ماده ۲۰۴ – اگر از طرف یک یا چند شریک ضامن تعیین اشخاص مخصوص برای تصفیه تقاضا شد و سایر شرکاء ضامن آن تقاضا را نپذیرفتند‌محکمه بدایت اشخاصی را برای تصفیه معین خواهد کرد.
ماده ۲۰۳ قانون تجارت
ماده ۲۰۳ – در شرکت‌های تضامنی و نسبی و مختلط سهامی و غیر سهامی امر تصفیه با مدیر یا مدیران شرکت است مگر آن که شرکاء ضامن‌اشخاص دیگری را از خارج یا از بین خود برای تصفیه معین نمایند.
ماده ۲۰۲ قانون تجارت
ماده ۲۰۲ – تصفیه امور شرکتها پس از انحلال موافق مواد ذیل خواهد بود مگر در مورد ورشکستگی که تابع مقررات مربوط به ورشکستگی است.
مفاهیم نظری گزارشگری مالی
مفاهیم نظری گزارشگری مالی
| فهرست | شماره بند |
|---|---|
| مقدمه | 1 تا 10 |
| هدف و جايگاه | 1 تا 4 |
| ديدگاه كلي | 5 |
| گزارشگري مالي و اجزاي آن | 6 تا 7 |
| دامنه کاربرد | 8 تا 9 |
| واحد گزارشگر | 10 |
| ساير موارد | 11 |
| فصل اول – هدف صورتهاي مالي | 1-1 تا 1-13 |
| · استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي و نيازهاي اطلاعاتي آنان | 1-5 تا 1-6 |
| · وضعيت مالي، عملکرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي | 1-7 تا 1-13 |
| فصل دوم – خصوصيات كيفي اطلاعات مالي | 2-1 تا 2-35 |
| كيفيت اهميت | 2-6 تا 2-7 |
| خصوصيات كيفي مرتبط با محتواي اطلاعات | 2-8 تا 2-19 |
| مربوط بودن | 2-8 تا 2-11 |
| ارزش پيش‌بيني كنندگي و تأييدكنندگي | 2-9 تا 2-10 |
| انتخاب خاصه | 2-11 |
| – قابل اتكا بودن | 2-12 تا 2-19 |
| بيان صادقانه | 2-+14 تا 2-15 |
| رجحان محتوا برشكل | 2-16 |
| بي‌طرفي | 2-17 |
| احتیاط | 2-18 |
| کامل بودن | 2-19 |
| خصوصيات كيفي مرتبط با ارائـه اطلاعات | 2-20 تا 2-29 |
| – قابل مقايسه بودن | 2-21 تا 2-26 |
| ثبات رويه | 2-24 |
| افشائیات | 2-25 تا 2-26 |
| – قابل فهم بودن | 2-27 تا 2-29 |
| ادغام و طبقه‌بندي اطلاعات | 2-28 |
| توان استفاده‌كنندگان | 2-29 |
| محدوديتهاي حاكم بر خصوصيات كيفي اطلاعات مالي | 2-30 تا 2-34 |
| – موازنه بين خصوصيات كيفي | 2-31 تا 2-32 |
| – به موقع بودن | 2-33 |
| – منفعت و هزينه | 2-34 |
| تصوير مطلوب | 2-35 |
| فصل سوم – عناصر صورتهاي مالي | 3-1 تا 3-50 |
| داراييها و بدهيها | 3-5 تا 3-34 |
| – داراييها | 3-5 تا 3-18 |
| تعريف دارايي | 3-5 |
| حقوق و ساير راههاي دستيابي مشروع | 3-6 تا 3-10 |
| منافع اقتصادي آتي | 3-11 تا 3-14 |
| كنترل توسط واحد تجاري | 3-15 تا 3-16 |
| معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته | 3-17 |
| مخاطره | 3-18 |
| بدهیها | 3-19 تا 3-28 |
| تعریف بدهی | 3-19 تا 3-23 |
| تعهدات | 3-24 تا 3-27 |
| معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته | 3-28 |
| – ساير جنبه‌هاي داراييها و بدهيها | 3-29 تا 3-34 |
| قرينه بودن داراييها و بدهيها | 3-29 تا 3-30 |
| تهاتر داراييها و بدهيها | 3-31 تا 3-34 |
| حقوق صاحبان سرمايه | 3-35 تا 3-42 |
| درآمدها و هزينه‌ها | 3-43 تا 3-44 |
| آورده و ستانده صاحبان سرمايه | 3-45 تا 3-50 |
| فصل چهارم – شناخت در صورتهاي مالي | 4-1 تا 4-50 |
| مراحل شناخت | 4-5 تا 4-8 |
| معيارهاي شناخت | 4-6 تا 4-10 |
| – شناخت اوليه | 4-6 |
| – تجديد اندازه‌گيري | 4-7 |
| قطع شناخت | 4-8 |
| – شناخت درآمد و هزينه | 4-9 تا 4-10 |
| · فرايند شناخت | 4-11 تا 4-27 |
| – رويدادهاي گذشته | 4-11 تا 4-14 |
| – معاملات | 4-15 تا 4-21 |
| – رويدادهايي غير از معاملات | 4-22 تا 4-24 |
| – قطع شناخت | 4-25 تا 4-27 |
| · شناخت درآمد و هزينه | 4-28 تا 4-36 |
| شناخت درآمد | 4-28 تا 4-31 |
| شناخت هزینه | 4-32 تا 4-36 |
| كافي بودن شواهد | 4-37 تا 4-39 |
| قابليت اتكاي كافي | 4-40 تا 4-50 |
| – اندازه‌گيري برحسب مبالغ پولي | 4-45 تا 4-45 |
| – ابهام درباره ميزان منافع | 4-46 تا 4-49 |
| – وجود يك مبلغ حداقل | 4-50 |
| فصل پنجم – اندازه‌گيري در صورتهاي مالي | 5-1 تا 5-35 |
| نظامهاي اندازه‌گيري | 5-10 تا 5-30 |
| – بهاي تمام شده تاريخي | 5-11 تا 5-18 |
| – ارزش جاري | 5-19 تا 5-27 |
| – تعديل از بابت اثرات تورم عمومي | 5-28 تا 5-30 |
| نتيجه‌گيري | 5-31 تا 5-35 |
| پيوست شماره يك ـ تأثير نگهداشت سرمايه براندازه‌گيري سود | پیوست 1 |
| پيوست شماره دو ـ مثالي ساده از يك نظام مبتني‌بر ارزش جاري واقعي | پیوست 2 |
| فصل ششم – نحوه ارائه اطلاعات در صورتهاي مالي | 6-1 تا 6-43 |
| ويژگيهاي صورتهاي مالي | 6-5 تا 6-10 |
| ادغام اطلاعات | 6-6 تا 6-7 |
| طبقه‌بندی | 6-8 تا 6-9 |
| – ارتباط متقابل صورتهاي مالي | 6-10 |
| · اجزاي صورتهاي مالي | 6-11 تا 6-17 |
| – صورتهاي مالي اساسي | 6-11 تا 6-12 |
| – يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي | 6-13 تا 6-16 |
| – اطلاعات متمم | 6-17 |
| ترازنامه | 6-18 تا 6-21 |
| صورتهاي عملکرد مالي | 6-22 تا 6-37 |
| صورت جريان وجوه نقد | 6-38 تا 6-40 |
| انعطاف‌پذيري مالي | 6-41 تا 6-43 |
مقدمـه
هدف و جايگاه
1 . جهت دستيابي به استانداردهاي حسابداري هماهنگ، وجود يک مجموعه پيوسته از ” اهداف“ و ” مباني“ مرتبط كه بتواند ماهيت، نحوه عمل و حدود گزارشگري مالي را مشخص كند لازم است. چنين مجموعه‌اي، همانند يک قانون پايه، در تدوين استانداردهاي حسابداري و حل و فصل مسائلي كه ممكن است در اين راه پيش آيد، ملاك عمل قرار خواهد گرفت. علاوه‌بر مزيت فوق، وجود يک مجموعه از مفاهيم نظري، به تعيين حدود قضاوت حرفه‌اي در تهيه صورتهاي مالي و محدود كردن رويه‌هاي حسابداري به‌منظور افزايش قابل مقايسه بودن اطلاعات مالي كمك خواهد كرد.
2 . از آنجا كه مفاهيم نظري، به عنوان يک نظام منسجم از اهداف و مباني مرتبط، به‌منظور تهيه استانداردهاي حسابداري هماهنگ و تعيين حدود قضاوت حرفه‌اي در تهيه و ارائه صورتهاي مالي تدوين مي‌شود لذا طبعاً نمي‌تواند تحت تأثير الزامات حسابداري مقرر در قوانين آمره قرار گيرد بلكه ممكن است برخي اصول مندرج در آن از الزامات قانوني فراتر رود. بديهي است الزامات حسابداري مقرر در قوانين آمره در تدوين استانداردهاي حسابداري مدنظر قرار خواهد گرفت تا سازگاري لازم بين رويه‌هاي حسابداري مندرج در قانون و نحوه عمل طبق استانداردهاي حسابداري ايجاد گردد.
3 . در موارد محدودي ممكن است بنابه ملاحظات عملي، بين اين مجموعه و يک استاندارد حسابداري سازگاري كامل وجود نداشته باشد. در چنين حالاتي الزامات استاندارد حسابداري بر الزامات مفاهيم نظري گزارشگري مالي برتري خواهد داشت.
4 . مفاهيم نظري گزارشگري مالي يک استاندارد حسابداري نيست و لذا براي مسائل خاص مربوط به اندازه‌گيري يا افشا، استانداردي تعيين نمي‌كند. معهذا از طريق فراهم‌آوردن اطلاعاتي در مورد ديدگاه بكار گرفته شده در تدوين استانداردهاي حسابداري، اين مجموعه در رابطه با تهيه، حسابرسي و استفاده از صورتهاي مالي مفيد خواهد بود. به علاوه مباني مندرج در اين مجموعه به عنوان نقطه اتكايي براي حل و فصل طيفي از مسائل حسابداري كه در مورد آنها استاندارد خاص ارائه نگرديده است، كاربرد خواهد داشت.
ديدگاه كلي
5 . در تدوين مفاهيم نظري حاضر، از ميان مفاهيم گوناگون سود، مفهوم مبتني‌بر ” نگهداشت سرمايه“ كه متكي بر مباني اقتصادي است مورد پذيرش قرار گرفته است. اين نظريه كه در محافل حرفه‌اي جهان نيز مقبوليت يافته است، درآمدها و هزينه‌ها را ناشي از تغييرات در داراييها و بدهيها تلقي ميكند و تطابق منطقي آنها را تنها در پرتو ارائه تعاريف دقيق و روشني از داراييها و بدهيها ممكن مي‌داند.
گزارشگري مالي و اجزاي آن
6 . محصول نهايي فرايند حسابداري مالي، ارائـه اطلاعات مالي به استفاده‌كنندگان مختلف، اعم از استفاده‌كنندگان داخلي و استفاده‌كنندگان خارج از واحد تجاري، در قالب گزارشهاي حسابداري است. آن گروه از گزارشهاي حسابداري كه با هدف تأمين نيازهاي اطلاعاتي استفاده‌كنندگان خارج از واحد تجاري تهيه و ارائه مي‌شود، در حيطه عمل گزارشگري مالي قرار مي‌گيرد.
7 . صورتهاي مالي، بخش اصلي فرايند گزارشگري مالي را تشكيل مي‌دهد. درحال حاضر يک مجموعه كامل صورتهاي مالي شامل ترازنامه، صورت سود و زيان، صورت سود و زيان جامع و صورت جريان وجوه نقد (كه از اين به بعد صورتهاي مالي اساسي ناميده مي‌شود) و يادداشتهاي توضيحي مي‌باشد. ديگر موارد تشكيل‌دهنده گزارشگري مالي مواردي از قبيل گزارش مديران درباره فعاليت واحد تجاري و گزارش تحليلي مديران مي‌باشد كه همراه با گزارش حسابرس مستقل (و حسب مورد گزارش بازرس قانوني) و صورتهاي مالي مجموعه‌اي تحت عنـوان گزارش مالي سالانـه را تشكيل مي‌دهـد.
ساير گزارشهاي مالي كه بهطور موردي و با اهداف خاص تهيه مي‌شود دربرگيرنده مواردي از قبيل گزارشهاي مالي تهيه شده به منظور دريافت تسهيلات مالي از بانكها، گزارش توجيهي هيئت مديره جهت افزايش سرمايه در مورد شركتهاي سهامي و اظهارنامه مالياتي مي‌باشد.
دامنه كاربرد
8 . دامنـه كاربـرد اين مجموعـه، صورتهـاي مالي با مقاصـد عمومي (كـه از اين به بعد صورتهاي مالي ناميـده مي‌شود) مي‌باشـد. اين صورتهاي مالي حداقل بهطور سالانه و در راستـاي رفع نيازهـاي مشترك اطلاعاتي طيف وسيعي از استفاده‌كنندگان تهيـه و ارائـه مي‌شـود. ساير گزارشهـاي مالي از جملـه گزارشهـاي مالي با اهـداف خـاص، جزء صورتهاي مالي تلقي نميشود. معهذا برخي مباني اين مجموعه با تهيه و ارائه چنين گزارشهايي، تا آنجا كه متكي به فرايند حسابداري مالي است، ارتباط پيدا ميكند.
9 . مفاهيم نظري حاضر در مورد صورتهاي مالي كليه واحدهاي تجاري (انتفاعي) اعم از اينكه در بخش خصوصي يا عمومي فعاليت كنند كاربرد دارد. بدين ترتيب اين مجموعه معطوف به واحدهاي انتفاعي است ليكن عمدتاً در مورد واحدهاي غير انتفاعي نيز قابل اعمال است. خصوصيات كيفي اطلاعات مالي كه در بخش ديگري از اين مجموعه تشريح گرديده است، بهطور يكسان در مورد واحدهاي انتفاعي و غيرانتفاعي قابل اعمال است. ساير بخشهاي اين مجموعه با درجات متفاوتي از تأكيد در اعمال آنها، در مورد واحدهاي غير انتفاعي، بكار گرفته مي‌شود. دراين‌ارتباط ، طيف استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي گسترده‌تر مي‌گردد تا اعضا و اعانه‌دهندگان، تأمين‌كنندگان منابع، مشتريان يا دريافت‌كنندگان كالاها و خدمات و تشكيلات نظارتي را دربر گيرد. همچنين اطلاعات در مورد رعايت قراردادها و هرگونه محدوديت در استفاده از وجوه اهميت بيشتري مي‌يابد و تأكيد بر رقـم سـود، جـاي خـود را به تأكيـد برمعيارهـاي عملكرد مالي و غير مالي متفاوتي مي‌دهد.
واحد گزارشگر
10 . گزارشگري مالي منعكس‌كننده حسابدهي واحد تجاري در قبال منابع آن است و از اين رو مبنايي براي ارزيابي وظيفه مباشرت مديريت و اتخاذ تصميمات اقتصادي فراهم مي‌آورد. صورتهاي مالي به عنوان بخش اصلي فرايند گزارشگري مالي، به استفاده‌كنندگان مختلف در ارزيابي وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري يعني ” واحد گزارشگر“ ياري مي‌رساند. ” واحد گزارشگر“ به يک واحد تجاري منفرد يا گروه واحدهاي تجاري اطلاق مي‌شود كه موضوع يک مجموعه صورتهاي مالي مشخص است كـه بنـا بـر الزامـات قانوني، قراردادي يـا عرفي و به‌منظـور رفع نيازهـاي اطلاعاتي استفاده‌كنندگان تهيه و ارائه مي‌شود.
ساير موارد
11 . مطالبي كه در اين مجموعه با حروف پررنگ مشخص شده است مفاهيم اصلي را تشكيل مي‌دهد و ساير مطالب جنبه توصيفي، تكميلي و پشتيبان دارد.
پيوست استانداردهاي حسابداري
مفاهيم نظري گزارشگري مالي
فصل اول هدف صورتهاي مالي
1 – 1 . هدف صورتهاي مالي عبارت از ارائـه اطلاعاتي تلخيص و طبقه‌بندي شده درباره وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري است كه براي طيفي گسترده از استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي در اتخاذ تصميمات اقتصادي مفيد واقع گردد.
2 – 1 . صورتهاي مالي همچنين نتايج وظيفه مباشرت مديريت يا حسابدهي آنها را در قبال منابعي كه دراختيارشان قرار گرفته منعكس ميكند. استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي، براي اتخاذ تصميمات اقتصادي، غالباً خواهان ارزيابي وظيفه مباشرت يا حسابدهي مديريت مي‌باشند. تصميمات اقتصادي مزبور به عنوان نمونه شامل مواردي از قبيل فروش يا حفظ سرمايه‌گذاري در واحد تجاري و انتخاب مجدد يا جايگزيني مديران مي‌باشد.
3 – 1 . از آنجا كه صورتهاي مالي عمدتاً بيانگر اثرات مالي رويدادهاي گذشته است و لزوماً دربرگيرنده اطلاعات غيرمالي نيست، تمام اطلاعات مورد لزوم استفاده‌كنندگان را جهت اتخاذ تصميمات اقتصادي فراهم نمي‌آورد. با اين‌حال، صورتهاي مالي نيازهاي اطلاعاتي مشترك اغلب استفاده‌كنندگان را رفع ميكند.
4 – 1 . اطلاعات ارائه شده درصورتهاي مالي مشمول محدوديتهاي مختلف ديگري نيز هست. اطلاعات مالي تحت تأثير ابهامات موجود قرار مي‌گيرد زيرا دربرگيرنده براوردها بوده و اثـر معاملات بين دورههاي مالي مشخص تخصيص يافته است. اطلاعاتي را كه نمي‌توان برحسب واحد پول بيان كرد در متن صورتهاي مالي قابل انعكاس نمي‌باشد. به علاوه، اطلاعـات مندرج در صورتهاي مالي عمدتـاً تاريخي است، زيرا مرتبط بـا وضعيت مالي در يك تاريخ معين و عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي براي يك دوره گذشته مي‌باشد.
استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي و نيازهاي اطلاعاتي آنان
5 – 1 . استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي به اشخاصي اطلاق مي‌شود كه جهت رفع نيازهاي اطلاعاتي متفاوت خود از صورتهاي مالي استفاده مي‌كنند. تأمين نيازهاي اطلاعاتي تمام استفاده‌كنندگان توسط صورتهاي مالي امكان‌پذير نيست ولي نيازهايي وجود دارد كه براي همه استفاده‌كنندگان مشترك است. بالاخص همه استفاده‌كنندگان به نوعي به وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري علاقه‌مند هستند. اعتقاد براين است كه هرگاه صورتهاي مالي معطوف به تأمين نيازهاي اطلاعاتي سرمايه‌گذاران باشـد، اكثر نيازهاي ساير استفاده‌كنندگان را نيز در حد توان برآورده ميكند. به عبارت ديگر اطلاعـات تهيـه شـده براي سرمايه‌گذاران، به عنـوان يك مرجع اطلاعاتي براي سـايـر استفاده‌كنندگان نيز مفيد است چرا كه اينان مي‌توانند اطلاعات مشخص‌تري را كه در معاملات خود با واحد تجاري بدست مي‌آورند با اين مرجع اطلاعاتي بسنجند. استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي و نيازهاي اطلاعاتي آنها به شرح زير است :
الف . سرمايه‌گذاران:
سرمايه‌گذاران به عنوان تأمين‌كنندگان سرمايه متضمن ريسك واحد تجاري و مشـاوريـن آنان علاقه‌مند به اطلاعاتي در مورد ريسـك ذاتي و بازده سرمايه‌گذاريهاي خود مي‌باشند. اينان به اطلاعاتي نياز دارند كه براساس آن بتوانند در مورد خريد، نگهداري يا فروش سهام تصميم‌گيري كنند و عملكرد مديريت واحد تجاري و توان واحد تجاري را جهت پرداخت سود سهام مورد ارزيابي قرار دهند.
ب . اعطاكنندگان تسهيلات مالي:
اعطاكننندگان تسهيلات مالي علاقه‌مند به اطلاعاتي هستند كه براساس آن بتوانند توان واحد تجاري را در بازپرداخت به‌موقع اصل و متفرعات تسهيلات دريافتي ارزيابي كنند.
ج . تأمين‌كنندگان كالا و خدمات و ساير بستانكاران:
تأمين‌كنندگان كالا و خدمات و ساير بستانكاران به اطلاعاتي علاقه‌مند هستند كه آنها را در اتخاذ تصميم در زمينه فروش كالا و خدمات به واحد تجاري و ارزيابي توان واحـد تجـاري جهت بازپرداخت بدهيهـاي خـود در سررسيد، ياري رساند. بستانكاران تجاري برعكس اعطاكنندگان تسهيلات مالي به وضعيت واحد تجاري در كوتاه‌مدت علاقه‌مند هستند مگر آنكه واحد تجاري از مشتريان عمده آنان بوده و ادامه فعاليت آنان به تداوم معاملات با واحد تجاري متكي باشد.
د . مشتريان:
علاقه مشتريان به كسب اطلاعات در مورد تداوم فعاليت واحد تجاري است، بالاخص زماني كه رابطه آنان با واحد تجاري بلندمدت بوده يا اينكه در حد قابل ملاحظه‌اي به محصولات و خدمات واحد تجاري وابسته باشند.
ﻫ . كاركنان واحد تجاري:
كاركنان و نمايندگان آنها به اطلاعاتي در مورد ثبات و سودآوري كارفرمايان خود علاقه‌مندند. اينان همچنين علاقه‌مند به اطلاعاتي هستند كه آنها را در ارزيابي توان واحد تجاري مبني‌بر تأمين حقوق و مزايا، ايجاد فرصتهاي شغلي و پرداخت مزاياي پايان خدمت ياري دهد.
و . دولت و مؤسسات دولتي:
دولت و مؤسسات تابع آن در رابطه با تخصيص منابع علاقه‌مند به فعاليتهاي واحد تجاري هستند. اينان همچنين براي تنظيم فعاليتهاي واحدهاي تجاري، تعيين سياستهاي مالياتي و تشخيص ماليات و نيز تهيه آمار ملي به اطلاعات نياز دارند.
ز . جامعه بهطور اعم :
آحـاد جامعـه به طـرق مختلف تحت تأثيـر واحدهـاي تجـاري قـرار مي‌گيرنـد. بهطور مثال، واحدهاي تجاري ممكن است در اقتصاد محلي از طريق ايجاد اشتغال و استفاده از محصولات فروشندگان محلي نقش قابل ملاحظه‌اي ايفا كنند. از طريق ارائه اطلاعات در مورد روندها و تحولات اخير در رشد واحد تجاري و طيف فعاليتهاي آن، صورتهاي مالي مي‌تواند براي آحاد جامعه مفيد باشد.
ح . ساير استفاده‌كنندگان:
اشخاص ديگري كه عمدتاً به ارائه انواع خدمات به استفاده‌كنندگان فوق‌الذكر بالاخص سرمايه‌گذاران اشتغال دارند، جهت رفع برخي نيازهاي اطلاعاتي خود به صورتهاي مالي تكيه مي‌كنند. اشخاص مزبور ازجمله شامل بورس اوراق بهادار، كارگزاران بورس، تحليل‌گران مالي و پژوهشگران مي‌باشند.
6 – 1 . مديريت واحد تجاري مسئول تهيه و ارائـه صورتهاي مالي مي‌باشد. مديريت به شكل و محتواي صورتهاي مالي علاقه‌مند است زيرا اين صورتها ابزار اصلي انتقال اطلاعات مالي در مورد واحد تجاري به اشخاص خارج از آن است. مديريت از اطلاعات اضافي در انجام وظايف برنامه‌ريزي، تصميم‌گيري و كنترل كمك مي‌گيرد و قادر است شكل و محتواي چنين اطلاعات اضافي را در راستاي رفع نيازهاي خود تعيين كند.گزارش چنين اطلاعاتي خارج از دامنه كاربرد اين مجموعه است. معهذا اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي منتشره بايستي با اطلاعات مورد استفاده مديريت جهت ارزيابي وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري در تضاد نباشد.
وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي
7 – 1 . اتخاذ تصميمات اقتصادي توسط استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي مستلزم ارزيابي توان واحد تجاري جهت ايجاد وجه نقد و زمان و قطعيت ايجاد آن است. اين‌توان در نهايت، تعيين‌كننده ظرفيت واحد تجاري جهت انجام پرداختهايي از قبيل پرداخت حقوق و مزايا به كاركنان، پرداخت به تأمين‌كنندگان كالا و خدمات، پرداخت مخارج مالي، انجام سرمايه‌گذاري، بازپرداخت تسهيلات دريافتي و توزيع سود بين صاحبان سرمايه است. ارزيابي توان ايجاد وجه نقد از طريق تمركز بر وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي واحد تجاري و استفاده از آنها در پيش‌بيني جريانهاي نقدي مورد انتظار و سنجش انعطاف‌پذيري مالي، تسهيل مي‌گردد.
8 – 1 . وضعيت مالي يك واحد تجاري دربرگيرنده منابع اقتصادي تحت كنترل آن، ساختار مالي آن، ميزان نقدينگي و توان بازپرداخت بدهيها و ظرفيت سازگاري آن با تغييرات محيط عملياتي است. اطلاعات درباره وضعيت مالي در ترازنامه ارائه مي‌شود. اطلاعات درباره منابع اقتصادي تحت كنترل واحد تجاري و كاربرد اين منابع در گذشته براي پيش‌بيني توانايي واحد تجاري جهت ايجاد وجه نقد از اين منابع در آينده مفيد است. اطلاعات در مورد ساختار مالي براي پيش‌بيني نيازهاي استقراضي آتي و چگونگي توزيع سودها و جريانهاي نقدي آتي بين‌افراد ذيحق در واحد تجاري مفيد است. اين اطلاعات همچنين براي پيش‌بيني ميزان موفقيت احتمالي واحد تجاري جهت دستيابي به تسهيلات مالي بيشتر مفيد مي‌باشد. اطلاعات در مورد نقدينگي و توانايي بازپرداخت بدهيها براي پيش‌بيني توان واحد تجاري جهت ايفاي تعهدات مالي خود در سررسيد مفيد است. ” نقدينگي “ به فراهم‌بودن وجه نقد در آينده نزديك پس از احتساب تعهدات مالي تا آن زمان اطلاق مي‌شود. ” توان بازپرداخت بدهيها “ به فراهم بودن وجه نقد جهت ايفاي تعهدات مالي در سررسيد و طي مدتي بالنسبه فراتر از آينده نزديك اطلاق مي‌شود. اطلاعات مربوط به ظرفيت سازگاري با تغييرات محيط عملياتي براي ارزيابي ميزان ريسك تحمل زيان يا كسب منافع از تغييرات غيرمنتظره مفيد مي‌باشد. اين ظرفيت به انعطاف پذيري مالي نيز مربوط مي‌باشد.
9 – 1 . عملكرد مالي واحد تجاري دربرگيرنده بازده حاصل از منابع تحت كنترل واحد تجاري است. اطلاعات درباره عملكرد مالي درصورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع ارائه مي‌شود. اطلاعات در مورد عملكرد مالي و تغييرپذيري آن براي پيش‌بيني ظرفيت واحد تجاري جهت استفاده مؤثر از منابع موجود آن و قضاوت درباره ميزان اثربخشي استفاده احتمالي از منابع اضافي توسط واحد تجاري است.
10 – 1 . اطلاعات در مورد جريانهاي نقدي درصورت جريان وجوه نقد ارائه مي‌شود. اين اطلاعات از جنبه‌اي ديگر عملكرد مالي واحد تجاري را از طريق انعكاس مبالغ و منابع اصلي جريانهاي ورودي و خروجي وجه نقد به نمايش مي‌گذارد. اطلاعات موصوف جهت ارزيابي ميزان تأثير عملكرد مالي واحد تجاري بر جريانهاي نقدي آن مفيد مي‌باشد و بالاخص در راستاي ارزيابي انعطاف‌پذيري مالي، مربوط تلقي مي‌شود.
11 – 1 . انعطاف‌پذيري مالي عبارت از توانايي واحد تجاري مبني‌بر اقدام مؤثر جهت تغيير ميزان و زمان جريانهاي نقدي آن مي‌باشد به گونه‌اي كه واحد تجاري بتواند درقبال رويدادها و فرصتهاي غيرمنتظره واكنش نشان دهد. مجموعه صورتهاي مالي، اطلاعاتي را كه جهت ارزيابي انعطاف‌پذيري واحد تجاري مفيد است منعكس ميكند. انعطاف پذيري مالي واحد تجاري را قادر مي‌سازد تا از فرصتهاي غيرمنتظره سرمايه‌گذاري به خوبي بهره گيرد و در دوراني كه جريانهاي نقدي حاصل از عمليات مثلاً بدليل كاهش غيرمنتظره در تقاضا براي محصولات توليدي واحد تجاري در سطح پايين و احتمالاً منفي قرار دارد به حيات خود ادامه دهد.
12 – 1 . توضيحات مكمل درارتباط با وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي در يادداشتهاي توضيحي ارائه مي‌شود كه جزء لاينفك صورتهاي مالي محسوب مي‌گردد.
13 – 1 . اجزاي صورتهاي مالي با يكديگر ارتباط متقابل دارند زيرا منعكس‌كننده جنبه‌هاي مختلف معاملات يا ساير رويدادهاي يكسان مي‌باشند. اگرچه هريك از صورتهاي مالي، اطلاعاتي را كه با ديگر صورتها متفاوت است ارائه ميكند، احتمالاً هيچ يك از صورتها تنها در خدمت يك هدف واحد نيست يا همه اطلاعات لازم براي نيازهاي خاص استفاده‌كنندگان را فراهم نمي‌آورد. بهطور مثال صورت سود و زيان اطلاعاتي را در مورد ميزان سود دوره ارائه ميكند، ليكن اطلاعات مندرج در ترازنامه و صورت جريان وجوه نقد به ارزيابي اين امر كه آيا اين سود، بازده معقولي است يا خير و ميزاني كه اين سود بيانگر بازده نقدي است، كمك ميكند.
فصل دوم خصوصيات كيفي اطلاعات مالي
1 – 2 . خصوصيات كيفي به خصوصياتي اطلاق مي‌شود كه موجب مي‌گردد اطلاعات ارائه شده در صورتهاي مالي براي استفاده‌كنندگان در راستاي ارزيابي وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري مفيد واقع شود.
2 – 2 . برخي خصوصيات كيفي به محتواي اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي و برخي ديگر به چگونگي ارائـه اين اطلاعات مربوط مي‌شود.
3 – 2 . خصوصيات كيفي اصلي مرتبط با محتواي اطلاعات، ” مربوط بودن“ و ” قابل اتكا بودن“ است. هرگاه اطلاعات مالي مربوط و قابل اتكا نباشد، مفيد نخواهد بود. مربوط بودن و قابل اتكا بودن خود متشكل از خصوصيات ديگري است كه در بندهاي 8 -2 الي 19-2
مطرح مي‌شود.
4 – 2 . خصوصيات كيفي اصلي مرتبط با ارائه اطلاعات، ” قابل مقايسه بودن“ و ” قابل فهم‌بودن“ است. حتي اگر اطلاعات مربوط و قابل اتكا باشد، مفيد بودن آن درصورت قابل مقايسه نبودن و قابل فهم نبودن دچار محدوديت خواهد بود. خصوصيات كيفي قابل مقايسه بودن و قابل فهم بودن، بر مفيد بودن اطلاعات مي‌افزايد و دربندهاي 20-2 الي 29-2
مطرح مي‌شود.
5 – 2 . رابطه بين خصوصيات كيفي در شكل صفحه بعدنمايش يافته است.
كيفيت ” اهميت“
6 – 2 . اهميت يك كيفيت آستانه‌اي است. اهميت به جاي اينكه يك خصوصيت كيفي اصلي لازم براي اطلاعات باشد يك نقطه انقطاع است و بايد قبل از ساير خصوصيات كيفي اطلاعات مورد توجه قرار گيرد. اگر اطلاعات با اهميت نباشد نيازي به بررسي بيشتر آن نيست.
7 – 2 . اطلاعاتي با اهميت است كه بتواند برتصميمات اقتصادي استفاده‌كنندگان كه برمبناي صورتهاي مالي اتخاذ مي‌شود، تأثير گذارد. اگر اطلاعات، نادرست ارائـه شود يا حذف گردد، اهميت ارائـه نادرست يا حذف اطلاعات، به ميزان و ماهيت قلم مورد بحث براساس قضاوتي كه در شرايط مربوط اعمال مي‌شود، بستگي دارد. جنبه‌هايي از ماهيت كه بر قضاوت در مورد اهميت يك قلم تأثير مي‌گذارد شامل معاملات و ساير رويدادهاي بوجود آورنده آن و نيز سرفصلهاي خاص صورتهاي مالي و افشائياتي است كه تحت تأثير قرار گرفته است. مواردي كه بايد مدنظر قرار گيرد شامل ساير عناصر صورتهاي مالي در كليت آن و ديگر اطلاعات در دسترس استفاده‌كنندگان است كه بتواند بر ارزيابي آنها از صورتهاي مالي تأثير گذارد. اين امر به طور مثال متضمن ملاحظه تأثير آن قلم بر ارزيابي روندهاست. در مورد دو يا چند قلم مشابه، اهميت مجموع و نيز تك تك آنها بايد مدنظر قرار گيرد.
خصوصيات كيفي مرتبط با محتواي اطلاعات
مربوط بودن :
8 – 2 . اطلاعاتي مربوط تلقي مي‌شود كه برتصميمات اقتصادي استفاده‌كنندگان در ارزيابي رويدادهاي گذشته، حال يا آينده يا تائيد يا تصحيح ارزيابيهاي گذشته آنها مؤثر واقع شود.
ارزش پيش‌بيني‌كنندگي و تأييدكنندگي
9 – 2 . ” اطلاعات مربوط “، يا داراي ارزش پيش‌بيني‌كنندگي و يا حائز ارزش تأييدكنندگي است. نقشهاي پيش‌بيني‌كنندگي و تأييدكنندگي اطلاعات به هم مربوط مي‌باشند. بهطور مثال، اطلاعات در مورد سطح و ساختار فعلي داراييهاي واحد تجاري، براي استفاده‌كنندگاني كه سعي دارند توان واحد تجاري را در استفاده از فرصتها و واكنش به شرايط نامطلوب پيش‌بيني كنند، داراي ارزش است. همين اطلاعات داراي نقش تأييدكنندگي در مورد پيش‌بيني‌هاي گذشته مثلاً درباره ساختار واحد تجاري و ماحصل عمليات مي‌باشد.
10 – 2 . اطلاعات در مورد وضعيت مالي و عملكرد مالي گذشته اغلب براي پيش‌بيني وضعيت مالي و عملكرد مالي آتي و ساير موضوعات مورد علاقه مستقيم استفاده‌كنندگان از قبيل پرداخت سود سهام و دستمزد، تغييرات در بهاي اوراق بهادار و توانايي واحد تجاري جهت ايفاي تعهدات خود در سررسيد، مورد استفاده قرار مي‌گيرد. براي اينكه اطلاعات داراي ارزش پيش‌بيني‌كنندگي باشد نيازي نيست كه در قالب يك پيش‌بيني صريح ارائه شود. معهذا توان پيش‌بيني براساس صورتهاي مالي تحت تأثير نحوه نمايش اطلاعات در مورد معاملات و ساير رويدادهاي گذشته ارتقا مي‌يابد. بهطور مثال هرگاه اقلام غيرمعمول، غيرعادي و غير تكراري درآمد يا هزينه جداگانه افشا شود، ارزش پيش‌بيني‌كنندگي صورتهاي عملكرد مالي افزايش مي‌يابد.
انتخاب خاصه
11 – 2 . براي ارائه اقلام در صورتهاي مالي بايد خاصه قلم مورد ارائه انتخاب شود. صورتهاي مالي تنها مي‌توانند آن خاصه‌هايي را ارائه كند كه برحسب واحد پول قابل بيان است. چندين خاصه پولي وجود دارد كه مي‌توان در صورتهاي مالي ارائه كرد از قبيل بهاي تمام شده تاريخي، بهاي جايگزيني يا خالص ارزش فروش. انتخاب خاصه‌اي كه قرار است در صورتهاي مالي گزارش شود بايد مبتني‌بر مربوط بودن آن به تصميمات اقتصادي استفاده‌كنندگان باشد . اطلاعات در مورد ساير خاصه‌ها ازجمله خاصه‌هاي غيرقابل بيان به پول از قبيل مقادير و سررسيدها را مي‌توان با شرح اقلام در صورتهاي مالي يا يادداشتهاي توضيحي به استفاده‌كننده انتقال داد.
قابل اتكا بودن
12 – 2 . براي اينكه اطلاعات مفيد باشد بايد همچنين قابل اتكا باشد . اطلاعاتي قابل اتكاست كه عاري از اشتباه و تمايلات جانبدارانه با اهميت باشد و به طور صادقانه معرف آن چيزي باشد كه مدعي بيان آن است يا به گونه‌اي معقول انتظار مي‌رود بيان كند .
13 – 2 . اطلاعات ممكن است مربوط باشد ليكن ماهيتاً يا در بيان چنان غيرقابل اتكا باشد كه شناخت آن در صورتهاي مالي بهطور بالقوه گمراه‌كننده شود. بهطور مثال اگر اعتبار و مبلغ يك ادعاي خسارت در يك اقدام قانوني مورد سئوال واقع شود، ممكن است شناخت كل مبلغ ادعا در ترازنامه براي واحد تجاري نامناسب باشد گرچه افشاي مبلغ و شرايط ادعا مي‌تواند مناسب باشد.
بيان صادقانه
14– 2 . اطلاعات بايد اثر معاملات و ساير رويدادهايي را كه ادعا ميكند بيانگر آن است يا به گونه‌اي معقول انتظار مي‌رود بيانگر آن باشد بهطور صادقانه بيان كند . بدين‌ترتيب مثلاً ترازنامه بايد بيانگر صادقانه اثرات معاملات و ساير رويدادهايي باشد كه منجر به عناصري در تاريخ ترازنامه شوند كه معيارهاي شناخت را احراز كرده باشند.
15 – 2 . بيشتر اطلاعات مالي تا حدي در معرض اين مخاطره قرار دارند كه آنچه را كه مدعي نمايش آن هستند كاملاً به طور صادقانه بيان نكنند. اين بدان دليل است كه در تشخيص معاملات و ساير رويدادهايي كه قرار است اندازه‌گيري شود يا در طراحي و اعمال روشهاي اندازه‌گيري و ارائه‌اي كه بتواند پيامهاي مرتبط با آن معاملات و ساير رويدادها را انتقال دهد، مشكلات ذاتي وجود دارد. در برخي موارد اندازه‌گيري اثرات مالي اقلام ممكن است آنقدر مبهم باشد كه واحدهاي تجاري عموماً از شناخت آنها در صورتهاي مالي خودداري كنند. معهذا در مواردي ديگر ممكن است شناخت اقلام در صورتهاي مالي مربوط تلقي شود و خطر اشتباه مربوط به شناخت و اندازه‌گيري آنها نيز افشا گردد (نحوه برخورد با ابهام در فصل 4 مطرح مي‌شود).
