای قسمت:عبارت است از بدهیهایی که مستقیماً قابل انتساب و یا بر مبنایی منطقی قابل تخصیص به فعالیتهای عملیاتی قسمت باشد.
۷ . منشاء اصلی مخاطرات بر چگونگی سازماندهی و اداره واحدهای تجاری اثر می‌گذارد. بنابراین، ساختار سازمانی و سیستم گزارشگری مالی داخلی واحد تجاری مبنایی برای تشخیص قسمتهای آن است. مخاطرات و بازده‌های یک واحد تجاری، هردو تحت تأثیر محل جغرافیایی عملیات و نیز بازارهای آن قرار می‌گیرد. درنتیجه، قسمتهای جغرافیایی می‌تواند یکی از دو مورد زیر باشد:
الف. محل استقرار تجهیزات تولید یا ارائه خدمت و سایر داراییهای واحد تجاری، یا
ب . محل بازارها و مشتریان آن.
۸ . تعیین قسمتهای تجاری یا جغرافیایی جداگانه نیازمند قضاوت است. مدیریت واحد تجاری برای اعمال این قضاوت، هدف گزارشگری اطلاعات مالی قسمت را باتوجه به این استاندارد و خصوصیات کیفی اطلاعات مالی (طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی) درنظر می‌گیرد. خصوصیات کیفی شامل مربوط بودن، قابل اتکا بودن و قابل مقایسه بودن اطلاعاتی است که درمورد گروههای مختلف محصولات و خدمات واحد تجاری و عملیات آن در مناطق جغرافیایی خاص گزارش میشود. همچنین خصوصیات کیفی شامل مفید بودن اطلاعات مالی برای ارزیابی مخاطرات و بازده کل واحد تجاری است.
۹ . نمونه‌هایی از داراییهای قسمت شامل داراییهای جاری مرتبط با فعالیتهای عملیاتی قسمت، داراییهای ثابت مشهود، داراییهای موضوع اجاره‌های سرمایه‌ای و داراییهای نامشهود است. اگر استهلاک یک دارایی در هزینه عملیاتی قسمت منظور شود، دارایی مربوط نیز جزء داراییهای قسمت قرار می‌گیرد. داراییهای قسمت، داراییهای مورد استفاده برای مقاصد عمومی واحد تجاری یا دفتر مرکزی را دربر نمی‌گیرد. داراییهای قسمت در صورتی شامل داراییهای مورد استفاده مشترک دو یا چند قسمت است که مبنایی منطقی برای تخصیص وجود داشته باشد. داراییهای قسمت دربرگیرنده سرقفلی است که مستقیماً قابل انتساب یا بطور منطقی قابل تخصیص به قسمت است و هزینه عملیاتی قسمت شامل استهلاک سرقفلی مربوط است.
۱۰ . نمونه‌هایی از بدهیهای قسمت شامل حسابها و اسناد پرداختنی تجاری و سایر حسابها و اسناد پرداختنی، پیش‌دریافت از مشتریان و ذخیره‌های تضمین محصول است. بدهیهای قسمت شامل تسهیلات دریافتی، بدهیهای مربوط به داراییهای موضوع اجاره‌های سرمایه‌ای و سایر بدهیهایی نیست که برای مقاصد تأمین مالی و نه عملیاتی تحمل میشود. اگر هزینه سود تضمین‌شده درنتیجه عملیات قسمت منعکس شود، بدهی مربوط جزء بدهیهای قسمت قرار می‌گیرد. بدهیهای قسمتهایی که عملیات آنها عمدتاً ماهیت مالی ندارد، شامل تسهیلات دریافتی و بدهیهای مشابه نیست، زیرا نتیجه عملیات قسمت بیانگر سود یا زیان عملیاتی و نه سود یا زیان پس از هزینه‌های مالی است.
۱۱ . اندازه‌گیری داراییها و بدهیهای قسمت شامل تعدیلات مبالغ دفتری قبلی داراییها و بدهیهای قابل تشخیص قسمت یک واحد تجاری است که در ترکیب واحدهای تجاری تحصیل‌شده و حسابداری آن به روش خرید است. همچنین اگر داراییهای ثابت مشهود بعد از تحصیل، باتوجه به نحوه عمل مجاز جایگزین، تجدید ارزیابی شود داراییهای قسمت براساس مبالغ تجدید ارزیابی شده اندازه‌گیری میشود.