رجحان محتوا بر شكل
16 – 2 . اگر قرار است اطلاعات بيانگر صادقانه معاملات و ساير رويدادهايي كه مدعي بيان آنهاست باشد، لازم است كه اين اطلاعات براساس محتوا و واقعيت اقتصادي و نه صرفاً شكل قانوني آنها به حساب گرفته شود. محتواي معاملات و ساير رويدادها همواره با شكل قانوني آنها سازگار نيست. هرچند اثرات خصوصيات قانوني يك معامله خود بخشي از محتوا و اثر تجاري آن است، اين اثرات بايستي در چارچوب كليت معامله ازجمله هرگونه معاملات مرتبط مورد تفسير قرار گيرد. بهطور مثال يك واحد تجاري ممكن است مالكيت قانوني يك كالا را به شخص ديگري واگذار كند. ليكن هرگاه به شرايط معامله از يك ديدگاه كلي نگريسته شود، ممكن است اين مطلب آشكار شود كه ترتيباتي وجود داشته است كه از ادامه دسترسي واحد تجاري به منافع اقتصادي آتي آن كالا اطمينان حاصل شود. در چنين شرايطي گزارش معامله به عنوان يك معامله فروش از لحاظ مقاصد گزارشگري، بيان صادقانه معامله انجام شده نمي‌باشد.
بي‌طرفي
17 – 2 . اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي بايد بيطرفانه يعني عاري از تمايلات جانبدارانه باشد. چنانچه انتخاب و يا ارائـه اين اطلاعات بهگونهاي باشد كه برتصميم‌گيري يا قضاوت در جهت نيل‌به نتيجه‌اي از قبل تعيين شده، اثر گذارد، صورتهاي مالي بي‌طرف نمي‌باشد.
احتيـاط
18 – 2 . تهيه‌كنندگان صورتهاي مالي درعين حال بايد با ابهاماتي كه بهگونهاي اجتناب‌ناپذير بر بسياري رويدادها و شرايط سايه‌افكنده برخورد كنند. نمونه اين ابهامات عبارت است از قابليت وصول مطالبات، عمر مفيد احتمالي داراييهاي ثابت مشهود و تعداد و ميزان ادعاهاي احتمالي مربوط به ضمانت كالاي فروش رفته. چنين مواردي با رعايت احتياط در تهيه صورتهاي مالي و همراه با افشاي ماهيت و ميزان آنها شناسايي مي‌شود. احتياط عبارت است از كاربرد درجه‌اي از مراقبت كه در اعمال قضاوت براي انجام براورد در شرايط ابهام مورد نياز است بهگونهاي كه درآمدها يا داراييها بيشتر از واقع و هزينه‌ها يا بدهيها كمتر از واقع ارائه نشود. اعمال احتياط نبايد منجر به ايجاد اندوخته‌هاي پنهاني يا ذخاير غير ضروري گردد ياداراييها و درآمدها را عمداً كمتر از واقع و بدهيها و هزينه‌ها را عمداً بيشتر از واقع نشان دهد زيرا اين امر موجب نقض بي‌طرفي است و بر قابليت اتكاي اطلاعات مالي اثر مي‌گذارد.
كامل بودن
19 – 2 . اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي بايد باتوجه به كيفيت اهميت و ملاحظات مربوط به فزوني منافع بر هزينه تهيه و ارائـه آن، كامل باشد. حذف بخشي از اطلاعات ممكن است باعث شود كه اطلاعات نادرست يا گمراه‌كننده شود و لذا قابل اتكا نباشد و از مربوط بودن آن كاسته شود.
خصوصيات كيفي مرتبط با ارائـه اطلاعات
20 – 2 . همان‌طور كه در بند 4ـ2 ذكر شد خصوصيات مربوط به ارائـه شامل ” قابل مقايسه بودن “ و ” قابل فهم بودن “ است. اطلاعاتي كه فاقد اين خصوصيات باشد عليرغم مربوط بودن و
قابل اتكا بودن، داراي فايده محدودي است.
قابل مقايسه بودن
21 – 2 . استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي بايد بتوانند صورتهاي مالي واحد تجاري را طي زمان جهت تشخيص روند تغييرات در وضعيت مالي، عملكرد مالي وانعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري مقايسه نمايند. استفاده‌كنندگان همچنين بايد بتوانند صورتهاي مالي واحدهاي تجاري مختلف را مقايسه كنند تا وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي آنها را نسبت به يكديگر بسنجند. بدين‌ترتيب ضرورت دارد اثرات معاملات و ساير رويدادهاي مشابه در داخل واحد تجاري و در طول زمان براي آن واحد تجاري با ثبات رويه‌اندازه‌گيري و ارائه شود و بين واحدهاي تجاري مختلف نيز هماهنگي رويه در باب اندازه‌گيري و ارائه موضوعات مشابه رعايت گردد.
22 – 2 . رعايت استانداردهاي حسابداري موجب مي‌گردد كه قابليت مقايسه صورتهاي مالي فراهم آيد زيرا به موجب الزامات مندرج در استانداردهاي مزبور، واحدهاي تجاري مختلف بايد براي حسابداري معاملات و رويدادهاي مشابه از رويه‌هاي مشابهي استفاده كنند.
23 – 2 . نياز به قابليت مقايسه را نبايد با يكنواختي مطلق اشتباه گرفت و اين خصوصيت نبايد مانع از بكارگيري روشهاي بهبود يافته حسابداري گردد. هرگاه رويه حسابداري مورد استفاده با خصوصيات كيفي ” مربوط بودن“ و ” قابل اتكا بودن“ سازگار نباشد، براي واحد تجاري ادامه استفاده از آن رويه مناسب نخواهد بود. بهگونهاي مشابه، درصورت وجود رويه‌هاي جايگزين ” مربوط‌تر“ و ” قابل اتكاتر“ ، براي واحد تجاري مناسب نخواهد بود كه در رويه‌هاي حسابداري مورد عمل تغيير ندهد.
ثبات رويه
24 – 2 . قابل مقايسه بودن مستلزم اين امر است كه اندازه‌گيري و ارائه اثرات مالي معاملات و ساير رويدادهاي مشابه در هر دوره حسابداري و از يك دوره به دوره بعد با ثبات رويه انجام گيرد و همچنين هماهنگي رويه توسط واحدهاي تجاري مختلف حفظ شود. اگرچه براي نيل به قابل مقايسه بودن، ثبات رويه لازم است اما هميشه به خودي خود كافي نيست. بهطور مثال در دوران تورمي هرگاه دو واحد تجاري كه شرايط اقتصادي و عملكرد آنها عيناً مشابه است از مبناي بهاي تمام شده تاريخي براي اندازه‌گيري داراييها استفاده كنند، درصورت تحصيل داراييهاي خود در زمانهاي مختلف نتايج متفاوتي را گزارش خواهند كرد.
افشائيات
25 – 2 . يكي از پيش شرطهاي قابل مقايسه بودن، افشاي رويه‌هاي حسابداري بكار رفته در تهيه صورتهاي مالي و همچنين افشاي هرگونه تغييرات در آن رويه‌ها و اثرات چنين تغييراتي مي‌باشد. استفاده‌كنندگان بايد قادر باشند تفاوت بين رويه‌هاي حسابداري براي معاملات و ساير رويدادهاي مشابه را كه توسط يك واحد تجاري طي دورههاي مختلف بكار گرفته شده و رويه‌هايي را كه توسط واحدهاي تجاري مختلف اتخاذ شده است، تشخيص دهند.
26 – 2 . از آنجا كه استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي علاقه‌مند به مقايسه وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي وجوه نقد واحد تجاري در طول زمان مي‌باشند، ارائـه اطلاعات مقايسه‌اي براي حداقل يك دوره مالي قبل ضرورت دارد.
قابل فهم بودن
27 – 2 . يك خصوصيت كيفي مهم اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي اين است كه به آساني براي استفاده‌كنندگان قابل درك باشد.
ادغام و طبقه‌بندي اطلاعات
28 – 2 . يك عامل مهم در قابل فهم بودن اطلاعات مالي نحوه ارائـه آنهاست. براي اينكه ارائـه اطلاعات مالي قابل فهم باشد لازم است كه اقلام به‌نحوي مناسب در يكديگر ادغام و طبقه‌بندي شود. اين موضوع در فصل 6 تشريح مي‌شود.
توان استفاده‌كنندگان
29 – 2 . صورتهاي مالي براي رفع نيازهاي استفاده‌كنندگان مختلفي كه از درجات مختلف آگاهي از فعاليتهاي تجاري و اقتصادي و نحوه حسابداري برخوردارند، تهيه مي‌شود. معهذا اطلاعات مالي عموماً براساس اين فرض كه استفاده‌كنندگان از آگاهي معقولي در مورد فعاليتهاي تجاري و اقتصادي و نحوه حسابداري برخوردارند و اينكه مايل به مطالعه اطلاعات با تلاش معقولي هستند، تهيه مي‌شود. درعين‌حال، اطلاعات پيچيده‌اي كه جهت رفع نيازهاي تصميم‌گيري اقتصادي مربوط تلقي مي‌شود نبايد به بهانه مشكل‌بودن درك آن توسط برخي استفاده‌كنندگان از صورتهاي مالي حذف شود، گرچه اين گونه اطلاعات نيز بايد حتي‌المقدور بهگونهاي ساده ارائه شود.
محدوديتهاي حاكم بر خصوصيات كيفي اطلاعات مالي
30 – 2 . به‌ندرت مي‌توان اطلاعاتي تهيه كرد كه كاملاً مربوط، قابل اتكا، قابل مقايسه و قابل فهم باشد. برخي از مؤثرترين محدوديتها در بندهاي 31 – 2 تا 34 – 2 تشريح مي‌گردد:
موازنه بين خصوصيات كيفي
31 – 2 . يكي از محدوديتها اين است كه اغلب نوعي موازنه يا مصالحه بين خصوصيتهاي كيفي ضرورت دارد. بهطور مثال اطلاعاتي كه قابل اتكاتر است اغلب از درجه مربوط بودن كمتري برخوردار است و به عكس. عموماً هدف، دستيابي به نوعي توازن بين انواع خصوصيات به‌منظور پاسخگويي به اهداف صورتهاي مالي است. اهميت نسبي خصوصيتهاي كيفي در موارد مختلف امري قضاوتي است.
32 – 2 . مثال ديگري از تضاد بالقوه بين خصوصيات كيفي، تضاد بين ” بي‌طرفي “ و ” احتياط “ است كه هر دوي آنها از خصوصيات مربوط به قابليت اتكا محسوب مي‌شود. بي‌طرفي عبارت از عاري بودن از تمايلات جانبدارانه است. معهذا اعمال احتياط بيش از حد معمول، منجر به بيان كمتر از واقع داراييها و درآمدها و بيان بيشتر از واقع بدهيها و هزينه‌ها مي‌شود. براي اجتناب از اين خطري كه متوجه ” بي‌طرفي“ است، ” احتياط “ را نبايد به عنوان يك انحراف سيستماتيك در اندازه‌گيري تعبير كرد، بلكه احتياط را بايد نوعي طرز تفكر تعبير كرد كه ارزيابي دقيق ابهامات و توجه هشيارانه به خطرات احتمالي را مي‌طلبد. حالت مطلوب اين است كه ميزان ترديد ناشي از برخورد محافظه‌كارانه، كاملاً با تمايل به خوش‌بيني بيش از حد جبران شود.
به موقع بودن
33 – 2 . هرگاه تأخيري نابجا در گزارش اطلاعات رخ دهد، اطلاعات ممكن است خصوصيت مربوط بودن خود را از دست بدهد. ممكن است لازم شود كه مديريت نوعي موازنه بين مزيتهاي نسبي ” گزارشگري به موقع “ و ” ارائـه اطلاعات قابل اتكا “ برقرار كند. براي ارائه به موقع اطلاعات، اغلب ممكن است لازم شود قبل از مشخص شدن همه جنبه‌هاي يك معامله يا رويداد، اطلاعات موجود گزارش شود كه اين از قابليت اتكاي آن مي‌كاهد. به عكس، هرگاه به‌منظور مشخص شدن همه جنبه‌هاي مزبور، گزارشگري با تأخيـر انجـام گـردد، اطلاعـات ممكن است كاملاً قابل اتكا شود، ليكن براي استفاده‌كنندگاني كه بايد طي اين مدت تصميماتي اتخـاذ كننـد بي‌فايـده شـود.
براي نيل به موازنه بين خصوصيات مربوط بودن و قابل اتكا بودن، باتوجه به الزامات قانوني در مورد زمان ارائـه اطلاعات، مهمترين موضوعي كه بايد مورد توجه قرار گيرد اين است كه چگونه به بهترين وجه به نيازهاي تصميم‌گيري اقتصادي استفاده‌كنندگان پاسخ داده شود.
منفعت و هزينه
34 – 2 . توازن بين منفعت و هزينه به جاي اينكه يك خصوصيت كيفي باشد يك محدوديت مهم است. منفعت حاصل از اطلاعات بايد بيش از هزينه تهيه و ارائـه آن باشد. معهذا ارزيابي منفعت و هزينه اساساً يك فرايند قضاوتي است. مضافاً هزينه‌ها لزوماً بر عهده استفاده‌كنندگاني كه از منافع اطلاعات بهره مي‌برند قرار نمي‌گيرد. همچنين منافع اطلاعات ممكن است نصيب استفاده‌كنندگاني غير از آنهايي كه اطلاعات براي آنها تهيه شده است، شود. به دلايل فوق اغلب ارزيابي منفعت و هزينه تهيه و ارائه اطلاعات مشكل است. با اين حال تدوين‌كنندگان استانداردهاي حسابداري و نيز تهيه‌كنندگان و استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي بايد از اين محدوديت آگاه باشند.
تصوير مطلوب
35 – 2 . اغلب گفته مي‌شود كه صورتهاي مالي بايد تصويري مطلوب از وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري ارائـه كند. ” تصوير مطلوب“ مفهومي پوياست كه محتواي آن در پاسخگويي به موضوعاتي از قبيل پيشرفت در حسابداري و تغييرات در نحوه فعاليتهاي تجاري تكامل مي‌يابد. هرچند اين مجموعه مستقيماً به مفهوم ” تصوير مطلوب“ نمي‌پردازد، انتظار بر اين است كه در كنار استانداردهاي حسابداري به مرور به تكامل تفسير مفهوم فوق كمك كند.
فصل سوم عناصر صورتهاي مالي
1 – 3 . صورتهاي مالي، اثرات مالي معاملات و ساير رويدادها را از طريق طبقه‌بندي كلي آنها برحسب خصوصيات اقتصادي‌شان نمايش مي‌دهد. اين طبقات كلي، عناصر صورتهاي مالي نام گرفته‌اند. ارائـه اين عناصر در ترازنامه و صورت سود و زيان، متضمن تقسيم آنها به طبقات فرعي است. بهطور مثال داراييها و بدهيها را مي‌توان برحسب ماهيت يا كاركرد آنها در فعاليت تجاري طبقه‌بندي كرد تا ارائـه اطلاعات بهگونهاي صورت گيرد كه براي اهداف تصميم‌گيري استفاده‌كنندگان حائز حداكثر فايده باشد.
2 – 3 . عناصر صورتهاي مالي عبارتند از :
ـ دارايي
ـ بدهي
ـ حقوق صاحبان سرمايه
ـ درآمد
ـ هزينه
ـ آورده صاحبان سرمايه
ـ ستانده صاحبان سرمايه
3 – 3 . اين فصل آن گروه از ويژگيهاي اساسي را كه هريك از عناصر بايد دارا باشند مشخص ميكند. هرقلمي كه در يكي از تعاريف عناصر صورتهاي مالي نگنجد نبايستي در صورتهاي مالي منعكس شود. اين امر بدان معنا نيست كه چون يک قلم در يكي از تعاريف عناصر صورتهاي مالي مي‌گنجد، پس در صورتهاي مالي مورد شناخت قرار خواهد گرفت. براي شناخت يک قلم در صورتهـاي مالي، آن قلم بايستي معيارهاي شناخت را كه در فصل چهارم مطرح مي‌شود دارا باشد. مضافاً ، خصوصياتي كه يک قلم را به يک عنصر صورتهاي مالي تبديل ميكند يا به يک عنصر شناسايي شده در صورتهاي مالي تبديل ميكند لزوماً آنهايي نيست كه مبناي اندازه‌گيري اين اقلام را تشكيل مي‌دهد.
به طور مثال همان‌طور كه بعداً اشاره خواهد شد تعريف يک دارايي بر مفهوم
” منافع اقتصادي آتي“ استوار است اما اين بدان معنا نيست كه مبلغ دفتري داراييها لزوماً بايستي منعكس‌كننده اندازه‌گيري منافع اقتصادي مستتر در دارايي باشد، هرچند مورد اخير سقف مبلغ دفتري دارايي را تعيين ميكند. اندازه‌گيري داراييها و بدهيها در فصل پنجم مطرح مي‌شود.
4 – 3 . وجود همه عناصر صورتهاي مالي برجريان منافع اقتصادي به درون واحد تجاري يا به خارج از آن بستگي دارد. رابطه متقابل بين عناصر صورتهاي مالي منجر به اين امر مي‌شود كه شناخت يک قلم، مثلاً يک دارايي، بهطور خودكار مستلزم شناخت عنصري ديگر مثلاً يک درآمد، يک بدهي يا يک كاهش در دارايي ديگر باشد. اين رابطه متقابل در اين واقعيت منعكس است كه صورتهاي مالي ارائـه‌كننده جنبه‌هاي گوناگون اثر رويدادهاي مختلف گذشته بر واحد تجاري برمبنايي يكنواخت مي‌باشد.
داراييها و بدهيها
داراييها
تعريف دارايي:
5 – 3 . همان‌طور كه در فصل اول بيان شد هدف صورتهاي مالي ارائـه اطلاعات در مورد وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري است. گزارش وضعيت مالي يک واحد تجاري مستلزم ارائـه شرحي از حاكميت آن واحد بر منابع اقتصادي و ادعاهاي موجود برآن منابع در يک مقطع زماني خاص است. براي اينكه يک قلم، دارايي واحد تجاري باشد، احتمال ارائـه منافع اقتصادي توسط آن كفايت نمي‌كند، بلكه علاوه‌برآن، آن منافع بايد به درون واحد تجاري جريان يابد و واحد تجاري بايد درنتيجه يک رويداد گذشته آنها را به كنترل خود درآورده باشد. بدين ترتيب دارايي به‌شرح مندرج در صفحه بعد تعريف مي‌شود:
دارايي عبارت است از حقوق نسبت به منافع اقتصادي آتي يا ساير راههاي دستيابي مشروع به آن منافع كه درنتيجه‌معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته به كنترل واحد تجاري درآمده است.
حقوق و ساير راههاي دستيابي مشروع
6 – 3 . اشاره‌اي كه در تعريف داراييها به ” حقوق “ و ”ساير راههاي دستيابي مشروع“ شده است نشان مي‌دهد كه آنچه تشكيل دهنده يک دارايي است خود مال نيست، بلكه ” حقوق‌حاصل از مالكيت“ يا ”ساير حقوق تصرف مال و استفاده از آن“ است. به اين دليل چند نفر ممكن است در يک مال شريك باشند و سهم هريك، دارايي (يا بدهي) شريك مربوط باشد.
7 – 3 . دستيابي به منافع اقتصادي به طرق مختلف ممكن مي‌گردد. اين امر در اغلب اوقات از طريق مالكيت قانوني ميسر است. مالكيت قانوني، دستيابي به منافع اقتصادي آتي متعددي را ازجمله توان استفاده از كالاها در توليد ساير كالاها يا در ارائـه خدمات و توان فروش يا معاوضه كالاها يا توان بهره گرفتن از ارزش آنها از طريق توثيق آنها براي استقراض يا به‌اجاره دادن آنها ميسر مي‌سازد.
8 – 3 . گاه ممكن است بدون مالكيت قانوني دستيابي مشابهي به منافع اقتصادي حاصل شود، بهطور مثال زماني كه ساختماني اجاره به شرط تمليك شده است. در بعضي از اين گونه موارد، تعهدات مالي، فرصت سود يا خطر ضرر به‌ندرت متفاوت از حالت مالكيت قانوني دارايي است.
9 – 3 . ساير انواع حقوق قانوني كه دستيابي به منافع اقتصادي را ميسر مي‌سازد عبارت است از حقوق بر ذمه ساير اشخاص كه آنها را ملزم به انجام پرداخت يا ارائـه خدمات نمايد يا حق استفاده از يك اختراع يا علامت تجاري.
10 – 3 . در موارد نادر يك دارايي ممكن است درغياب حقوق قانوني وجود داشته باشد. به طور مثال مي‌توان به اختراعي كه به ثبت نرسيده است اشاره كرد.
منافع اقتصادي آتي
11 – 3 . اگرچه در مفهوم كلي، منافع اقتصادي به توان مصرف و استفاده از منابع محدود يعني كالا و خدمات اطلاق مي‌شود، در چارچوب فعاليت تجاري آن را مي‌توان درجريان نقدي آتي متبلور دانست. بدين‌لحاظ ، منافع اقتصادي آتي يک دارايي عبارت از توان بالقوه آن جهت كمك مستقيم يا غيرمستقيم به جريان وجوه نقد به واحد تجاري مي‌باشد. اين توان ممكن است در اشكال گوناگون از قبيل توان استفاده در توليد يا ارائـه خدمات، توان فروش يا معاوضه كالاها يا توان استفاده از ارزش آنها براي استقراض يا اجاره دادن، توانايي تبديل به وجه نقد و يا توانايي كاهش جريان خروجي وجه نقد (مثل كاهش هزينه توليد از طريق كاربرد يک فرايند توليد جايگزيني) تجلي يابد.
12 – 3 . وجه نقد دستيابي به منافع اقتصادي را فراهم ميكند زيرا منجر به حاكميت بر منابع بهطور كلي مي‌شود. برخي داراييها بهطور مستقيم با دريافت وجه نقد آتي مرتبط است. اين مطلب در مورد بدهكاران، موجودي مواد و كالا و ساير اقلام قابل فروش صدق ميكند. پيش‌پرداختها منافع اقتصادي آتي فراهم مي‌آورند زيرا منعكس‌كننده حق الزام ديگري به تحويل كالا يا انجام خدمات است يا در تسويه يک بدهي بكار گرفته مي‌شود.
13 – 3 . برخي داراييها (عمدتاً داراييهاي ثابت مشهود)، دستيابي به منافع اقتصادي را كه صرفاً بهطور غيرمستقيم با ايجاد جريانهاي نقدي مرتبط است فراهم مي‌آورد. بهطور مثال ساختمان يک كارخانه، محلي براي توليد كالاست كه اگر واحد تجاري مالك آن نباشد، بايد براي استفاده از آن اجاره بپردازد. تنها با فروش كالاي توليد شده و دريافت وجه آن از مشتري، منافع اقتصادي حاصل از استفاده از ساختمان كارخانه برحسب جريان نقدي تحقق مي‌يابد.
14 – 3 . ميان انجام مخارج و ايجاد دارايي رابطه نزديكي وجود دارد، اما اين دو ممكن است لازم و ملزوم يكديگر نباشند. بنابراين هرگاه واحد تجاري متحمل مخارجي شود، اين مخارج ممكن است شواهدي مبني‌بر جستجو جهت منافع اقتصادي آتي به دست دهد، ليكن دليل قاطعي براي تحصيل يک قلم كه با تعريف دارايي مطابقت كند، نمي‌باشد. به همين ترتيب، عدم وجود مخارج مربوط، مانع اين امر نيست كه يک قلم با تعريف دارايي تطبيق نكند و لذا انعكاس آن در ترازنامه مطرح نگردد. بهطور مثال، اقلامي كه به واحد تجاري اهدا مي‌شود، ممكن است با تعريف دارايي مطابقت كند.
كنترل توسط واحد تجاري
15 – 3 . تعريف دارايي مستلزم اين امر است كه دستيابي به منافع اقتصادي آتي تحت كنترل واحد تجاري باشد. كنترل به معناي توان به دست آوردن منافع اقتصادي و توانايي محدود كردن دستيابي ديگران به آن منافع است. در بسياري حالات، واحد تجاري كنترل خود را از طريق محدود كردن كامل دستيابي ديگران اعمال ميكند تا اينكه تمام منافع نصيب خودش شود. بهطور مثال، واحد تجاري معمولاً تمايل به استفاده انحصاري از توان خدماتي تأسيسات و ماشين‌آلات دارد. در مواردي ديگر، واحد تجاري ممكن است كنترل خود را از طريق معاوضه منافع اقتصادي آتي در قبال پرداخت ديگران اعمال نمايد، مثلاً در مواردي كه واحد تجاري بخشي از ماشين‌آلات خود را به ديگري اجاره مي‌دهد. در مواردي كه دستيابي به منافع اقتصادي براي همگان بهطور مساوي ميسر است، مثلاً در مورد تأسيسات عمومي زيربنايي همچون جاده‌ها، هيچ يك از افراد به خاطر دستيابي به منافع اقتصادي، صاحب دارايي نمي‌باشد.
16 – 3 . در برخي حالات واحد تجاري قادر به فروش يک قلم، مثلاً به دليل توثيق نزد بانك جهت استقراض، نمي‌باشد. مشروط به اينكه واحد تجاري قادر به دستيابي به منافع اقتصادي آن قلم به طرق ديگر مثلاً از طريق كاربرد آن در فعاليت تجاري باشد، قلم مربوط،
در تعريف دارايي مي‌گنجد.
معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته
17 – 3 . تعريف دارايي مستلزم اين امر است كه دستيابي به منافع اقتصادي آتي بايد ناشي از معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته باشد. اين بخش از تعريف به وضوح بيان ميكند كه تنها دستيابي واحد تجاري به منافع اقتصادي آتي قبل از تاريخ ترازنامه، در مفهوم دارايي منظور شده است. گرچه معمولاً معاملات منجر به دارايي مي‌شود، در برخي موارد رويدادي غير از معامله ممكن است منجر به دارايي شود. بهطور مثال، دولت ممكن است به عنوان بخشي از برنامه تشويقي براي رشد اقتصادي در يک ناحيه، اموالي را در اختيار واحد تجاري قرار دهد.
مخاطره
18 – 3 . تعريف دارايي مستلزم قطعي بودن منافع اقتصادي آتي نيست، بلكه همواره ميزاني از ابهام در اين مورد كه آيا منافع اقتصادي آتي مورد انتظار حاصل خواهد گرديد يا خير، وجود دارد. ماهيت اين مخاطره با نوع دارايي تغيير ميكند. دارايي عيني ممكن است در يک آتش سوزي يا حادثه ديگر از بين برود و بدهكار ممكن است توان پرداخت بدهي خود به واحد تجاري را ازدست بدهد. حتي مي‌توان گفت درارتباط با وجه نقد نيز ميزاني از مخاطره وجود دارد. مثلاً ارزش وجه نقد به خاطر تورم كاهش مي‌يابد. معهذا در برخي موارد، ابهام حاكم بر دستيابي به منافع چنان زياد است كه دارايي شناسايي نميشود. مسئله شناخت در فصل چهارم مطرح مي‌شود.
بدهيها
تعريف بدهي :
19 – 3 . بدهي عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادي توسط واحد تجاري ناشي از معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته است.
20 – 3 . بسياري از بدهيها، تعهدات قراردادي جهت انتقال مبالغ مشخص وجه نقد مي‌باشد.
اين امر عموماً در مورد بستانكاران تجاري و تسهيلات مالي دريافتي صدق ميكند. تعهد پرداخت در قبال كالاها و خدمات دريافت شده كه صورتحساب آنها هنوز صادر نشده است معمولاً به عنوان ” ذخاير پرداختني “ توصيف مي‌شود. ساير بدهيها، تعهداتي است مبني‌بر انتقال منافع اقتصادي از طريق ارائه خدمات مثل پيش‌دريافتها يا تعهداتي است مبني‌بر تعمير كالاهايي كه داراي ضمانت مي‌باشد.
21 – 3 . هرگاه مبلغ بدهي يا زمان تسويه آن يا هويت شخصي كه واحد تجاري در قبال آن متعهد است از ابهام قابل ملاحظه‌اي برخوردار باشد، معمول آن است كه مبلغ براوردي آن بدهي به عنوان ذخيره در حسابها گزارش شود. از سوي ديگر ويژگي اساسي يک بدهي وجود تعهد در قبال يك يا چند شخص حقيقي يا حقوقي مستقل از شخصيت حقوقي واحد تجاري مي‌باشد. بنابراين، به طور مثال، مبالغي كه به‌منظور حفاظت واحد تجاري در مقابل زيانهايي كه هنوز اتفاق نيفتاده است، كنار گذاشته مي‌شود، بدهي تلقي نمي‌گردد.
22 – 3 . تعهداتي كه انتظار نمي‌رود منجر به انتقال منافع اقتصادي شود (از قبيل تضمين بدهي واحد تجاري ديگر با اين فرض كه انتظار رود اين واحد تجاري همچنان قادر به پرداخت بدهيهايش باشد) نيز بدهي تلقي مي‌شود ليكن در صورتهاي مالي مورد شناسايي قرار نمي‌گيرد.
23 – 3 . بدهيهايي كه در مورد مبالغ آنها ابهام قابل ملاحظه‌اي وجود دارد و تعهدات عمده‌اي كه انتظار نمي‌رود منجر به انتقال منافع اقتصادي شود، به جاي شناسايي در صورتهاي مالي در يادداشتهاي توضيحي توصيف مي‌شود. اين‌گونه بدهيها اغلب تحت عنوان ” بدهيهاي احتمالي“ مورد اشاره قرار مي‌گيرد.
تعهدات
24 – 3 . تعريف بدهي مستلزم وجود تعهدي مبني‌بر انتقال منافع اقتصادي است. بيشتر بدهيها ناشي از تعهدات قانوني است. تعهد قانوني شرط كافي براي وجود بدهي است چرا كه ذينفع مي‌تواند بر خروج منافع اقتصادي جهت تسويه تعهد اصرار ورزد.
25 – 3 . معهذا، تعهد قانوني شرط لازم براي وجود بدهي نيست. بهطور مثال يک واحد تجاري ممكن است به‌خاطر ضمانت كالاي فروش رفته داراي بدهي باشد. گرچه يک چنين بدهي تا زماني كه ذينفع تقاضاي پرداخت آن را ننموده است به معناي قانوني آن ايجاد نميشود. ملاحظات تجاري از قبيل عرف و علاقه به حفظ روابط تجاري يا رفتار منصفانه نيز مي‌تواند جايگزين تعهدات قانوني شود. بهطور مثال، در برخي شرايط يك واحد تجاري ممكن است هيچ چاره‌اي جز استرداد بهاي كالاهايي كه انتظار مشتريان را برآورد نمي‌كند نداشته باشد هرچند الزام قانوني براي اين كار وجود ندارد.
26 – 3 . مفهوم تعهد متضمن اين امر است كه واحد تجاري نمي‌تواند از خروج منافع اقتصادي اجتناب كند. ممكن است يک واحد تجاري بستانكاران خود را ترغيب كند تا به طريقي غير از آنچه طبق قرارداد مقرر است طلب خود را دريافت نمايند ليكن واحد تجاري نمي‌تواند برقبول چنين پيشنهادي اصرار ورزد. بالعكس هزينه‌هايي كه قرار است در آينده تحمل شود، تا زماني كه واحد تجاري اختيار اجتناب از تحمل آنها را داشته باشد، بيانگر بدهي نيست.
27 – 3 . قصد داشتن به خودي خود مبناي كافي براي وجود يک بدهي فراهم نمي‌آورد. يک بدهي تنها با وقوع يک رويداد بعدي كه ايجادكننده تعهداست، به وجود مي‌آيد به‌نحوي كه واحد تجاري نتواند از ايفاي آن اجتناب كند. حتي در مواقعي كه تصميم‌گيري در يک چارچوب رسمي انجام مي‌شود، تصميم‌گيرنده نمي‌تواند خود را از توان لغو تصميمات خود محروم كند، بدين ترتيب مثلاً تصميم مديريت واحد تجاري مبني‌بر خريد ماشين‌آلات در آينده به خودي خود نمي‌تواند ايجادكننده يک بدهي باشد. در چنين حالتي، معمولاً تعهد زماني ايجاد مي‌شود كه ماشين‌آلات دريافت گردد يا اينكه واحد تجاري براي خريد آن قراردادي غيرقابل فسخ منعقد كند. در حالت اخير فسخ ناپذيري قرارداد بدين معناست كه عواقب اقتصادي عدم رعايت مفاد قرارداد از قبيل وجود جريمه قابل ملاحظه، واحد تجاري را در وضعيتي قرار مي‌دهد كه نتواند از خروج منافع اقتصادي به طرف قرارداد جلوگيري كند.
معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته
28 – 3 . بنابر تعريف بدهي، تعهد انتقال منافع اقتصادي بايد ناشي از معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته باشد. در عمل اغلب بدهيها ناشي از معاملات مي‌باشد. معهذا، درمواردي مجموعه‌اي از رويدادها بايد رخ دهد تا واحد تجاري ملزم به انتقال منافع اقتصادي شود. در چنين حالتي وجود بدهي بستگي به وجود تعهد دارد. بهطور مثال در رابطه با جريمه پيش‌بيني شده در يک قرارداد، تا زماني كه واحد تجاري به مفاد قرارداد عمل كند، بدهي وجود ندارد. بالعكس، تعهد واحد تجاري مبني‌بر تعمير كالاهايي كه با ضمانت فروخته شده است پس از ايجاد آن قابل اجتناب نيست. در اين حالت، ايجاد تعهد نقطه شروع ايجاد بدهي است و شناخت اين بدهي در اين مقطع به جاي زمان دريافت ادعا از طرف مشتريان مناسب‌تر به‌نظر مي‌رسد.
ساير جنبه‌هاي داراييها و بدهيها
قرينه بودن داراييها و بدهيها
29 – 3 . داراييها و بدهيها قرينه يكديگرند بدين معنا كه داراييها عبارت از حقوقي است كه به موجب آنها دستيابي به منافع اقتصادي حاصل مي‌شود و در همين حال بدهيها تعهد واحد تجاري مبني‌بر انتقال منافع اقتصادي است. به‌خاطر اين ارتباط از داراييها جهت تسويه بدهيها مي‌توان استفاده نمود و داراييها را مي‌توان در قبال ايجاد بدهي (مثل حالت خريد نسيه كالا) تحصيل نمود.
30 – 3 . معمولاً اقلامي كه بيانگر كاهش جريانهاي ورودي منافع اقتصادي يا خروجي منافع اقتصادي است به‌ترتيب موجب تعديل مبلغ داراييها يا بدهيهاي ثبت شده مربوط مي‌شود. بهطور مثال اگر يک اعلاميه بستانكار در رابطه با كالاي مرجوعي يا معيوب به خريدار داده شود، مبلغ اين اعلاميه معمولاً از بدهكاري وي كسر مي‌شود و بدهي جداگانه‌اي از اين بابت گزارش نمي‌گردد. بهگونهاي مشابه، پيش‌پرداخت بابت يک بدهي مورد توافق معمولاً از بدهي مربوط كسر مي‌شود و به عنوان يک دارايي جداگانه نمايش نمي‌يابد. معهذا، كاهش در يک بدهي آتي را كه هنوز در صورتهاي مالي انعكاس ندارد، مي‌توان به عنوان يک دارايي گزارش نمود و بالعكس. در برخي شرايط خاص تركيب يک مانده بدهكار پولي و يک مانده بستانكار پولي جهت تشكيل يک دارايي يا بدهي واحد صحيح است. اين نوع تركيب معمولاً تهاتر نام دارد و در بندهاي زير شرايطي كه به موجب آن مي‌توان عمل تهاتر را انجام داد، مورد ملاحظه قرار مي‌گيرد.
تهاتـر داراييها و بدهيها
31 – 3 . گاه مشخص نيست كه دو يا چند قلم دريافتني و پرداختني، بيانگر داراييها و بدهيهاي جداگانه‌اي مي‌باشند يا اينكه در واقع قلم واحدي را تشكيل مي‌دهند. بهطور مثال يک واحد تجاري ممكن است سوابق جداگانه‌اي براي انواع معاملات با واحد تجاري ديگر كه هم خريدار و هم فروشنده است نگهداري كند.
32 – 3 . همان‌طور كه براي سهولت امر مي‌توان به نگهداري سوابق جداگانه‌اي از انواع مختلف معاملات با واحد تجاري ديگر مبادرت كرد، همچنين ممكن است از لحاظ اجرايي آسانتر باشد كه تسويه اين حسابها در سررسيد بهطور جداگانه صورت گيرد. اما لزوماً از پرداخت و دريافت مبالغ ناخالص در تاريخي بعد از تاريخ ترازنامه نمي‌توان نتيجه گرفت كه تعهد يا حق زير بناي بدهي يا دارايي در تاريخ ترازنامه پرداخت يا دريافت مبلغ خالص نبوده است. بدين‌ترتيب قصد طرفين در مورد نحوه تسويه ارتباطي با مناسبت يا عدم مناسبت تهاتر ندارد.
33 – 3 . تهاتر تنها زماني مناسب است كه واحد تجاري قادر باشد بر تسويه حساب از طريق پرداخت مبلغ خالص يا عدم پرداخت و الزام ديگري به پرداخت مبلغ خالص اصرار ورزد و اين توان تضمين شده باشد. درچنين حالتي بدهي واحد تجاري يعني تعهد انتقال منافع اقتصادي تنها به اندازه مبلغ خالص مي‌باشد.
34 – 3 . اين شرط كه توان انجام تهاتر تضمين شده باشد مستلزم وجود حق قانوني تهاتر بوده و اينكه چنين حقي درصورت ناتواني ديگري در ايفاي تعهد، همچنان برقرار باشد زيرا در غير اين صورت معمولاً اين امكان وجود دارد كه واحد تجاري ملزم به ايفاي تعهد خود گردد بدون آنكه بتواند به منافع اقتصادي آتي دارايي دستيابي پيدا كند.
حقوق صاحبان سرمايه
35 – 3 . حقوق صاحبان سرمايه عبارت از باقيمانده‌اي است كه از كسر جمع بدهيهاي واحد تجاري از جمع داراييهاي آن حاصل مي‌شود.
36 – 3 . تشخيص بدهيها از حقوق صاحبان سرمايه حائز اهميت زياد است. هرچند صاحبان واحد تجاري به اميد كسب منافع اقتصادي از قبيل دريافت سود در واحد تجاري سرمايه‌گذاري مي‌كنند ولي برخلاف بستانكاران واحد تجاري، توان اصرار بر انتقال اين منافع را ندارند. اين ناتواني در انتقال منافع معمولاً ناشي از مقررات قانوني است كه انتقال داراييها به صاحبان سرمايه را تابع تشريفات خاصي ميكند.
37 – 3 . از آنجا كه حقوق صاحبان سرمايه ماهيتاً يک ” رقم باقيمانده “ است، لذا فقط صاحبان واحد تجاري از افزايش در خالص داراييهاي آن بهره‌مند مي‌شوند. حتي اگر سودي بين صاحبان سهام تقسيم نشود، ثروت آنها افزايش مي‌يابد چرا كه وجوه تقسيم نشده براي تقويت بنيه مالي واحد تجاري نگهداري شده است.
38 – 3 . صاحبان واحد تجاري ممكن است از حقوق مالكانه متفاوتي در واحد تجاري برخوردار باشند. بهطور مثال هريک از صاحبان واحد تجاري يا گروههايي از آنان ممكن است به درجات متفاوتي نسبت به سود واحد تجاري (يا تتمه داراييهاي آن به هنگام تصفيه) ذيحق باشند و از لحاظ اولويت در دريافت سود با يكديگر تفاوت داشته باشند. بهطور مثال، دارندگان سهام ممتاز معمولاً سود سهام را به نرخ ثابتي دريافت مي‌دارند و هرگونه سود باقيمانده پس از كسر سود متعلق به سهام ممتاز، به دارندگان ساير طبقات سهام تعلق خواهد گرفت.
39 – 3 . دارندگان سهام ممتاز ممكن است در چارچوب مقررات قانوني از مزاياي مختلفي برخوردار شوند. به طور مثال، ممكن است حق آنها بر سود سهام پرداخت نشده جاري براي آينده محفوظ بماند. حق رأي اضافي سهامداران ممتاز نيز مي‌تواند ازجمله مزاياي اعطا شده به آنها باشد. از آنجا كه هيچيك از حقوق اعطايي موصوف متضمن حق اصرار برانتقال منافع اقتصادي نمي‌باشد، سهام ممتاز بدهي تلقي نمي‌گردد بلكه بخشي از حقوق صاحبان سرمايه محسوب مي‌شود.
40 – 3 . حقوق صاحبان سرمايه، معمولاً براساس منابع تأمين‌كننده آن در صورتهاي مالي طبقه‌بندي مي‌شود. بهطور مثال حق مالكانه ناشي از آورده سهامداران از حق مالكانه ناشي از ساير تغييرات در خالص داراييها تميز داده مي‌شود. اين نوع طبقه‌بندي داراي تقسيمات فرعي‌تري نيز هست تا به موجب آن ماهيت متفاوت انواع حقوق مالكانه به درستي نمايش يابد و سودها و زيانهاي تحقق يافته از سودها و زيانهاي تحقق نيافته تفكيك گردد.
41 – 3 . حقوق صاحبان سرمايه معمولاً نشان دهنده انواع اندوخته‌ها نيز مي‌باشد. برخي اندوخته‌ها مي‌تواند به موجب قانون يا ساير مقررات براي حفاظت بيشتر واحد تجاري و بستانكاران آن از اثرات زيان وضع گردد. اندوخته‌هاي ديگري ممكن است به‌منظور استفاده از معافيتها يا تخفيفهاي مالياتي ايجاد شود. اطلاع از وجود و ميزان اندوخته‌ها ازجمله مواردي مي‌باشد كه با نيازهاي تصميم‌گيري استفاده‌كنندگان مربوط است.
42 – 3 . تعديلات نگهداشت سرمايه نيز ممكن است در صورتهاي مالي انجام شود تا آن بخش از افزايش خالص يا كاهش خالص در حقوق صاحبان سرمايه كه بيانگر بازده‌اي مازاد بر ميزان مورد نياز جهت نگهداشت سرمايه (يعني حقوق صاحبان سرمايه) در آغاز دوره است، نشان داده شود. در چنين حالاتي مبلغ انباشته اين گونه تعديلات به عنوان يكي از اجزاي حقوق صاحبان سرمايه ارائه مي‌شود. ماهيت اين گونه تعديلات بستگي به مفهومي از نگهداشت سرمايه دارد كه انتخاب شده است. اين مفاهيم در فصل پنجم مطرح مي‌شود. تعديلات نگهداشت سرمايه بخشي از ارائـه درآمدها و هزينه‌ها و حقوق صاحبان سرمايه را تشكيل مي‌دهد و به خودي خود از عناصر صورتهاي مالي به شمار نمي‌آيد.
درآمدها و هزينه‌ها
43 – 3 . صورتهاي مالي بين تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از معاملات با صاحبان سرمايه (به عنوان صاحب سرمايه) و ديگر تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه تمايز قائل مي‌شود. تغييرات اخير، ” درآمد “ و ” هزينه “ ناميده مي‌شود كه تعريف آنها به شرح زير است:
درآمد عبارتست از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه بجز مواردي كه به آورده صاحبان سرمايه مربوط مي‌شود.
هزينه عبارتست از كاهش در حقوق صاحبان سرمايه بجز مواردي كه به ستانده صاحبان سرمايه مربوط مي‌شود.
44 – 3 . دراين مجموعه ” درآمد “ و ” هزينه “ واژه‌هايي كلي هستند كه دربرگيرنده همه تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه است مگر آن تغييراتي كه مرتبط با آورده يا ستانده صاحبان سرمايه باشد. بنابراين ” درآمد“ دربرگيرنده درآمد ناشي از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري (درآمد عملياتي) و ساير انواع درآمد مي‌باشد. به‌گونه مشابه، ” هزينه “ دربرگيرنده هزينه‌هاي تحمل‌شده ناشي از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري (هزينه عملياتي) و ساير انواع هزينه مي‌باشد. نحوه ارائـه انواع درآمد و هزينه در فصل ششم مطرح مي‌شود.
آورده و ستانده صاحبان سرمايه
45 – 3 . اين عناصر به شرح زير تعريف مي‌شود:
” آورده صاحبان سرمايه“ عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از سرمايه‌گذاري در واحد تجاري جهت كسب يا افزايش حقوق مالكانه.
”ستانده صاحبان سرمايه“ عبارتست از كاهش در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از انتقال داراييها به صاحبان سرمايه يا ايجاد بدهي در قبال آنها به‌منظور كاهش حقوق مالكانه و يا توزيع سود.
46 – 3 . آورده صاحبان سرمايه معمولاً نقدي است اما مي‌تواند به‌صورت غيرنقد و يا در قالب تبديل مطالبات نقدي حال شده اشخاص نيز باشد. مابهازاي آورده صاحبان سرمايه، حق مالكيتي است كه به آنها اعطا مي‌شود. افزايش حاصله در حقوق صاحبان سرمايه عموماً به مبلغ مابهازاي دريافتي ثبت مي‌گردد.
47 – 3 . بين حقوق مالكانه اعطايي به صاحبان سرمايه فعلي متناسب با ميزان مالكيت آنها و حقوق مالكانه اعطايي به سرمايه‌گذاران جديد، تفاوت وجود دارد. در مورد اول ضرورتاً رابطه‌اي بين ارزش آورده و حقوق اعطايي وجود ندارد. به‌شرط آنكه با صاحبان سرمايه فعلي به طور يكسان برخورد شود، هرگونه اضافه يا كسر پرداخت آشكار براي كسب حقوق جديد، با افزايش يا كاهشي معادل در ارزش حقوق قبلي آنها جبران مي‌شود. در مورد دوم براي اينكه مبادله بين صاحبان سرمايه جديد و قبلي عادلانه باشد لازم است كه ارزش حقوق اعطايي با آورده صاحبان سرمايه جديد مرتبط گردد. هرگاه آورده سرمايه‌گذاران جديد كمتر از ارزش منصفانه حقوق دريافتي آنها باشد، اين مبادله منجر به زياني براي صاحبان سرمايه فعلي و سود اتفاقي براي سرمايه‌گذاران جديد مي‌شود. از آنجا كه حقوق صاحبان سرمايه با داراييها و بدهيها به طور همزمان معنا پيدا ميكند يك سود يا زيان براي صاحبان سرمايه فعلي ناشي از تعديل حقوقشان، درآمد يا هزينه واحد تجاري است.
48 – 3 . آورده صاحبان سرمايه همچنين مي‌تواند به شكل افزايش سرمايه از محل سود نقدي باشد. در چنين حالتي، عدم دريافت سود نقدي در محتوا به منزله مابهازاي افزايش سرمايه محسوب مي‌شود. بنابراين مبلغ سود بايد هم به عنوان توزيع سود و هم به‌عنوان افزايش سرمايه نمايش يابد. ليكن در افزايش سرمايه از محل اندوخته يا سود تقسيم نشده كه در قبال آن مابه‌ازايي دريافت نميشود، تغييري در كل حقوق صاحبان سرمايه حاصل نشده بلكه صرفاً اجزاي تشكيل‌دهنده آن تغيير ميكند.
49 – 3 . ستانده صاحبان سرمايه مشتمل‌بر تصويب توزيع سود بين صاحبان سرمايه، تقسيم اندوخته‌ها و بازگشت سرمايه ناشي از كاهش اختياري آن مي‌باشد.
50 – 3 . آورده و ستانده صاحبان سرمايه تنها دربرگيرنده مبادلاتي است كه صاحبان سرمايه در نقش صاحب سرمايه به آنها مبادرت مي‌ورزند. نتايج معاملات تجاري با صاحبان سرمايه، درآمد يا هزينه محسوب مي‌شود زيرا اين افراد دراين معاملات به عنوان صاحب سرمايه وارد نشده‌اند بلكه در نقشهاي ديگري از قبيل مشتري يا فروشنده ظاهر شده‌اند. با اين‌حال، يك معامله واحد مي‌تواند دربرگيرنده هر دو نقش فوق باشد. بهطور مثال صاحب يک واحد تجاري انفرادي ممكن است كالايي را به كمتر از قيمت واقعي از واحد تجاري خريداري كند. چنين معامله‌اي هم متضمن توزيع سود (كه تفاوت بين ارزش واقعي و مبلغ احتسابي آن است) و هم متضمن دريافت مابه‌ازا درقبال فروش دارايي است كه هر دو را بايد در تعيين سود يا زيان حاصل از فروش دارايي درنظر گرفت.
فصل چهارم شناخت در صورتهاي مالي
1 – 4 . همان طور كه در فصل اول بيان شد، هدف صورتهاي مالي ارائه اطلاعاتي در مورد وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف‌پذيري مالي واحد تجاري است كه براي طيف وسيعي از استفاده‌كنندگان در اتخاذ تصميمات اقتصادي مفيد واقع شود. اين هدف، عمدتاً از طريق شناخت در صورتهاي مالي‌اساسي حاصل مي‌گردد. شناخت، متضمن مشخص كردن عنوان و مبلغ پولي يك عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهاي مالي است.
2 – 4 . عناصر صورتهاي مالي در فصل سوم تعريف شده است. اگرچه تنها آن اقلامي كه با تعاريف عناصر صورتهاي مالي تطبيق كند بايد در صورتهاي مالي شناسايي شود، معهذا، همه اقلامي كه با اين تعاريف تطبيق ميكند لزوماً نبايد در صورتهاي مالي مورد شناخت قرار گيرد. در اين فصل شرايط لازم براي شناخت مطرح مي‌شود.
3 – 4 . يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي دربرگيرنده اطلاعات مهمي در مورد عناصر شناسايي شده و نيز عناصر شناسايي نشده مي‌باشد. معهذا، افشا در يادداشتها نمي‌تواند جايگزين مناسبي براي خودداري از شناخت عناصري باشد كه معيارهاي شناخت در مورد آنها صدق ميكند.
4 – 4 . همان طور كه در فصل 6 مطرح شده، شناخت عناصر صورتهاي مالي متضمن فرايند ادغام و طبقه‌بندي اطلاعات است.
مراحل شناخت
5 – 4 . شناخت داراييها و بدهيها در سه مرحله انجام مي‌شود:
الف. شناخت اوليه، يعني ثبت يک قلم براي اولين بار به منظور انعكاس در صورتهاي مالي.
ب . تجديد اندازه‌گيري بعدي، يعني تغيير مبلغ پولي قلمي كه قبلاً ثبت و شناسايي شده است.
ج . قطع شناخت، يعني حذف يک قلم قبلاً شناسايي شده از صورتهاي مالي.
معيارهاي شناخت
شناخت اوليه
6 – 4 . يك عنصر بايد در صورتهاي مالي شناسايي شود اگر :
الف. شواهد كافي مبني‌بر وقوع تغيير در داراييها يا بدهيهاي مستتر در آن عنصر (از جمله درصورت لزوم، شواهدي مبني‌بر اينكه يك جريان آتي ورودي يا خروجي منافع اتفاق خواهد افتاد) وجود داشته باشد، و
ب . آن قلم را بتوان با قابليت اتكاي كافي به مبلغ پولي اندازه‌گيري كرد.
تجديد اندازه‌گيري
7 – 4 . تغيير در مبلغ دفتري دارايي يا بدهي بايد شناسايي شود اگر :
الف . شواهد كافي مبني‌بر وقوع تغيير در مبلغ دارايي يا بدهي وجود داشته باشد، و
ب . مبلغ جديد دارايي يا بدهي را بتوان با قابليت اتكاي كافي اندازه‌گيري كرد.
قطع شناخت
8 – 4 . ادامه شناخت يك دارايي يا بدهي در صورتهاي مالي بايد قطع شود اگر شواهد كافي مبني‌بر دستيابي به منافع اقتصادي آتي يا تعهد انتقال منافع اقتصادي (ازجمله درصورت لزوم، شواهدي مبني براينكه جريان آتي ورودي يا خروجي منافع اتفاق خواهد افتاد) ديگر وجود نداشته باشد.
شناخت درآمد و هزينه
9 – 4 . در هر مرحله از فرايند شناخت، درصورتي كه يك تغيير در جمع داراييها با تغييري مساوي و متقابل در جمع بدهيها يا آورده و ستانده صاحبان سرمايه خنثي نشده باشد، درآمد يا هزينه‌اي حاصل مي‌شود. درآمدها و هزينه‌ها بايد در يكي از دو صورت عملكرد مالي يعني صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع، مورد شناخت قرار گيرد. آورده و ستانده‌صاحبان سرمايه بايد مستقيماً در حقوق صاحبان سرمايه و بدون انعكاس در هريك از صورتهاي عملكرد مالي مزبور شناسايي شود.
10 – 4 . برخي معـاملات صرفـاً بخشي از حقـوق نسبت به منافع آتي مستتر در يک دارايي (يا تعهدات مستتر در يک بدهي) را منتقل ميكند. در چنين مواردي لازم است بررسي شود كه آيا هرگونه حقوق جديد تحصيل شده (يا تعهدات ايجاد شده) در محتوا موجب اعاده وضعيت سابق مي‌شود يا اينكه داراييها (يا بدهيها) و احياناً درآمدها و هزينه‌هاي جديدي بايد شناسايي شود.
فرايند شناخت
رويدادهاي گذشته
11 – 4 . شناخت از نقطه‌اي آغاز مي‌شود كه يک رويداد گذشته موجب تغييري قابل اندازه‌گيري در داراييها يا بدهيهاي واحد تجاري شود . به علت رابطه متقابل عناصر صورتهاي مالي، شناخت يک عنصر يا تغيير در يک عنصر الزاماً منجر به شناخت عنصر ديگر يا تغيير در عنصر ديگر مي‌گردد. به طور مثال، هرگاه يک دارايي جديد در صورتهاي مالي شناسايي شود، آنگاه كاهشي در يک دارايي ديگر، يک بدهي، يک درآمد يا آورده صاحبان سرمايه يا تركيبي از اين عناصر بايد مورد شناخت قرار گيرد.
12 – 4 . رويداد آغازگر شناخت بايد قبل از تاريخ ترازنامه اتفاق افتاده باشد. تلاش بر اين است كه صورتهاي مالي اثر رويدادهايي را كه قبل از يک تاريخ معين اتفاق افتاده است برحسب مفاهيم مالي بيان كنند، نه‌اينكه رويدادهاي آينده را پيش‌بيني كنند. درنتيجه وجود يک رويداد گذشته كه آغازگر شناخت تغيير در داراييها و بدهيهاي فعلي واحد تجاري باشد، ضروري است، اگرچه اندازه‌گيري اين تغيير ممكن است تحت تأثير شواهدي در مورد ميزان منافعي كه در آينده به درون واحد تجاري يا خارج از آن جريان مي‌يابد قرار گيرد. مثلاً اگر يک قلم موجودي بعد از تاريخ ترازنامه به فروش رسد، اين معامله در دوره جاري مورد شناخت قرار نمي‌گيرد. معهذا، معامله مزبور ممكن است با فراهم آوردن شواهدي در مورد مبلغ پولي منافع آتي بازيافتني آن موجودي، لزوم كاهش مبلغ دفتري موجودي را در تاريخ ترازنامه مشخص كند.
13 – 4 . پس از مشخص شدن وقوع رويداد آغازگر شناخت، اثرات آن بايد به شرح زير تعيين گردد:
الف . چنانچه رويداد گذشته به دستيابي به منافع اقتصادي آتي (يا تعهد انتقال منافع اقتصادي) منجر گردد، دارايي (يا بدهي) شناسايي مي‌شود،
ب . چنانچه رويداد گذشته به انتقال يا حذف دارايي يا بدهي شناسايي شده منجر شود، قطع شناخت صورت مي‌گيرد، و
ج . چنانچه رويداد گذشته به جريان منافع اقتصادي در دوره جاري منجر شده باشد (مگر اينكه جريان به آورده يا ستانده صاحبان سرمايه مربوط باشد)، درآمد يا هزينه شناسايي مي‌شود .
14 – 4 . بسياري از عناصر شناسايي شده، نتيجـه معاملات است كه شناخت آنها در بندهاي 15-4 الي 21-4 مطرح شده است. معهذا برخي عناصر در نتيجه ساير رويدادها شناسايي مي‌شود كه در بندهاي 22-4 الي 24-4 مطرح مي‌گردد.
معاملات
15 – 4 . معاملات به ترتيباتي اطلاق مي‌شود كه به موجب آنها خدمات يا علايقي در اموال توسط يك واحد تجاري از شخص ديگري تحصيل مي‌شود. با انجام يک معامله، داراييها و بدهيهاي تحصيل يا ايجاد شده ناشي از آن بايد شناسايي شود. در مواردي كه معاملات حقيقي بوده و مابه ازاي آن پولي باشد، معامله شواهد محكمي در مورد مبلغ داراييهاي تحصيل شده فراهم مي‌آورد.
16 – 4 . معامـلات معمولاً متشـكل از مجموعـه‌اي از رويدادهاست. اين مجمـوعـه رويـدادهـا از جمله شامل موافقت طرفين (كه گاه در شكل قرارداد رسمي بين واحد تجاري و فروشنده يا مشتري است) و اجراي مفاد معامله (يعني تحويل كالا و خدمات يا پرداخت وجه توسط طرفين معامله) است. گرچه در عمل، چندين رويداد از اين نوع همزمان رخ مي‌دهد، اما اين مسئله عموميت ندارد و لذا لازم است آن رويدادي را كه موجب شناخت اوليه دارايي و بدهي ناشي از معامله مي‌شود، مشخص نمود. اين رويداد اساساً همان رويدادي است كه موجب مي‌شود معيارهاي مندرج در بند 6-4 فوق احراز شود. معهذا، در رابطه با معاملات مختلف، رويدادهاي مختلفي چنين نقشي را ايفا ميكند.
17 – 4 . هرگاه يک معامله، آغازگر شناخت اوليه باشد، دارايي تحصيل شده يا بدهي تقبل شده به مبلغ مستتر در معامله (يعني مبلغ داراييها يا بدهيهايي كه به عنوان مابه‌ازا واگذار يا دريافت مي‌شود) اندازه‌گيري مي‌شود. اين پيش فرض وجود دارد كه معامله يا قرارداد به ارزش منصفانه انجام شده و لذا در غياب هرگونه شواهد نقض كننده، دارايي تحصيل شده يا بدهي تقبل شده به ارزش مستتر در معامله يا قرارداد اندازه‌گيري مي‌شود و هيچ درآمد يا هزينه‌اي در ارتباط با اين قلم شناسايي شده جديد حاصل نميشود.
18 – 4 . اصولاً يک معامله زماني منجر به يک دارايي مي‌شود كه واحد تجاري حق الزام طرف معامله را به اجراي مفاد آن داشته باشد و زماني منجر به يک بدهي مي‌شود كه طرف معامله بتواند واحد تجاري را ملزم به‌اجراي مفاد آن نمايد. در هر دو حالت، صِرف وجود حق، كفايت نمي‌كند بلكه حق طرفين بايد در عمل قابل اعمال باشد. به عنوان مثال حتي در مواردي كه حق قانوني وجود دارد، ممكن است مثلاً به دليل اينكه هزينه‌هاي اعمال حق از مزاياي حاصله بيشتر است يا اينكه طرفين، شرايط معامله را در صورت عدم تمايل به انجام آن، مورد مذاكره قرار دهند، از اعمال حق صرف‌نظر شود. در يک معامله منصفانه، يک طرف معامله متعهد به اجراي مفاد آن نخواهد بود مگر آنكه به طور همزمان طرف ديگر، مابهازاي مورد معامله را واگذار نمايد يا متعهد به واگذاري آن گردد.
19 – 4 . در مواردي كه طرفين معامله مفاد آن را اجرا نمايند، داراييها و بدهيهاي ناشي از انجام معامله بايد شناسايي شود. بدين‌ترتيب اگر قبل از تحويل كالا پرداختي صورت‌گيرد، يک دارايي كه بيانگر طلبي از فروشنده است، شناسايي مي‌شود. در اغلب اوقات، تحويل كالا اولين عملي است كه در راستاي اجراي مفاد معامله انجام مي‌شود و لذا يک موجودي كالا و تعهدي مبني‌بر پرداخت بهاي آن در اين مقطع شناسايي مي‌شود. هرگاه يک دارايي تحت يک پيمان بلند مدت تحصيل شود، دارايي درجريان ساخت و تعهدات مربوط، به موازات اجراي پيمان توسط پيمانكار، مورد شناسايي قرار مي‌گيرد. بالعكس، در رابطه با خدماتي كه كاركنان واحد تجاري قرار است در آينده ارائه كنند، هيچ دارايي يا بدهي شناسايي نميشود. در يک قرارداد اجاره سرمايه‌اي، اجراي مفاد معامله عبارت از قراردادن مورد اجاره دراختيار مستأجر است. پس از تحويل مورد اجاره، ترديد قابل ملاحظه‌اي وجود ندارد كه مستأجر توان استفاده از آن را براي مدت اجاره دارد و موظف به پرداخت اقساط اجاره طبق قرارداد است. درنتيجه، باتحويل گرفتن مورد اجاره، مستأجر بايد يک دارايي را كه همان حق استفاده از مورد اجاره است و متقابلاً يک بدهي را كه همان تعهد پرداخت اقساط اجاره است، شناسايي كند.
20 – 4 . قبل از اجراي مفاد قرارداد، يک دارايي (يا بدهي) به استناد قرارداد قابل شناسايي است، به شرط آنكه معيارهاي عمومي شناخت به شرح بند 6-4 رعايت شده باشد، يعني:
الف . شواهد كافي مبني‌بر جريان آتي منافع وجود داشته باشد. اين امر مستلزم اين است كه بتوان قرارداد را در عمل به اجرا درآورد و طرفين به سهولت و بدون تحمل جريمه قابل ملاحظه نتوانند قرارداد را فسخ كنند، و
ب . مبلغ قرارداد را بتوان با قابليت اتكاي كافي اندازه‌گيري نمود. اين معيار در مورد قراردادهايي صدق ميكند كه موضوع آنها خريد و فروش اقلامي باشد كه ارزش بازار مشخص دارند و لذا ممكن است در مورد محصولات خاص كه طبق سفارش ساخته مي‌شود، صدق نكند.
21 – 4 . اعمال احتياط ممكن است بدين معني باشد كه هزينه‌ها در مقايسه با درآمدها با سهولت بيشتري شناسايي شود. معهذا، مشروط به اينكه معيارهاي دوگانه فوق صدق كند، هم درآمد و هم هزينه بايد مورد شناسايي قرار گيرد.
رويدادهايي غير از معاملات
22 – 4 . شناخت اوليه داراييها و بدهيها و تجديد اندازه‌گيري بعدي آنها ممكن است ناشي از رويدادهايي بجز معاملات باشد. نمونه‌هايي از اين گونه رويدادها، تغيير ارزش داراييها، وضع جريمه توسط دادگاه يا خسارت وارده به اموال به علت آتش‌سوزي مي‌باشد. در اغلب حالاتي كه نقطه آغاز شناخت، رويدادي غير از معاملات است، تغيير در داراييها و بدهيها آشكار است، ليكن اندازه‌گيري آن مشكل مي‌باشد.
23 – 4 . تصميم‌گيري، اصولاً در عداد رويدادهايي نيست كه منجر به دارايي و بدهي يا درآمد و هزينه شود و از اين رو نقطه آغاز شناخت تلقي نمي‌گردد. به طور مثال اتخاذ تصميم قبل از تاريخ ترازنامه جهت خريد يک دارايي ثابت مشهود در دوره بعد، منجر به يک دارايي يا بدهي نمي‌گردد زيرا تصميم‌گيري به خودي خود دستيابي به منافع اقتصادي را فراهم نمي‌آورد و يا منجر به تعهدي مبني‌بر انتقال منافع اقتصادي نمي‌گردد. بدين ترتيب نبايد پيامدهاي يک تصميم را از طريق شناخت يک معامله احتمالي آتي پيش بيني كرد. معهذا، بعضي اوقات يک رويداد بعدي كه ايجاد كننده تعهد است، ممكن است اعلام تصميم به شخص ديگر باشد به نحوي كه شروع عمل توسط آن شخص موجب شود كه واحد تجاري نتواند از تصميم خود منصرف شود.
24 – 4 . برخي از رويدادهايي كه منشأ تجديد اندازه‌گيري بعدي است متضمن تجديد ارزيابي جريان منافع مرتبط با دارايي يا بدهي مي‌باشد. براي نمونه مي‌توان از تغيير در ارزش يک قطعه زمين يا يک ساختمان (بجز تغيير ارزش ناشي از زوال فيزيكي) نام برد كه منافع ناشي از تصرف آنها تغييري نكرده ليكن به علت تغييرات در بهاي بازار، ارزش پولي اين منافع تحت تأثير قرار گرفته است. معاملات انجام شده توسط ساير اشخاص در مورد داراييها و بدهيهاي مشابه ممكن است شواهد كافي مبني‌بر تغيير در ارزش فراهم آورد، تنها به شرط آنكه اين معاملات رايج بوده و داراييها و بدهيهاي مربوط به‌قدر كافي مشابه داراييها و بدهيهاي واحد تجاري باشد. بدين دليل، ضمن اينكه اين تغييرات بالقوه در ارزش، نامزد شناخت است، ليكن همه اين تغييرات شناسايي نميشود. شناخت يا خودداري از شناخت يک تغيير در ارزش، بستگي به شرايط خاص هر مورد دارد. ملاحظاتي كه در اين رابطه مربوط تلقي مي‌گردد شامل محكم بودن شواهد موجود و نيز اين امر است كه آيا تغيير مورد نظر بيانگر يک افزايش يا كاهش در خالص داراييها (يعني حقوق صاحبان سرمايه) است يا خير. اعمال احتياط در اين زمينه موجب مي‌گردد كه يک كاهش با سهولت بيشتري نسبت به يک افزايش شناسايي شود.
قطع شناخت
25 – 4 . قطع شناخت زماني مناسب است كه يک معامله يا رويداد گذشته، يک دارايي يا بدهي شناسايي شده قبلي را حذف نموده باشد يا انتظار جريان منافع آتي كه قبلاً مبناي شناخت قرار گرفته بود ديگر در حدي نباشد كه پشتوانه ادامه شناخت قرار گيرد. بدين‌ترتيب قطع شناخت يک دارايي آنگاه مناسب است كه حقوق يا ساير راههاي دستيابي مشروع به منافع اقتصادي آتي تشكيل دهنده دارايي به طور كامل مورد بهره برداري قرار گرفته يا سلب يا منقضي يا به طريقي ديگر فاقد موجوديت شده باشد ويا به ديگري انتقال يافته باشد يا سطح جريان منافع اقتصادي آتي به ميزان معقولي قابل اطمينان نباشد. به گونه مشابه، قطع شناخت يک بدهي زماني مناسب است كه تعهد انتقال منافع اقتصادي مربوط ايفا، فسخ، منقضي يا به طريق ديگر فاقد موجوديت شده باشد يا به ديگري انتقال يافته باشد يا اطمينان معقولي مبني‌بر عدم وقوع جريان خروجي منافع اقتصادي وجود داشته باشد (هرگاه تعهد مستمري وجود داشته باشد كه رهايي از آن بستگي به يک رويداد آتي داشته باشد، چنين اطمينان معقولي وجود نخواهد داشت).
26 – 4 . هرگاه يک قلم قبلاً شناسايي شده به فروش رود يا طي يک معامله تسويه گردد، قلم مربوط به مبلغ مستتر در معامله (يعني مبلغ داراييها يا بدهيهايي كه به عنوان مابه‌ازا يا جهت تسويه واگذار و يا دريافت مي‌شود) اندازه‌گيري مي‌گردد. اگر اين مبلغ متفاوت از مبلغ دفتري دارايي يا بدهي قبل از انجام معامله باشد، سود يا زياني حاصل مي‌شود.
27 – 4 . تا زماني كه شواهدي مبني بر دستيابي به منافع يا شواهدي مبني‌بر وجود تعهد وجود داشته باشد، شناخت دارايي و بدهي در صورتهاي مالي ادامه مي‌يابد. هرگاه نتوان شواهد كافي براي يک تجديد اندازه‌گيري بعدي به دست آورد، دارايي يا بدهي به مبلغ ثبت شده قبلي در حسابها نگهداري مي‌شود تا اينكه شواهد بيشتري در مورد تجديد اندازه‌گيري يا قطع شناخت به دست آيد.
شناخت درآمد و هزينه
شناخت درآمد
28 – 4 . همان‌طور كه در بندهاي 9-4 و 11-4 اشاره شد، شناخت درآمد و هزينه اغلب درنتيجه شناخت داراييها و بدهيها و تغييرات در آنها صورت مي‌گيرد. براي شناخت درآمد و هزينه، ملاحظات ديگري نيز بايد مدنظر قرار گيرد.
29 – 4 . شناخت درآمد متضمن ملاحظه اين امر است كه آيا شواهد كافي مبني‌بر وقوع يک افزايش درخالص داراييها (يعني حقوق صاحبان سرمايه) قبل از پايان دوره مورد گزارش وجود دارد يا خير.
30 – 4 . مابه ازاي دريافتي قبل از انجام كار منجر به شناخت درآمد نمي‌گردد زيرا تا زماني كه كار انجام نشود، افزايش در داراييها ناشي از پيش‌دريافت با افزايشي مساوي در بدهيها خنثي مي‌گردد. بهطور مثال، حق اشتراك سالانه يک مجله ماهانه كه در آغاز دوره اشتراك دريافت مي‌شود تا زماني كه مجله توليد و ارسال نشود (يعني تا زماني كه واحد تجاري يک بدهي به شكل تعهد ايفا نشده مبني‌بر تحويل مجله يا برگشت وجه دريافتي دارد)، به عنوان درآمد شناسايي نميشود.
31 – 4 . برخي درآمدها طي يک دوره زماني، متناسب با انجام كار شناسايي مي‌شود. بهطور مثال، درآمد يک پيمان بلندمدت ممكن است طي چند دوره حسابداري متناسب با انجام كار شناسايي شود. براي اقلام با عمر كوتاهتر كه ناشي از فعاليتهايي است كه منجر به درآمد عملياتي مي‌شود، تحصيل درآمد اغلب درصورت وقوع يک رويداد كليدي صورت مي‌گيرد (رويداد كليدي مقطعي از چرخه عملياتي است كه مهمترين عمل انجام مي‌شود) و لذا درآمدهاي ناشي از تغيير در قيمت بازار موجودي كالا كه توسط يک واحد تجاري نگهداري مي‌شود تنها درصورتي قابل شناسايي است كه مستلزم تلاش بازاريابي يا فروش قابل ملاحظه‌اي نباشد. اقلامي از قبيل مال‌الاجاره و سود تضمين شده كه بيانگر مبالغ دريافتي از ديگران در قبال استفاده آنها از منابع واحد تجاري است و با مرور زمان تحصيل مي‌گردد، تنها پس از گذشت مدت زمان مربوط شناسايي مي‌شود. هرگاه واحد تجاري وظيفه خود را به طور كامل انجام داده باشد ليكن طرف معامله هنوز تمامي اقدامات لازم را انجام نداده است (به طور مثال، فروشهايي كه مشروط به اعلام قبولي از طرف خريدار است)، شناخت درآمد تا زمان تكميل اقدامات طرف معامله به تعويق مي‌افتد.
شناخت هزينه
32 – 4 . شناخت هزينه متضمن ملاحظه اين امر است كه آيا شواهد كافي مبني‌بر وقوع كاهش در حقوق صاحبان سرمايه قبل از پايان دوره مورد گزارش وجود دارد يا خير. اعمال احتياط موجب مي‌گردد كه براي شناخت هزينه در مقايسه با شناخت درآمد، به شواهد وقوع و ميزان اتكا پذيري اندازه‌گيري كمتري نياز باشد. لازم است ارزيابي محتاطانه‌اي از شواهد مربوط به كاهش ارزش داراييها انجام شود. هرگاه علايمي دال بر كاهش ارزش مشاهده شود، يک بررسي جامع ضرورت مي‌يابد. اگر ارزش يک دارايي كاهش يافته باشد، شناسايي تغيير در مبلغ ثبت شده دارايي كه منجر به شناسايي يک هزينه مي‌شود، ضرورت مي‌يابد. با اين حال، همان طور كه در فصل دوم ذكر شد، اعمال احتياط، حذف داراييها يا درآمدها را در مواردي كه شواهد كافي مبني‌بر وقوع و اتكا پذيري اندازه‌گيري وجود دارد و شناسايي بدهيها يا هزينه‌ها را هنگامي كه شواهد موصوف وجود ندارد، مجاز نمي‌شمرد. در غير اين‌صورت، داراييها و درآمدها عمداً كمتر از واقع و بدهيها و هزينه‌ها عمداً بيشتر از واقع نمايش مي‌يابد.
33 – 4 . هزينه، زماني و تا ميزاني شناسايي مي‌شود كه داراييهاي قبلاً شناسايي شده كاهش يافته يا حذف شده يا حائز شرايط ادامه شناخت به عنوان دارايي نباشد، بدون آنكه افزايشي در ساير داراييها يا كاهشي در بدهيها رخ دهد. هزينه همچنين درصورت ايجاد يا افزايش يک بدهي، بدون افزايش معادل در داراييهاي شناسايي شده، شناسايي مي‌شود.
34 – 4 . فرايندي كه معمولاً تحت عنوان ” تطابق درآمد و هزينه“ از آن ياد مي‌شود در كنار ساير فرايندها يكي از ابزارهاي حصول اطمينان از اين امر است كه در مواردي كه شواهد كافي مبني‌بر اينكه مخارجي منجر به دستيابي به منافع آتي شده، وجود دارد، يک دارايي شناسايي شود و در دوره مصرف يا انقضاي اين منافع، هزينه شناسايي گردد. تطابق بدين معناست كه مخارجي كه مستقيماً با ايجاد درآمدهاي مشخص مرتبط است، به جاي شناسايي به عنوان هزينه در دوره وقوع، در همان دوره‌اي شناسايي شود كه اين درآمدها شناسايي مي‌شود. معهذا اعمال مفهوم ” تطابق درآمد و هزينه“، شناخت اقلامي را در ترازنامه كه با تعريف داراييها، بدهيها يا حقوق صاحبان سرمايه مطابقت ندارد، مجاز نمي‌شمرد.
35 – 4 . در مواردي كه انجام مخارج منجر به منافعي گردد كه طي چند دوره مالي حاصل مي‌شود و ارتباط اين مخارج با ايجاد درآمدهاي مشخص را تنها بتوان بهطور كلي يا غيرمستقيم تعيين كرد و به علاوه ارزش دارايي را در پايان هر دوره نتوان به طور مستقيم و با قابليت اتكاي كافي تعيين كرد آنگاه فرض معقول آنست كه دارايي طي عمر مورد انتظار آن بهطور سيستماتيك كاهش مي‌يابد. درچنين شرايطي، دارايي پس از شناسايي، برمبنايي سيستماتيك طي دوره‌هايي كه منافع آن حاصل مي‌شود، مستهلك مي‌گردد. اين فرايند جزء روشهاي مورد قبولي است كه در برخورد با ابهام اتخاذ مي‌شود. همان طور كه قبلاً بيان شد، قطعيت اندازه‌گيري براي شناخت يك عنصر ضرورت ندارد و مشروط به اينكه فرايند موصوف منجر به براوردي معقول از دارايي و هزينه گردد، دارايي و هزينه استهلاك آن بر مبناي مورد اشاره شناسايي مي‌شود. با اين حال، بررسي ادواري مبلغ شناسايي شده دارايي لازم است تا اطمينان حاصل شود كه شواهد كافي مبني‌بر دريافت منافع اقتصادي آتي به ميزاني كه كمتر از مبلغ شناسايي شده نباشد، وجود دارد.
36 – 4 . هرگاه نتوان بين مخارج انجام شده و ايجاد درآمدهاي مشخص در آينده ارتباط موجهي برقرار نمود، مخارج مزبور بايد در دوره وقوع، به عنوان هزينه شناسايي شود. اين‌گونه مخارج شامل مبالغي است كه به انتظار منافع آتي خرج شده ليكن رابطه آنها با اين منافع در حدي دچار ابهام است كه شناسايي يک دارايي را مجاز نمي‌شمرد. ازجمله اين مخارج، مي‌توان از برخي مخارج تحقيق و توسعه نام برد.
كافي بودن شواهد
37 – 4 . معيارهاي شناخت مقرر مي‌دارد كه شرط لازم براي شناخت اوليه يا تجديد اندازه‌گيري بعدي، وجود شواهد كافي مبني‌بر وقوع تغيير در يك عنصر صورتهاي مالي است.
38 – 4 . در صورت وجود ابهام قابل ملاحظه، شناخت يک قلم ممكن است گمراه‌كننده شود يا حتي باعث شود صورتهاي مالي مفيد نباشد. وجود شواهد، رافع ابهام است. به‌عبارت ديگر، هرچه در مورد يک قلم، شواهد بيشتري وجود داشته باشد و هرچه كيفيت اين شواهد بهتر باشد، در مورد وجود، ماهيت و اندازه‌گيري آن قلم ابهام كمتري وجود خواهد داشت و آن قلم از اتكا پذيري بيشتر برخوردار خواهد بود. بدين‌ترتيب، معيارهاي شناخت تصريح ميكند كه يک عنصر تنها زماني بايد در صورتهاي مالي شناسايي شود كه در مورد آن شواهد كافي هم از لحاظ كمي و هم از لحاظ كيفي وجود داشته باشد. براي شناسايي يک عنصر، هم در مورد وقوع تغيير در داراييها و بدهيهاي واحد تجاري و هم در مورد اندازه‌گيري ميزان تغيير، وجود شواهد ضرورت دارد.
39 – 4 . تعيين اين امر كه ” شواهد كافي“ به چه نوع شواهدي اطلاق مي‌شود، بستگي به قضاوت در شرايط خاص هر مورد دارد. شواهد بايد كافي باشد اما لزوماً نبايد و اغلب نمي‌تواند قطعي باشد. ماهيت شواهد درارتباط با اقلام مختلف، متفاوت است. شواهد شامل تمامي اطلاعات مربوطي است كه تا زمان تهيه صورتهاي مالي فراهم مي‌آيد و مرتبط با شرايط موجود در تاريخ ترازنامه است. شواهد، عمدتاً از طريق تجارب قبلي يا كنوني در مورد قلم مورد نظر و يا اقلام مشابه فراهم مي‌آيد و دربرگيرنده مواردي از قبيل شواهد حاصل از رويداد آغازگر شناخت (مثل بهاي خريد موجودي كالا)، تجربه قبلي در مورد يک گروه اقلام مشابه (مثل ميزان زيانهاي قبلي ناشي از موجوديهاي راكد و كم مصرف) و اطلاعات جاري مستقيماً مربوط به آن قلم (مثل وضعيت فيزيكي فعلي اقلام موجودي، قيمت فروش جاري آنها و ميزان كنوني سفارشات خريداران) مي‌باشد. اين شواهد همچنين شامل شواهد حاصل از معاملات ساير واحدهاي تجاري در زمينه داراييها و بدهيهاي مشابه است. هنگامي كه معاملات مزبور به طور مكرر انجام شود و اقلام مورد معامله با قلمي كه دراختيار واحد تجاري است بسيار مشابه باشد (يعني اينكه بازاري كارا براي اقلام همگن وجود داشته باشد)، آنگاه شواهد به دست آمده قوي است و احتمالاً براي شناخت قلم كفايت ميكند. با كاهش تعدد اين معاملات و كاهش ميزان مشابهت كالاهاي مورد مقايسه، قانع كنندگي شواهد متناسباً كم مي‌شود و احتمال كفايت شواهد براي شناخت كاهش مي‌يابد.