۱۲ . درآمد عملیاتی قسمت، هزینه عملیاتی قسمت، داراییهای قسمت و بدهیهای قسمت، پیشاز حذف مانده‌ها و معاملات درون گروهی، بهعنوان جزئی از فرایند تلفیق، تعیین می‌گردد، مگر اینکه چنین مانده‌ها و معاملات درون گروهی، بین واحدهای تجاری گروه در درون یک قسمت باشد.
۱۳ . رویه‌های حسابداری اصلی قسمت همان رویه‌هایی است که در تهیه و ارائه صورتهای مالی واحد تجاری استفاده میشود. علاوه براین، رویه‌های حسابداری قسمت شامل رویه‌هایی است که مختص گزارشگری قسمت است. تشخیص قسمتها، روش قیمت‌گذاری انتقالات بین قسمتها و مبانی تخصیص درآمدها و هزینه‌های عملیاتی به قسمتها نمونه‌هایی از این رویه‌های خاص می‌باشد.
تشخیص قسمتهای قابل گزارش
۱۴ . قسمت تجاری یا قسمت جغرافیایی در صورتی باید بهعنوان قسمت قابل گزارش مشخص شود که اکثر درآمد عملیاتی آن از فروش به مشتریان برون سازمانی عاید گردد، و
الف . درآمد عملیاتی حاصل از فروش به مشتریان برون سازمانی و معاملات با سایر قسمتها، حداقل ۱۰ درصد جمع درآمد تمام قسمتها اعم از برون سازمانی یا داخلی باشد، یا
ب . نتیجه عملیات قسمت اعم از سود یا زیان حداقل ۱۰درصد مجموع سود عملیاتی قسمتهای سود ده یا مجموع زیان عملیاتی قسمتهای زیان ده، هرکدام که قدر مطلق آن بزرگتر است، باشد، یا
ج . داراییهای آن حداقل ۱۰درصد جمع داراییهای تمام قسمتها باشد.
۱۵ . اگر جمع درآمد عملیاتی از فروش به مشتریان برون‌سازمانی که قابل انتساب به قسمتهای قابل گزارش است کمتر از ۷۵ درصد جمع درآمد عملیاتی تلفیقی یا درآمد عملیاتی واحد تجاری باشد، باید قسمتهای دیگری بهعنوان قسمتهای قابل گزارش مشخص شود، حتی اگر آن قسمتها زیر آستانه‌های ۱۰درصد بند ۱۴ باشد. این عمل تا آنجا ادامه می‌یابد که مجموع درآمد عملیاتی قسمتهای قابل گزارش حداقل ۷۵ درصد جمع درآمد عملیاتی تلفیقی یا درآمد عملیاتی واحد تجاری باشد.
۱۶ . قسمت یا قسمتهایی که زیر تمام آستانه‌های اهمیت طبق بند ۱۴ قرار می‌گیرد و مشمول بند ۱۵نمیشود باید بهطور جداگانه تحت عنوان سایر (قسمتهای تخصیص نیافته) گزارش گردد.
۱۷ . آستانـه‌هـای ۱۰ درصـد در این استاندارد تنهـا برای مشخص کـردن قسمتهای تجاری و جغرافیایی قابل گزارش است و رهنمودی برای تعیین اهمیت در هیچ یک از دیگر جنبه‌های گزارشگری مالی ارائه نمی‌کند.
۱۸ . قسمتی که در دوره قبل به‌دلیل احراز یکی از آستانه‌های ۱۰درصد مربوط بهعنوان قسمت قابل گزارش تعیین شده است، چنانچه برمبنای قضاوت مدیریت واحد تجاری همچنان دارای اهمیت باشد باید برای دوره جاری نیز بهعنوان قسمت قابل گزارش تلقی شود حتی اگر درآمد عملیاتی، نتیجه عملیات و داراییهای آن بیش از آستانه‌های ۱۰درصد نباشد.