قابليت اتكاي كافي
40 – 4 . معيارهاي شناخت تصريح ميكند كه يک شرط لازم براي شناخت اوليه يا تجديد اندازه‌گيري بعدي اين است كه يک عنصر يا تغيير در يک عنصر را بتوان با قابليت اتكاي كافي اندازه‌گيري كرد. اتكا پذيري اندازه‌گيري بدين معناست كه مبلغ پولي قلم شناسايي شده باتوجه به مبناي اندازه‌گيري و شرح آن، به عنوان بيان صادقانه آن چيزي كه قرار است بيان كند، يا بهگونهاي معقول انتظار مي‌رود بيان ميكند، مي‌تواند مورد اتكاي استفاده‌كنندگان قرار گيرد. هرگاه كاربرد يک روش اندازه‌گيري كه بهگونهاي صادقانه بيانگر كميت مورد اندازه‌گيري است، در اندازه‌گيريهاي يک قلم توسط افراد مختلف منجر به مبالغي شود كه به نحوي با اهميت با يكديگر تفاوت نداشته باشد، اندازه‌گيري انجام شده احتمالاً اتكاپذير تلقي مي‌گردد.
41 – 4 . در گزارشگري مالي، استفاده از براوردها در سطحي وسيع معمول است. اين الزام كه يک قلم را بتوان با اتكا پذيري كافي اندازه‌گيري كرد، استفاده از براورد معقول را نفي نمي‌كند. استفاده از براوردهاي معقول در تهيه صورتهاي مالي امري عادي است و به شرط آنكه بتوان براوردي معقول از يک قلم انجام داد، آن قلم بايد شناسايي شود.
42 – 4 . هرگاه داراييها و بدهيها دچار ابهام باشند، انعكاس يک مبلغ بدون تشريح آن ممكن است قطعيت ماحصل را تداعي كند درحالي‌كه در واقع چنين نيست. بنابراين، درمواردي كه اثر ابهام به طور بالقوه قابل ملاحظه است، افشاي واضح ميزان ابهام حاكم بر برآورد ضرورت دارد. موارد افشا ممكن است دربرگيرنده فرضيات مهم بكار گرفته شده، طيف ماحصل‌هاي احتمالي، مبناي اندازه‌گيري و عوامل اصلي مؤثر برماحصل باشد.
43 – 4 . اتكا پذيري اندازه‌گيري تحت تأثير سه عامل است:
الف . توانايي اندازه‌گيري منافع مستتر در قلم مورد نظر برحسب مبالغ پولي،
ب . تغيير پذيري ميزان اين منافع (پراكندگي سطوح مختلف منافع و نيز احتمال وقوع يک سطح منفعت خاص)، و
ج . وجود يک مبلغ حداقل.
اندازه‌گيري برحسب مبالغ پولي
44 – 4 . اقلام مندرج در صورتهاي مالي برحسب مبالغ پولي و به واحد پول انتخاب شده براي گزارشگري بيان مي‌شوند. معهذا، تفاوتي بين اقلامي كه از جنس پول هستند (اقلام پولي) و اقلامي كه بايد مستقلاً اندازه‌گيري شوند، وجود دارد. در مواردي كه اقلام پولي منجر به جريانهاي نقدي در آينده نزديك نگردند، جهت دستيابي به ارزش اين جريانها در تاريخ ترازنامه بايد ارزش فعلي آنها را تعيين كرد. تعيين ارزش فعلي مستلزم مشخص بودن زمان جريانهاي نقدي و براورد يک نرخ سود تضمين شده مناسب است و لذا بر اتكا پذيري اندازه‌گيري تأثير مي‌گذارد. تأثير تأخير در جريانهاي نقدي در فرايند تعيين ارزش فعلي، موجب مي‌گردد تا اقلام كوتاه مدت پولي را بتوان با اتكا پذيري بيشتري در مقايسه با اقلام بلند مدت پولي برحسب مبالغ پولي بيان كرد.
45 – 4 . برخي اقلام غيرپولي ناشي از معاملاتي حقيقي مي‌باشند كه طي آن با يک دارايي يا بدهي پولي معاوضه مي‌شوند. اين اقلام را مي‌توان باتوجه به قلم پولي مابه‌ازا اندازه‌گيري كرد. بدين ترتيب به هنگام شناخت اوليه اين اقلام و بادرنظرگرفتن هرگونه نياز به تعيين ارزش فعلي، مسئله‌اي در رابطه با بيان آنها برحسب مبالغ پولي پيش نمي‌آيد. با اين حال، اقلام غيرپولي ناشي از معاملات تهاتري يا ساير رويدادها تنها با توجه به معاملات پولي در داراييها و بدهيهاي مشابه قابل بيان به مبالغ پولي است. براي اين اقلام، توان بيان آنها به مبالغ پولي به رواج معاملات پولي در اقلام مشابه و نيز به ميزان تفاوت بين آن معاملات پولي و معامله تهاتري انجام شده توسط واحد تجاري بستگي دارد.
ابهام درباره ميزان منافع
46 – 4 . براي برخي از داراييها و بدهيها ممكن است ماحصل‌هاي احتمالي متفاوتي وجود داشته باشد. دراين حالات، هرگاه قلم موردنظر ناشي از يک معامله حقيقي باشد كه اخيراً انجام شده است، ابتدا مي‌توان آنرا به بهاي معامله (يعني بهاي تمام‌شده تاريخي) اندازه‌گيري كرد. اين فرض معقول است كه اين اندازه‌گيري مقياس مناسبي از سطح احتمالي جريان منافع آتي در زمان تحصيل دارايي يا تقبل بدهي به دست دهد.
47 – 4 . هرگاه معامله موصوف اخيراً انجام نشده باشد و زمان و احتمال جريانهاي گوناگون منافع حاصل از دارايي يا بدهي دچار ابهام باشد، استفاده از ساير طرق اندازه‌گيري به‌شرح زير ضرورت مي‌يابد:
الف . چنانچه يک بازار نسبتاً كارا براي قلم مورد نظر وجود داشته باشد، يک مقياس مبتني‌بر بازار (شامل بهاي جايگزيني يا خالص ارزش فروش) براي اندازه‌گيري آن مي‌توان بكار گرفت. دراين‌حالت، توافق عمومي بازار در مورد مبلغ منافع مستتر در قلم، به معناي اتكا پذيري مقياس مبتني‌بر بازار است.
ب . هرگاه يک واحد تجاري يک گروه از اقلام همگن غير يكسان دراختيار داشته باشد، گاه ارزش مورد انتظار كل گروه، مقياس مناسبي به‌دست مي‌دهد. به شرط آنكه تعداد اقلام گروه كافي باشد، ارزش مورد انتظار، اندازه‌گيري كل گروه را بهگونهاي اتكا پذير ميسر مي‌سازد (مقياس مشابهي را براي يک عنصر منفرد مي‌توان بكار گرفت به شرط آنكه كساني كه اندازه‌گيري را انجام مي‌دهند در مورد ميزان احتمال جريان منافع احتمالي به توافق كلي برسند).
48 – 4 . ارزيابي ميزان احتمال جريان يک سطح مشخص منافع اقتصادي (و درنتيجه ارزش مورد انتظار آن) برمبناي شواهد موجود انجام مي‌شود. اين ارزيابي ممكن است براساس شواهد حاصل از تجربه قبلي در مورد يک گروه اقلام مشابه (مثلاً ميزان احتمال و مبلغ ادعاهاي ناشي از ضمانت يک كالاي خاص) انجام شود يامتكي به شواهدي باشد كه از اطلاعات جاري مستقيماً مربوط به آن قلم (مثلاً احتمال مطالبه مبلغ وام از ضامن باتوجه به وضعيت مالي وام گيرنده) به دست مي‌آيد.
49 – 4 . هرگاه شواهد كافي جهت دستيابي به يک ارزش مورد انتظار نسبتاً اتكا پذير وجود نداشته باشد، باتوجه به مفاد بندهاي 41-4 و 42-4، بهترين براورد قلم بايد جهت اندازه‌گيري آن مورد استفاده قرار گيرد.
وجود يك مبلغ حداقل
50 – 4 . هرگاه مبلغ يك قلم دچار ابهام باشد، بهترين براورد ممكن بايد ملاك اندازه‌گيري قرار گيرد. درصورت وجود يک مبلغ حداقل كه نسبت به آن اطمينان معقولي حاصل است، قلم موردنظر نبايد به كمتر از اين مبلغ حداقل بيان شود و هرگاه يک مبلغ بالاتر، براوردي بهتر تلقي شود بايد به جاي مبلغ حداقل بكار گرفته شود. به ويژه، اعمال احتياط ممكن است موجب شود كه يک هزينه بالقوه (و هرگونه بدهي مربوط) كه از لحاظ اندازه‌گيري دچار ابهام است،
به‌‌جاي مبلغ حداقل، به مبلغي بالاتر شناسايي شود.
فصل پنجم اندازه‌گيري در صورتهاي مالي
1 – 5 . همان طور كه در فصل چهارم ذكر شد، شناخت متضمن مشخص كردن عنوان و مبلغ پولي يک عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهاي مالي است. اين فصل به اندازه‌گيري اين مبلغ پولي مي‌پردازد.
2 – 5 . يكي از معيارهاي شناخت يک عنصر در صورتهاي مالي اين است كه آن عنصر را بتـوان بـا قابليت اتكاي كافـي بـه مبلـغ پولي اندازه‌گيـري كرد. شناخت اوليـه اكثـراً از يک معامله مانند خريد دارايي نشأت مي‌گيرد. بنابراين داراييها و بدهيها در بدو امر، معمولاً به بهاي معامله ثبت مي‌شوند. در اين مقطع بهاي تمام شده تاريخي ثبت شده ، معادل بهاي جايگزيني دارايي است.
3 – 5 . ” تجديد اندازه‌گيري بعدي داراييها و بدهيها“ متضمن تغيير مبلغ ثبت شده آنهاست و چنين تغييري معمولاً قابل انتساب به رويدادهايي غير از معاملات مي‌باشد. بهطور مثال،
گذشت زمان منجر به منظورنمودن استهلاك براي داراييهاي ثابت مشهود مي‌گردد و دريافت اطلاعات درخصوص ناتواني يک بدهكار در ايفاي تعهد خود، منجر به كاهش در ارزش حساب دريافتني مربوط مي‌شود. همچنين تغييرات بهاي سهام در بازار، موجب تغيير در ارزش ثبت شده اوراق بهادار سريع‌المعامله در بازار مي‌گردد.
4 – 5 . انعكاس دارايي يا بدهي به مبلغ اوليه يا تجديد اندازه‌گيري شده در صورتهاي مالي ادامه مي‌يابد مگر آنكه رويدادهاي بعدي نشانگر نياز به اندازه‌گيري مجدد آنها باشد يا به علت فروش دارايي يا تسويه بدهي حذف آنها از صورتهاي مالي ضرورت يابد.
5 – 5 . حتي در يک نظام بهاي تمام شده تاريخي، تجديد اندازه‌گيري بعدي مي‌تواند متضمن كاهش مبلغ دفتري دارايي به مبلغ قابل بازيافت آن و تعديل مبلغ پولي بدهي به مبلغي باشد كه انتظار مي‌رود نهايتاً براي تسويه آن پرداخت شود. در چنين شرايطي احتياط حكم ميكند كه قاعده ” بهاي تمام شده يا كمتر“ اعمال گردد. به عبارت ديگر،
مبلغ دفتري يک دارايي‌هيچگاه نبايد از بهاي تمام شده آن تجاوز نمايد و اگر مبلغ بازيافتني دارايي از بهاي تمام شده آن كمتر است، مبلغ دفتري نبايد از مبلغ بازيافتني دارايي بيشتر شود.
6 – 5 . مبلغ بازيافتني به ارزش يک دارايي در سودآورترين كاربرد آن اطلاق مي‌گردد. به عبارت ديگر، مبلغ بازيافتني يک دارايي بـرابـر خالص ارزش فروش يا ارزش اقتصادي آن، هركدام بيشتر است، مي‌باشد. ارزش اقتصادي يک دارايي عبارت از خالص ارزش فعلي جريانهاي نقدي آتي ناشي از كاربرد مستمر دارايي از جمله جريانهاي نقدي ناشي از فروش نهايي آن است. ضابطه معمول اين است كه هرگاه خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادي دارايي از مبلغ دفتري آن كمتر باشد، مبلغ دفتري دارايي بايد به يكي از اين دو مبلغ، آنكه بزرگتر از ديگري است، كاهش داده شود.
7 – 5 . در دوره‌هايي كه تغييرات در سطح قيمتها قابل ملاحظه است، از قبيل دورههاي با نرخ تورم بالا يا متضمن نوسانات در بهاي كالاها، نظام اندازه‌گيري بهاي تمام شده تاريخي از نقطه‌نظر ” مربوط بودن“ مورد سئوال قرار گرفته است. براي مقابله با كاهش تدريجي دركيفيت مربوط بودن مبالغ بهاي تمام شده تاريخي، از روش تجديد ارزيابي برخي داراييها پيروي شده است، اگرچه اين تجديد ارزيابي به طور منظم انجام نشده است. نتيجه اين نحوه عمل اين بوده است كه داراييها و بدهيها در يک ترازنامه واحد با استفاده از مباني اندازه‌گيري متفاوتي نمايش يابد بهگونهاي كه برخي داراييها به بهاي تمام شده، برخي به ارزشهاي جاري و برخي نيز به مبالغ تجديد ارزيابي چندين سال قبل در ترازنامه منعكس شود. در غياب تجديد ارزيابي منظم داراييها، مربوط بودن مبالغ تجديد ارزيابي به شدت مورد ابهام است.
8 – 5 . باتوجه به وضعيت مورد اشاره، اتخاذ يک نظام اندازه‌گيري مربوط تر كه دربرگيرنده ارزشهاي جاري باشد، در رابطه با اقلام شناسايي شده در صورتهاي مالي مناسب مي‌باشد. در دورههاي تغيير شديد سطح قيمتها، نياز به اتخاذ چنين نظامي افزايش مي‌يابد.
9 – 5 . ارزشهاي جاري در برخي موارد فاقد خصوصيت اتكا پذيري مي‌باشد. مضافاً ، هزينه دستيابي به ارزشهاي جاري ممكن است از منافع حاصل از كاربرد آنها تجاوز نمايد. از سوي ديگر، كاهش در خصوصيت كيفي ” مربوط بودن“ در نظام بهاي تمام شده تاريخي يک نقص جدي محسوب مي‌گردد. فصل حاضر، نظام بهاي تمام شده تاريخي و مزاياي نظامهاي جايگزين را مورد بررسي قرار مي‌دهد و اصولي را بيان ميكند كه بايد به عنوان راهنماي تكامل آتي ” گزارشگري مالي“ مدنظر قرار گيرد.
نظامهاي اندازه‌گيري
10 – 5 . نظامهاي اندازه‌گيري گوناگوني وجود دارد كه مي‌توان آنها را در حسابداري بكار گرفت. مهمترين ويژگي متمايزكننده آنها از يكديگر، اتكا بر ” بهاي تمام شده تاريخي“ يا ” ارزش جاري“ است. جهت تبيين اصول اندازه‌گيري، تمركز براين وجه تمايز مفيد است و لذا بحث آتي در قالب ” بهاي تمام شده تاريخي“ و ” ارزش جاري“ ارائـه مي‌شود. ساير نظامهاي اندازه‌گيري را مي‌توان به عنوان گونه‌هاي ديگري در چارچوب دو طبقه كلي فوق‌الذكر مورد بحث قرار داد.
بهاي تمام شده تاريخي
11 – 5 . در يک نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي، داراييها و بدهيها به ارزش زمان تحصيل اندازه‌گيري مي‌شود و اين ارزش معمولاً بهاي تحصيل است. بدين‌ترتيب، بهاي تمام شده تاريخي داراي دو خاصيت مهم است. خاصيت اول مبتني بودن آن برمعاملات است و خاصيت دوم اين است كه بهاي تمام شده تاريخي بيانگر ارزش جاري در زمان تحصيل است.
12 – 5 . در نظام بهاي تمام شده تاريخي، حقوق صاحبان سرمايه (مشتمل‌بر آورده پولي صاحبان سرمايه بعلاوه ساير اقلام از قبيل سود تقسيم نشده و ساير درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده كه اندازه‌گيري آنها مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي است)، برحسب واحد پول تاريخي اندازه‌گيري مي‌شود. براي اندازه‌گيري كل سود يا زيان يک دوره، مبلغ پولي آغاز دوره حقوق صاحبان سرمايه با مبلغ پولي آخر دوره آن مقايسه مي‌گردد و در اين مقايسه، هيچ گونه تعديلي از بابت تورم (مثل تعديلات از بابت تغيير در شاخص عمومي يا اختصاصي) صورت نمي‌گيرد. بدين‌ترتيب، نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي مقرر مي‌دارد كه قبل از گزارش سود، مبلغ پولي آغاز دوره حقوق صاحبان سرمايه مورد نگهداشت قرار گيرد كه اين امر معمولاً تحت عنوان استفاده از ” مفهوم نگهداشت سرمايه مالي“ مورد اشاره قرار مي‌گيرد. پيوست شماره 1
اين فصل، مفاهيم مختلف نگهداشت سرمايه را مطرح ميكند.
13 – 5 . همان طور كه در بند 5 – 5 اشاره شد، نظام بهاي تمام شده تاريخي محض در عمل تعديل مي‌شود تا از گزارش داراييها به مبلغي بيش از ارزش جاري آنها جلوگيري به عمل آيد. قاعده معمول اين است كه موجوديهاي مواد و كالا به ” اقل بهاي تمام شده يا خالص ارزش فروش“ ارزشيابي شود. در مورد داراييهاي ثابت مشهود، مبلغ دفتري آن تا زماني به بهاي مستهلك شده تاريخي ارائه مي‌شود كه مساوي يا كمتر از مبلغ بازيافتني داراييها باشد. بهگونهاي مشابه، هرگاه مبلغ پرداختني بدهيها از مبلغ اوليه فراتر رود، مبلغ بدهي افزايش داده مي‌شود. قواعد فوق همگي بيانگر كاربرد تفسيري خاص از خصوصيت احتياط است كه به موجب آن داراييها هرگز نبايد بيش از واقع و بدهيها نبايد كمتر از واقع در حسابها ارائه شود. بدين‌ترتيب حتي در مواردي كه مبناي اصلي اندازه‌گيري، بهاي تمام شده تاريخي است، از ارزشهاي جاري نيز استفاده مي‌شود.
14 – 5 . در بسياري از كشورهايي كه بهاي تمام شده تاريخي، به‌عنوان مبناي اصلي اندازه‌گيري انتخاب شده است، برخي ديگر از موارد عدول از اين مبنا، مجاز شناخته شده است. اين موارد دربرگيرنده ارزشيابي برخي از طبقات اصلي يا فرعي داراييها به بهاي جاري است.
عدول از مبناي بهاي تمام شده تاريخي در اين موارد اغلب اختياري است و از اين رو مقايسه‌پذيري و ثبات رويه در اندازه‌گيري حسابداري را بيش از تعديلات احتياط آميز مورد اشاره در بند 13-5 كه از لحاظ عملي تابع قواعد مشخص‌تري است، مخدوش ميكند.
15 – 5 . مزيت اصلي مبناي اندازه‌گيري بهاي تمام شده تاريخي، عيني‌بودن و اتكا پذيري آن است كه ناشي از مبناي معاملاتي آن مي‌باشد. معاملات معمولاً داراي مستندات كافي بوده و اغلب شواهدي در مورد ارزش بازار مورد معامله به دست مي‌دهند. موارد استثنا محدود به معاملاتي مي‌شود كه حقيقي نبوده يا مابهازاي مورد معامله كاملاً پولي يا معادل پولي نمي‌باشد.
16 – 5 . با اين حال، عيني‌بودن و اتكاپذيري اوليه اندازه‌گيري برحسب بهاي تمام شده نبايد موجب كتمان اين واقعيت شود كه در يک نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي ممكن است نياز به قضاوتهايي باشد كه اعمال آنها به اندازه قضاوتهاي مورد لزوم در يک نظام مبتني‌بر ارزش جاري دشوار است. مسائل مربوط به تخصيص اعم از آنكه طي زمان باشد (مثل استهلاك) و يا اينكه مربوط به طبقات مختلف باشد (مثل تخصيص مخارج به هزينه جاري و اقلام سرمايه‌اي) در هر دو نظام مشترك است. در زمينه انجام براورد نيز مشكلاتي خصوصاً درارتباط با اقلام بلندمدت، در هر دو نظام وجود دارد.
17 – 5 . از ديگر مزاياي مبناي بهاي تمام شده تاريخي، آشنا بودن تهيه‌كنندگان و استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي با مبناي موصوف و سهولت كاربرد آن است كه اين امر موجب كاهش هزينه و نيز افزايش مقبوليت استفاده از آن مي‌شود. مزاياي فوق در مورد تعديلات در نظام بهاي تمام شده تاريخي نيز صادق است.
18 – 5 . عيب اصلي مبناي بهاي تمام شده تاريخي، مربوط نبودن ظاهري آن با وضعيت جاري فعاليت تجاري است. بدين‌لحاظ ، يک ترازنامه مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي، مادام كه داراييها (و احياناً بدهيها) را به مبالغي منعكس كند كه بيانگر قيمتهاي جاري بازار نمي‌باشند، تصوير دقيقي از وضعيت مالي جاري به دست نمي‌دهد. بهگونهاي مشابه، يک صورت سود و زيان مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي، درآمد حاصل از نگهداري داراييها را در زمان تحقق و نه در زمان وقوع ، گزارش ميكند. اين امر باعث مي‌شود كه صورت مزبور بين درآمدهاي تحصيل شده در دورههاي قبل كه در دوره جاري تحقق يافته‌اند و درآمدهايي كه در دوره جاري هم تحصيل شده و هم تحقق يافته‌اند تفاوتي قائل نشود.
ارزش جاري
19 – 5 . در يک نظام حسابداري مبتني‌بر ارزش جاري، داراييها و بدهيها به طور منظم تجديد اندازه‌گيري مي‌شود تا تغييرات در ارزش آنها همزمان با وقوع و نه صرفاً به هنگام تحقق (كه در نظام بهاي تمام شده تاريخي معمول است) ثبت شود.
20 – 5 . ارزش جاري دربرگيرنده سه نگرش متفاوت است كه عبارتند از ارزش ورودي (بهاي جايگزيني)، ارزش خروجي (خالص ارزش فروش) و ارزش اقتصادي (ارزش فعلي جريانهاي نقدي مورد انتظار از كاربرد مستمر دارايي و فروش نهايي آن توسط مالك فعلي). در برخي موارد از قبيل ارزشيابي سرمايه‌گذاري در اوراق بهادار نرخ بندي شده، سه نگرش فوق‌الذكر به مبالغ تقريباً نزديك به‌هم منجر مي‌شوند و تفاوت آنها كم بوده و ناشي از هزينه‌هاي انجام معامله است. در ساير حالات همچون ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود خاص واحد تجاري، تفاوت بين مقياسهاي مختلف ارزش جاري احتمالاً با اهميت خواهد بود.
21 – 5 . در چنين مواردي بايد قاعده مشخص و معقولي براي انتخاب يكي از مقياسهاي مختلف اندازه‌گيري ارزش جاري دراختيار داشت. معيار ” ارزش براي واحد تجاري“ چنين قاعده‌اي را به دست مي‌دهد. طبق اين قاعده، ارزش جاري برابر اقل ” بهاي جايگزيني جاري دارايي و مبلغ بازيافتني “ آن تعيين مي‌گردد. ” مبلغ بازيافتني “ دارايي بالاترين ارزشي است كه مالك فعلي دارايي مي‌تواند بدان دست يابد و برابر خالص ارزش فروش دارايي يا ارزش اقتصادي آن، هركدام بيشتر است، مي‌باشد. ” ارزش براي واحد تجاري“ را مي‌توان نوعي به هنگام كردن بهاي تاريخي با استفاده از قاعده سنتي ” بهاي تمام شده يا كمتر“ دانست و لذا ارزشي است كه به تصميم‌گيري اقتصادي مربوط مي‌شود. نمودار زير نحوه تعيين ارزش براي واحد تجاري را نشان مي‌دهد:
22 – 5 . در يک نظام مبتني‌بر ارزش جاري، كل درآمدها را مي‌توان به ” درآمدهاي عملياتي“ و ” درآمدهاي نگهداري“ تفكيك كرد. درآمدهاي عملياتي به درآمدهايي اطلاق مي‌شود كه ناشي از فعاليتهاي اصلي بازرگاني يا توليدي واحد تجاري باشد درحالي كه درآمدهاي نگهداري، تغييرات در ارزش خالص داراييهاي واحد تجاري را كه از تغيير در قيمتهاي بازار ناشي شده است، دربر مي‌گيرد. مفهوم ” نگهداشت سرمايه عملياتي“ را مي‌توان براي تشخيص اين دو نوع درآمد بكار گرفت. طبق اين مفهوم، درآمدهاي عملياتي عبارت از درآمدهاي حاصل از فعاليتهاي اصلي واحد تجاري پس از كسر بخشي از آن، جهت نگهداشت داراييهاي لازم براي حفظ فعاليتهاي اصلي در همان سطح (از قبيل جايگزيني داراييهاي ثابت مشهود و موجودي مواد و كالا) مي‌باشد. هرگونه درآمد حاصل از افزايش در ارزش دارايي عملياتي مزبور از قبيل افزايش بهاي موجوديها يا افزايش در ارزش داراييهاي ثابت مشهود، درآمد نگهداري تلقي مي‌گردد.
23 – 5 . مهمترين مزيت ارزش جاري، مربوط بودن آن به تصميمات استفاده‌كنندگاني است كه خواهان ارزيابي وضعيت جاري يا عملكرد اخير واحد تجاري مي‌باشند. ترازنامه‌اي كه در آن داراييها و بدهيها به ارزشهاي جاري ارائه شده است، در مقايسه با ترازنامه‌اي كه چنين عناصري را به بهاي تمام شده تاريخي ارائه كند، وضعيت مالي واحد تجاري را بهتر نشان مي‌دهد. صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع تهيه شده برمبناي ارزش جاري درمقايسه با صورتهاي مشابه تهيه شده برمبناي بهاي تمام شده تاريخي، از دو جهت عملكرد جاري واحد تجاري را بهتر اندازه‌گيري ميكند. اول اينكه اين صورتهاي عملكرد مالي تنها به گزارش درآمدهاي تحقق يافته نمي‌پردازد بلكه سودها و درآمدهايي را گزارش ميكند كه در دوره جاري وقوع يافته است. دوم اينكه، اين صورتها، از طريق تفكيك سودهاي حاصل از عمليات جاري از درآمدهاي ناشي از تغييرات در ارزش داراييهاي نگهداري شده توسط واحد تجاري، تحليل كاملتري از سود گزارش شده، به دست مي‌دهد.
24 – 5 . همان ملاحظاتي كه پشتوانه گزارش داراييها به ارزشهاي جاري است، اندازه‌گيري بدهيها را برهمين مبنـا توصيه ميكند. در مواردي كه بدهيهايي بلندمدت با نرخ سود تضمين شده ثابت وجود دارد، تفاوت بين ارزش جاري بدهيها و ارزش مبتني‌بر بهاي تمام شده آنها احتمالاً با اهميت خواهد بود و عمدتاً منعكس‌كننده تغييرات در نرخ بازار سود تضمين شده مي‌باشد.
25 – 5 . انتخاب يک ارزش براي بدهيها به روشي مشابه قاعده ” ارزش براي واحد تجاري“ با استفاده از مفهوم ” ارزش خلاصي“ امكان‌پذير است ليكن در عمل نيازي به استفاده از چنين روش پيچيده‌اي پيش نمي‌آيد. علت اين است كه در بازارهاي مالي رقابتي، اين احتمال كه بهاي خروجي، بهاي ورودي و ارزش فعلي يک وام در حد قابل ملاحظه‌اي باهم تفاوت نمايد، به‌نحوي كه مستلزم وضع ضابطه‌اي جهت انتخاب يک ارزش از ميان آنها باشد، وجود ندارد.
26 – 5 . عيب اصلي ارزش جاري، ذهني بودن بيشتر و اتكا پذيري كمتر آن در مقايسه با بهاي تمام شده تاريخي است. اين موضوع به ويژه در مورد داراييهايي كه در بازارهاي فعال به طور منظم مورد معامله قرار نمي‌گيرند و نيز هنگامي كه داراييها به ارزش اقتصادي ارائه مي‌شود، صدق ميكند. در مورد اخير، محاسبه ارزش اقتصادي بستگي به بازده‌هاي مورد انتظار آتي دارد كه خود معمولاً تا حدي متكي به قضاوتهاي ذهني است. اين امر مشكلاتي را نيز به هنگام تفكيك جريانهاي نقدي مربوط به داراييهاي خاص از جريانهاي نقدي مربوط به ساير داراييها يا فعاليتهاي واحد تجاري در كليت آن، به وجود مي‌آورد. معهذا، با توسعه بازارهاي مربوط به انواع داراييها، انتظار مي‌رود عيني‌بودن و اتكا پذير بودن ارزشهاي جاري بهبود يابد و از هزينه استفاده از ارزشهاي جاري كاسته شود.
27 – 5 . يكي از مشكلات موجود درارتباط با كاربرد ارزشهاي جاري، نا آشنايي تهيه‌كنندگان و استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي با اين ارزشهاست كه ممكن است حداقل درحال حاضر موجب افزايش هزينه تهيه و استفاده از اطلاعات حسابداري شود. با اين حال ارزشهاي جاري اكنون در برخي از جنبه‌هاي اندازه‌گيري در حسابداري در سالهاي اخير كاربرد بيشتري يافته است و لذا احتمال مي‌رود كه نا آشنايي تهيه‌كنندگان و استفاده‌كنندگان دائمي نباشد و به تدريج از ميزان آن كاسته شود.
تعديل از بابت اثرات تورم عمومي
28 – 5 . مبحث ارزشهاي جاري اساساً معطوف به مسائل ناشي از تغييرات در ارزش داراييهاي خاص است. موضوع ديگري كه با مبحث فوق نيز مرتبط است، تغييرات در سطح عمومي قيمتهاست كه بر ماهيت سود و حقوق صاحبان سرمايه گزارش شده تأثير مي‌گذارد. در موارد تغيير سريع و شديد سطح عمومي قيمتها، اين موضوع حاد مي‌شود چرا كه اعتماد به واحد پول كاهش مي‌يابد.
29 – 5 . يک راه حل برخورد با مسئله تغيير سطح عمومي قيمتها، ارائه مجدد صورتهاي مالي مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي برحسب قدرت خريد ثابت است. اعتقاد براين است كه نظام مبتني‌بر اين نحوه عمل، به خاطر پيچيدگي و ناتواني آن در انعكاس محتواي اقتصادي در موارد ناهماهنگي تغييرات در قيمتهاي عمومي و اختصاصي و نيز نا آشنايي استفاده‌كنندگان با اطلاعات ارائه شده برحسب واحدهاي قدرت خريد ثابت، چندان مفيد نيست. استفاده از چنين نظامي در اقتصادهاي با تورم حاد قابل توجيه است زيرا به هنگام تورم حاد، ناهماهنگي در تغييرات قيمتهاي عمومي و اختصاصي قابل اغماض است.
30 – 5 . اگر تورم عمومي عامل با اهميتي باشد، مي‌توان يک نظام ارزش جاري را به آساني تعديل نمود تا اندازه‌گيري كل درآمدها را ” بهطور واقعي“ كه فاقد اثر تورم است فراهم آورد. براي اين منظور، سرمايه اول دوره (كه از تراز افتتاحيه قابل استخراج است) متناسب با افزايش در شاخص عمومي قيمتها طي دوره افزايش داده مي‌شود. سرمايه اول دوره كه به طريق فوق تعديل شده است يک سرمايه واقعي (يعني با قدرت خريد ثابت) است كه بايد جهت نگهداشت، آن را از سرمايه آخر دوره كسر كرد تا درآمد ” بهطور واقعي“ (يعني افزايش ارزش پولي خالص داراييها مازاد بر تورم) شناسايي گردد. اين تعديل را مي‌توان بهطور يكجا در صورت سود و زيان جامع انجام داد. اين نحوه عمل نه برپيچيدگي صورت سود و زيان مي‌افزايد و نه مانند برخي روشهاي پيچيده حسابداري تورمي، مابقي صورت سود و زيان جامع را دچار پيچيدگي ميكند. مثالي ساده از يک نظام مبتني‌بر ارزش جاري واقعي در پيوست شماره 2 اين فصل ارائه شده است.
نتيجه‌گيـري
31 – 5 . همان طور كه اشاره شد، آن نگرشي از ارزش جاري كه بر معيار ” ارزش براي واحد تجاري“ مبتني است، ابزاري جهت‌انتخاب يك‌مقياس اندازه‌گيري متناسب با شرايط فراهم مي‌آورد. استفاده‌ازنگرش ” ارزش براي واحدتجاري“ همچنين‌تفكيك درآمدهاي عملياتي‌ازدرآمدهاي نگهداري را از طريق ” كسر بهاي جاري داراييهاي مصرف شده جهت ايجاد درآمد“ از ” درآمد عملياتي“ و گزارش جداگانه درآمد نگهداري داراييها و بدهيها ممكن مي‌سازد. اين نحوه عمل به استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي امكان مي‌دهد تا سودهاي جاري عملياتي را مورد ملاحظه قرار دهند و در مقايسه با سود مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي كه تركيبي از سودهاي عملياتي و سود يا زيانهاي نگهداري است، تصوير بهتري از عملكرد بالقوه آتي ارائه ميكند. بنابراين كاربرد ارزشهاي جاري، هم براي داراييها و هم براي بدهيها اطلاعاتي را فراهم مي‌نمايد كه به تصميمات استفاده‌كنندگان بيشترين ارتباط را دارد.
32 – 5 . در مورد داراييها، ارزش جاري مناسب طبق قاعده ” ارزش براي واحد تجاري “ انتخاب مي‌شود. قاعده مزبور، دارايي را درصورت بالاتر بودن مبلغ بازيافتني، به جاي بهاي تمام‌شده تاريخي، به بهاي جايگزيني ارزيابي ميكند مشروط به آنكه جايگزيني دارايي توجيه‌پذير باشد. اگر جايگزيني دارايي قابل توجيه نباشد، دارايي به مبلغ بازيافتني ارزيابي مي‌شود. كاربرد قاعده ” ارزش براي واحد تجاري“ در مورد بدهيها چندان ضرورتي ندارد چرا كه ارزشهاي مختلف بدهي، همگي به يک ارزش واحد ختم مي‌شوند.
33 – 5 . يک نظام مبتني بر نگهداشت سرمايه واقعي (بند 30- 5)، موجب مي‌گردد كه ” مربوط بودن“ اطلاعات بهبود يابد زيرا اين نظام، سودهاي عملياتي جاري و نيز ميزاني را كه درآمدها و هزينه‌هاي نگهداري بيانگر اثر تورم عمومي است، نشان مي‌دهد تا استفاده‌كنندگان ازصورتهاي مالي مبتني بر ارزش جاري واقعي قادر به انتخاب اطلاعات خاص مورد نياز خود باشند.
34 – 5 . واضح است كه به هنگام انتخاب بين نظام بهاي تمام شده تاريخي و نگرش مبتني‌بر ارزش جاري، نوعي مصالحه بين خصوصيات كيفي مربوط بودن و قابل اتكا بودن وجود دارد. در اين انتخاب يكي از دو نظام باتوجه به شرايط موجود و به ويژه فراهم بودن ارزشهاي جاري قابل اتكا، ترجيح داده مي‌شود. علاوه‌بر اين در تصميم‌گيري نسبت به انتخاب يكي از دو نظام، هزينه دستيابي به ارزشهاي جاري بايد با منافع حاصل از بهبود در ” مربوط بودن“ اطلاعات مقايسه گردد. با اين‌حال، با توسعه بازار براي انواع داراييها، مي‌توان انتظار داشت كه اتكا پذيري ارزشهاي جاري بهبود يابد و از هزينه استفاده از ارزشهاي جاري احتمالاً كاسته شود.
35 – 5 . اعتقاد براين است كه در شرايط اقتصادي جاري كشور، به دليل نبود ارزشهاي جاري قابل اتكا در رابطه با برخي داراييها و نيز بالابودن هزينه دستيابي به ارزشهاي جاري در مقايسه با منافع حاصل از آن، انتخاب يک نظام اندازه‌گيري مبتني‌بر ارزش جاري عملي نيست. بنابراين دراندازه‌گيري عناصر صورتهاي مالي، نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي ملاك عمل قرار خواهد گرفت و از ارزشهاي جاري نيز، تا ميزاني كه با خصوصيات اتكا پذيري و ملاحظات منفعت و هزينه سازگار است، در تعديل اين نظام استفاده خواهد شد.
پيوست شماره يك ـ تأثير نگهداشت سرمايه براندازه‌گيري سود
مفاهيم اقتصادي و حسابداري سود
1 . بنابر نظريه اقتصاددانان كلاسيك، درآمد هر فرد عبارت از مبلغي است كه آن فرد طي يک دوره معين مي‌تواند مصرف كند و در پايان دوره به اندازه آغاز دوره در رفاه باشد. از ديدگاه اين اقتصاددانان، سرمايه ذخيره ثروت است كه به صورت دريافتهاي آتي و در نتيجه مصرف آتي مورد استفاده قرار مي‌گيرد. بدين لحاظ هرگاه سرمايه فاقد منافع آتي باشد، تماماً در زمان حال به مصرف مي‌رسد. در مكتب اقتصادي فوق، سرمايه به عنوان رفاه تعبير شده و ارزش آن را مي‌توان از طريق محاسبه ارزش فعلي دريافتهاي آتي به‌دست آورد.
2 . براساس مفهوم اقتصادي درآمد به شرح فوق، سود حسابداري را مي‌توان به عنوان حداكثر ارزشي تعريف كرد كه واحد تجاري مي‌تواند طي يک دوره مالي توزيع كند و انتظار داشته باشد كه در پايان دوره به اندازه آغاز دوره در رفاه باشد.
3 . تفاوت بين سود اقتصادي و سود حسابداري، ناشي از روشهاي اندازه‌گيري سرمايه است. از نظر حسابدار، ارزش فعلي جريان سود مورد انتظار آتي واحد تجاري به عنوان مبناي اندازه‌گيري سرمايه، به دليل ابهامات موجود در مورد زمان و ميزان جريانات نقدي آتي و عدم دسترسي به نرخ تنزيل مناسب، مبنايي عملي نيست و لذا سرمايه را برحسب خالص داراييهاي واحد تجاري اندازه‌گيري ميكند. به عبارت ديگر در حسابداري، سود عبارت از تفاوت بين سرمايه واحد تجاري در پايان و آغاز دوره مالي است و سرمايه مترادف با خالص داراييها است و لذا اندازه‌گيري سود تحت تأثير مباني اندازه‌گيري داراييها و بدهيها مي‌باشد. در تعيين سود حسابداري، بايد تعديلاتي درارتباط با آورده و ستانده صاحبان سرمايه اعمال شود.
مفاهيم سرمايه
4 . براي اندازه‌گيري سرمايه واحد تجاري، از دو مفهوم سرمايه مي‌توان استفاده كرد. مفهوم اول، سرمايه مالي است. تحت اين مفهوم، سرمايه مترادف با خالص داراييها يا حقوق صاحبان سرمايه است و مي‌توان آن را برحسب واحدهاي اسمي قدرت خريد مثل ريال (سرمايه پولي يا سرمايه مالي اسمي) و يا برحسب قدرت خريد ثابت (سرمايه مالي با قدرت خريد ثابت) اندازه‌گيري كرد. مفهوم دوم، مفهوم سرمايه فيزيكي (عملياتي) است. تحت اين مفهوم، سرمايه به عنوان ظرفيت توليدي واحد تجاري تلقي مي‌گردد و مي‌توان آن را به طرق مختلف مثلاً برحسب ميزان توليد روزانه اندازه‌گيري كرد.
5 . انتخاب هريک از مفاهيم سرمايه توسط واحد تجاري، بايد مبتني‌بر نيازهاي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي باشد. بنابر اين، مفهوم سرمايه مالي در صورتي بايد انتخاب شود كه استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي عمدتـاً علاقه‌مند به نگهداشت ” سرمايه مالي اسمي“ و يا ” سرمايه مالي با قدرت خريد ثابت“ باشند، ليكن هرگاه، توجه اصلي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي معطوف به توانايي عملياتي واحد تجاري باشد، مفهوم فيزيكي سرمايه بايد به كار گرفته شود. مفهوم مورد انتخاب، بيانگر هدفي است كه در تعيين سود دنبال مي‌شود، گرچه ممكن است مشكلات اندازه‌گيري در استفاده عملي از مفهوم مورد انتخاب وجود داشته باشد.
مفاهيم نگهداشت سرمايه و تعيين سود
6 . همان طور كه هرگاه مصرف فرد بر درآمدش فزوني يابد، رفاه (سرمايه) وي كاهش مي‌يابد، در مورد واحد تجاري نيز فزوني توزيع سود بر سود موجب كاهش سرمايه واحد تجاري است. از اين رو تعيين سود با حفظ سرمايه واحد تجاري مرتبط است. به عبارت ديگر، نگهداشت سرمايه عامل مهمي در تعيين سود است.
7 . مفاهيم سرمايه به شرح فوق منجر به مفاهيم نگهداشت سرمايه به شرح زير مي‌شود :
الف . نگهداشت سرمايه مالي : به موجب اين مفهوم، سود تنها در شرايطي تحصيل مي‌شود كه مبلغ مالي (پولي) خالص داراييها در پايان دوره، پس از حذف اثرات هرگونه توزيع بين صاحبان سرمايه يا دريافتي از ايشان، نسبت به مبلغ مالي (پولي) خالص داراييها در ابتداي دوره فزوني يابد.
ب . نگهداشت سرمايه فيزيكي : طبق اين مفهوم، سود تنها در صورتي تحصيل مي‌گردد كه ظرفيت توليدي فيزيكي (ظرفيت عملياتي) واحد تجاري (يا منابع و وجوه لازم جهت دستيابي به ظرفيت مزبور) در پايان دوره، پس از حذف اثرات هرگونه توزيع بين صاحبان سرمايه يا دريافتي از ايشان، نسبت به ظرفيت توليدي فيزيكي ابتداي دوره فزوني يابد.
8 . مفهوم نگهداشت سرمايه معطوف به تعريفي از سرمايه است كه واحد تجاري به دنبال نگهداشت آن مي‌باشد. اين مفهوم، رابطه ميان مفاهيم سرمايه و مفاهيم سود را برقرار مي‌سازد، زيرا خط نشانه‌اي تعيين ميكند كه سود واحد تجاري نسبت به آن سنجيده مي‌شود. مفهوم نگهداشت سرمايه، لازمه تمايز ميان بازده سرمايه واحد تجاري و برگشت سرمايه آن است، چرا كه تنها جريانات ورودي داراييها مازاد بر مبالغ مورد نياز جهت نگهداشت سرمايه را مي‌توان به عنوان سود واحد تجاري و بنابر اين بازده سرمايه آن تلقي كرد.
9 . تحت مفهوم نگهداشت سرمايه مالي، درصورتي كه واحد اندازه‌گيري ريال اسمي باشد، سود عبارت از افزايش در سرمايه مالي اسمي طي دوره است. بنابراين، افزايش قيمت داراييهاي نگهداري شده طي دوره كه به طور قراردادي ” درآمد نگهداري“ ناميده مي‌شود، از لحاظ اين مفهوم سود تلقي مي‌شود، ليكن شناسايي آن تا زمان فروش داراييها به تعويق مي‌افتد. هرگاه نگهداشت سرمايه مالي برحسب ” ريال با قدرت خريد ثابت“ مدنظر باشد، سود عبارت از افزايش در ” قدرت خريد سرمايه‌گذاري شده“ طي دوره خواهد بود. بدين ترتيب در حالت اخير، تنها آن بخش از افزايش در قيمت داراييها كه مازاد بر افزايش در سطح عمومي قيمتها باشد، به عنوان سود تلقي مي‌گردد و بقيه اين افزايش به عنوان تعديل نگهداشت سرمايه جزء حقوق صاحبان سرمايه طبقه‌بندي مي‌شود.
10 . تحت مفهوم نگهداشت سرمايه فيزيكي (عملياتي)، هرگاه سرمايه برحسب ظرفيت توليدي فيزيكي تعريف گردد، سود بيانگر افزايش درسرمايه مزبور طي دوره است. كليه تغييرات قيمتها كه بر داراييها و بدهيهاي واحد تجاري تأثير مي‌گذارد، به عنوان تغييرات در اندازه‌گيري ظرفيت توليدي فيزيكي واحد تجاري تلقي مي‌گردد. اين تغييرات به‌عنوان سود شناسايي‌نمي‌شود، بلكه به عنوان تعديلات نگهداشت سرمايه جزء حقوق صاحبان سرمايه طبقه‌بندي مي‌گردد.
پیوست شماره 2 مثالي ساده از يک نظام مبتني‌بر ارزش جاري واقعي
شركتي در آغاز سال، 100 ميليون ريال موجودي كالاي جديداً خريداري شده دراختيار دارد كه از محل 60 ميليون ريال سرمايه و 40 ميليون ريال بدهي با سود تضمين شده 10% در سال تأمين مالي شده است. نرخ تورم طي سال 5% است. شركت موجودي كالا را در پايان سال به‌مبلغ 200 ميليون ريال مي‌فروشد. بهاي جايگزيني موجوديها 125 ميليون ريال است.
| ترازنامه در ابتداي دوره | ||||
| ميليون ريال | ميليون ريال | |||
| موجودي کالا (جديداً خريداري شده) | 100 | سرمايه | 60 | |
| بدهي | 40 | |||
| 100 | 100 | |||
| صورت سود و زيان | ||||
| ميليون ريال | ||||
| فروش | 200 | |||
| کسر مي‌شود: بهاي تمام شده کالاي فروش رفته | 100 | |||
| افزايش در بهاي موجودي | 25 | |||
| (125) | ||||
| سود عملياتي مبتني بر ارزش جاري | 75 | |||
| هزينه‌هاي مالي | (4) | |||
| سود مبتني‌بر ارزش جاري پس از هزينه‌هاي مالي | 71 | |||
صورت سود و زيان جامع
| ميليون ريال | |
| سود مبتني بر ارزش جاري پس از هزينه‌هاي مالي | 71 |
| درآمد ناشي از نگهداري موجودي کالا | 25 |
| سود پولي اسمي | 96 |
| کسر مي‌شود : بابت نگهداشت سرمايه (بشرح يادداشت زير) | (3) |
| 93 |
يادداشت :
مبلغ کسر شده بابت نگهداشت سرمايه، منعکس‌کننده اثر تورم عمومي بر خالص داراييهاي آغاز دوره (يعني پنج درصد 60 ميليون ريال) است. اين مبلغ را مي‌توان بشرح زير نيز محاسبه کرد:
| ميليون ريال | |
| اثر تورم عمومي بر ارزش موجودي کالا (100×5%) | 5 |
| درآمد ناشي از نگهداري بدهي | (2) |
| 3 |
فصل ششم نحوه ارائه اطلاعات در صورتهاي مالي
1 – 6 . همان‌طور كه در فصل اول بيان شد، هدف صورتهاي مالي ارائـه اطلاعاتي تلخيص و طبقه‌بندي شده در مورد وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف پذيري مالي واحد تجاري است تا توسط طيف وسيعي از استفاده‌كنندگان در اتخاذ تصميمات اقتصادي مورد استفاده قرار گيرد. اين فصل به نحوه ارائـه اطلاعات در صورتهاي مالي در راستاي نيل به هدف فوق مي‌پردازد.
2 – 6 . گرچه صورتهاي مالي ممكن است دربرگيرنده اطلاعات قابل توجه و شاخصهاي مختلفي از قبيل ” عايدي هر سهم “ باشد، ليكن اين مقياسها به تنهايي قادر به ارائـه مبنايي جهت تجزيه و تحليل مفيد يا تصميم‌گيري محتاطانه نخواهد بود. تجزيه و تحليل مفيد مستلزم ارزيابي مجموعه‌اي از اطلاعات است كه از ميان آنها داده‌هاي مربوط به يک هدف خاص را مي‌توان انتخاب نمود و در كنار ساير اطلاعات مورد سنجش قرار داد.
3 – 6 . اطلاعات مالي در قالب مجموعه‌اي شكل يافته تحت عنوان صورتهاي مالي كه دربرگيرنده صورتهاي مالي اساسي و يادداشتهاي توضيحي و در برخي موارد اطلاعات متمم است، ارائـه مي‌شود. اين مجموعه، اطلاعات خاص را برجسته ميكند و رابطه بين اطلاعات مختلف را كه اساساً از اهميت بيشتري برخوردار است، بيان مي‌دارد. ارائه صورتهاي مالي در قالب اين ساختار قراردادي، اطلاعات مالي را براي استفاده‌كنندگان قابل‌‌فهم‌تر و قابليت مقايسه صورتهاي مالي واحدهاي تجاري مختلف را تسهيل ميكند.
4 – 6 . در چارچـوب ساختار كلي صورتهاي مالي، نحوه ارائه يک موضوع خاص مستلزم بررسي ميزان اهميت آن موضوع و نيز ميزان مناسب افشاي جزئيات مربوط به آن است. بنابراين، اطلاعاتي كه انتظار مي‌رود براي ارزيابي وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف پذيري مالي واحد تجاري حائز بيشترين اهميت باشد، در اولويت گزارشگري قرار مي‌گيرد.
ويژگيهاي صورتهاي مالي
5 – 6 . ملاحظات مربوط به نحوه آرايش اطلاعات در گزارشگري مالي در بندهاي 6-6
الي 9-6 زير مورد بحث قرار مي‌گيرد.
ادغام اطلاعات
6 – 6 . معاملات و ساير رويدادهاي متعدد و متنوعي كه بر يک واحد تجاري اثر مي‌گذارد در قالب كلمات و اعداد نسبتاً محدودي در صورتهاي مالي ارائه مي‌شود. اين امر مستلزم گذر از فرايند ادغام كه لزوماً متضمن عمل تفسير و ساده سازي اطلاعات است، مي‌باشد.
7 – 6 . حد مناسب ادغام، بستگي به اين امر دارد كه افشاي جزئيات بيشتر اطلاعات تاچه حد براي استفاده‌كنندگان مفيد واقع مي‌شود. هرگاه اطلاعات به نحوي مناسب ادغام شود، صورتهاي مالي دربرگيرنده اطلاعاتي خواهد بود كه بيشتر استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي حتي با دراختيار داشتن مشروح اطلاعات از قبيل شرح تك تك معاملات و ساير رويدادها، به آن دسترسي نمي‌يافتند.
طبقه‌بندي
8 – 6 . براي تسهيل تجزيه و تحليل، طبقه بندي اقلام در صورتهاي مالي به نحوي انجام مي‌شود كه اقلام با ماهيت يا نقش مشابه باهم نمايش يابند و از اقلام غيرمشابه تميز داده شوند. بهطور مثال، فروش كالا از عوارض فروش تميز داده مي‌شود و هزينه‌ها برحسب طبقات فراگيري كه بيانگر ماهيت هزينه (مانند خريد يا هزينه دستمزد) و يا كاركرد آن در رابطه با واحد تجاري است (از قبيل هزينه‌هاي توليد، فروش و اداري) طبقه‌بندي مي‌شود. در اين طبقه‌بندي، اين نكته بايد مورد توجه قرار گيرد كه ارائه اقلام با خصوصيات مشابه همچون تداوم يا تكرار، ثبات، مخاطره و اتكا پذيري، جدا از اقلام با خصوصيات غيرمشابه، مفيدتر خواهد بود.
9 – 6 . طبقه‌بنديهاي مشابه يامرتبط بايد در صورتهاي مالي به نحوي ارائه شود كه وجه تشابه يا ارتباط را به طور برجسته نشان دهد. بهطور مثال، انواع مختلف داراييهاي جاري در كنار يكديگر نشان داده مي‌شود و بدهيهاي جاري معمولاً به نحوي نمايش مي‌يابد كه رابطه آنها با داراييهاي جاري برجسته گردد.
ارتباط متقابل صورتهاي مالي
10 – 6 . يک مجموعه صورتهاي مالي منعكس‌كننده جنبه‌هاي مختلف معاملات ياساير رويدادهايي مي‌باشد كه بر واحد تجاري تأثير مي‌گذارد. اين ويژگي ” ارتباط متقابل صورتهاي مالي“ نام دارد. ارتباط موصوف از دفترداري دوطرفه فراتر مي‌رود. صورتهاي مالي عموماً مبتني‌بر اعمال قضاوتها و روشهاي محاسبه واحد در مورد جنبه‌هاي متفاوت اقلام مرتبط مي‌باشد. به خاطر اين ويژگي، مي‌توان از طريق بررسي ارتباط بين اقلام مختلف (مثل ميزان بدهكاران در مقايسه با فروش) به ديد بهتري از وضعيت مالي، عملكرد مالي و انعطاف پذيري مالي واحد تجاري دست يافت.
در اين نوع تجزيه و تحليل گاه از نسبتها استفاده مي‌شود كه مي‌توان آنها را طي زمان و بين واحدهاي تجاري مختلف مقايسه كرد.
اجزاي صورتهاي مالي
صورتهاي مالي اساسي
11 – 6 . صورتهاي مالي اساسي عبارتند از :
الف . ترازنامه
ب . صورت سود و زيان
ج . صورت سود و زيان جامع
د . صورت جريان وجوه نقد
12 – 6 . عناصر صورتهاي مالي در فصل سوم تعريف شده است. ترازنامه، داراييها، بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه در پايان دوره را گزارش ميكند. درآمدها و هزينه‌هاي دوره در صورتهاي عملكرد مالي يعني صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع گزارش مي‌شود. صورت جريان وجوه نقد، جريانهاي نقدي دوره را گزارش ميكند و جريانهاي نقدي ناشي از عمليات را از جريانهاي نقدي ناشي از ساير فعاليتهاي واحد تجاري متمايز ميكند.
يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي
13 – 6 . يادداشتهاي توضيحي و صورتهاي مالي اساسي يک مجموعه بهم پيوسته مي‌باشند. نقش يادداشتهاي توضيحي، برجسته نمودن و تشريح اقلام مندرج در صورتهاي مالي اساسي است. افشاي اطلاعات در يادداشتهاي توضيحي، نمي‌تواند ارائه نادرست يا حذف اطلاعات در صورتهاي مالي اساسي را تصحيح يا توجيه كند.
14 – 6 . يادداشتهاي توضيحي مي‌تواند دربرگيرنده اطلاعاتي باشد كه داراي اهميت اساسي است ليكن ارائه آنها در صورتهاي مالي اساسي امكان پذير نبوده است. به طور مثال، هرگاه عمليات واحد تجاري تحت تأثير ابهام قابل ملاحظه باشد، موضوع در يادداشتهاي توضيحي تشريح مي‌گردد.
15 – 6 . گاه برجسته نمودن اطلاعات در يادداشتهاي توضيحي به منظور ارائه ديدگاهي متفاوت در مورد يک قلم مندرج در صورتهاي مالي اساسي است. به عنوان مثال، ترازنامه ممكن است دربرگيرنده يک بدهي مورد دعوي باشد و يادداشت توضيحي مي‌تواند طيف كامل نتايج احتمالي دعوي را افشا كند.
16 – 6 . در مواردي كه اطلاعات از طريق يادداشتهاي توضيحي افشا مي‌شود، بيان مطلب بايد به گونه‌اي باشد كه ديدگاهي متوازن از موضوع مورد افشا را ارائه كند و روشن و دور از ابهام باشد.
اطلاعات متمم
17 – 6 . علاوه‌بر صورتهاي مالي اساسي و يادداشتهاي توضيحي، گاه اطلاعات متمم نيز ارائه مي‌شود. اطلاعات متمم مي‌تواند دربرگيرنده افشائيات و اطلاعات داوطلبانه يا تكميلي باشد كه احتمالاً به دليل بيش از حد ذهني بودن ، مناسب درج در صورتهاي مالي اساسي و يادداشتهاي توضيحي نبوده است و لذا جزء لاينفك صورتهاي مالي محسوب نمي‌گردد. گزارش تحليلي مديران، اطلاعات تهيه شده از ديدگاهي متفاوت از آنچه در صورتهاي مالي اتخاذ شده است، اطلاعات آماري و شاخصها و اطلاعات خلاصه مهم نمونه‌هايي از اطلاعات متمم مي‌باشند.
ترازنامـه
18 – 6 . همان طور كه در فصل اول بيان شد، ترازنامه به همراه يادداشتهاي توضيحي مربوط اطلاعاتي در مورد وضعيت مالي واحد تجاري مشتمل بر داراييها ، بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه ارائه ميكند و رابطه بين عناصر مزبور را در يک مقطع معين زماني نشان مي‌دهد. ترازنامه ساختار منابع واحد تجاري (طبقات عمده داراييها و مبالغ آنها) و ساختار مالي آن (طبقات عمده بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه و مبالغ آنها) را نشان مي‌دهد.
19 – 6 . عناصر مندرج در ترازنامه مشتمل بر داراييها، بدهيها و حقوق صاحبان سرمايه در فصل سوم تعريف شده است. همان طور كه در بندهاي 6-6 الي 9-6 توضيح داده شده است، اين اقلام در قالب طبقات مختلفي گزارش مي‌شود. معيار اصلي انتخاب تعداد طبقات و محتواي هريک از آنها، ميزان كمكي است كه ماحصل اين انتخاب به استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي ميكند تا ماهيت، مبلغ و ميزان نقدينگي منابع موجود، نقش كاربردي آنها و مبلغ و زمان بندي تعهداتي را كه مستلزم منابع نقدي است يا ممكن است باشد، ارزيابي كنند.
20 – 6 . اطلاعات ارائه شده در ترازنامه مي‌تواند مستقيماً به براورد استفاده‌كنندگان از مبلغ، زمان و احتمال جريانهاي نقدي آتي كمك نمايد. آن نوع گزارشگري كه داراييها را برحسب نقش آنها از يكديگر تميز مي‌دهد به هدف فوق كمك ميكند. به طور مثال، داراييهايي را كه جهت فروش نگهداري مي‌شود بايد جدا از داراييهايي كه برمبناي مستمر جهت استفاده در فعاليتهاي واحد تجاري نگهداري مي‌شود گزارش كرد زيرا اين تمايز از نقطه نظر وضعيت آتي جريانهاي نقدي حائز اهميت است.
21 – 6 . هدف ترازنامه نمايش ارزش واحد تجاري نمي‌باشد. به دليل محدوديتهاي ناشي از اتكا پذيري اندازه‌گيري و ملاحظات مربوط به فزوني منافع بر هزينه‌ها، همه داراييها و بدهيها در ترازنامه نمايش نمي‌يابد (بدهيهاي احتمالي از موارد مثال است) و برخي داراييها و بدهيهاي منعكس شده در ترازنامه ممكن است با گذشت زمان تحت تأثير رويدادهايي از قبيل تغييرات در قيمتها يا ساير كاهشها و افزايشهاي در ارزش قرار گيرد كه اين تأثيرات ممكن است مورد شناخت قرار نگيرد يا تنها بعضاً در ترازنامه شناسايي شود. حتي اگر ارزش تمامي داراييها و بدهيهاي شناسايي شده در ترازنامه به روز باشد، تفاوت داراييها و بدهيها، بجز برحسب اتفاق، با ارزش واحد تجاري برابري نخواهد كرد. با اين حال، ترازنامه در كنار ساير صورتهاي مالي و ديگر اطلاعات، به افرادي كه خواهان تعيين ارزش واحد تجاري مي‌باشند كمك خواهد كرد.
صورتهاي عملكرد مالي
22 – 6 . درآمدها و هزينه‌هايي كه در يک دوره مالي شناسايي شده است در يكي از صورتهاي عملكرد مالي يعني صورت سود و زيان و صورت سود و زيان جامع گزارش مي‌شود.
23 – 6 . صورتهاي عملكرد مالي در قالب موارد زير به اهداف گزارشگري مالي كمك مي‌نمايند:
الف . ارائه اطلاعات به استفاده‌كنندگان به منظور قادر ساختن ايشان در امر بررسي ارزيابيهاي قبلي از عملكرد مالي دورههاي گذشته و درصورت لزوم اصلاح ارزيابيهاي آنها از عملكرد دورههاي آتي.
ب . ارائه گزارشي از نتايج وظيفه مباشرت مديريت به منظور قادر ساختن استفاده‌كنندگان به ارزيابي عملكرد گذشته مديريت و ايجاد مبنايي جهت شكل‌گيري انتظارات آتي در مورد عملكرد مالي.
24 – 6 . در ارزيابي كليت عملكرد مالي يک واحد تجاري طي دوره، كليه درآمدها و هزينه‌ها بايد مورد توجه قرار گيرد. صورت سود و زيان جامع دربرگيرنده كل درآمدها و هزينه‌ها طي دوره مي‌باشد . معهذا، اجزاي تفكيكي مبلغ سود يا زيان جامع اغلب در مقايسه با كل آن، از اهميت بيشتري برخوردار است.
25 – 6 . در يک نظام ساده حسابداري كه صورتهاي مالي منعكس‌كننده تغييرات در ارزش نمي‌باشد، تمام درآمدها و هزينه‌هاي واحد تجاري طي دوره ناشي از فعاليتهاي عملياتي و غيرعملياتي است كه در صورت سود و زيان انعكاس مي‌يابد. با اين حال، اگر قرار است صورتهاي مالي اثرات تغييرات در ارزش را نشان دهد، شيوه پيچيده‌تري جهت انعكاس درآمدها و هزينه‌هاي واحد تجاري ضرورت مي‌يابد.
26 – 6 . در برخي نظامهاي حسابداري، بيشتر تغييرات در ارزش بخصوص درآمدها به خاطر اينكه هنوز تحقق نيافته‌اند درصورت سود و زيان نمايش نمي‌يابند. ارائه يک تعريف دقيق از مفهوم ” تحقق“ كار مشكلي است ولي معمولاً مفهوم تحقق عبارت است از الزام به اينكه درآمد مستند به دريافت وجه نقد (يا دارايي ديگري كه با قطعيت معقول انتظار تبديل شدن آن به وجه نقد وجود داشته باشد) شده باشد يا با انتظار قريب به يقين مستند گردد.
27 – 6 . يكي از مزاياي قابل ذكر چنين سيستمي اين است كه درآمدها برمبنايي قابل اتكا گزارش مي‌شود. اگر تنها درآمدهاي تحقق يافته شناسايي شود و اگر ضوابط تحقق از استحكام كافي برخوردار باشد، احتمال برگشت يک درآمد تحقق يافته وجود نخواهد داشت. اين نحوه عمل، ممكن است در تشخيص كيفيت سودهايي كه مستلزم تلاش براي فروش كالا يا ارائه خدمات است از درآمدهاي ناشي از تغييرات در قيمتها، مفيد واقع گردد. معهذا، با توسعه بازارهاي مختلف، اهميت مسئله قابليت تبديل به وجه نقد از لحاظ مربوط بودن كاهش مي‌يابد و اين امر بخصوص در مورد اقلامي كه براي استفاده مستمر در فعاليتهاي تجاري نگهداري نميشود و لذا در هر زمان به راحتي قابل فروش است، مصداق دارد. هرگاه ارزشهاي جاري داراييها و بدهيها به قدر كافي اتكا پذير باشد، خصوصيت ”مربوط بودن “ اين الزام را پيش مي‌آورد كه تغييرات در ارزش صرف نظر از تحقق يا عدم تحقق سود يا زيان، شناسايي شود.
28 – 6 . ارائه اطلاعاتي در مورد درآمدها و هزينه‌هاي تحقق يافته و تحقق نيافته يک دوره در صورتهاي عملكرد مالي ميسر است. به طور مثال تنها درآمدها و هزينه‌هاي تحقق يافته را مي‌توان درصورت سود و زيان گزارش نمود و ساير درآمدها و هزينه‌ها را در صورت سود و زيان جامع منظور كرد. با اين حال چنين سيستمي مستلزم گزارش درآمدها و هزينه‌هايي در صورت سود و زيان است كه طي دوره ايجاد نشده، بلكه تحقق يافته است. اين امر همچنين مستلزم آن است كه مبلغ درآمدهاي قبلاً شناسايي شده كه طي دوره جاري تحقق يافته‌اند از صورت سود و زيان جامع كسر شود، حتي اگر اين مبلغ داراي اهميت زيادي نباشد. موضوع قابل اهميت ديگر اين است كه درآمدها و هزينه‌هاي مرتبط با شمار زيادي از انواع داراييها كه طي يک دوره خاص تحقق مي‌يابد، به طور مستقيم تحت كنترل مديريت مي‌باشد. بنابراين هرگاه يک مقياس سنجش عملكرد مالي از مبلغ درآمد و هزينه تحقق يافته تأثير بپذيرد، آنگاه مديريت ابزاري دراختيار دارد كه به موجب آن بتواند به دلخواه خود (و البته در چارچوب محدوديتهاي كلي) به افزايش و كاهش آن بپردازد، هر چند كه چنين نحوه عملي فاقد اهميت اقتصادي باشد. بدين دلايل، اطلاعات در مورد درآمدها و هزينه‌هاي قبلاً شناسايي شده كه طي دوره جاري تحقق يافته است در صورتهاي عملكرد مالي منعكس نميشود بلكه درصورت نياز، در يادداشتهاي توضيحي تحت عنوان ” سودها و زيانهاي تاريخي“ گزارش مي‌شود.
29 – 6 . بدين ترتيب، صورتهاي عملكرد مالي تنها درآمدها و هزينه‌هاي ايجاد شده در يک دوره را گزارش ميكند و تحقق بعدي چنين درآمدها و هزينه‌هايي منجر به گزارش مجدد آنها نميشود. از اين نكته مي‌توان نتيجه گرفت كه هرگاه تغييري در ارزش يک دارايي ايجاد شود يا آن دارايي به فروش رسد، سود يا زيان گزارش شده عبارت از تفاوت بين ارزش جديد يا عوايد فروش دارايي و ارزش قبلاً گزارش شده آن مي‌باشد.
30 – 6 . در كنار طبقه بندي سودها به تحقق يافته و تحقق نيافته، طبقه بندي ديگري نيز در رابطه با كيفيت سودها وجود دارد و آن طبقه بندي درآمدها و هزينه‌ها به درآمدها و هزينه‌هاي ناشي از فعاليتهاي عملياتي و درآمدها و هزينه‌هاي ناشي از تغييرات در ارزش آن دسته از داراييها و بدهيهايي است كه براي استفاده مستمر در فعاليتهاي واحد تجاري نگهداري مي‌شود، مي‌باشد. وظيفه اصلي اين داراييها و بدهيها فراهم آوردن زير بناي لازم براي عمليات واحد تجاري است و فراوري و خريد و فروش آنها مد نظر نمي‌باشد. در اين گونه طبقه بندي درآمدها و هزينه‌ها، آن بخش از تغييرات در ارزش كه برفعاليت جاري واحد تجاري به طور مستمر اثر نمي‌گذارد به عنوان درآمدها و هزينه‌هاي غير عملياتي طبقه‌بندي و جدا از نتايج حاصل از فعاليتهاي عملياتي گزارش مي‌شود.
31 – 6 . باتوجه به مراتب فوق، درآمدها و هزينه‌هاي تحقق نيافته ناشي از تغييرات ارزش آن دسته از داراييها و بدهيهايي كه برمبنايي مستمر اساساً به منظور قادر ساختن واحد تجاري به انجام عمليات نگهداري مي‌گردد و به موجب استانداردهاي حسابداري مربوط مستقيماً به حقوق صاحبان سرمايه منظور مي‌شود (از قبيل درآمدها و هزينه‌هاي ناشي از تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود)، تنها درصورت سود و زيان جامع گزارش مي‌گردد.
32 – 6 . تمامي ديگر درآمدها و هزينه‌ها در صورت سود و زيان گزارش مي‌گردد. بنابراين صورت سود و زيان دربرگيرنده نتايج عمليات واحد تجاري و نيز ساير درآمدها و هزينه‌ها از جمله درآمدها و هزينه‌هاي غيرعملياتي تحقق يافته مي‌باشد.
33 – 6 . صورت سود و زيان جامع، خلاصه‌اي از اجزاي مهم تشكيل دهنده تمامي تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه (بجز آورده و ستانده صاحبان سرمايه) را ارائه ميكند. اگرچه اجزاي سود يا زيان جامع در همه واحدهاي تجاري وجود دارد، معهذا اين اجزا در واحدهاي تجاري مختلف از نقطه نظر تداوم يا تكرار، ثبات، مخاطره و اتكا پذيري، ويژگيهاي متفاوتي از خود بروز مي‌دهد. بنابر اين اهميت نسبي اجزاي مختلف سود يا زيان جامع در واحدهاي مختلف، متفاوت خواهد بود.
34 – 6 . هرگاه احتمال رود افشاي يک قلم خاص جهت ارزيابي وظيفه مباشرت مديريت يا به عنوان عاملي در ارزيابي عملكرد مالي و جريانهاي نقدي آتي حائز اهميت باشد، آن قلم بايد بطور جداگانه، گزارش شود. تعداد مناسب اقلامي كه بايد جداگانه گزارش شود به ملاحظات مربوط به سطح مناسب ادغام اطلاعات (موضوع بحث بندهاي 6-6 و 7-6)
بستگي دارد.
35 – 6 . اطلاعات مربوط به عملكرد مالي در ارزيابي ظرفيت واحد تجاري جهت ايجاد جريانهاي نقدي از محل منابع موجود آن مفيد مي‌باشد. اين اطلاعات همچنين براي قضاوت در مورد اثربخشي منابع به كار گرفته شده و استفاده احتمالي از منابع اضافي مفيد است. ارائـه مناسب متضمن موارد زير است:
الف. گزارش جداگانه اقلامي كه باتوجه به تجربه دورههاي گذشته يا انتظارات در مورد آينده، از لحاظ مبلغ يا وقوع، غيرعادي تشخيص داده شده است، از قبيل اقلام استثنايي.
ب . تشخيص مبالغي كه به طرق گوناگون تحت تأثير تغييرات در شرايط اقتصادي يا فعاليت تجاري قرار گرفته است، از قبيل ارائـه اطلاعات در مورد بخشهاي مختلف واحد تجاري.
ج . ارائـه جزئيات در حدي كه استفاده‌كنندگان را قادر نمايد تركيب درآمدها و هزينه‌هاي واحد تجاري و ارتباط آنها را با دريافتها و پرداختهاي آن درك نمايند. به طور مثال، ممكن است گزارش جداگانه موارد زير مربوط تلقي گردد:
– هزينه‌هايي كه با حجم فعاليت واحد تجاري يا با اجزاي درآمد واحد تجاري تغيير ميكند.
– هزينه‌هايي از قبيل هزينه تحقيق و توسعه كه عمدتاً با سود دورههاي آتي و نه سود دوره جاري مرتبط مي‌باشد.
– هزينه‌هايي كه داراي ويژگيهاي خاص است از قبيل هزينه‌هاي مالي و ماليات.
د . محدود نمودن تهاتر اقلام مثبت و منفي در صورتهاي عملكرد مالي به مواردي كه با رويداد يا شرايطي واحد ارتباط داشته است و افشاي اقلام تهاتر شده بجز در مواردي كه احتمال رود اطلاع از مبالغ ناخالص براي ارزيابي نتايج آتي يا تأثير معاملات و ساير رويدادهاي گذشته مفيد نباشد.
ﻫ . تميز دادن بين طبقات مختلف درآمد و هزينه كه اندازه‌گيري آنها از سطوح متفاوت اتكا پذيري برخوردار است.
36 – 6 . يک نقطه آغاز مناسب براي ارزيابي نتايج آتي، درآمد ايجاد شده توسط آن بخش از عمليات است كه در آينده تداوم دارد. بدين لحاظ، ارائـه درآمد حاصل از عمليات درحال تداوم و عمليات متوقف شده به عنوان اجزاي جداگانه سود يا زيان براي استفاده كنندگان مفيد مي‌باشد.
37 – 6 . ارزيابي سود يا زيان جامع توسط استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي، ممكن است تا حدي به توان آنها مبني‌بر ارتباط دادن نتايج واحد تجاري با دورههاي زماني خاص بستگي داشته باشد تا اينكه آنها بتوانند اثر تغييرات در شرايط اقتصادي را برنتايج واحد تجاري ارزيابي نمايند. همان طور كه در فصل دوم ذكر شد، استفاده از روشهاي يكنواخت جهت تهيه صورتهاي مالي دورههاي مختلف حائز اهميت است. معهذا، تجديدنظر در قضاوتهاي انجام شده در دورههاي گذشته يک ويژگي عادي گزارشگري در شرايط ابهام مي‌باشد. بدين لحاظ، اثر تعديلات در برآوردهاي انجام شده در روال عادي تهيه صورتهاي مالي در دورههاي گذشته معمولاً در عملكرد مالي دوره جاري انعكاس مي‌يابد. به همين دليل ، نتايج دورههاي گذشته بايد از طريق تعديلات سنواتي فقط در موارد اصلاح اشتباه مربوط به شناخت درآمدهاو هزينه‌ها يا تغيير در رويه‌هاي حسابداري مؤثر برنتايج گذشته ، ارائه مجدد شود.
صورت جريان وجوه نقد
38 – 6 . باتوجه به هدف صورتهاي مالي، استفاده‌كنندگان نياز به اطلاعات درباره جريانهاي ورودي و خروجي وجه نقد دارند تا آنان را در ارزيابي نقدينگي، توان واحد تجاري جهت بازپرداخت بدهيها و جريانهاي نقدي آتي و نيز بررسي ارزيابيهاي قبلي كمك كند.
39 – 6 . صورت جريان وجوه نقد به همراه يادداشتهاي توضيحي مربوط ، منعكس‌كننده جريانهاي ورودي و خروجي نقدي واحد تجاري طي دوره است و جريانهاي ناشي از عمليات را از جريانهاي ناشي از ساير فعاليتها تفكيك ميكند. صورت جريان وجوه نقد اطلاعات مفيدي در مورد طرق ايجاد و مصرف وجه نقد توسط واحد تجاري ارائه ميكند. به طور مثال صورت جريان وجوه نقد، وجه نقد ناشي از فعاليتهاي عملياتي و وجه نقد مصرفي جهت بازپرداخت تسهيلات مالي، توزيع سود سهام يا تجديد سرمايه‌گذاري آن به منظور نگهداشت يا افزايش ظرفيت عملياتي را نشان مي‌دهد. اطلاعات راجع به جريانهاي ورودي و خروجي وجه نقد طي دوره به استفاده‌كنندگان كمك ميكند تا عواملي همچون مخاطره، نقدينگي واحد تجاري و توان آن جهت بازپرداخت بدهيها، انعطاف‌پذيري مالي و رابطه بين سود و جريانهاي نقدي واحد تجاري را مورد ارزيابي قرار دهند.
40 – 6 . صورت جريان وجوه نقد مبنايي ناقص براي ارزيابي دورنماي جريانهاي نقدي آتي به دست مي‌دهد. بسياري از دريافتهاي نقدي جاري خصوصاً جريانهاي نقدي ورودي ناشي از عمليات، از فعاليتهاي دورههاي گذشته حاصل مي‌شود و بسياري از پرداختهاي نقدي به قصد دريافتهاي نقدي آتي يا به انتظار چنين دريافتهايي صورت مي‌گيرد. اعمال معيارهاي شناخت درآمد و هزينه موجب مي‌شود كه براي اندازه‌گيري نتايج دوره، جريانهاي نقدي تعديل شوند. به همين دليل، صورتهاي عملكرد مالي در كنار ترازنامه و صورت جريان وجوه نقد و به عنوان يک مجموعه، مبناي مناسب‌تري براي ارزيابي وضعيت آتي جريانهاي نقدي واحد تجاري در مقايسه با صورت جريان وجوه نقد به تنهايي فراهم مي‌آورد.
انعطاف‌پذيري مالي
41 – 6 . انعطاف پذيري مالي در فصل اول توصيف شده است. انعطاف پذيري مالي از منابع مختلفي نشأت مي‌گيرد. به طور مثال توان كسب سرمايه جديد در كوتاه‌مدت از طريق صدور اوراق مشاركت، توان دستيابي به وجه نقد از طريق فروش داراييها بدون اختلال در عمليات درحال تداوم و توان نيل به بهبود سريع در خالص جريانهاي نقدي ناشي از عمليات، از جمله اين منابع است.
42 – 6 . انعطاف پذيري مالي معمولاً متضمن از دست دادن برخي منافع در قبال به‌دست آوردن برخي مزاياست. به طور مثال نگهداري داراييهايي كه به راحتي در بازار قابل داد و ستد است، نشانگر انعطاف پذيري مالي است اما همين امر ممكن است متضمن بسنده كردن به نرخ بازدهي باشد كه به مراتب كمتر از نرخي است كه مي‌توان از سرمايه‌گذاري در داراييهايي با نقدينگي كمتر به دست آورد. انعطاف پذيري مالي مي‌تواند مخاطرات مرتبط با عمليات را، مثلاً با تقليل خطر ورشكستگي به‌هنگام تنزل خالص جريانهاي نقدي ناشي از عمليات، كاهش دهد. به طور كلي در هر سطح مخاطره عملياتي، يک واحد تجاري كه از انعطاف پذيري مالي بالايي برخوردار است در مقايسه با واحد تجاري با انعطاف پذيري مالي پايين در مجموع با مخاطره كمتري روبرو مي‌باشد.
43 – 6 . صورتهاي مالي اساسي مجموعاً اطلاعاتي را كه براي ارزيابي انعطاف پذيري مالي مفيد است ارائه ميكند. به طور مثال صورت جريان وجوه نقد اين اطلاعات را از طريق گزارش جريانهاي نقدي ناشي از عمليات و افشاي رابطه آنها با سود فراهم مي‌آورد. اين اطلاعات مي‌تواند در پيش‌بيني جريانهاي نقدي آتي مفيد واقع شود و عموماً براي هر واحد تجاري هرچه ميزان خالص جريانهاي نقدي آتي ناشي از عمليات بيشتر باشد توان آن واحد تجاري براي مقابله با تغييرات نامساعد در شرايط عملياتي يا مالي، بيشتر خواهد بود. صورتهاي عملكرد مالي مي‌تواند اطلاعاتي را به منظور كمك به ارزيابي توان واحد تجاري جهت كاهش هزينه‌ها در مواقع تنزل درآمد فراهم آورد. ترازنامه اطلاعاتي را براي ارزيابي انعطاف پذيري مالي از طريق مشخص كردن ماهيت منابع موجود و مبلغ و زمان ادعاهاي موجود براين منابع ارائه ميكند.