۱۹ . چنانچه قسمتی به‌دلیل احراز یکی از آستانه‌های ۱۰درصد، در دوره جاری بهعنوان قسمت قابل گزارش تعیین شود، اطلاعات مقایسه‌ای دوره قبل آن باید ارائه مجدد شود، به استثنای مواردی که انجام این کار عملی نباشد.
رویه‌های حسابداری قسمت
۲۰ . اطلاعات قسمت باید براساس همان رویه‌های حسابداری تهیه شود که برای تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی یا صورتهای مالی واحد تجاری، بکار گرفته شده است.
۲۱ . از آنجا که هدف اطلاعات قسمت، کمک به استفاده‌کنندگان برای درک بهتر واحد تجاری و انجـام قضاوتهای آگاهانه‌تر درمـورد واحـد تجـاری بهعنوان یک مجموعه است، این استاندارد در تهیه اطلاعات قسمت، استفاده از رویه‌های حسابداری بکار گرفته شده در واحد تجاری را الزامی می‌داند. این به معنای آن نیست که رویه‌های حسابداری تلفیقی یا رویه‌های حسابداری واحد تجاری برای قسمتهای قابل گزارش، همانند آنکه آن قسمتها واحدهای گزارشگری جداگانه‌ای هستند، به‌کار رود. ارقام محاسبه‌شده درنتیجه به‌کارگیری یک رویه حسابداری خاص در سطح واحد تجاری، در صورت وجود مبنایی منطقی، به قسمتها تخصیص می‌یابد. برای مثال، استهلاک ماشینآلات اغلب در سطح کل واحد تجاری محاسبه میشود. اما ممکن است مبلغ کل استهلاک برمبنای ساعات کارکرد در هرقسمت تخصیص یابد.
۲۲ . داراییهایی که بهطور مشترک توسط دو یا چند قسمت استفاده میشود فقط در صورتی باید به آن قسمتها تخصیص یابد که درآمدها و هزینه‌های عملیاتی مربوط به آن داراییها نیز به همان قسمتها تخصیص داده شود.
۲۳ . روش تخصیص اقلام دارایی، بدهی، درآمد عملیاتی و هزینه عملیاتی به قسمتها به عواملی ازقبیل ماهیت اقلام، فعالیتهای انجام‌شده توسط قسمت و استقلال نسبی آن بستگی دارد. مشخص کردن مبنایی واحد برای تخصیص که توسط تمام واحدهای تجاری پذیرفته‌شود، امکانپذیر یا مناسب نیست. همچنین مجبور کردن واحدهای تجاری به تخصیص اقلام دارایی، بدهی، درآمد عملیاتی و هزینه عملیاتی مشترک قسمت در صورتی که مبنای این تخصیصها اختیاری یا درک آن مشکل باشد، مناسب بهنظر نمی‌رسد. بعلاوه تعاریف درآمد عملیاتی قسمت، هزینه عملیاتی قسمت، داراییهای قسمت و بدهیهای قسمت بهیکدیگر مربوط است و تخصیصها باید سازگار باشد. بنابراین داراییهایی که بهطور مشترک مورد استفاده قسمتها قرار می‌گیرد فقط در صورتی به آنها تخصیص می‌یابد که درآمدها و هزینه‌های عملیاتی مربوط به آن داراییها نیز به قسمتها تخصیص داده شود. برای مثال، یک دارایی فقط در صورتی در داراییهای قسمت منعکس میشود که استهلاک مربوط نیز در اندازه‌گیری نتیجه عملیات قسمت، منظور گردد.
افشا
۲۴ . واحد تجاری باید موارد زیر را برای هرقسمت قابل گزارش تجاری یا جغرافیایی مبتنی بر مکان استقرار داراییها افشا کند:
الف . درآمد عملیاتی قسمت ناشی از فروش به مشتریان برون سازمانی و معاملات با سایر قسمتها، بهطور جداگانه،
و . جمع مبلغ هزینه استهلاک داراییهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود هردوره قسمت که درنتیجه عملیات آن قسمت منظور شده است، و
ز . جمع مبلغ سایر هزینه‌های غیرنقدی عمده هردوره قسمت که در هزینه‌های عملیاتی آن قسمت منظور شده است.