فهرست ↑
آدرس نشانی تلفن شعب بیمه تامین اجتماعی تهران
نشانی و تلفن شعب بیمه تامین اجتماعی تهران به شرح ذیل است :
| ردیف | عنوان | نشانی | تلفن |
|---|---|---|---|
| 1 | اداره کل شرق تهران بزرگ | خیابان استاد مطهری ، خیابان کوه نور، کوچه هفتم، پلاک ۳ | ۹-۸۸۷۵۴۱۳۵ |
| 2 | اداره کل غرب تهران بزرگ | خیابان فاطمی – روبروی پارکینگ هتل لاله – پلاک ۲۳۷ | ۸-۸۸۹۷۷۶۱۶ |
| 3 | شعبه شهید مدرس | میدان بهارستان ، ساختمان بهداری مجلس شورای اسلامی | ۳۳۱۳۲۴۴۸ ۳۳۱۳۲۴۵۳ |
| 4 | شعبه شمیران | خیابان شریعتی، پایین تر از میدان قدس | ۲۲۷۱۰۳۰۰ ۲۲۷۱۴۸۸۸ ۲۲۷۱۱۰۱۹ |
| 5 | شعبه شهرری | سه راه ورامین، اول جاده ورامین | ۵۵۹۹۰۰۰۴۲ ۵۵۹۰۶۸۴۲ ۵۵۹۵۲۸۱۰ ۵۵۹۵۰۲۶۰ |
| 6 | شعبه 1 تهران | خیابان فاطمی ـ روبروی سازمان آب ـ نبش خیابان رهی معیری پ ۱۸۱ | ۸۸۹۶۹۹۰۰ ۸۸۹۶۵۹۰۰ |
| 7 | شعبه 2 تهران | خیابان کارگر جنوبی ـ نرسیده به میدان قزوین (شهید ساعد آقا بالا زاده) | ۵۵۴۱۴۴۴۲ ۵۵۴۱۰۰۸۹ |
| 8 | شعبه 3 تهران | میدان خراسان، روبروی خیابان زیبا، نبش کوچه شهید بطحایی، پلاک ۱۴۰ | ۴-۳۳۱۲۷۰۴۲ |
| 9 | شعبه 4 تهران | میدان امام حسین(ع)، ابتدای خیابان مازندران، پلاک ۸ | ۷۷۵۰۶۱۵۲ ۷۷۵۰۲۸۸۷ ۷۷۵۰۵۶۸۷ |
| 10 | شعبه 5 تهران | خیابان ۱۷ شهریور، خاوران، بعد از عارف، جنب اداره آگاهی | ۳-۳۳۶۸۵۶۰۱ |
| 11 | شعبه 6 تهران | سه راه آذری – خیابان قزوین هشت متری بوتان | ۲-۶۶۶۲۵۵۹۱ |
| 12 | شعبه 7 تهران | خیابان رودکی ـ نرسیده به چهارراه مرتضوی | ۶۶۸۷۴۷۰۲ |
| 13 | شعبه 8 تهران | خیابان سعدی جنوبی، پایین تر از میدان استقلال ، کوچه بانک تجارت، پلاک ۶۰۶ | ۳۳۱۱۶۱۵۵-۳۳۹۳۲۲۷۰ |
| 14 | شعبه 9 تهران | خیابان سهروردی شمالی، هویزه غربی- پلاک ۵۹ | ۸۸۵۰۳۹۵۱-۸۸۵۰۳۹۵۲-۸۸۵۰۳۹۵۳- ۸۸۵۰۳۹۵۴ |
| 15 | شعبه 10 تهران | بزرگراه آیت اله سعیدی – چهاردانگه – بلوار فارسیان | ۵ – ۵۵۲۷۶۶۶۳ |
| 16 | شعبه 11 تهران | خیابان شهید رجائی ـ ایستگاه پل پیچ (بانک) کوچه شهید علی ناصر | ۵۵۳۵۱۰۲۲-۳۳-۴۴-۵۵ |
| 17 | شعبه 12 تهران | جاده سوم دولت آباد ، روبروی شهر گل، کوچه ظفرنو ، پلاک ۳ | ۳۳۷۴۱۷۳۸ |
| 18 | شعبه 13 تهران | خیابان آزادی ـ بعد از چهاراه خوش ـ نبش شهید قانعی ـ پلاک ۲ | ۶۶۹۲۲۱۱۳-۴ |
| 19 | شعبه 14 تهران | اتوبان تهران کرج ـ کیلومتر ۱۲ اتوبان ـ روبروی شرکت ایران خودرو | ۴۴۱۹۵۱۲۷ |
| 20 | شعبه 15 تهران | جاده قدیم ـ سرآسیاب مهرآباد ـ بعد از پایگاه یکم شکاری | ۶۶۶۲۰۹۰۱-۳ |
| 21 | شعبه 16 تهران | فلکه اول تهرانپارس، خیابان ۱۴۴شرقی، پلاک ۶۱ | ۷۷۸۷۸۴۹۱-۷۷۸۷۵۳۸۷ |
| 22 | شعبه 17 تهران | کیلومتر ۲ جاده مخصوص کرج ـ روبروی شهرک اکباتان | ۴۴۶۳۱۹۲۶ – ۴۴۶۳۱۹۲۷ |
| 23 | شعبه 18 تهران | خ سید جمال الدین اسد آبادی (یوسف آباد) ـ میدان فرهنگ نبش خیابان ۳۱ | ۸۸۷۲۰۵۲۶ – ۸۸۷۱۳۷۰۳ |
| 24 | شعبه 19 تهران | خیابان استاد نجات اللهی، خ ورشو، پلاک ۲۷ | ۵-۸۸۹۱۲۷۷۱ |
| 25 | شعبه 20 تهران | خیابان پیروزی، بعد از چهار راه کوکاکولا، مقابل مسجد قدس | ۷۷۹۸۵۵۵۱ – ۷۷۴۲۰۵۶۱ – ۷۷۴۷۶۶۲۹ – ۷۷۴۷۶۶۱۸ |
| 26 | شعبه 21 تهران | خیابان ۱۵خرداد غربی، روبروی مخابرات ناحیه ۵، پلاک ۱۱۳۸ | ۵۵۶۱۱۹۵۳ |
| 27 | شعبه 22 تهران | خیابان قائم مقام فراهانی ، کوچه هشتم، پلاک ۱۸ | ۸-۸۸۵۴۰۷۸۶ |
| 28 | شعبه 23 تهران | خیابان امام خمینی(ره)، میدان حسن آباد، نبش خیابان استخر | ۶۶۷۳۱۸۸۷ – ۶۶۷۳۱۴۰۰ |
| 29 | شعبه 24 تهران | تهران پارس، فلکه سوم – خیابان ۱۹۶غربی بین حجر بن عدی و عادل پلاک ۴۲ | ۷۷۷۱۷۹۷۴ – ۷۷۸۶۰۷۸۷ – ۷۷۷۱۸۸۹۸ |
| 30 | شعبه 25 تهران | سعادت آباد – سروغربی – میدان شهرداری – نبش کوچه یازدهم – اول بلوار شهرداری | |
| 31 | شعبه 26 تهران | خیابان جمهوری ـ خیابان سی تیرـ کوچه ایروان | ۸ – ۶۶۷۲۶۷۵۵ |
| 32 | شعبه 27 تهران | خیابان شهید مطهری، ابتدای خیابان میرعماد، نبش کوچه دوم، پلاک ۳ | ۲۲-۸۸۷۵۸۰۲۱ |
| 33 | شعبه 28 تهران | فلکه دوم صادقیه خ آیت اله کاشانی خ گلهای ۲ پلاک ۸ | ۵ – ۴۴۰۸۴۹۹۱ |
| 34 | شعبه 29 تهران | خیابان دکتر شریعتی، خیابان ملک، پلاک۴۶ | ۷۷۵۳۴۴۴۰-۷۷۵۳۶۸۷۷ |
در صورت نیاز به خدمات بیمه ای گروه فردان مشخصات خود را ثبت فرمایید.
کارشناسان فردان با شما تماس خواهند گرفت.
آدرس نشانی تلفن کارگزاریهای رسمی سازمان بیمه تامین اجتماعی تهران
نشانی و تلفن کارگزاریهای رسمی سازمان بیمه تامین اجتماعی تهران به شرح ذیل است :
| ردیف | استان | کارگزار | کد | شعبه | شهر | تلفن | آدرس |
| ۱ | شرق تهران | حسنعلی تشرعی | ۱۲۶ | شمیران | ۲۲۷۲۳۸۰۰-۱ | شمیران، میدان قدس، اول خیابان شهید باهنر (نیاوران)، جنب پارکینگ شهرداری | |
| ۲ | شرق تهران | علیرضا ظفر اسداله پور | ۳۳ | شمیران | ۲۶۶۰۰۸۱۳-۴ | خ شریعتی – پایین تر از سینما فرهنگ – ربروی دولت – پلاک ۱۵۹۶ | |
| ۳ | شرق تهران | سید محمد اسحاق نیا | ۱۶ | شهرری | ۳۳۷۴۶۳۴۳ | شهرری، خ ورامین ،نرسیده به میدان معلم، نبش خ نبی پور، پلاک ۱۸۰ | |
| ۴ | شرق تهران | حسن سلیمانی آق قلعه | ۱۱۳ | ۳ | تهران | ۳۳۱۳۲۹۸۴ و ۳۳۵۶۱۱۴۸ | خ شوش شرقی، خ شهید رحیم پیمانی، پلاک ۱۱۲، طبقه همکف |
| ۵ | شرق تهران | توفیق اکار | ۵۰ | ۴ | تهران | ۳۳۳۶۴۱۰۴ | خیابان دماوند – نبش بزرگراه امامعلی – پلاک ۱۲۲۸ |
| ۶ | شرق تهران | محمد تقوی | ۳۷ | ۵ | تهران | ۳۳۶۸۵۲۲۷ | میدان خراسان – ۱۷ شهریور جنوبی – پائین تر از تیر دوقلو – روبروی مسجد رضوان |
| ۷ | شرق تهران | حسین کاظمیان | ۸۴ | ۸ | تهران | ۳۳۹۶۰۷۷۰ | خیابان جمهوری- ابتدای خیابان ظهیر الاسلام – مقابل کوچه خاورمیانه- طبقه فوقانی پلاک ۲۳ |
| ۸ | شرق تهران | عبداله فضلی | ۴۸ | ۸ | تهران | ۳۳۱۱۶۴۴۹ | میدان مخبرالدوله، سعدی شمالی ،چهارراه منوچهری ،نبش کوچه دیبا ،طبقه فوقانی بانک تجارت پلاک ۳۰ |
| ۹ | شرق تهران | خسرو سید محمد قوامی | ۱۳۳ | ۹ | تهران | ۸۸۴۳۷۲۲۷ | خ عباس آباد، نرسیده به چهارراه سهروردی، پلاک ۱۲۲، کارگزاری شماره ۱۳۳ |
| ۱۰ | شرق تهران | مصطفی خمسه نژاد | ۱۰ | ۹ | تهران | ۲۲۵۱۱۱۰۸۵ | بزرگراه رسالت، نرسیده به مجیدیه، کوچه طلوعی، پلاک ۱۴، طبقه همکف |
| ۱۱ | شرق تهران | محسن شاکری | ۹۲ | ۱۲ | تهران | ۳۳۶۰۶۰۹۰و ۹۲ | میدان شوش- خیابان فدایان اسلام- بعد از پل بعثت- خیابان فرزانه- پلاک ۲۰۵- طبقه دوم |
| ۱۲ | شرق تهران | رضا سمیع زاده نکویی | ۹۴ | ۱۶ | تهران | ۷۷۹۸۰۴۴۵ | خیابان دماوند- نرسیده به چهارراه خاقانی- جنب پمپ بنزین فرخی- پلاک ۳۰۲ |
| ۱۳ | شرق تهران | سیدحسین میر اعلائی | ۴۱ | ۱۶ | تهران | ۷۷۸۸۷۷۶۵ | تهران پارس- خ ۱۵۸ شرقی (بر خ رسالت) – تقاطع چهاراه تیرانداز – پلاک ۱۱۰ – طبقه همکف |
| ۱۴ | شرق تهران | محمد شجاعی | ۴۵ | ۱۹ | تهران | ۸۸۸۰۰۴۸۰ | خ استاد نجات الهی (ویلاسابق) – خ سپند شرقی – طبقه اول – پلا ۵۰ – واحد ۱ شمالی |
| ۱۵ | شرق تهران | رحیم نصرتی صدقیانی | ۱۹ | ۲۰ | تهران | ۳۳۳۰۹۱۲۳-۴ | میدان شهدا – خ پیروزی – بعد از چهارراه صد دستگاه – طبقه زیر بانک رفاه کارگران |
| ۱۶ | شرق تهران | محمد علی صارمی | ۱۱۶ | ۲۱ | تهران | ۳۳۹۵۶۳۵۶ | تهران – خیابان باب همایون – جنب ترمینال اتوبوسرانی– کوچه جناب- بازار خرید صوراسرافیل – پلاک ۶ واحد اول |
| ۱۷ | شرق تهران | عبداله سعیدیان | ۹ | ۲۲ | تهران | ۸۸۳۰۱۳۴۶ | کریمخان- خیابان ثنایی بالاتر از میدان ثنایی جنب بانک سپه پلاک ۶۷ طبقه اول |
| ۱۸ | شرق تهران | اسلام سلمانی ساریقیه | ۵۵ | ۲۲ | تهران | ۸۸۷۱۴۲۸۷ | خیابان شهید بهشتی – خیابان وزرا – نبش کوچه هشتم – پلاک ۲ طبقه زیر زمین |
| ۱۹ | شرق تهران | سید محمد رضا رضوی | ۹۰ | ۲۳ | تهران | ۵۵۵۸۳۰۴۱-۲ | خ ۱۵ خرداد شرقی – جنب پله نوروزخان – سرای سعدیه – طبقه اول |
| ۲۰ | شرق تهران | محمود دلاوری | ۴۶ | ۲۳ | تهران | ۵۵۶۲۲۳۲۸ | خ وحدت اسلامی – چهارراه ابوسعید – اول خ ۱۵ خرداد غربی – پلاک ۸۶۵ |
| ۲۱ | شرق تهران | همایون بیاتی | ۱۲ | ۲۴ | تهران | ۷۷۷۲۲۵۵۳-۴ | فلکه دوم تهران پارس – اول فرجام – ضلع جنوبی خ فرجام اولین ساختمان پلاک ۶ طبقه اول بالای همکف |
| ۲۲ | شرق تهران | مرتضی کیائی راد | ۷۱ | ۲۴ | تهران | ۷۷۷۲۲۰۴۱ | تهرانپارس – خ ۱۹۸غربی- بین طاهری وعادل- پلاک ۳۰- طبقه همکف |
| ۲۳ | شرق تهران | سید محمد باقر رضوی | ۱۸ | ۲۹ | تهران | ۷۷۶۴۲۲۶۳ | خ شریعتی، جنب سینما سروش، ساختمان ۲۵۱، طبقه همکف |
| ۲۴ | شهرستانهای تهران | حسین طاووسیان | ۹۷ | رودهن | ۰۲۲۱-۲۵۸۷۳۱۲ | جاده دماوند، منطقه صنعتی خرم دشت، بلوار اصلی خرم دشت، بعد از خ اول غربی، پلاک ۲۲۶ و ۲۲۸ | |
| ۲۵ | شهرستانهای تهران | تقی محی الدین | ۱۴۲ | اسلامشهر | ۰۲۲۸-۲۲۵۲۳۸۵ | اسلامشهر، بین خ مهدیه و صاحب الزمان، روبروی پارک امیر کبیر، جنب اتو سرویس بصیری، پلاک ۶۳۹ | |
| ۲۶ | شهرستانهای تهران | فتح اله سعیدی | ۷۹ | پاکدشت | ۰۲۹۲-۳۶۰۴۶۱۱۱ | ابتدای شهرستان پاکدشت- بلوار شهید قمی- خیابان نقشینه ۱۳ | |
| ۲۷ | شهرستانهای تهران | عباس زیاری | ۷۷ | رباط کریم | ۴۲۱۱۰۷۰-۰۲۲۹ | رباط کریم، جنب فرمانداری، جنب کارواش سپیدار، پلاک ۱۱۰۴ | |
| ۲۸ | شهرستانهای تهران | احسان اله صحت | ۳۰ | رباط کریم | ۰۲۲۹-۴۲۳۹۶۰۰ | رباط کریم – جاده اصلی رباط کریم به سمت اسلامشهر – روبروی شهرداری – طبقه همکف شورای شهر | |
| ۲۹ | شهرستانهای تهران | حسین بهرامی | ۵۷ | شهریار | ۰۲۶۲-۳۲۷۱۸۸۹ | شهریار خیابان معلم- نرسیده به میدان معلم ،پلاک ۱۷ | |
| ۳۰ | شهرستانهای تهران | ایرج بهزادی | ۱۳۸ | ۰ | شهر قدس | ۴۶۸۷۳۰۳۸ | شهر قدس- بلوار ۴۵ متری انقلاب – نبش کوچه توحید – طبقه زیرین بانک رفاه |
| ۳۱ | شهرستانهای تهران | محمد رضا انصاری فر | ۱۳۹ | ۰ | ورامین | ۳۶۲۹۹۹۰۴- ۵ | ورامین – خ شهید باهنر – جنب ژاپن باطری- پلاک ۱۲۶ |
| ۳۲ | غرب تهران | اسدآزادی | ۵۳ | ۲۶ | تهران | ۶۶۹۵۲۲۵۶-۷ | خ جمهوری – بین ولیعصر و شیخ هادی – روبروی مسجد جامع جمهوری – پاساژ پرنیان – طبقه اول – واحد ۷ |
| ۳۳ | غرب تهران | اسرافیل کرمی مقدم | ۹۳ | ۱ | تهران | ۶۶۴۱۲۸۲۷ | طالقانی غربی، نرسیده به میدان فلسطین، چهارراه سرپرست، پلاک ۵۲۸، طبقه دوم |
| ۳۴ | غرب تهران | محمدرضا شاه کرم اوغلی | ۲۳ | ۱ | تهران | ۶۶۹۷۴۶۳۷ | میدان انقلاب خ شهید منیری جاوید –پلاک ۳۹ – واحد ۲ |
| ۳۵ | غرب تهران | محمد عظیمی راد | ۵۲ | ۲ | تهران | ۵۵۴۲۷۴۰۳ | خ کارگر جنوبی، چهارراه لشگر، خ کمالی، پلاک ۸۲ |
| ۳۶ | غرب تهران | علی برین | ۱ | ۶ | تهران | ۶۶۶۹۰۸۶۹ | میدان شمشیری (سه راه آذری)، طبقه فوقانی،بانک رفاه، شعبه غرب، پلاک ۲۳۹ |
| ۳۷ | غرب تهران | سید جعفر سید علیخانی | ۲۶ | ۷ | تهران | ۶۶۳۷۷۵۰۹ | خ رودکی – نرسیده به خ مرتضوی – پلاک ۱۲ – بالای مغازه کبابی |
| ۳۸ | غرب تهران | عصمت شمس بیدهند | ۱۰۵ | ۷ | تهران | ۵۵۷۰۹۰۱۲ | خیابان کمیل، خیابان کارون، کوچه عدالت- پلاک ۱- بالای داروخانه |
| ۳۹ | غرب تهران | حیدر احمدی نیاری | ۶۰ | ۱۰ | تهران | ۵۵۲۷۴۹۹۱ | چهاردانگه- بلوار فارسیان- پلاک ۱۲۲- جنب شعبه ۱۰ تهران |
| ۴۰ | غرب تهران | اسد آزادی | ۵۴ | ۱۱ | تهران | ۵۵۳۰۲۴۴۳ | نازی آباد – بازار دوم – خ نیکنام شمالی- خ احدی غربی – پلاک ۱۵۱ |
| ۴۱ | غرب تهران | تراب مهردوست | ۱۰۴ | ۱۳ | تهران | ۶۶۵۹۵۹۶۷ | خ آزادی، خ خوش شمالی، پلاک ۳۱، طبقه اول |
| ۴۲ | غرب تهران | یوسف تدینی راد | ۱۷ | ۱۳ | تهران | ۶۶۵۹۵۹۹۱ | خ آزادی- جنب وزارتکار- مسجد امام زمان- کوچه شهید شکاری پلاک ۱۳ |
| ۴۳ | غرب تهران | حسین کارگران | ۸۷ | ۱۴ | تهران | ۴۴۱۹۰۷۸۶ | کیلومتر ۱۴ اتوبان تهران کرج، آزاد شهر، خیابان سروناز، خیابان سرو آزاد، کوچه دوم غربی، پلاک ۴۳ |
| ۴۴ | غرب تهران | کیومرث درویشی نیا | ۱۳۷ | ۱۵ | تهران | ۶۶۶۸۳۲۵۹ | مهرآباد جنوبی، خ عبدالهی، خ توکلی، نبش کوچه میرقادری، پلاک ۲۶۴ |
| ۴۵ | غرب تهران | صفورا کلهر | ۱۱۵ | ۱۷ | تهران | ۴۴۵۲۳۱۴۱ | تهرانسر، چهار راه صدف، اول نیلوفر شرقی، پلاک ۳۰۲، ساختمان اردیبهشت، طبقه همکف، واحد ۳ |
| ۴۶ | غرب تهران | سید مسعود حجازی | ۳۲ | ۱۸ | تهران | ۸۸۱۰۱۶۹۱-۲ ۸۸۷۲۹۱۲۷ | خ ولی عصر، خ دکتر فاطمی ، ساختمان کامران اداری طبقه اول ، واحد یک |
| ۴۷ | غرب تهران | فاطمه شهسوار | ۱۲۴ | ۱۸ | تهران | ۸۸۰۶۰۸۵۶ | خ سید جمال الدین اسد آبادی، نبش خ چهلم، پلاک ۲۷۲ قدیم و ۳۲۶ جدید، طبقه اول، واحد ۲ |
| ۴۸ | غرب تهران | احمد قاسمی فر | ۳۸ | ۲۵ | تهران | ۸۸۷۸۲۳۰۷-۸ | خیابان آفریقا -کوچه دامن افشان- پلاک ۵۴ ،طبقه اول شرقی |
| ۴۹ | غرب تهران | مجید افشار | ۵۹ | ۲۵ | تهران | ۸۸۵۷۸۹۰۲ | خیابان سعادت آباد ، بلوار دریا ،بعد از چهارراه مسجد قدس –ابتدای خ خوردین – درب شرقی مسجد قدس – جنب آتش نشانی |
| ۵۰ | غرب تهران | غلامرضا جوهری | ۶ | ۲۸ | تهران | ۴۴۶۱۳۱۴۵ ۴۴۶۱۴۳۴۷ | خ آیت اله کاشانی-خیابان شهید پژوهنده – نرسیده به تقاطع لاله – کوچه بنفشه ۱۵ – پلاک ۱ – ساختمان زاگرس – طبقه اول |
| ۵۱ | غرب تهران | احمد حمزه ای | ۵۱ | ۲۸ | تهران | ۴۴۰۶۴۰۲۸ | فلکه دوم صادقیه – بلوار آیت اله کاشانی – روبروی پمپ بنزین طبقه اول سایپا |
در صورت نیاز به خدمات بیمه ای گروه فردان مشخصات خود را ثبت فرمایید.
کارشناسان فردان با شما تماس خواهند گرفت.
آدرس و تلفن ادارات مالیاتی استان تهران
آدرس و تلفن ادارات مالیاتی استان تهران به شرح ذیل است :
| ردیف | اداره کل | نام ساختمان | نشانی | تلفن | فکس | کد پستی |
| 1 | اداره کل امورمالیاتی ارزش افزوده استان تهران | میدان ونک چهار راه جهان کودک، خیابان نلسون ماندلا، جنب بانک ملی | ۸۸۲۰۶۰۴۰ | ۸۸۸۸۹۹۹۲ | ۱۵۱۸۷۳۳۱۱۵ | |
| 2 | ارزش افزوده استان تهران شماره 2 | ظفر خیابان گوی آبادی خیابان شهید محمد دلیری نبش کوچه افشین | ۲۲۶۰۲۵۷۸ | |||
| 3 | اداره کل امورمالیاتی استان تهران | شمیرانات | میدان ونک گاندی جنوبی کوچه ۲۵ | ۸۸۱۹۲۸۲۱-۲۳ | ۸۸۱۹۲۸۱۳ | ۱۵۱۷۹۷۴۴۷۱۱ |
| 4 | اداره کل امورمالیاتی استان تهران | وصول و اجراء | خ شریعتی نرسیده به پل سید خندان کوچه اشراقی پلاک ۱۴ | ۸۸۵۱۴۳۳۳ | ||
| 5 | اداره کل امورمالیاتی استان تهران | لواسانات | جاده کمربندی روبروی مجموعه ورزشی شهدای لواسانات خیابان پرواز | ۲۶۵۶۶۴۴۶ | ۳۳۴۱۶۶۹۱۴۵ | |
| 6 | اداره کل امورمالیاتی استان تهران | فشم | بلوار امام خمینی روبروی بانک تجارت پلاک ۹۹۸ ساختمان اداری | ۲۶۵۰۴۶۱۰ | ۳۳۴۵۱۱۸۷۹۱ | |
| 7 | اداره کل امورمالیاتی استان تهران | هیات حل اختلاف و شرکتها | خ ظفر بعد از بانک پارسیان پلاک ۷۶ | ۱۹۱۱۷۸۳۴۶۳ | ||
| 8 | اداره کل امورمالیاتی شرق استان تهران | رودهن خیابان امام بوستان یازدهم جنب شهرداری | ۷۶۵۱۳۸۰۰ | ۷۶۵۰۸۹۲۳ | ۳۹۷۳۱۳۹۱۱۱ | |
| 9 | اداره کل امورمالیاتی شرق استان تهران | بومهن | بومهن خیابان محراب جنب آتش نشانی | ۷۶۲۳۶۶۵۷ | ۱۶۵۶۱۹۸۵۵۶ | |
| 10 | اداره کل امورمالیاتی شرق استان تهران | دماوند | بلوار غربی خیابان امام خمینی کوچه دارائی | ۷۶۳۲۷۷۷۷ | ۳۹۷۱۸۱۵۱۵۱ | |
| 11 | اداره کل امورمالیاتی شرق استان تهران | پردیس | فاز ۴ شهر جدید پردیس | ۷۶۲۹۳۱۷۱ | ۱۶۵۸۱۷۹۹۵۴ | |
| 12 | اداره کل امورمالیاتی شرق استان تهران | فیروزکوه | خیابان پاسداران خیابان پلیس جنب نیروی انتظامی | ۷۶۴۰۳۷۵۹ | ۳۹۸۱۶۴۵۸۶۳ | |
| 13 | اداره کل امورمالیاتی جنوب استان تهران | شهرری نرسیده به میدان شهرداری انتهای کوچه رفاه | ۵۵۹۶۲۹۹۲-۴ | ۵۵۹۵۵۵۶۶ | ۱۸۴۳۷۱۳۸۳۱ | |
| 14 | اداره کل امورمالیاتی جنوب استان تهران | پاکدشت | مجتمع ادارات روبروی اداره ثبت و اسناد | ۳۶۰۱۷۶۱۰ | ۳۳۹۱۴۳۳۴۹۷ | |
| 15 | اداره کل امورمالیاتی جنوب استان تهران | قرچک | میدان کلانتری بلوار دانشگاه پیام نور جنب کمیته امداد | ۳۶۱۲۲۵۵۸ | ۳۳۷۱۸۱۳۳۴۴ | |
| 16 | اداره کل امورمالیاتی جنوب استان تهران | اسلام شهر | خیابان نواب صفوی جنب اداره گاز | ۵۶۱۲۶۶۵۵ | ۳۳۱۴۹۴۴۶۸۸ | |
| 17 | اداره کل امورمالیاتی جنوب استان تهران | ورامین | خیابان شهید بهشتی مجتمع ادارات جنب بانک ملی | ۳۶۲۴۴۰۵۹ | ۳۳۷۱۸۱۳۳۴۴ | |
| 18 | اداره کل امورمالیاتی جنوب استان تهران | پیشوا | خیابان امام خمینی خیابان کارگر جنب تربیت معلم | ۳۶۷۲۳۱۹۱ | ۳۳۸۱۷۱۳۱۵۷ | |
| 19 | اداره کل امورمالیاتی جنوب استان تهران | چهاردانگه | چهاردانگه جاده ساوه انتهای شهرک مطهری خیابان شهید جان زمینی ، انتهای خیابان پلاک | ۵۵۲۶۵۲۵۲ | ۳۳۱۹۹۴۸۸۵۳ | |
| 20 | اداره کل امورمالیاتی جنوب استان تهران | حسن آباد فشافویه | حسن آباد فشافویه کنارگرد جنب آتش نشانی | ۱۸۳۵۱۱۸۴۱۶ | ||
| 21 | اداره کل امورمالیاتی غرب استان تهران | شهریار شهرک اداری اندیشه جنب دادگستری | ۶۵۲۲۵۰۵۲ | ۶۵۲۲۵۱۶۳ | ۳۳۵۱۷۹۳۵۵۷ | |
| 22 | اداره کل امورمالیاتی غرب استان تهران | رباط کریم | خیابان امام خمینی خیابان شورا | ۵۶۴۲۱۳۹۰ | ۳۷۶۱۹۵۳۵۵۸ | |
| 23 | اداره کل امورمالیاتی غرب استان تهران | شهر قدس | شهر قدس ابتدای خیابان چمن | ۴۶۸۰۳۰۹۹ | ۳۷۵۴۱۱۳۳۱۷ | |
| 24 | اداره کل امورمالیاتی غرب استان تهران | بهارستان | خیابان اصلی گلستان فلکه دوم جنب دادگستری | ۵۶۳۱۲۵۵۱ | ۳۷۵۹۱۵۱۱۹۳ | |
| 25 | اداره کل امورمالیاتی غرب استان تهران | ملارد | ملارد مارلیک خیابان دکتر حسابی بلوار آرش جنب پارک | ۶۵۱۴۰۲۹۸ | ۳۱۷۶۱۷۷۶۵۳ |
در صورت نیاز به خدمات مالیاتی گروه فردان مشخصات خود را ثبت فرمایید.
کارشناسان فردان با شما تماس خواهند گرفت.
آدرس و تلفن ادارات مالیاتی شهر تهران
ادارات امور مالیاتی شهر تهران بر اساس منطغه جغرافیایی به ادارات امور مالیاتی مرکز ، شمال، جنوب، شرق، و غرب تهران تقسیم میشوند.
از طرفی ادارات امور مالیاتی با توجه به اندازه مودیان با عنوان اداره امور مالیاتی مودیان بزرگ و مودیان متوسط ایجاد شده اند.
ادارات ارزش افزوده نیز اگرچه در حال ادغام با ادارات عملکردی هستند اما همچنان دارای ساختمان‌های مجزا هستند.
آدرس و تلفن ادارات مالیاتی شهر تهران به شرح ذیل است :
| کد پستی | فکس | تلفن | نشانی | نام ساختمان | اداره کل | ردیف |
|---|---|---|---|---|---|---|
| ۱۹۶۸۹۴۴۱۱۱ | ۸۸۱۹۴۳۸۹ | ۸۸۱۹۷۹۶۰-۴ ۸۸۱۹۴۳۸۵-۸۷ | خ ولی عصر بالاتر از بلوار میرداماد خ سرو پ ۶۰ | ساختمان مرکزی | اداره امور مالیاتی شهر و استان تهران | ۱ |
| ۱۱۴۷۹۴۳۴۱۳ | ۷۷۶۲۱۲۱۷ | خیابان ظهیرالاسلام پلاک ۲۸۹ | ظهیرالاسلام | اداره کل امور مالیاتی مرکز تهران | ۲ | |
| ۱۵۷۳۶۳۳۶۵۱ | ۸۸۸۴۰۸۵۶-۸ | خیابان مفتح ، خیابان ورزنده، کوچه سلماسی پلاک ۹ | شیرودی (امجدیه( | اداره کل امور مالیاتی مرکز تهران | ۳ | |
| ۱۵۷۶۶۴۷۳۱۳ | خ مفتح شمالی،خ شهید نقدی،(جنب پارکینگ عمومی مصلی)پ ۲۵ | مفتح | اداره کل امور مالیاتی مرکز تهران | ۴ | ||
| ۱۶۱۱۶۸۳۵۱۱ | ۷۷۶۸۴۳۷۶ | خیابان دکتر شریعتی خ خواجه نصیر طوسی پلاک ۲۵۷ | بوشهر | اداره کل امور مالیاتی مرکز تهران | ۵ | |
| ۱۵۸۴۷۵۳۸۱۱ | ۸۸۳۲۰۵۱۹ ۸۸۳۲۰۵۲۳ | خیابان ایرانشهر کوچه شهید رضا ملکیان پلاک ۳۴ | ایرانشهر | اداره کل امور مالیاتی مرکز تهران | ۶ | |
| ۱۱۳۹۷۳۳۳۱۶ | ۶۶۷۰۲۳۴۵ | خ ولیعصر،خ جمهوری، خیابان شیخ هادی ،پلاک ۲۲۳ | شیخ هادی | اداره کل امور مالیاتی مرکز تهران | ۷ | |
| ۱۶۸۹۶۱۴۶۳۱ | ۸۸۳۸۱۵۱۰ | ۸۸۳۸۱۵۰۰-۵ * ۸۸۳۸۱۴۶۲-۳ | خیابان قائم مقام فراهانی میدان شعاع نبش گلریز پلاک ۹۱ | اداره کل مرکز تهران | اداره کل امور مالیاتی مرکز تهران | ۸ |
| ۱۵۹۸۹۹۵۵۱۱ | فردان | ۸۸۸۹۴۱۶۵-۸ | خیابان سپهبد قرنی،خ سپند غربی ساختمان جنوبی پلاک ۱۴ | سپند جنوبی | اداره کل امور مالیاتی مرکز تهران | ۹ |
| ۱۵۹۸۸۱۷۳۱۱ | ۸۸۸۹۴۱۶۲-۴ | خیابان سپهبد قرنی،خ سپند غربی ساختمان شمالی پلاک ۳۵ | سپند شمالی | اداره کل امور مالیاتی مرکز تهران | ۱۰ | |
| ۱۵۸۵۸۳۶۹۳ | ۸۸۵۴۱۳۸۱-۹ | خ قائم مقام فراهانی،خ دهم،پلاک ۱۴ | اشخاص حقوقی | اداره کل امور مالیاتی مرکز تهران | ۱۱ | |
| ۱۵۸۶۷۱۶۸۱۳ | ۸۸۷۱۵۷۱۷ – ۸۸۷۱۵۷۱۹ | خیابان شهید مطهری،مقابل خ سنائی،پلاک ۲۶۹ | هیأتهای حل اختلاف مالیاتی | اداره کل امور مالیاتی مرکز تهران | ۱۲ | |
| ۱۵۱۴۷۴۷۴۱۱ | ۸۸۷۵۰۴۷۴ | خیابان بخارست کوچه دهم پلاک ۹ | بخارست | اداره کل امور مالیاتی شمال تهران | ۱۳ | |
| ۱۹۱۱۶۱۸۵۱۸ | ۲۲۲۷۶۷۸۷ | بلوار میرداماد جنب مسجد الغدیر ساختمان مارین سرویس، پلاک ۱۳۵ | شهدای هفت تیر | اداره کل امور مالیاتی شمال تهران | ۱۴ | |
| ۱۹۱۱۷۹۳۵۷۸ | ۲۲۹۲۲۲۸۹ – ۲۲۲۵۵۵۲۵ | ۲۲۲۶۹۰۲۰ – ۲۲۹۲۲۳۰۱ | خیابان میرداماد بعداز مسجد الغدیر پلاک ۱۵۳ | اداره کل شمال تهران | اداره کل امور مالیاتی شمال تهران | ۱۵ |
| ۱۹۱۱۶۱۸۵۱۸ | ۲۲۲۶۹۰۲۰ | خیابان میرداماد بعداز مسجد الغدیر پلاک ۱۵۱ | شهدای گمنام | اداره کل امور مالیاتی شمال تهران | ۱۶ | |
| ۱۵۸۶۷۱۶۸۱۳ | ۸۸۷۱۳۹۹۷ | خ مطهری،روبروی خ سنایی،پلاک ۲۶۹ | هیأتهای حل اختلاف مالیاتی | اداره کل امور مالیاتی شمال تهران | ۱۷ | |
| ۱۱۸۸۷۱۹۴۶۱ | ۵۵۳۳۷۰۶۳ | تلفنخانه: ۵۵۳۳۷۰۲۲-۷ مستقیم: ۵۵۱۸۸۷۳۰ ۵۵۱۸۸۸۱۹ | اتوبان بعثت پشت ترمینال جنوب خ خزانه بخارائی جنب مسجد | (بعثت (مرکزی | اداراه کل امور مالیاتی جنوب تهران فردان | ۱۸ |
| ۱۷۱۹۸۸۳۱۱۱ | ۳۳۷۹۸۷۲۳-۴ | خ پیروزی خ شکوفه نبش خیابان سیرجان پ ۶۳ | شکوفه | اداراه کل امور مالیاتی جنوب تهران | ۱۹ | |
| ۱۷۱۹۸۸۳۱۱۱ | ۳۳۷۶۱۷۵۴-۶ | شهرری شهیدغیوری خ فدائیان اسلام پایین تر از پل سیمان چهارراه خط آهن پ ۱۴۱ | خط آهن | اداره کل امور مالیاتی جنوب تهران | ۲۰ | |
| ۱۳۳۱۹۶۴۳۹۴ | ۵۵۴۳۱۲۳۴-۹ | بزرگراه نواب نبش بریانک شرقی،چهار راه رضائی سابق | نواب | اداره کل امور مالیاتی جنوب تهران | ۲۱ | |
| ۳۷۶۷۱۹۴۱۳۶ | ۳۶۶۵۲۴۹۴ | میدان نماز خ نگارستان اول شرقی، پ ۳۶ ۱ساختمان شماره | میدان نماز ۱ | اداره کل امور مالیاتی جنوب تهران | ۲۲ | |
| ۱۸۴۶۶۸۴۵۶۶ | ۳۶۶۵۲۴۹۴ | میدان نماز خ نگارستان اول شرقی، ساختمان شماره ۲ | میدان نماز ۲ | اداره کل امور مالیاتی جنوب تهران | ۲۳ | |
| ۱۶۶۷۸۱۸۶۶۴ | ۲۲۹۴۰۷۴۰ | شمس آباد،خ موسوی،میدان هروی،ضلع شمال شرقی،پ ۱۰۰ | هروی | اداره کل امور مالیاتی شرق تهران | ۲۴ | |
| ۱۶۵۷۶۱۶۸۷۱ | ۷۷۳۲۸۴۶۱ | خ فرجام،خ جشنواره،بلوار ناهیدی،نبش خ نقدی،جنب فرهنگسرای اشراق،پ ۲۱ | جشنواره | اداره کل امور مالیاتی شرق تهران | ۲۵ | |
| ۱۷۴۴۶۶۳۶۷۱ | ۷۷۴۱۹۹۳۱-۳ | خ تهران نو،نرسیده به پل خاقانی، نبش خیابان بلال حبشی پلاک | بلال حبشی | اداره کل امور مالیاتی شرق تهران | ۲۶ | |
| ۱۶۴۱۶۸۱۶۸۱ | فردان | ۷۷۵۸۳۳۳۱-۴۰ | خیابان مدنی، چهارراه سبلان،کوچه محمدیانی، پلاک ۱ | سبلان | اداره کل امور مالیاتی شرق تهران | ۲۷ |
| ۱۶۷۶۹۱۳۱۷۱ | ۷۷۱۹۸۲۳۷ | تلفنخانه: ۷۷۸۹۳۳۷۱-۸ مستقیم: ۷۷۸۹۳۳۰۰ ۷۷۴۵۴۹۹۲ | میدان رسالت،اول خیابان نیروی دریایی، نبش خیابان کمند | اداره کل شرق تهران | اداره کل امور مالیاتی شرق تهران | ۲۸ |
| ۱۶۴۷۶۱۳۸۸۶ | ۷۷۹۵۷۱۳۴ | نارمک خیابان آیت،نرسیده به چهاراه تلفنخانه، نبش خیابان شهید چنگیز دلاور)جویبار شرقی(،پ ۲۶۹ | جویبار | اداره کل امور مالیاتی شرق تهران | ۲۹ | |
| ۱۳۴۴۱۸۹۱۱۴۱ | ۶۶۰۴۷۲۴۷ | تلفنخانه: ۶۶۰۲۴۴۲۰-۱ مستقیم: ۶۶۰۴۷۲۵۲ ۸۸۰۰۶۵۸۵ | خیابان آزادی،بعداز استادمعین، خیابان دکترهوشیار،ک مازیار پلاک ۶۹ | اداره کل غرب تهران | اداره کل امور مالیاتی غرب تهران | ۳۰ |
| ۱۴۵۴۸۱۷۳۳۶ | ۴۴۲۸۱۲۹۰-۹ | خیابان ستارخان نرسیده به برق آلستوم خیابان سپهر برج سپهر کوچه شهید رحیمی اصل | سپهر | اداره کل امور مالیاتی غرب تهران | ۳۱ | |
| ۱۴۸۱۶۴۷۴۶۳ | ۴۴۹۵۲۱۸۴ | جنب ایستگاه مترو صادقیه پلاک ۴ | مترو | اداره کل امور مالیاتی غرب تهران | ۳۲ | |
| ۱۹۸۱۶۱۶۹۸۱ | ۲۲۳۶۴۳۸۳ | شهرک قدس بلوار دادمان بلوار درختی آخرین کوچه سمت چپ پلاک ۹ | درختی | اداره کل امور مالیاتی غرب تهران | ۳۳ | |
| ۱۵۱۶۷۱۵۳۱۵ | ۸۸۶۷۱۰۱۹ ۸۸۷۷۷۰۶۸ | تلفنخانه: ۸۸۷۷۱۴۳۷ مستقیم: ۸۸۶۶۰۷۶۰ ۸۸۷۸۱۰۷۹ | خیابان ولیعصر جنب پارک ساعی ،اول خ ۳۲ ،کوچه جهانتاب پلاک ۱ | اداره کل وصول و اجراء | وصول و اجرا | ۳۴ |
| ۱۹۱۸۹۷۳۵۴۱ | ۲۲۹۲۱۰۲۲-۳ | بلوار میرداماد،خ نفت شمالی،ک دوم،پلاک ۴ | وصول و اجراء نفت | وصول و اجرا | ۳۵ | |
| ۱۵۸۶۷۱۷۷۱۱ | ۸۸۱۰۷۴۵۱ | خ مطهری،بعد از تقاطع میرزای شیرازی)وزراء(،روبروی خ سنایی،پ ۲۶۹ ،ساختمان اداره کل هیأتهای حل اختلاف امور مالیاتی شهر تهران | مطهری فردان | وصول و اجرا | ۳۶ | |
| ۶۶۹۳۹۳۶۲-۴ | خ کارگر،خ آذربایجان، خ سلیمانیه جنوبی پ ۱۷ | ارزش افزوده ۱ | ارزش افزوده | ۳۷ | ||
| ۱۳۱۸۸۳۸۶۴۱ | ۶۶۵۶۲۱۴۵ مدیرکل: ۶۶۹۴۳۷۶۳ ۶۶۹۴۲۷۲۰ | تلفنخانه: ۶۶۹۴۹۷۹۸ ۶۶۹۳۹۳۸۸ | خ کارگر،خ آذربایجان، خ سلیمانیه جنوبی پ ۱۴ | ارزش افزوده ۲ | ارزش افزوده | ۳۸ |
| ۱۴۶۷۸۸۷۷۱۳ | ۸۸۵۷۹۲۰۴ | شهرک غرب ضلع جنوبی خیابان دادمان پ ۸۶ | شهید دادمان | ارزش افزوده | ۳۹ | |
| ۱۵۷۵۹۴۴۴۳۱ | ۸۸۳۱۴۱۰۰ | مطهری بعد از مفتح ضلع جنوبی نرسیده به سلیمان خاطر پ ۱۷۰ | مطهری(شمال) | ارزش افزوده | ۴۰ | |
| ۱۳۱۶۷۵۶۱۶۸ | ۶۶۳۸۷۱۴۴ | خ ولی عصر نبش خ آذربایجان پ ۱۰۷۸ | ولیعصر | ارزش افزوده | ۴۱ | |
| ۱۶۷۶۹۱۳۱۷۱ | ۷۷۵۸۷۱۷۵ | خ شهید آیت اله مدنی کوچه محمدیانی پ ۱ چهارراه سبلان بلوک A | شرق | ارزش افزوده | ۴۲ | |
| ۱۳۴۶۹۱۴۶۱۱ | ۶۶۳۸۷۱۴۴-۵ | خ نواب تقاطع خ امام خمینی پشت ساختمان بانک شهر | جنوب | ارزش افزوده | ۴۳ | |
| ۱۵۹۹۹۵۳۶۱۱ | ۸۸۹۳۴۰۷۸ | خ استاد نجات الهی نبش کوچه محمدی طبقه همکف | مرکز | ارزش افزوده | ۴۴ | |
| ۱۴۶۵۷۵۴۴۶۱ | فردان | ۴۴۴۸۵۱۰۸ | جنت آباد جنوبی میدان چهارباغ چهارباغ شرقی نبش ۱۶ متری – – – دوم جنوبی پ ۷۸ | جنت آباد | ارزش افزوده | ۴۵ |
| ۱۴۶۷۸۸۷۳۵۱ | ۸۱۷۴۲۳۱۰ ۸۸۵۷۳۷۸۷ | تلفنخانه: ۸۸۵۷۳۷۳۱ | یادگار امام بلوار شهید دادمان روبروی مجتمع تجاری سپهر | مؤدیان | مودیان بزرگ | ۴۶ |
در صورت نیاز به خدمات مالیاتی گروه فردان مشخصات خود را ثبت فرمایید.