درمورد قسمت جغرافیایی مبتنی بر مکان بازارها و مشتریان چنانچه با مکان استقرار داراییها متفاوت باشد و درآمد عملیاتی آن از فروش به مشتریان برون سازمانی برابر با حداقل ۱۰درصد جمع درآمد عملیاتی واحد تجاری از فروش به تمام مشتریان برون سازمانی باشد، واحد تجاری باید درآمد عملیاتی چنین قسمتهایی را بهطور جداگانه افشا کند.
۲۵ . واحد تجاری باید صورت تطبیق اطلاعات افشا شده برای قسمتهای قابل گزارش و اطلاعات تجمیعی در صورتهای مالی تلفیقی یا صورتهای مالی واحد تجاری را ارائه کند. برای این منظور باید درآمد عملیاتی قسمت با درآمد عملیاتی واحد تجاری از مشتریان برون سازمانی (شامل افشای مبلغ درآمد عملیاتی واحد تجاری از مشتریان برون سازمانی که در درآمد عملیاتی هیچیک از قسمتها منظور نشده است)، نتیجه عملیات قسمت با سود یا زیان عملیاتی واحد تجاری، داراییهای قسمت با داراییهای واحد تجاری و بدهیهای قسمت با بدهیهای واحد تجاری تطبیق داده شود.
۲۶ . در اندازه‌گیری و گزارشگری درآمد عملیاتی قسمت ناشی از معاملات با سایر قسمتها، انتقالات بین قسمتها باید برمبنایی اندازه‌گیری شود که واحد تجاری در عمل برای قیمت‌گذاری انتقالات استفاده میکند. مبنای قیمت‌گذاری انتقالات بین قسمتها و هرتغییر مربوط باید در صورتهای مالی افشا شود.
۲۷ . تغییرات در رویه‌های حسابداری بکار گرفتهشده برای گزارشگری قسمت که تأثیر عمده‌ای بر اطلاعات قسمت دارد، باید افشا شود. همچنین اطلاعات دوره گذشته قسمت برای مقاصد مقایسه‌ای باید ارائه مجدد شود، مگر آنکه انجام این کار عملی نباشد. این افشا باید شرحی از ماهیت تغییر، دلایل تغییر، اینکه اطلاعات مقایسه‌ای ارائه مجدد شده یا اینکه انجام این کار غیرعملی است و اثر مالی تغییر را، در صورتی که بهطور منطقی قابل تعیین باشد، دربرگیرد. چنانچه واحد تجاری نحوه تشخیص قسمتهای خود را تغییر دهد و اطلاعات دوره گذشته قسمت را به‌دلیل عملی نبودن برمبنای جدید ارائه مجدد نکند، بهمنظور مقایسه، واحد تجاری باید اطلاعات قسمت را در سالی که نحوه تشخیص قسمتها را تغییر داده است، بر مبنای قسمتهای قدیم و جدید گزارش کند.
۲۸ . با تغییرات در رویه‌های حسابداری بکار گرفتهشده توسط واحد تجاری براساس استاندارد حسابداری شماره ۶ باعنوان گزارش عملکرد مالی رفتار میشود. براساس الزامات استاندارد یادشده، تغییر در رویه حسابداری فقط باید در صورتی انجام شود که تغییر بهموجب قوانین آمره یا استانداردهای جدید الزامی شود یا به ارائه مطلوب‌تر رویدادها یا معاملات در صورتهای مالی واحد تجاری منجر شود.
۲۹ . برخی تغییرات در رویه‌های حسابداری مانند تغییرات در نحوه تشخیص قسمتها و تغییرات در مبانی تخصیص درآمدها و هزینه‌های عملیاتی، مشخصاً مربوط به گزارشگری قسمتهاست. این تغییرات می‌تواند تأثیر عمده‌ای بر اطلاعات قسمت گزارش‌شده داشته باشد، اما مجموع اطلاعات مالی گزارش‌شده برای واحد تجاری را تغییر نخواهد داد. برای اینکه استفاده‌کنندگان تغییرات را درک و روندها را ارزیابی کنند، اطلاعات مقایسه‌ای قسمت برای انعکاس آثار رویه‌های حسابداری جدید، در صورت عملی بودن، ارائه مجدد میشود.
۳۰ . براساس الزامات بند ۲۶ برای مقاصد گزارشگری قسمت، انتقالات بین قسمتها باید برمبنایی اندازه‌گیری شود که واحد تجاری در عمل برای قیمت‌گذاری آن انتقالات استفاده میکند. چنانچه واحد تجاری روش قیمت‌گذاری انتقالات بین قسمتهای خود را تغییر دهد، اگرچه این تغییر به مثابه تغییر در رویه حسابداری نیست و نباید براساس بند ۲۷ اطلاعات مقایسه‌ای دوره گذشته قسمت ارائه مجدد شود، با این حال طبق بند ۲۶ افشای این تغییر الزامی است.
۳۱ . واحد تجاری باید انواع محصولات و خدمات منظورشده در هرقسمت تجاری گزارش‌شده و نیز ترکیب هرقسمت جغرافیایی گزارش‌شده را افشا کند.
۳۲ . برای ارزیابی موضوعاتی ازقبیل تغییرات در تقاضا، قیمت منابع مصرفی یا سایر عوامل تولید و توسعه محصولات و فرآیندهای جایگزین در قسمت تجاری، لازم است که فعالیتهای قسمت شناخته شود. همچنین برای ارزیابی تأثیر تغییرات محیط اقتصادی و سیاسی بر مخاطرات و نرخهای بازده قسمت جغرافیایی، شناختن اجزای آن قسمت جغرافیایی اهمیت دارد.
۳۳ . قسمتهایی که قبلاً گزارش‌شده اما در دوره جاری آستانه‌های کمی را احراز نکند، بهطور جداگانه گزارش نمیشود. برای مثال ممکن است به‌دلیل کاهش در تقاضا یا تغییر در راهبرد مدیریت یا به‌دلیل فروش بخشیاز عملیات قسمت یا ترکیب آن با سایر قسمتها، آن قسمت آستانه‌ها را دیگر احراز نکند. توضیحی درمورد دلایل اینکه چرا قسمت گزارش‌شده قبلی دیگر گزارش نمیشود نیز ممکن است در تأیید انتظارات از کاهش بازارها و تغییرات در راهبردهای واحد تجاری، مفید باشد.
تاریخ اجرا
۳۴ . الزامات این استاندارد درمورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۱ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست .
الف. طبق استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۱۴ ”گزارشگری قسمتها“ مدیریت باید باتوجه به منبع اصلی و ماهیت مخاطرات و بازده‌های یک واحد تجاری، قسمت تجاری یا قسمت جغرافیایی را بهعنوان مبنای اولیه گزارشگری مشخص کند. دررابطه با مبنای اولیه اطلاعات مفصلتر و برای مبنای ثانویه اطلاعات کمتری ارائه میشود. در استاندارد شماره ۲۵ باعنوان ”گزارشگری بر حسب قسمتهای مختلف“ برای محدود کردن دامنه قضاوت و جلوگیری از پیچیدگی غیرضروری باتوجه به شرایط موجود، الزامات گزارشگری بر مبنای اولیه و ثانویه پیش‌بینی نشده است.
ب . طبق استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۱۴، برای هرقسمت قابل گزارش سهم واحد تجاری از سود یا زیان واحدهای تجاری وابسته، مشارکتهای خاص یا سایر سرمایه‌گذاریهایی که به روش ارزش ویژه منعکس میشود و عملیات آنها در حوزه یک قسمت واحد قرار می‌گیرد باید افشا شود. این الزام در استاندارد حسابداری شماره ۲۵ وجود ندارد.
پیوست: نمونه گزارشگری بر حسب قسمتهای مختلف
این پیوست تنها جنبه تشریحی دارد و جزئی از استاندارد حسابداری نیست. هدف این پیوست، نشان دادن کاربرد الزامات این استاندارد برای کمک به روشن شدن مفاهیم آن است.
جدول و یادداشت مربوط که در این پیوست ارائه شده است به تشریح افشای اطلاعات قسمت می‌پردازد که براساس این استاندارد برای واحدهای تجاری با محصولات و خدمات متنوع و دارای فعالیت در مناطق مختلف جغرافیایی الزامی است. این مثال با این فرض تنظیم شده است که عملیات تولید واحد تجاری مورد نظر در ایران صورت می‌گیرد اما محصولات خود را به سایر کشورها صادر میکند و در آن اطلاعات مقایسه‌ای سال قبل نیز ارائه شده است. ارائه اطلاعات برحسب قسمتهای مختلف برای هردورهای که مجموعه کامل صورتهای مالی ارائه میشود، ضروری است.