کارشناسان فردان با شما تماس خواهند گرفت.
تقسیم بندی ادارات مالیاتی شهر و استان تهران
تقسیم بندی ادارات مالیاتی شهر و استان تهران به شرح ذیل است :
با توجه به ادغام اداره امور مالیاتی شهر تهران با اداره امور مالیاتی استان تهران اکنون یک مدیریت واحد با عنوان « اداره امور مالیاتی شهر و استان تهران » در راس ساختار سازمانی ادارات مالیاتی تهران قرار دارد.
در سطح بعدی ادارات کل امور مالیاتی با توجه با محدوده جغرافیایی قرار دارند.
ادارات کل امور مالیاتی تهران به این شرح میباشند :
اداره کل امور مالیاتی شمال تهران
اداره کل امور مالیاتی شرق تهران
اداره کل امور مالیاتی جنوب تهران
اداره کل امور مالیاتی غرب تهران
اداره کل امور مالیاتی مرکز تهران
اداره کل امور مالیاتی مودیان بزرگ
اداره کل امور مالیاتی مودیان متوسط
و در محدوده خارج از هسته اصلی شهر تهران ادارات کل امور مالیاتی استان به این شرح قراردارند :
اداره کل امور مالیاتی غرب شمال تهران ( شمیرانات )
اداره کل امور مالیاتی غرب استان تهران
اداره کل امور مالیاتی شرق استان تهران
اداره کل امور مالیاتی جنوب استان تهران
در صورت نیاز به خدمات مالیاتی گروه فردان مشخصات خود را ثبت فرمایید.
کارشناسان فردان با شما تماس خواهند گرفت.
استاندارد حسابداری ۳۷ ابزارهای مالی افشا
استاندارد حسابداری ۳۷ ابزارهای مالی افشا
هدف
1. هدف این استاندارد، الزام واحدهای تجاری به افشای اطلاعاتی در صورتهای مالی است تا استفادهکنندگان بتوانند موارد زیر را ارزیابی کنند:
الف. اهمیت ابزارهای مالی برای وضعیت مالي واحد تجاری؛ و
ب. ماهیت و میزان ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی، که واحد تجاری طی دوره و در پایان دوره گزارشگری در معرض آنها قرار دارد و نحوه مدیریت این ریسکها توسط واحد تجاری.
دامنه کاربرد
2. این استاندارد باید توسط تمام واحدهای تجاری، برای انواع ابزارهای مالی به جز موارد زیر بکار گرفته شود:
الف. منافع در واحدهای تجاری فرعی، واحدهای تجاری وابسته یا مشارکتهای خاص که حسابداری آنها طبق استاندارد حسابداری 18 صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي، استاندارد حسابداری 20 سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري وابسته یا استاندارد حسابداری 23 حسابداری مشارکتهای خاص انجام می‌گیرد.
ب . حقوق و تعهدات كارفرمايان در طرحهاي مزاياي كاركنان، که استاندارد حسابداری 33 مزایای بازنشستگی کارکنان برای آنها کاربرد دارد.
پ . قراردادهاي بيمه صادرشده توسط بیمه‌گر طبق تعريف استاندارد حسابداری 28 فعالیتهای بیمه عمومی.
ت . ابزار‌هايي كه طبق بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15 استاندارد حسابداري 36 ابزارهای مالی: ارائه، بايد به عنوان ابزارهاي مالکانه طبقه‌بندي شوند.
3. این استاندارد برای ابزارهای مالی شناسایی‌شده و شناسایی‌نشده کاربرد دارد. ابزارهای مالی شناسایی‌شده، شامل داراییهای مالی و بدهیهای مالی مانند سرمایه‌گذاریها، دریافتنی‌ها، پرداختنی‌ها و وامهای دریافتنی یا پرداختنی است که در صورت وضعیت مالی منعکس شده است. ابزارهای مالی شناسایی‌نشده، شامل برخی ابزارهای مالی است که اگرچه در صورت وضعیت مالی منعکس نشده است، اما در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می‌گیرند (مانند برخی تعهدات وام).
4. این استاندارد، در مورد قراردادهای خرید یا فروش اقلام غیرمالی كه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزارهاي مالي قابل تسويه است، کاربرد دارد.
اهمیت ابزارهای مالی برای وضعیت مالی
5. واحد تجاری باید اطلاعاتی افشا کند که استفادهکنندگان صورتهای مالی بتوانند اهمیت ابزارهای مالی برای وضعیت مالی واحد تجاری را ارزیابی کنند.
صورت وضعیت مالی
طبقات داراییهای مالی و بدهیهای مالی
6. مبالغ دفتری هر یک از طبقات زیر، باید در صورت وضعیت مالی یا در یادداشتهای توضیحی افشا شود:
الف. سرمایه‌گذاریها؛
ب. وامها و دریافتنی‌ها؛
پ. سایر داراییهای مالی؛ و
ت. بدهیهای مالی
تهاتر داراییهای مالی و بدهیهای مالی
7. موارد افشاي مندرج در بندهای 8 تا 11، ساير الزامات افشاي اين استاندارد را تكميل ميكند و براي تمام ابزارهاي مالي شناسايی‌شده كه طبق بند 44 استاندارد حسابداري 36 تهاتر میشوند، الزامي است. همچنين، اين موارد افشا براي ابزارهاي مالي شناسايي‌شده‌ای که مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال يا توافقی مشابه میشوند، صرف‌نظر از اينكه طبق بند 44 استاندارد حسابداري 36 تهاتر شده باشند یا خیر، کاربرد دارد.
8. واحد تجاري بايد اطلاعاتی افشا کند که برای استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي، امکان ارزیابی تأثیر بالفعل یا بالقوه توافقهای خالص‌سازی بر وضعیت مالی واحد تجاری را فراهم نماید. این افشا شامل تأثیر بالفعل یا بالقوه حق تهاتر مرتبط با داراييهای مالی شناسایی‌شده و بدهيهاي مالي شناسايي‌شده واحد تجاري است كه در دامنه کاربرد بند 7 قرار مي‌گيرند.
9. برای دستیابی به هدف مندرج در بند 8، واحد تجاري بايد در پايان دوره گزارشگري، اطلاعات كمّي زير را براي داراييهای مالي شناسایی‌شده و بدهيهاي مالي شناسايي‌شده‌ای كه در دامنه کاربرد بند 7 قرار مي‌گيرند، به تفکیک افشا کند:
الف. مبالغ ناخالص داراييهای مالي شناسایی‌شده و بدهيهاي مالي شناسايي‌شده؛
ب. مبالغي كه طبق معیارهای مندرج در بند 44 استاندارد حسابداري 36، هنگام تعيين مبالغ خالص قابل ارائه در صورت وضعيت مالي، تهاتر شده‌اند؛
پ. مبالغ خالص قابل ارائه در صورت وضعيت مالي؛
ت. مبالغ مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال يا توافقی مشابه، كه به طریقی دیگر، مشمول بند 9(ب) نمی‌شوند، شامل:
1. مبالغ مربوط به ابزارهاي مالي شناسايي‌شده‌ای كه تمام یا برخي معیارهای تهاتر مندرج در بند 44 استاندارد حسابداري 36 را احراز نمی‌کنند؛ و
2. مبالغ مربوط به وثيقه مالي (شامل وثيقه نقدی)؛ و
ث. یک مبلغ خالص پس از كسر مبالغ مندرج در قسمت (ت) از مبالغ مندرج در قسمت (پ) اشاره‌شده در بالا.
اطلاعات الزامی طبق اين بند بايد به شكل جدول، بطور جداگانه برای داراييهای مالی و بدهيهاي مالي ارائه شود؛ مگر اينكه شكل ديگري مناسب‌تر باشد.
10. كل مبلغ افشاشده طبق بند 9(ت) براي یک ابزار مالی، بايد محدود به مبلغ مندرج در بند 9(پ) براي آن ابزار مالی باشد.
11. واحد تجاري بايد به همراه افشای حقوق تهاتر مربوط به داراييهای مالی شناسایی‌شده و بدهيهاي مالي شناسايي‌شده مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال و توافقهای مشابه كه طبق بند 9(ت) افشا شده‌اند، توضیحی شامل ماهيت اين حقوق، ارائه نماید.
12. در صورت نیاز به افشای اطلاعات الزامی طبق بندهاي 8 تا 11 در بيش از يك يادداشت توضيحي، واحد تجاري بايد بين يادداشتها، عطف متقابل برقرار کند.
وثیقه
13. واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف. مبلغ دفتری داراییهای مالی که به عنوان وثیقه بدهیها یا بدهیهای احتمالی در رهن قرار گرفته است؛ و
ب. مفاد و شرایط مربوط به وثیقه‌گذاری.
کاهش ارزش بابت زیانهای اعتباری
14. زمانی که داراییهای مالی به دلیل زیانهای اعتباری، کاهش ارزش می‌یابند و واحد تجاری کاهش ارزش را به جای کاهش مستقیم مبلغ دفتری دارایی، در حساب جداگانه‌ای ثبت میکند (برای مثال، از حساب ذخیره کاهش ارزش برای ثبت کاهش ارزش تک‌تک داراییها و یا از حساب مشابهی برای کاهش ارزش مجموعه‌ای از داراییها استفاده میکند)، باید صورت تطبیق تغییرات آن حساب طی دوره را برای هر طبقه از داراییهای مالی افشا کند.
نکول و نقض
15. واحد تجاری باید در مورد وامهای پرداختنی شناسایی‌شده در پایان دوره گزارشگری، موارد زیر را افشا کند:
الف. جزئیات هرگونه نکول اصل و سود و همچنین، شرایط بازخرید وامهای پرداختنی مزبور طی دوره؛
ب. مبلغ دفتری وامهای پرداختنی نکول‌شده در پایان دوره گزارشگری؛ و
پ. اینکه پیش از تأیید صورتهای مالی برای انتشار، نکول رفع شده است یا درباره شرایط وامهای پرداختنی مذاکره مجدد صورت گرفته است.
16. اگر به غیر از موارد مطرح‌شده در بند 15، شرایط مربوط به موافقت‌نامه وام، طی دوره نقض شود، در صورتی که موارد نقض‌شده به وام‌دهنده اجازه دهد بازپرداخت سریع‌تر را درخواست نماید، واحد تجاری باید اطلاعات الزامی طبق بند 15 را افشا کند (مگر اينكه در پايان دوره گزارشگری يا پیش از آن، موارد نقض‌شده رفع، يا درباره شرايط وام، مذاكره مجدد صورت گرفته باشد).
سایر موارد افشا
ارزش منصفانه
17. به استثنای موارد الزامی طبق بند 18، واحد تجاری باید ارزش منصفانه داراییهای مالی و بدهیهای مالی را به‌گونه‌ای افشا کند که امکان مقایسه با مبلغ دفتری آنها فراهم شود.
18. افشای ارزش منصفانه در موارد زیر الزامی نیست:
الف. زمانی که مبلغ دفتری ابزارهای مالی مانند دریافتنی‌ها و پرداختنی‌های تجاری کوتاه‌مدت، تقریب معقولی از ارزش منصفانه آنها باشد؛
ب. سرمایه‌گذاری در ابزارهای مالکانه‌ای که دارای قیمت اعلام‌شده برای دارايي يا بدهي یکسان در بازاری فعال نیستند یا ابزارهای مشتقه وابسته به این‌گونه ابزارهای مالکانه که به دلیل عدم امکان تعیین ارزش منصفانه آنها به‌گونه‌ای قابل اتکا، به بهای تمام شده اندازه‌گیری شده‌اند؛ یا
پ. قراردادی که دارای ویژگی مشارکت اختیاری است، مشروط بر اینکه امکان تعیین ارزش منصفانه آن ويژگي به‌گونه‌ای قابل اتکا، وجود نداشته نباشد.
19. درخصوص موارد مطرح‌شده در بند 18(ب) و (پ)، واحد تجاری باید اطلاعاتی افشا کند که به استفادهکنندگان صورتهای مالی، برای اعمال قضاوت درباره میزان تفاوتهای احتمالی بین مبلغ دفتری و ارزش منصفانه آن داراییهای مالی یا بدهیهای مالی کمک نماید؛ این اطلاعات شامل موارد زیر است:
الف. این موضوع که اطلاعات ارزش منصفانه ابزارهای مزبور، به این دلیل که امکان تعیین ارزش منصفانه آنها به‌گونه‌ای قابل اتکا قابل وجود نداشته، افشا نشده است؛
ب. شرحی از ابزارهای مالی، مبلغ دفتری آنها، و توضیحی درباره اینکه به چه دلیل امکان تعیین ارزش منصفانه به گونه‌ای قابل اتکا وجود نداشته است؛
پ. اطلاعات درباره بازار ابزارهای مورد نظر؛
ت. اطلاعات درباره اینکه واحد تجاری قصد واگذاری ابزارهای مالی را دارد یا خیر و چگونگی انجام این کار؛ و
ث. موضوع قطع شناخت ابزارهای مالی که امکان تعیین ارزش منصفانه آنها در گذشته، به‌گونه‌ای قابل اتکا وجود نداشته است، مبلغ دفتری آنها در زمان قطع شناخت، و مبلغ سود یا زیان شناسایی‌شده.
ماهیت و میزان ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی
20. واحد تجاری باید اطلاعاتی افشا کند که به استفادهکنندگان صورتهای مالی در ارزیابی ماهیت و میزان ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی كه واحد تجاري در پایان دوره گزارشگری در معرض آنها قرار می‌گیرد، کمک نماید.
21. افشاهای الزامی طبق بندهای 23 تا 32، بر ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی و نحوه مدیریت آنها تمرکز میکند. این ریسکها، بطور معمول، شامل ریسک اعتباری، ریسک نقدینگی و ریسک بازار است، اما محدود به این موارد نمیشود.
22. فراهم آوردن موارد افشای كيفي به همراه افشاهاي كمّي، به استفاده‌كنندگان امکان برقراری ارتباط بین افشاهای مرتبط را می‌دهد و در نتیجه، تصويري كلي از ماهيت و ميزان ریسکهای ناشي از ابزارهاي مالي ارائه میکند. تعامل بين افشاهای كيفي و كمّي، به افشاي اطلاعات كمك ميكند و استفاده‌كنندگان بهتر می‌توانند آسیبپذیری از ریسکها را ارزیابی کنند.
افشاهای کیفی
23. واحد تجاری باید برای هر یک از انواع ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی، موارد زیر را افشا کند:
الف. آسیبپذیری از ریسکها و نحوه ایجاد آنها؛
ب. اهداف، رویه‌ها و فرایندهای مدیریت ریسک و روشهای مورد استفاده برای اندازه‌گیری ریسک؛ و
پ. هرگونه تغییر در قسمتهای (الف) یا (ب) نسبت به دوره قبل.
افشاهای کمّی
24. واحد تجاری باید برای هر یک از انواع ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی، موارد زیر را افشا کند:
الف. خلاصه‌ای از اطلاعات کمّی درباره آسیبپذیری واحد تجاری از ریسک مورد نظر در پایان دوره گزارشگری. این افشا باید مبتنی بر اطلاعات درون‌سازمانی تهیه‌شده برای مدیران اصلی واحد تجاری (طبق تعریف مندرج در استاندارد حسابداری 12 افشای اطلاعات اشخاص وابسته)، برای مثال هیئت‌مدیره یا مدیر عامل واحد تجاری، باشد.
ب. افشاهای الزامی طبق بندهای 26 تا 32، به میزانی که طبق قسمت (الف) ارائه نشده باشد.
پ. تمرکز ریسک، در صورتی که بر اساس افشاهای ارائه‌شده طبق قسمتهای (الف) و (ب) بالا، مشخص نباشد.
25. چنانچه اطلاعات کمّی افشاشده در پایان دوره گزارشگری، معرف آسیبپذیری واحد تجاری از ریسک طی دوره نباشد، واحد تجاری باید اطلاعات بیشتری ارائه کند که معرف این موضوع باشد.
ریسک اعتباری
26. واحد تجاری باید موارد زیر را بر مبنای طبقات ابزارهای مالی افشا کند:
الف. مبلغی که به بهترین شکل، حداکثر میزان آسیبپذیری واحد تجاری از ریسک اعتباری در پایان دوره گزارشگری را بدون در نظر گرفتن هرگونه وثیقه نگهداری‌شده یا سایر روشهای افزایش اعتبار، نشان دهد (برای مثال توافقهای خالص‌سازی که واجد شرایط تهاتر طبق استاندارد حسابداری 36 نمی‌باشند). اين افشا براي ابزارهاي مالي كه مبلغ دفتري آنها به بهترين شکل حداكثر ميزان آسیبپذیری از ریسک اعتباری را نشان مي‌دهد، الزامي نيست.
ب. شرحي از وثيقه نگهداري‌شده به عنوان تضمین و ساير روشهای افزایش اعتبار و اثر مالي آنها (براي مثال، بيان عددي ميزان کاهش ریسک اعتباری به واسطه وثيقه و سایر روشهای افزایش اعتبار) در ارتباط با مبلغي كه به بهترين شکل، حداكثر میزان آسیبپذیری از ریسک اعتباري را نشان مي‌دهد (صرف‌نظر از اینکه طبق قسمت (الف) بالا يا از طریق مبلغ دفتری ابزار مالي، افشا شده باشد).
پ. اطلاعات درباره کیفیت اعتباری داراییهای مالی که نه از تاریخ سررسید آنها گذشته است و نه کاهش ارزش یافته‌اند.
داراییهای مالی که یا از تاریخ سررسید آنها گذشته است یا کاهش ارزش یافته‌اند
27. واحد تجاری باید موارد زیر را بر مبنای طبقات داراییهای مالی افشا کند:
الف. تجزیه و تحلیل سنی داراییهای مالی که در پایان دوره گزارشگری از تاریخ سررسید آنها گذشته است، اما کاهش ارزش نیافته‌اند؛ و
ب. تجزیه و تحلیل داراییهای مالی که در پایان دوره گزارشگری، به صورت انفرادی به عنوان داراییهای کاهش ارزش‌یافته تعیین شده‌اند، به همراه عواملی که واحد تجاری در تعیین کاهش ارزش آنها در نظر گرفته است.
کسب وثیقه و سایر روشهای افزایش اعتبار
28. زمانی که واحد تجاری، طی دوره، داراییهای مالی یا غیرمالی را از طریق تملک وثیقه نگهداری‌شده به عنوان تضمین یا استفاده از سایر روشهای افزایش اعتبار (مثل تضمینها) به دست آورد و چنین داراییهایی معیارهای شناخت مندرج در سایر استانداردها را احراز کنند، واحد تجاری باید در تاریخ گزارشگری، موارد زیر را در مورد داراییهای نگهداری‌شده مزبور افشا کند:
الف. ماهیت و مبلغ دفتری داراییها؛ و
ب. در صورتی که داراییها از نقدشوندگی بالایی برخوردار نباشند، خط مشی واحد تجاری برای واگذاری این داراییها یا استفاده از آنها در عملیات واحد تجاری.
ریسک نقدینگی
29. واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف. تجزیه سررسید بدهیهای مالی (شامل قراردادهاي تضمین مالي صادرشده) که سررسیدهای قراردادی باقیمانده را نشان دهد.
ب. تشریح نحوه مدیریت ریسک نقدینگی مندرج در قسمت (الف) بالا.
ریسک بازار
تحلیل حساسیت
30. به جز مواردی که طبق بند 31 عمل میشود، واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف. تحليل حساسيت براي هر یک از انواع ریسکهای بازار كه واحد تجاري در پايان دوره گزارشگري در معرض آن قرار می‌گیرد. این تحلیل حساسیت بیانگر نحوه تأثیرپذیری سود یا زیان دوره و حقوق مالکانه از تغییر در متغیر ریسک مربوط، که در آن تاریخ بطور معقول محتمل است، میباشد؛
ب. روشها و مفروضات مورد استفاده در آماده‌سازی تحلیل حساسیت؛ و
پ. تغییر در روشها و مفروضات مورد استفاده نسبت به دوره قبل و دلایل این تغییرات.
31. در صورتي كه واحد تجاري از نوعی تحليل حساسيت، مانند ارزش در معرض ریسک، استفاده کند که بیانگر وابستگي متقابل متغير‌هاي ریسک (مانند نرخهای سود و نرخهای مبادله ارز) باشد و از آن براي مديريت ریسکهای مالي استفاده نماید، واحد تجاري می‌تواند از این تحليل حساسيت، به جاي تحليل مورد نظر بند 30 استفاده کند. واحد تجاري بايد موارد زير را نيز افشا نماید:
الف. توضیح درباره روش مورد استفاده در انجام این تحلیل حساسیت و پارامترها و مفروضات عمده مبنای اطلاعات ارائه‌شده؛ و
ب. توضیح هدف روش مورد استفاده، و محدودیتهایی که ممکن است موجب شود اطلاعات، ارزش منصفانه داراييها و بدهيها را بطور کامل منعکس نکند.
سایر افشاهای مربوط به ریسک بازار
32. در صورتی که تحلیل حساسیت افشاشده طبق بندهای 30 یا 31، معرف ریسک ابزار مالی نباشد (برای مثال، به دلیل اینکه آسیبپذیری از ریسک پایان سال، بازتابی از آسیبپذیری از ریسک طی سال نیست)، واحد تجاری باید این موضوع و دلیل اینکه چرا معتقد است تحلیل حساسیت بیانگر این ریسک نمی‌باشد را افشا کند.
انتقال داراییهای مالی
33. الزامات افشای مندرج در بندهای 34 تا 40 در مورد انتقال داراییهای مالی، سایر الزامات افشای این استاندارد را تکمیل میکند. واحد تجاری باید افشاهای الزامی طبق بندهای مزبور را در یادداشتی مجزا، در صورتهای مالی خود ارائه نماید. واحد تجاری باید برای تمام داراییهای مالی انتقال‌یافته‌ای که قطع شناخت نشده‌اند و بابت هرگونه مشارکت مستمر در دارایی انتقالیافته که، صرف‌نظر از زمان وقوع معامله انتقال مربوط، در تاریخ گزارشگری موجود است، افشاهای الزامی را ارائه کند. به منظور بکارگیری الزامات افشای مندرج در بندهای اشاره‌شده بالا، واحد تجاری تنها در صورتی تمام یا بخشی از دارایی مالی را انتقال داده است (دارایی مالی انتقالیافته) که یا:
الف. حقوق قراردادی نسبت به دریافت جریانهای نقدی آن دارایی مالی را انتقال داده باشد؛ یا
ب. حقوق قراردادی نسبت به دریافت جریانهای نقدی آن دارایی مالی را حفظ کرده باشد، اما طبق توافق، متعهد به پرداخت همان جریانهای نقدی به یک یا چند دریافت‌کننده طبق یک توافق باشد.
34. واحد تجاری باید اطلاعاتی افشا کند که برای استفادهکنندگان صورتهای مالی، موارد زیر را امکانپذیر سازد:
الف. درک رابطه بین داراییهای مالی انتقال‌یافته‌ای که بطور کامل قطع شناخت نشده‌اند و بدهیهای مربوط؛ و
ب. ارزیابی ماهیت، و ریسکهای مربوط به مشارکت مستمر واحد تجاری در داراییهای مالی قطع شناخت‌شده.
35. برای مقاصد بکارگیری الزامات افشای مندرج در بندهای 37 تا 40، واحد تجاری در صورتی در دارایی مالی انتقالیافته مشارکت مستمر دارد که به عنوان بخشی از آن انتقال، تمام حقوق قراردادی یا تعهدات مرتبط با دارایی مالی انتقالیافته را حفظ یا هرگونه حقوق یا تعهدات قراردادی جدید مرتبط با دارایی مالی انتقالیافته را به دست آورده باشد. برای مقاصد بکارگیری الزامات افشای مندرج در بندهای مزبور، موارد زیر مشارکت مستمر محسوب نمیشود:
الف. اقرارنامه‌ها و ضمانت‌نامه‌های معمول مرتبط با انتقال متقلبانه و مفاهیم معقول بودن، معاملات صادقانه و منصفانه که می‌تواند انتقال را در نتیجه اقدام قانونی، ابطال کند؛
ب. پیمانهای آتی، اختیارهای معامله و سایر قراردادهای تحصیل مجدد دارایی مالی انتقالیافته که قیمت قرارداد (یا قیمت اعمال) آنها، برابر با ارزش منصفانه دارایی مالی انتقالیافته است؛ یا
پ. توافقی که به موجب آن، واحد تجاری حقوق قراردادی نسبت به دریافت جریانهای نقدی دارایی مالی را حفظ کرده است، اما برای پرداخت همان جریانهای نقدی به اشخاص ثالث، تعهد قراردادی تقبل کرده و هر سه شرط زیر احراز شده است:
1. واحد تجاري هيچ تعهدي براي پرداخت مبالغي به دريافت‌كنندگان نهايي نداشته باشد مگر اینکه مبالغ معادل را از دارايي اصلی وصول نماید. پيش‌پرداختهاي كوتاه‌مدت توسط واحد تجاري با حق بازيافت كامل مبالغ وام اعطایی به اضافه سود تحقق‌یافته به نرخهاي بازار، اين شرط را نقض نمي‌كند.
2. واحد تجاري طبق شرايط قرارداد انتقال، از فروش يا وثيقه گذاشتن دارايي اصلی، مگر به عنوان تضمین نزد دریافت‌کنندگان نهایی بابت تعهد پرداخت جريانهاي نقدي به آنها، منع شده باشد.
3. واحد تجاري متعهد باشد هرگونه جريانهای نقدی وصولي به نمايندگي از دريافت‌كنندگان نهايي را بدون تأخير بااهمیت ارسال نماید. افزون بر این، واحد تجاري، به استثنای سرمایه‌گذاری در نقد يا معادلهای نقد (طبق تعريف استاندارد حسابداري 2 صورت جريانهای نقدی) طی دوره كوتاه تسويه از تاريخ وصول تا تاريخ مقرر برای ارسال به دريافت‌كنندگان نهايي، حق سرمايه‌گذاري مجدد اين جريانهاي نقدي را نداشته باشد و سود كسب‌شده چنين سرمايه‌گذاريهايی به دريافت‌كنندگان نهايي انتقال داده شود.
داراییهای مالی انتقال‌یافته‌ای که بطور کامل قطع شناخت نشده‌اند
36. واحد تجاری ممکن است داراییهای مالی را به‌گونه‌ای انتقال دهد که تمام داراییهای مالی انتقالیافته یا بخشی از آنها، واجد شرایط قطع شناخت نشود. برای دستیابی به اهداف تعیین‌شده در بند 34(الف)، واحد تجاری باید در هر تاریخ گزارشگری، برای هر یک از طبقات داراییهای مالی انتقال‌یافته‌ای که بطور کامل قطع شناخت نشده‌اند، موارد زیر را افشا کند:
الف. ماهیت داراییهای انتقالیافته.
ب. ماهیت ریسکها و مزایای مالکیت که واحد تجاری در معرض آن قرار دارد.
پ. تشریح ماهیت رابطه بین داراییهای انتقالیافته و بدهیهای مربوط، شامل محدودیتهای استفاده از داراییهای انتقالیافته توسط واحد گزارشگر، در نتیجه انتقال.
ت. در صورتی که طرف(های) بدهیهای مربوط، تنها نسبت به داراییهای انتقالیافته حق رجوع داشته باشد (باشند)، جدولی که ارزش منصفانه داراییهای انتقالیافته، ارزش منصفانه بدهیهای مربوط و وضعیت خالص (تفاوت بین ارزش منصفانه داراییهای انتقالیافته و بدهیهای مربوط) را مشخص میکند.
ث. در صورتی که واحد تجاری به شناسایی تمام داراییهای انتقالیافته ادامه دهد، مبلغ دفتری داراییهای انتقالیافته و بدهیهای مربوط.
ج. در صورتی که واحد تجاری به میزان مشارکت مستمر خود، به شناسایی داراییها ادامه دهد، کل مبلغ دفتری داراییهای اصلی پیش از انتقال، مبلغ دفتری داراییهایی که واحد تجاری به شناسایی آنها ادامه می‌دهد، و مبلغ دفتری بدهیهای مربوط.
داراییهای مالی انتقال‌یافته‌ای که بطور کامل قطع شناخت شده‌اند
37. برای دستیابی به اهداف تعیین شده در بند 34(ب)، در صورتی که واحد تجاری داراییهای مالی انتقالیافته را بطور کامل قطع شناخت کرده باشد، اما در آنها مشارکت مستمر داشته باشد، واحد تجاری باید برای هر نوع مشارکت مستمر در هر تاریخ گزارشگری، حداقل موارد زیر را افشا کند:
الف. مبلغ دفتری داراییها و بدهیهایی که در صورت وضعیت مالی واحد تجاری شناسایی شده است و نشاندهنده مشارکت مستمر واحد تجاری در داراییهای مالی قطع شناخت‌شده میباشد و اقلام اصلی که مبلغ دفتری آن داراییها و بدهیها، در آن اقلام شناسایی میشود.
ب. ارزش منصفانه داراییها و بدهیهایی که نشاندهنده مشارکت مستمر واحد تجاری در داراییهای مالی قطع شناخت‌شده است.
پ. مبلغی که به بهترین شکل، حداکثر میزان آسیبپذیری واحد تجاری از زیان ناشی از مشارکت مستمر در داراییهای مالی قطع شناخت‌شده را نشان می‌دهد و اطلاعاتی که نحوه تعیین حداکثر میزان آسیبپذیری از زیان را مشخص میکند.
ت. جریانهای نقدی خروجی تنزیل‌نشده که برای بازخرید داراییهای مالی قطع شناخت‌شده لازم است یا ممکن است لازم شود (برای مثال، قیمت اعمال در قرارداد اختیار معامله)، یا مبالغ دیگری که در ارتباط با داراییهای انتقالیافته، قابل پرداخت به انتقال‌گیرنده است. در صورتی که جریانهای نقدی خروجی متغیر باشد، مبلغ افشاشده باید بر مبنای شرایط موجود در هر تاریخ گزارشگری باشد.
ث. تجزیه سررسید جریانهای نقدی خروجی تنزیل‌نشده که برای بازخرید داراییهای مالی قطع شناخت‌شده، لازم است یا ممکن است لازم شود، یا مبالغ دیگری که در ارتباط با داراییهای انتقالیافته، قابل پرداخت به انتقال‌گیرنده است. این مورد افشا نشاندهنده سررسیدهای قراردادی باقیمانده مشارکت مستمر واحد تجاری است.
ج. اطلاعات کیفی برای توصیف و پشتیبانی افشاهای کمّی الزامی طبق قسمتهای (الف) تا (ث).
38. در صورتي كه واحد تجاري بيش از يك نوع مشارکت مستمر در دارايي مالي قطع شناخت‌شده داشته باشد، ممكن است اطلاعات الزامی طبق بند 37 را در ارتباط با یک دارايي خاص تجميع کند و آن را به عنوان یک نوع مشارکت مستمر گزارش نماید.
39. افزون بر این، واحد تجاري بايد براي هر نوع مشارکت مستمر، موارد زير را افشا کند:
الف. سود يا زيان شناسایی‌شده در تاريخ انتقال داراييها.
ب. درآمدها و هزينه‌های شناسایی‌شده ناشي از مشارکت مستمر واحد تجاری در داراييهاي مالي قطع شناخت‌شده (براي مثال، تغيير در ارزش منصفانه ابزارهاي مشتقه)، هم در دوره گزارشگري و هم به صورت انباشته.
پ. در صورتي كه كل عواید حاصل از فعاليت انتقال (كه واجد شرایط قطع شناخت است) در دوره گزارشگري، در طول دوره گزارشگری بطور يكنواخت توزيع نشده باشد (براي مثال، اگر بخش عمده‌‌ای از كل عواید حاصل از فعاليت انتقال در روزهاي پاياني دوره گزارشگري واقع شود):
1. زمان وقوع بزرگترين فعاليت انتقال در آن دوره گزارشگري (براي مثال، پنج روز قبل از پايان دوره گزارشگري)،
2. مبلغ شناسایی‌شده حاصل از فعاليت انتقال در آن بخش از دوره گزاشگري (براي مثال سودها يا زيانهای مربوط)، و
3. كل مبلغ عواید حاصل از فعاليت انتقال در آن بخش از دوره گزارشگري.
واحد تجاري بايد اين اطلاعات را براي هر دوره‌اي كه صورت سود و زيان ارائه مي‌شود، تهيه کند.
اطلاعات تکمیلی
40. واحد تجاری باید هرگونه اطلاعات اضافی را که برای دستیابی به اهداف افشای مندرج در بند 34 ضروری می‌داند، افشا کند.
تاريخ اجرا
41 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1398 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي گزارشگری مالی
42 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي گزارشگری مالی 7 ابزارهای مالی: افشا (ویرایش 2017)، به استثنای بندهای 9 تا 12الف و 20 تا 24، رعايت مي‌شود.