قسمتهای تجاری :برای مقاصد مدیریت، شرکت نمونه در سطح ایران به لحاظ فعالیت در سه قسمت عملیاتی اصلی شامل محصولات دارویی، محصولات بهداشتی و خدمات توزیع، سازمان یافته است که هریک زیر نظر یکی از معاونین مدیرعامل اداره میشود. این قسمتها مبنایی برای گزارش اطلاعات قسمتهای شرکت نمونه می‌باشد. قسمت محصولات دارویی، عمدتاً کپسول‌ها و آمپولهای آنتی‌بیوتیک را تولید میکند. قسمت محصولات بهداشتی به تولید مواد شوینده می‌پردازد و قسمت خدمات توزیع، محصولات دارویی و بهداشتی شرکت نمونه و محصولات بهداشتی سایر شرکتها را توزیع میکند. سایر عملیات شامل تهیه و توزیع تجهیزات پزشکی براساس سفارش خاص مشتریان برون سازمانی است. اطلاعات مالی قسمتهای تجاری در جدول الف ارائه شده است.
قسمتهای جغرافیایی : عملیات قسمتهای شرکت نمونه در سطح ایران سازمان یافته است اما محصولات خود را در چند حوزه جغرافیایی اصلی شامل ایران (کلیه محصولات)، آسیای میانه (محصولات دارویی) و افریقا (محصولات بهداشتی) توزیع میکند.
یادداشت ۲ ـ ×× : فروش برحسب بازار: جدول زیر نشان دهنده فروشهای تلفیقی شرکت نمونه برحسب بازار جغرافیایی است:
میلیارد ریال
۲×۱۳
۱×۱۳
ایران
۴۳
۳۸
آسیای میانه
۳۰
۳۱
افریقا
۲۸
۲۱
۱۰۱
۹۰
یادداشت ۳ ـ×× : داراییها و بدهیهای قسمت: داراییهای هرقسمت شامل تمام داراییهای عملیاتی استفاده شده توسط قسمت است که عمدتاً وجه نقد، مطالبات، موجودی مواد و کالا و داراییهای ثابت مشهود (پس از کسر اقلام کاهنده مربوط) را در بر می‌گیرد. با وجود اینکه بیشتر این داراییها می‌تواند مستقیماً به هریک از قسمتها منتسب شود اما مبلغ دفتری برخی از داراییهایی که بهطور مشترک توسط دو یا چند قسمت استفاده میشود برمبنایی منطقی به آن قسمتها تخصیص می‌یابد. بدهیهای قسمت شامل تمام بدهیهای عملیاتی است و بهطور عمده دربرگیرنده حسابها و اسناد پرداختنی، پیش‌دریافت‌ها و سایر اقلام پرداختنی است. بدهیهای قسمت، مالیات بردرآمد را دربرنمی‌گیرد.
یادداشت ۴ ـ ×× : انتقالات بین قسمتها: درآمد عملیاتی قسمت، هزینه‌های عملیاتی قسمت و نتیجه عملیات قسمت شامل انتقالات بین قسمتهای تجاری است. چنین انتقالاتی، به قیمتهای بازار رقابتی برای مشتریان برون‌سازمانی منظور میشود. این انتقالات در تلفیق حذف میشود.
گزارشگری مالی واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“مطالعه و بکار گرفته شود.
مقدمـه
۱ . هدف این استاندارد، تشخیص واحدهای تجاری درمرحله قبلاز بهره‌برداری و تجویز گزارشگری مالی پاره‌ای اطلاعات خاص درباره آنها درمرحله قبلاز بهره‌برداری است. توضیح اینکه معیارهای شناخت و اندازه‌گیری معاملات و سایر رویدادهای مالی و نیز بخش عمده گزارشگری مالی واحدهای تجاری درمرحله قبلاز بهره‌برداری و واحدهای تجاری درحال بهره‌برداری مشابه است.
دامنه کاربرد
۲ . این استاندارد در مورد صورتهای مالی واحدهای تجاری درمرحله قبلاز بهره‌برداری بکار می‌رود.
تعریف
۳ . در این استاندارد اصطلاح واحد تجاری درمرحله قبلاز بهره‌برداری با معنی مشخص زیر بکار رفته است:
واحد تجاری درمرحله قبلاز بهره‌برداری :یک واحد تجاری است که بخش عمده کوششهای خود را برای ایجاد یک فعالیت جدید بکار برد و یکی از شرایط زیر در مورد آن صدق کند:
الف. عملیات اصلی برنامه‌ریزی‌شده، شروع نشده باشد، یا
ب . عملیات اصلی برنامه‌ریزی‌شده، شروع شده ولی درآمد عملیاتی قابل توجهی از آن حاصل نشده باشد.
۴ . واحد تجاری درمرحله قبلاز بهره‌برداری، عمدتاً کوششهای خود را برای اموری مانند برنامه‌ریزی مالی، تأمین سرمایه، اکتشاف و گسترش منابع طبیعی، تحقیق و توسعه، شناسایی منابع تامین مواد اولیه، تحصیل داراییهای ثابت مشهود یا سایر داراییهای عملیاتی مانند حق‌امتیاز بهره‌برداری از معادن و نیز استخدام و آموزش کارکنان، بازاریابی و راه‌اندازی عملیات تولیدی صرف میکند. از نظر مقاصد این استاندارد، برای ایجاد یکنواختی فرض بر این است هرواحد تجاری که درآمد عملیاتی آن کمتراز حدود ۲۰%درآمد عملیاتی برنامه‌ریزی شده باشد، واحد تجاری درمرحله قبلاز بهره‌برداری تلقی میشود.
۶ . مخارج واحدهای تجاری درمرحله قبلاز بهره‌برداری را می‌توان به سه گروه زیر طبقه‌بندی کرد:
الف. مخارجی که بهمنظور تحصیل داراییهای ثابت مشهود، داراییهای نامشهود و موجودی مواد و کالا تحمل می‌گردد. این مخارج با رعایت معیارهای شناخت مندرج در استانداردهای حسابداری شماره ۸، ۱۱، ۱۳ و ۱۷ در دوره وقوع بهعنوان دارایی شناسایی میشود. مخارج مزبور، حسب مورد، دربرگیرنده مخارج سربار اداری و عمومی است که بتوان آن را بهطور مشخص با تحصیل دارایی یا رساندن آن به وضعیت قابل بهره‌برداری ارتباط داد و لذا اینگونه هزینه‌ها براساس مبانی منطقی بین داراییهای مربوط تسهیم میشود. علاوهبراین، مواردی ازقبیل پیش‌پرداخت بیمه یا حقوق و دستمزد، در صورت انطباق با معیارهای شناخت دارایی در مفاهیم نظری گزارشگری مالی، بهعنوان دارایی شناسایی میشود.
ب . مخارجی که هر چند ممکن است به جریان منافع اقتصادی آتی کمک کند، اما بهعنوان یک دارایی جداگانه قابل تشخیص نیست و لذا حائز معیارهای شناخت بهعنوان دارایی نمی‌باشد. اینگونه مخارج در دوره وقوع بهعنوان هزینه شناسایی میشود.
ج . مخارجی که هیچ گونه منافع اقتصادی آتی ندارد و لذا در دوره وقوع بهعنوان هزینه شناسایی میشود. مخارج دوران توقف غیرعادی در فعالیتهای قبلاز بهره‌برداری، خسارات وارده به داراییها، مخارج دوبارهکاری و مخارج نیروی کار مازاد، نمونه‌هایی از اینگونه مخارج است.
۷ . مخارجی که در دوران قبلاز بهره‌برداری واقع میشود، تنها در صورت انطباق با مصادیق بند ۶ (الف)، قابل انتساب به داراییهای مربوط است. بدین ترتیب احتساب هرگونه مخارجی تحت سرفصل ” مخارج قبل از بهره‌برداری“ بهعنوان یک دارایی جداگانه در صورتهای مالی، با توجه به اینکه سرفصل یاد شده فاقد معیارهای شناخت بهعنوان یک‌دارایی جداگانه است، صحیح نیست.
۹ . درآمدهایی که بهطور مشخص بیانگر بازیافت بخشی از مخارج (اعم از دارایی و هزینه) است، از مخارج مربوط کسر میشود. سود حاصل از سرمایه‌گذاری موقت تسهیلات مالی دریافتی، فروش ضایعات و فروش تولیدات آزمایشی، نمونه‌هایی از اینگونه درآمدهاست.
افشا
۱۰ . واحدهای تجاری درمرحله قبلاز بهره‌برداری باید صورتهای مالی خود را مشابه با صورتهای مالی واحدهای تجاری درحال بهره‌برداری ارائه کنند زیرا ترازنامه، صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد و یادداشتهای توضیحی واحدهای تجاری درحال بهره‌برداری برای ارائه اطلاعات مفید در مورد واحدهای تجاری درمرحله قبلاز بهره‌برداری به اندازه کافی مناسب است. ارائه صورتهای مالی خاص برای واحدهای تجاری درمرحله قبلاز بهره‌برداری ممکن است به این تصور منجر شود که ماهیت و نتایج معاملات این واحدهای تجاری نیز خاص است درحالیکه واحدهای تجاری درحال بهره‌برداری هم معاملات مشابهی دارند. علاوهبراین، صورتهای مالی خاص بهآسانی با صورتهای مالی دورههای بعد از مرحله بهره‌برداری قابل مقایسه نخواهد بود.
۱۱ . صورتهای مالی واحد تجاری درمرحله قبلاز بهره‌برداری باید شامل اطلاعات اضافی زیر باشد:
الف . درج عبارت ”قبلاز مرحله بهره‌برداری“ در کلیه صفحات صورتهای مالی،
ب . انعکاس مبالغ انباشته جریانهای ورودی و خروجی نقدی از ابتدای شروع فعالیت واحد تجاری درمرحله قبلاز بهره‌برداری در صورت جریان وجوه نقد،
ج . ارائه اطلاعات در مورد نوع، ماهیت و مراحل فعالیتهای انجام شده (ازجمله درصد پیشرفت پروژه)،
د . ارائه جدول زمانبندی اجرای پروژه و دلایل تأخیر در اجرا در صورت وجود،
ﻫ . ارائه جدول مقایسه‌ای عملکرد پروژه با برآوردهای اولیه (اعم از ریالی و ارزی)، و
و . ارائه اطلاعات مربوط به مبالغ انباشته درآمد و هزینه از ابتدای فعالیت واحد تجاری درمرحله قبلاز بهره‌برداری به تفکیک اقلام عمده .
۱۲ . واحدهای تجاری درمرحله قبلاز بهره‌برداری معمولاً مخارج عمده‌ای برای فعالیتهای قبلاز بهره‌برداری تحمل می‌کنند و طی این دوره، درآمد قابل توجهی تحصیل نمی‌کنند. فعالیتهای قبلاز بهره‌برداری احتمالاً در دو یا چند دوره گزارشگری مالی انجام میشود. بهمنظور انعکاس اهمیت فعالیتهای دورههای قبلاز بهره‌برداری، دامنه صورتهای مالی ارائه شده توسط واحدهای تجاری درمرحله قبلاز بهره‌برداری باید آنچنان گسترش یابد که اطلاعات انباشته را از ابتدای مرحله قبلاز بهره‌برداری همراه اطلاعات جاری فراهم کند.
۱۳ . در صورتهای مالی اولین دوره مالی پس از شروع بهره‌برداری باید افشا شود که واحد تجاری در دوره مالی گذشته، درمرحله قبلاز بهره‌برداری بوده است و چنانچه صورتهای مالی سال(های) گذشته که واحد تجاری درمرحله قبلاز بهره‌برداری بوده برای اهداف مقایسه‌ای ارائه میشود، افشای اطلاعات اضافی طبق بند ۱۱ضرورت ندارد .
تاریخ اجرا
۱۴ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۱ و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
۱۵ . استاندارد بین‌المللی حسابداری جداگانه‌ای در رابطه با ” گزارشگری مالی واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری“ وجود ندارد.