پيوست الف
اصطلاحات تعریف‌شده
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد است.
| ریسک اعتباری | ریسک اینکه یک طرف ابزار مالی، به دلیل عدم ایفای تعهد، موجب زیان مالی طرف دیگر شود. |
| ریسک واحد پول | ریسک نوسان ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی آتی یک ابزار مالی به دلیل تغییر در نرخهای مبادله ارز. |
| ریسک نرخ سود | ریسک نوسان ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی آتی یک ابزار مالی به دلیل تغییر در نرخهای سود. |
| ریسک نقدینگی | ریسک اینکه واحد تجاری در ایفای تعهدات مربوط به بدهیهای مالی که از طریق تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر تسویه میشود، دچار مشکل شود. |
| وامهای پرداختنی | وامهای پرداختنی، بدهیهای مالی به غیر از پرداختنی‌های تجاری کوتاه‌مدت در شرايط اعتباري عادی است. |
| ریسک بازار | ریسک نوسان ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی آتی یک ابزار مالی به دلیل تغییر در قیمتهای بازار. ریسک بازار از سه نوع ریسک تشکیل شده است: ریسک واحد پول، ریسک نرخ سود و ریسک سایر قيمتها. |
| ریسک سایر قیمتها | ریسک نوسان ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی آتی یک ابزار مالی، به دلیل تغییر در قیمتهای بازار (به غیر از تغییرات ناشی از ریسک نرخ سود یا ریسک واحد پول)، صرف‌نظر از اینکه آن تغییرات در اثر عوامل خاص آن ابزار مالی یا ناشر آن، یا عوامل تأثیر‌گذار بر تمام ابزارهای مالی مشابه معامله‌شده در بازار ایجاد شود. |
| سررسید گذشته | دارایی مالی در صورتی سررسید گذشته محسوب میشود که طرف مقابل در تاریخ سررسید قرارداد، از پرداخت آن خودداری کرده باشد. |
اصطلاحات زیر، در بند 7 استاندارد حسابداری 36 تعریف شده و با معانی مشخص‌شده در استاندارد حسابداري 36 بكار رفته است.
| ابزار مالکانه |
| ارزش منصفانه |
| دارایی مالی |
| ابزار مالی |
| بدهی مالی |
پيوست ب
رهنمود بکارگیری
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد است.
ماهیت و میزان ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی (بندهای 20 تا 32)
ب1. افشاهای الزامی طبق بندهای 20 تا 32، باید در صورتهای مالی یا از طریق عطف متقابل از صورتهای مالی به سایر گزارشها، مانند گزارش فعالیت هیئت مدیره یا گزارش ریسک که با همان شرایط صورتهای مالی و در همان تاریخ در دسترس استفادهکنندگان صورتهای مالی قرار می‌گیرد، ارائه شود. بدون اطلاعات ارائه‌شده با عطف متقابل، صورتهای مالی کامل نیست.
افشاهای کمّی (بند 24)
ب2. بند 24(الف)، افشای خلاصه داده‌های کمّی درباره آسیبپذیری واحد تجاری از ریسکها بر مبنای اطلاعات درون‌سازمانی ارائه‌شده به مدیران اصلی واحد تجاری را الزامی میکند. هرگاه واحد تجاری برای مدیریت آسیبپذیری از ریسک، چندین روش را مورد استفاده قرار دهد، باید اطلاعات را با استفاده از روش یا روشهایی افشا کند که مربوط‌ترین و قابل اتکاترین اطلاعات را فراهم میکند. استاندارد حسابداری 34 رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات درخصوص مربوط بودن و قابل اتکا بودن بحث میکند.
ب3. بند 24(پ)، افشا درباره تمرکز ریسک را الزامی میکند. تمرکز ریسک، ناشی از ابزارهای مالی است که ویژگیهای مشابه دارند و بطور مشابهی تحت تأثیر تغییر در شرایط اقتصادی يا سایر شرایط قرار می‌گیرند. تشخیص تمرکز ریسک، مستلزم قضاوت با در نظر گرفتن شرایط واحد تجاری است. افشای تمرکز ریسک باید شامل موارد زیر باشد:
الف. تشریح نحوه تعیین تمرکز ریسک توسط مدیریت؛
ب. تشریح ویژگیهای مشترکی که هر تمرکز ریسک را مشخص میکند (مانند طرف مقابل، حوزه جغرافیایی، واحد پول، یا بازار)؛ و
پ. میزان آسیبپذیری از ریسک مرتبط با تمام ابزارهای مالی دارای آن ویژگی مشترك.
حداکثر آسیبپذیری از ریسک اعتباری (بند 26(الف))
ب4. بند 26(الف)، افشای مبلغی که به بهترین شکل، بیانگر حداکثر میزان آسیبپذیری واحد تجاری از ریسک اعتباری است را الزامی میکند. این مبلغ برای یک دارایی مالی، عموماً برابر با مبلغ دفتری ناخالص، پس از کسر موارد زیر است:
الف. تمام مبالغ تهاتر‌شده طبق استاندارد حسابداری 36؛ و
ب. هرگونه زیان کاهش ارزش شناسایی‌شده.
ب5. فعالیتهایی که منجر به ریسک اعتباری میشود و حداکثر میزان آسیبپذیری از ریسک اعتباری مربوط، شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمیشود:
الف. اعطاي وام به مشتریان و سپرده‌گذاری نزد سایر واحدهای تجاری. در این موارد، حداکثر میزان آسیبپذیری از ریسک اعتباری، معادل مبلغ دفتری داراییهای مالی مربوط است.
ب. انعقاد قراردادهای مشتقه، مانند قراردادهای مبادله ارزی، سواپهای نرخ سود و ابزارهای مشتقه اعتباری. هرگاه دارایی ایجادشده به ارزش منصفانه اندازه‌گیری شود، حداکثر میزان آسیبپذیری از ریسک اعتباری در پایان دوره گزارشگری، برابر با مبلغ دفتری آن دارایی خواهد بود.
پ. اعطای تضمینهای مالی. در این مورد، حداکثر میزان آسیبپذیری از ریسک اعتباری، بیشترین مبلغی است که اگر تضمین به اجرا گذاشته شود، ممکن است واحد تجاری مجبور به پرداخت آن شود. مبلغ مزبور ممکن است به میزان قابل ملاحظه‌ای بیش از مبلغ شناسایی‌شده به عنوان بدهی باشد.
ت. اعطای تعهدات وام که در طول مدت وام غیرقابل فسخ است یا تنها در واکنش به تغییر نامطلوب بااهمیت، قابل فسخ میشود. اگر ناشر نتواند تعهدات وام را به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر تسویه کند، حداکثر میزان آسیبپذیری از ریسک اعتباری برابر با مبلغ کامل تعهد است، زیرا تعهدات وام استفاده‌نشده که ممکن است در آینده مورد استفاده قرار گیرد، مشخص نیست. این مبلغ ممکن است به میزان قابل ملاحظه‌ای بیش از مبلغ شناسایی‌شده به عنوان بدهی باشد.
افشاهای کمّی ریسک نقدینگی (بندهای 24(الف) و 29(الف))
ب6. طبق بند 24(الف)، واحد تجاري خلاصه داده‌های كمّي درباره آسیبپذیری از ریسک نقدينگي را بر مبناي اطلاعات درون‌سازماني ارائه‌شده به مديران اصلي افشا ميكند. واحد تجاري بايد نحوه تعيين این داده‌ها را توضيح دهد. در صورتي كه جريانهاي نقدی خروجی (يا دارايي مالي ديگر) منظور‌شده در آن داده‌ها:
الف. بسيار زودتر از انعکاس در آن داده‌ها، واقع شده باشد، يا
ب. مربوط به مبالغی بسيار متفاوت از مبالغ ارائه‌شده در آن داده‌ها باشد (براي مثال در مورد ابزار مشتقه‌اي كه در داده‌های مربوط به تسويه به صورت خالص منظور شده است اما طرف مقابل، اختيار دارد تسویه ناخالص آن ابزار را الزامی نماید)،
واحد تجاري بايد اين موضوع را بیان کند و اطلاعات كمّي را ارائه نماید که ارزیابی میزان این ریسک را برای استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي فراهم کند، مگر اينكه اين اطلاعات در تجزيه سررسيد قراردادي طبق بند 29(الف)، مد نظر قرار گرفته باشد.
ب7. هنگام تجزیه سررسید طبق بند 29(الف)، واحد تجاری برای تعیین تعداد بازه‌های زمانی مناسب، از قضاوت خود استفاده میکند. برای مثال، ممکن است از نظر واحد تجاری بازه‌های زمانی زیر مناسب باشد:
الف. کمتر از یک ماه؛
ب. بین یک ماه تا سه ماه؛
پ. بین سه ماه تا یک سال؛ و
ت. بین یک سال تا پنج سال.
ب8. بند 29(الف) واحد تجاري را ملزم مي‌کند تجزيه سررسيد بدهيهاي مالي را كه نشاندهنده سررسيد‌هاي قراردادي باقيمانده براي برخي بدهيهاي مالي است، افشا کند. در اين افشا:
الف. هنگامی كه طرف مقابل، حق تعیین زمان پرداخت را داشته باشد، بدهي به نزديكترين دوره‌اي تخصيص می‌یابد كه واحد تجاري ممكن است ملزم به پرداخت شود. براي مثال، بدهيهاي مالي كه واحد تجاري ممكن است با درخواست طرف مقابل ملزم به پرداخت آنها شود(مانند سپرده‌هاي ديداري)، در اولين بازه زماني قرار مي‌گيرند.
ب. هرگاه واحد تجاري متعهد به پرداخت مبالغ به صورت مرحله‌ای باشد، مبلغ هر مرحله به اولين دوره‌اي تخصيص می‌یابد كه ممكن است واحد تجاري در آن دوره ملزم به پرداخت شود. براي مثال، تعهدات وام استفاده‌نشده، در بازه زماني دربردارنده اولين تاريخي كه ممکن است در آن تاریخ استفاده شود، قرار می‌گیرد.
پ. براي قراردادهاي تضمین مالي صادرشده، حداكثر مبلغ تضمین به اولين دوره‌اي تخصیص می‌یابد كه ممکن است در آن دوره تضمین به اجرا گذاشته شود.
ب9. مبالغ قراردادي قابل افشا در تجزيه سررسيد، که طبق بند 29(الف) الزامي شده است، جريانهاي نقدي قراردادي تنزيل‌نشده است، براي مثال:
الف. تعهدات ناخالص اجاره تأمين مالي (قبل از كسر هزينه‌هاي تأمين مالي)؛
ب. قيمتهاي تعيين‌شده در موافقت‌نامه‌های آتي براي خريد نقدی داراييهاي مالي؛
پ. مبالغ خالص براي ”پرداخت شناور/دريافت ثابت“ سواپهای نرخ سود كه جريانهاي نقدي خالص آنها مبادله مي‌شود؛
ت. مبالغ قراردادي قابل مبادله در یک ابزار مالي مشتقه (براي مثال سواپ واحد پول) كه با جريانهاي نقدي ناخالص مبادله مي‌شود؛ و
ث. تعهدات ناخالص وام.
اين جریانهای نقدي تنزيل‌نشده با مبالغي كه در صورت وضعيت مالي ارائه میشوند، تفاوت دارند، زيرا مبالغ درج‌شده در آن صورت وضعیت مالي، بر مبناي جريانهاي نقدي تنزيل‌شده است. زماني كه مبلغ قابل پرداخت ثابت نباشد، مبلغ قابل افشا، بر حسب شرايط موجود در پايان دوره گزارشگري تعيين مي‌شود. براي مثال، زماني كه مبلغ قابل پرداخت با تغييرات یک شاخص تغيير ميكند، مبلغ قابل افشا ممكن است مبتنی بر سطح آن شاخص در پايان دوره باشد.
ب10. بند 29(ب) واحد تجاري را ملزم میکند نحوه مديريت ریسک نقدينگي مربوط به اقلام قابل افشا در افشاهاي كمّي الزامی طبق بند 29(الف) را توضیح دهد. در صورتي كه اطلاعات تجزیه سررسيد داراييهاي مالي نگهداري‌شده براي مديريت ریسک نقدينگي (براي مثال، داراييهاي مالي كه به آسانی قابل فروش است يا انتظار مي‌رود جريانهاي نقدی ورودي براي تأمين جريانهاي نقدی خروجي مربوط به بدهيهاي مالي ايجاد کند)، به استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي در ارزیابی ماهیت و میزان ریسک نقدینگی كمك كند، واحد تجاري بايد اين اطلاعات را افشا نماید.
ب11. ساير عواملي كه واحد تجاري ممکن است در خصوص افشاهاي الزامی طبق بند 29(ب) مدنظر قرار دهد شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمیشود. آیا واحد تجاری:
الف. براي تأمين نيازهاي نقدينگي می‌تواند به تسهيلات اعتباری تعهد‌شده (مانند تسهيلات اسناد تجاري) يا ساير خطوط اعتباري (مانند تسهيلات اعتباري با مقاصد خاص) دسترسی داشته باشد؛
ب. براي تأمين نيازهاي نقدينگي، سپرده‌هايي را نزد بانكهای مركزي نگهداري میکند؛
پ. منابع نقدینگی بسيار متنوعی دارد؛
ت. تمرکز زیاد ریسک نقدينگي در داراييها يا منابع نقدینگی خود دارد؛
ث. براي مديريت ریسک نقدينگي، فرايندهای كنترل داخلي و طرحهاي اضطراری دارد؛
ج. ابزار‌هايي دارد كه دربردارنده شرايط بازپرداخت سریع باشد (براي مثال در زمان کاهش رتبه اعتباري واحد تجاري)؛
چ. ابزار‌هايي دارد كه بتواند انتقال وثیقه را الزامي کند (براي مثال، تقاضای سپرده بابت ابزارهاي مشتقه)؛
ح. ابزار‌هايي دارد كه به آن واحد اجازه دهد بين تسويه بدهيهای مالی از طریق تحویل نقد (يا دارايي مالي دیگر) يا از طریق تحویل سهام خود، انتخاب کند؛
خ. ابزار‌هايي دارد كه مشمول توافقهای خالص‌سازی جامع شود.
ریسک بازار- تحلیل حساسیت (بندهای 30 و 31)
ب12. بند 30(الف)، تحلیل حساسیت را برای هر یک از انواع ریسکهای بازار که واحد تجاری در معرض آن قرار دارد، الزامی میکند. واحد تجاری درباره چگونگی تجميع اطلاعات برای ارائه تصویر کلی، اطلاعات برخوردار از ویژگیهای متفاوت درباره آسیبپذیری از ریسکهای ناشی از محیطهای اقتصادی بسيار متفاوت را ترکیب نمی‌کند. برای مثال:
الف. واحد تجاری که ابزارهای مالی را معامله میکند، ممکن است این اطلاعات را برای ابزارهای مالی نگهداری‌شده برای مبادله و ابزارهای مالی که برای مبادله نگهداری نشده‌اند، بطور جداگانه افشا نماید.
ب واحد تجاری، آسیبپذیری از ریسکهای بازار ناشی از حوزه‌های با تورم حاد را با آسیبپذیری خود از همان ریسکهای بازار در حوزه‌های با تورم بسیار اندک، تجمیع نمی‌کند.
اگر واحد تجاری تنها در معرض یک نوع ریسک بازار در یک محیط اقتصادی قرار گیرد، اطلاعات را به صورت تفکیک‌شده نشان نمی‌دهد.
ب13. بند 30(الف)، تحلیل حساسیت را برای نشان دادن تأثیر تغییرات محتمل و معقول متغیر ریسک مربوط (مانند نرخهای سود رایج در بازار، نرخهای ارز، قیمت ابزارهای مالکانه یا قیمت کالاها) بر سود یا زیان دوره و حقوق مالکانه الزامی میکند. به همین منظور:
الف. واحدهای تجاری ملزم به تعیین سود یا زیان دوره با فرض متفاوت بودن متغیرهای ریسک مربوط، نیستند. در مقابل، واحدهای تجاری با این فرض که تغییر محتمل و معقول در متغیر ریسک مربوط در پایان دوره گزارشگری اتفاق افتاده و بر میزان آسیبپذیری از ریسک موجود در آن تاریخ اثر گذاشته است، اثر آن را بر سود یا زیان دوره و حقوق مالکانه در پایان دوره گزارشگری افشا می‌کنند. برای مثال، اگر واحد تجاری در پایان سال بدهی با نرخ شناور داشته باشد، اثر آن بر سود یا زیان (یعنی هزینه مالی) سال جاری را با این فرض که نرخهاي سود با مبالغ محتمل و معقول تغيير ميكند، افشا می‌نماید.
ب. واحدهاي تجاري ملزم نیستند که اثر هر تغيير در متغير ریسک مربوط، که در دامنه تغييرات محتمل و معقول است، را بر سود یا زيان دوره و حقوق مالکانه افشا کنند. افشاي آثار تغييرات در محدوده دامنه محتمل و معقول، كافي است.
ب14. برای تعیین اینکه کدام تغییرات، تغییر محتمل و معقول در متغیر ریسک مربوط تلقی میشود، واحد تجاری باید موارد زیر را در نظر بگیرد:
الف. محیطهای اقتصادی که در آن فعالیت میکند. تغییر محتمل و معقول، نباید شامل وضعیتهای بعید یا ”بدترین مورد“ یا ”آزمونهای تنش“ باشد. افزون بر این، اگر نرخ تغيير در متغیر ریسک مربوط، ثابت باشد، ضرورتی ندارد واحد تجاری در تغییر محتمل و معقول متغیر ریسک انتخابی، تغییر ایجاد کند. برای مثال، فرض کنید که نرخ سود 5 درصد است و واحد تجاری نوسان محتمل و معقول نرخ سود را 5/0± واحد مبنا تعیین کرده است. در صورت تغییر نرخ سود به 5/4 درصد یا 5/5 درصد، واحد تجاری اثر این تغییر را بر سود یا زیان دوره و حقوق مالکانه افشا میکند. در دوره بعد، نرخهای سود به 5/5 درصد افزایش می‌یابد. واحد تجاری همچنان بر این باور است که نوسان نرخ سود 5/0± واحد مبنا است (یعنی نرخ تغییر در نرخ سود ثابت است). واحد تجاری در صورت تغییر نرخ سود به 5 درصد یا 6 درصد، اثر این تغییر را بر سود یا زیان دوره و حقوق مالکانه افشا میکند. واحد تجاری ملزم نیست که در ارزیابی خود از نوسان محتمل و معقول 5/0± درصدی در نرخهای سود، تجدیدنظر به عمل آورد، مگر اینکه شواهدی وجود داشته باشد که نشان دهد نرخ سود به میزان قابل ملاحظه‌ای نوسان‌پذیرتر شده است.
ب. چارچوب زمانی که ارزیابی در آن انجام میشود. تحلیل حساسیت باید آثار تغییراتی که در آن دوره محتمل و معقول به نظر می‌رسد را تا زماني كه واحد تجاري اين تغييرات را در آينده افشا ميكند، که معمولاً دوره گزارشگری سالانه بعدی است، نشان دهد.
ب15. طبق بند 31، در صورتي كه واحد تجاري از تحليل حساسيت براي مديريت آسیبپذیری از ریسکهای مالي استفاده كند، مجاز است از نوعی تحليل حساسیت، مانند روش ارزش در معرض ریسک، که وابستگي متقابل بین متغير‌هاي ریسک را انعکاس می‌دهد، استفاده كند. این کار حتی در صورتی که روش مزبور تنها احتمال زیان را اندازه‌گیری نماید و احتمال سود را اندازه‌گیری نکند، کاربرد دارد. این واحد تجاری ممکن است به منظور انطباق با بند 31(الف)، نوع مدل ارزش در معرض ریسک مورد استفاده (برای مثال، اینکه مدل مورد استفاده، وابسته به شبیه‌سازی مونت‌کارلو است یا خیر)، تشریح نحوه کاربرد مدل و مفروضات اصلی آن (مانند دوره نگهداری و سطح اطمینان) را افشا کند. همچنین، واحدهای تجاری می‌توانند دوره تاریخی مشاهده و وزنهای اختصاص داده‌شده به مشاهدات آن دوره، تشریح نحوه برخورد با گزینه‌های انتخابي در محاسبات و نوع نوسانها و همبستگیهای مورد استفاده (یا به عنوان راهکار جایگزین، شبیه‌سازی توزیع احتمال مونت‌کارلو) را افشا کنند.
ب16. واحد تجاری باید تحلیل حساسیت را برای کل فعالیتهای تجاری خود ارائه نماید، اما ممکن است انواع متفاوتی از تحلیل حساسیت را برای طبقات مختلف ابزارهای مالی ارائه کند.
ریسک نرخ سود
ب17. ریسک نرخ سود، ناشی از ابزارهای مالی دارای نرخ سود است که در صورت وضعیت مالی شناسایی شده‌اند (مانند وامها و دریافتنی‌ها و ابزارهای بدهی منتشرشده) و نیز ناشی از برخی ابزارهای مالی است که در صورت وضعیت مالی شناسایی نشده‌اند (مانند برخی تعهدات وام).
ریسک واحد پول
ب18. ریسک واحد پول (یا ریسک مبادله ارز) ناشی از ابزارهای مالی است که برحسب ارز، یعنی واحد پولی غیر از واحد پول عملیاتی بیان میشوند. این استاندارد، ریسک واحد پول ابزارهای مالی غیرپولی یا ابزارهای مالی که برحسب واحد پول عملیاتی بیان میشوند را شامل نمیشود.
ب19. برای هر واحد پولی که واحد تجاری به میزان قابل ملاحظه‌ای در معرض ریسک آن قرار می‌گیرد، تحلیل حساسیت افشا میشود.
ریسک سایر قیمتها
ب20. ریسک سایر قیمتها به علت تغییر در مواردی مانند قیمت کالاها یا قیمت ابزارهای مالکانه، در ارتباط با ابزارهای مالی ایجاد میشود. واحد تجاری به منظور انطباق با بند 30، ممکن است اثر کاهش در شاخص بازار سهام، قیمت کالا یا متغیر دیگر ریسک را افشا کند. برای مثال، اگر واحد تجاری بابت ارزش باقیمانده داراییها، تضمینهایی ارائه نماید که خود، ابزار مالی باشند، هرگونه افزایش یا کاهش در ارزش داراییهای تضمین‌شده افشا میشود.
ب21. دو نمونه از ابزارهای مالی که منجر به ریسک قیمت ابزارهای مالکانه میشود، عبارتند از (الف) در اختیار داشتن ابزارهای مالکانه واحد تجاری دیگر و (ب) سرمایه‌گذاری در صندوقی که اقدام به نگهداری سرمایه‌گذاری در ابزارهای مالکانه میکند. مثالهای دیگر شامل پیمانهای آتی و اختیارهای خرید یا فروش تعداد مشخصی از یک نوع ابزار مالکانه و سواپهای وابسته به قیمت حقوق مالکانه است. ارزش منصفانه چنین ابزارهای مالی، تحت تأثیر تغییرات در قیمت بازار ابزارهای مالکانه پایه است.
ب22. طبق بند 30(الف)، حساسیت سود یا زیان دوره، جدا از حساسیت حقوق مالکانه افشا مي‌شود.
ب23. ابزارهای مالی که واحد تجاری آنها را به عنوان ابزارهای مالکانه طبقه‌بندی میکند، تجدید اندازه‌گیری نمی‌شوند. سود یا زیان دوره و حقوق مالکانه، هیچ یک تحت تأثیر ریسک قیمت آن ابزارها قرار نمی‌گیرد. بر این اساس، نیازی به انجام تحلیل حساسیت نمی‌باشد.
قطع شناخت (بندهای 35 تا 40)
مشارکت مستمر (بند 35)
ب24. برای مقاصد الزامات افشاي مندرج در بندهاي 37 تا 40، ارزيابي مشارکت مستمر در دارايي مالي انتقالیافته، در سطح واحد گزارشگر صورت مي‌گيرد. براي مثال، اگر واحد تجاری فرعي، دارايي مالي را كه واحد تجاری اصلی مشارکت مستمر در آن دارد، به شخص ثالث غیروابسته انتقال دهد، واحد تجاری فرعي، مشارکت مستمر واحد تجاری اصلی را در ارزيابي اينكه مشارکت مستمر در دارايي انتقالیافته دارد یا خیر، در صورتهاي مالي جداگانه یا منفرد خود مد نظر قرار نمی‌دهد (يعني زماني كه واحد تجاری فرعي واحد گزارشگر باشد). با وجود اين، واحد تجاری اصلی، مشارکت مستمر خود (يا مشارکت مستمر عضو ديگري از گروه) در دارايي مالي انتقالیافته توسط واحد تجاری فرعي را، براي تعيين اينكه در دارايي انتقالیافته، مشارکت مستمر دارد یا خیر، در صورتهاي مالي تلفيقي مد نظر قرار می‌دهد (يعني زماني كه واحد گزارشگر، گروه است).
ب25. در صورتي كه، به عنوان بخشي از انتقال، واحد تجاري هيچ‌گونه حقوق يا تعهدات قراردادی مرتبط با دارايي مالي انتقالیافته را حفظ نكند و هيچ‌گونه حقوق يا تعهدات قراردادي جديدی در ارتباط با دارايي مالي انتقالیافته به دست نیاورد، واحد تجاري مشارکت مستمر در دارايي مالي انتقالیافته ندارد. در صورتي كه واحد تجاري هيچ‌گونه منافعي در عملكرد آتي دارايي مالي انتقالیافته نداشته باشد و تحت هيچ شرايطي، در آینده مسئوليتي براي پرداخت در ارتباط با دارايي مالي انتقالیافته نداشته باشد، واحد تجاري مشارکت مستمر در دارايي مالي انتقالیافته ندارد. اصطلاح ”پرداخت“ در این متن، شامل جریانهای نقدی دارایی مالی انتقالیافته که واحد تجاری وصول میکند و ملزم است آن را به انتقال‌گیرنده پرداخت نماید، نمی‌باشد.
ب26. هنگامی که واحد تجاری یک دارایی مالی را انتقال می‌دهد، ممکن است حق ارائه خدمت به آن دارایی مالی را در ازای دریافت کارمزدی که برای مثال در یک قرارداد خدماتی درج میشود، حفظ کند. واحد تجاری، برای مقاصد الزامات افشا قرارداد خدماتی را طبق رهنمود مندرج در بندهای 35 و ب25 ارزیابی میکند تا تعیین نماید که در نتیجه این قرارداد خدماتی مشارکت مستمر در دارایی مالی انتقالیافته دارد یا خیر. برای مثال، در صورتی که کارمزد ارائه خدمت، وابسته به مبلغ یا زمانبندی جریانهای نقدی وصول‌شده از دارایی مالی انتقالیافته باشد، ارائه‌دهنده خدمت برای مقاصد الزامات افشا، همچنان مشارکت مستمر در دارایی مالی انتقالیافته دارد. همچنین، در صورتی که به دلیل عدم ایفای تعهد دارایی مالی انتقالیافته، کارمزد ثابت بطور کامل پرداخت نشود، ارائه‌دهنده خدمت، برای مقاصد الزامات افشا از مشارکت مستمر برخوردار است. در این مثالها، ارائه‌دهنده خدمت در عملکرد آتی دارایی مالی انتقالیافته، منافعی دارد. این ارزیابی، مستقل از این است که آیا انتظار می‌رود کارمزدی که قرار است دریافت شود، به میزان کافی خدمات را جبران کند یا خیر.
ب27. مشارکت مستمر در دارايي مالي انتقالیافته، ممكن است از شرايط قراردادي مندرج در توافق انتقال يا توافق جداگانه با انتقال‌گيرنده يا شخص ثالثي كه در ارتباط با انتقال ورود کرده است، ناشی شود.
داراييهاي مالي انتقال‌یافته‌ای كه بطور كامل قطع شناخت نشده‌اند (بند 36)
ب28. طبق بند 36، در صورتی که تمام یا بخشی از داراييهاي مالي انتقالیافته، واجد شرايط قطع شناخت نشوند، برخی موارد افشا الزامی میشود. اين افشا، صرف‌نظر از زمان انتقال، در هر تاريخ گزارشگري كه واحد تجاري همچنان به شناخت داراييهاي مالي انتقالیافته ادامه می‌دهد، الزامي است.
انواع مشارکت مستمر (بندهاي 37 تا 40)
ب29. طبق بندهاي 37 تا 40، افشاهاي كمّي و كيفي براي هر نوع مشارکت مستمر در داراييهاي مالي قطع شناخت‌شده، الزامي است. واحد تجاري بايد مشارکت مستمر خود را در انواع مشارکتهایی تجميع کند كه بيانگر آسیبپذیری واحد تجاري از ریسکها باشد. براي مثال، واحد تجاري ممكن است مشارکت مستمر خود را بر اساس نوع ابزار مالي (مانند تضمینها يا اختيارهای خريد) يا بر اساس نوع انتقال (مانند فروش دریافتنی‌ها، به وثیقه‌گذاشتن اوراق بهادار يا قرض دادن اوراق بهادار) تجميع کند.
تجزيه و تحليل سررسيد جريانهاي نقدی خروجي تنزيل‌نشده براي بازخريد داراييهاي انتقالیافته (بند 37(ث))
ب30. طبق بند 37(ث)، واحد تجاري باید تجزيه و تحليل سررسيد جريانهاي نقدی خروجي تنزيل‌نشده به منظور بازخريد داراييهاي مالي قطع شناخت‌شده يا ساير مبالغ قابل پرداخت به انتقال‌گیرنده در ارتباط با داراييهاي مالي انتقالیافته را افشا كند و سررسيد‌هاي قراردادي باقيمانده مربوط به مشارکت مستمر واحد تجاري را نشان دهد. اين تجزيه و تحليل، بين جريانهاي نقدي كه الزاماً بايد پرداخت شود (مانند پیمانهای آتي)، جريانهاي نقدي كه ممكن است واحد تجاري ملزم به پرداخت شود (مانند اختيارهای فروش صادرشده) و جريانهاي نقدي كه واحد تجاری ممكن است پرداخت آنها را انتخاب نماید (مانند اختيارهای خريد خريداري‌شده)، تمايز قائل میشود.
ب31. واحد تجاري براي تعيين تعداد بازه‌های زماني مناسب به منظور تجزيه سررسيد طبق بند 37(ث)، باید از قضاوت خود استفاده کند. براي مثال، ممكن است واحد تجاری بازه‌هاي زماني زير را مناسب تشخیص دهد:
الف. كمتر از يك ماه؛
ب. بين يك ماه تا سه ماه؛
پ. بين سه ماه تا شش ماه؛
ت. بين شش ماه تا يك سال؛
ث. بين يك سال تا سه سال؛
ج. بين سه سال تا پنج سال؛
چ. بيش از پنج سال.
ب32. در صورتي كه دامنه‌‌ای از سررسیدهای محتمل وجود داشته باشد، جريانهاي نقدي بر مبناي نزديكترين تاريخي در نظر گرفته میشود كه واحد تجاري ملزم يا مجاز به پرداخت است.
اطلاعات كيفي (بند 37(ج))
ب33. اطلاعات كيفي الزامی طبق بند 37(ج)، شرحی از دارايیهاي مالي قطع شناخت‌شده و ماهيت و هدف مشارکت مستمر حفظ‌شده پس از انتقال داراييها را شامل میشود. اين اطلاعات، تشریح ریسکهایی از جمله موارد زیر است كه واحد تجاري در معرض آن قرار می‌گیرد:
الف. تشریح نحوه مديريت ریسک مرتبط با مشارکت مستمر در داراييهاي مالي قطع شناخت‌شده.
ب. اينكه واحد تجاري ملزم به تحمل زيانها قبل از طرفهاي مقابل است یا خیر، و رتبه‌بندي و مبلغ زيانهاي تحمل‌شده توسط طرفهايي كه منافع آنها در رتبه پایینتری نسبت به منافع واحد تجاري در دارايي قرار می‌گیرد (یعنی مشارکت مستمر آن در دارایی).
پ. تشریح هرگونه عامل مرتبط با تعهد به ارائه پشتيباني مالی يا تعهد به بازخريد دارايي مالي انتقالیافته.
سود يا زيان قطع شناخت (بند 39(الف))
ب34. طبق بند 39(الف)، واحد تجاري باید سود يا زيان قطع شناخت داراييهای مالي كه واحد تجاري در آنها مشارکت مستمر دارد را افشا كند. در صورتی که سود يا زيان قطع شناخت، به دليل تفاوت بين ارزش منصفانه اجزاي دارايي شناسايي‌شده در گذشته (يعني منافع در دارايي قطع شناخت‌شده و منافع حفظ‌شده توسط واحد تجاري) و ارزش منصفانه کل دارايي شناسايي‌شده در گذشته ایجاد شود، واحد تجاري بايد این موضوع را افشا كند. در چنين شرايطي، واحد تجاري همچنین بايد افشا كند كه آيا اندازه‌گيري ارزش منصفانه، شامل داده‌های ورودی بااهميت مبتنی بر داده‌هاي غیرقابل مشاهده در بازار میباشد یا خیر.
اطلاعات تكميلي (بند 40)
ب35. افشاهاي الزامی طبق بندهاي 36 تا 39، ممكن است براي دستيابي به اهداف افشای مندرج در بند 34 كافي نباشد. در اين‌گونه موارد، واحد تجاري بايد هرگونه اطلاعات اضافي كه برای دستیابی به اهداف افشا ضروري میباشد را افشا كند. واحد تجاري بايد با توجه به شرايط خود تصميم بگيرد که چه ميزان اطلاعات اضافي براي تأمين نيازهاي اطلاعاتي استفاده‌كنندگان لازم است و تا چه ميزان باید بر ابعاد مختلف اطلاعات اضافي تأكيد كند. ايجاد توازن بين صورتهاي مالي حاوي جزئيات بسيار زياد كه ممكن است به استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي كمك نكند و پنهان كردن اطلاعات در نتيجه تجميع بيش از اندازه آن، ضروري است.
تهاتر داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي (بندهای 7 تا 12)
دامنه کاربرد (بند 7)
ب36. موارد افشاي مندرج در بندهاي 8 تا 11، براي تمام ابزارهاي مالي شناسايي‌شده كه طبق بند 44 استاندارد حسابداري 36 تهاتر مي‌شوند، الزامي است. افزون بر این، در صورتي كه ابزارهاي مالي، مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال يا توافق مشابهی باشند كه ابزارها و معاملات مالي مشابه را دربرمي‌گيرد، صرف‌نظر از اينكه ابزارهاي مالي طبق بند 44 استاندارد حسابداری 36 تهاتر شوند يا خير، آن ابزارهاي مالي در دامنه الزامات افشاي مندرج در بندهاي 8 تا 11 قرار مي‌گيرند.
ب37. توافقهای مشابه كه در بندهاي 7 و ب36 به آنها اشاره شده است، شامل موافقت‌نامه‌های پایاپای مشتقه، موافقت‌نامه‌های بازخريد جامع جهاني، موافقت‌نامه‌های جامع قرض دادن اوراق بهادار در سطح جهاني و هر گونه حقوق نسبت به وثيقه مالي است. ابزارها و معاملات مالي مشابه كه در بند ب36 به آنها اشاره شد شامل ابزارهای مشتقه، موافقت‌نامه‌های فروش و بازخرید، موافقت‌نامه‌های فروش و بازخرید معكوس، قرض گرفتن اوراق بهادار، و موافقت‌نامه‌های قرض دادن اوراق بهادار است. نمونه‌هایی از ابزارهاي مالي كه در دامنه کاربرد بند 7 قرار نمي‌گیرد، شامل وامها و سپرده‌های مشتريان در یک مؤسسه (مگر اینکه در صورت وضعيت مالي تهاتر شوند)، و ابزارهاي مالي كه تنها، موضوع موافقت‌نامه وثيقه هستند، میباشد.
افشاي اطلاعات كيفي براي داراييهاي مالي شناسايي‌شده و بدهيهاي مالي شناسايي‌شده در دامنه کاربرد بند7 (بند 9)
ب38. ابزارهاي مالي كه طبق بند 9 افشا میشوند، ممكن است مشمول الزامات اندازه‌گيري متفاوتي باشند (براي مثال، مبلغ پرداختنی مربوط به یک موافقت‌نامه بازخريد ممكن است به بهاي مستهلک شده اندازه‌گيري شود، در حالي كه ابزار مشتقه به ارزش منصفانه اندازه‌گيري مي‌شود). واحد تجاري بايد ابزارها را به مبلغ شناسايي‌شده افشا كند و هرگونه تفاوت حاصل از اندازه‌گيري را در افشاهاي مربوط توضیح دهد.
افشاي مبالغ ناخالص داراييهاي مالي شناسايي‌شده و بدهيهاي مالي شناسايي‌شده در دامنه کاربرد بند 7 (بند 9(الف))
ب39. مبالغ مورد درخواست بند 9(الف)، در ارتباط با ابزارهاي مالي شناسايي‌شده‌اي است كه طبق بند 44 استاندارد حسابداري 36 تهاتر میشوند. همچنين، این مبالغ، مربوط به ابزارهاي مالي شناسايي‌شده‌اي است كه، صرف‌نظر از احراز معیارهای تهاتر، مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال يا توافقهای مشابه مي‌باشند. با وجود اين، افشاهای الزامی طبق بند 9(الف) با مبالغ شناسايي‌شده در نتيجه موافقت‌نامه‌های وثيقه كه معیارهای تهاتر مندرج در بند 44 استاندارد حسابداري 36 را احراز نمی‌کنند، ارتباطی ندارد. در مقابل، اين مبالغ بايد طبق بند 9(ت) افشا شود.
افشاي مبالغي كه طبق معیارهای مندرج در بند 44 استاندارد حسابداري 36، تهاتر میشوند (بند 9(ب))
ب40. طبق بند 9(ب)، واحدهاي تجاري هنگام تعیین مبالغ خالص قابل ارائه در صورت وضعيت مالی، باید مبالغ تهاتر‌شده طبق بند 44 استاندارد حسابداري 36 را افشا كنند. مبالغ داراييهاي مالي شناسايي‌شده و بدهيهاي مالي شناسايي‌شده كه طبق توافق يكساني مشمول تهاتر هستند، هم جزء موارد افشای دارايي مالي و هم جزء موارد افشای بدهي مالي، افشا خواهند شد. با وجود اين، مبالغ افشاشده (براي مثال، در يك جدول) محدود به مبالغي است كه مشمول تهاتر میشوند. براي مثال، واحد تجاري ممكن است دارايي مشتقه شناسایی‌شده و بدهي مشتقه شناسایی‌شده‌ای داشته باشد كه معیارهای تهاتر مندرج در بند 44 استاندارد حسابداري 36 را احراز می‌کنند. در صورتي كه مبلغ ناخالص دارايي مشتقه بزرگتر از مبلغ ناخالص بدهي مشتقه باشد، جدول افشاي دارايي مالي، شامل مبلغ كل دارايي مشتقه (طبق بند 9(الف)) و مبلغ كل بدهي مشتقه (طبق بند 9(ب)) خواهد بود. با وجود اين، در حالي كه جدول افشاي بدهي مالي دربرگيرنده مبلغ كل بدهي مشتقه خواهد بود (طبق بند 9(الف)، تنها مبلغي از دارايي مشتقه در این جدول نشان داده خواهد شد (طبق بند 9(ب)) كه با مبلغ بدهي مشتقه برابر باشد.
افشاي مبالغ خالص قابل ارائه در صورت وضعيت مالي (بند 9(پ))
ب41. در صورتي كه واحد تجاري ابزار‌هايي داشته باشد كه در دامنه کاربرد اين موارد افشا (الزامی طبق بند 7) قرار گيرند، اما معیارهای تهاتر مندرج در بند 44 استاندارد حسابداري 36 را احراز نکنند، مبالغي كه طبق بند 9(پ) باید توسط واحد تجاري افشا شود با مبالغي كه واحد تجاری طبق بند 9(الف) ملزم به افشاي آن است، برابر میباشد.
ب42. مبالغي كه طبق بند 9(پ) افشاي آنها الزامي است، بايد با مبالغ اقلام اصلی ارائه‌شده در صورت وضعيت مالي تطبیق داده شود. براي مثال، در صورتي كه واحد تجاري تشخیص دهد تجميع يا عدم تجميع مبالغ اقلام اصلی یک صورت مالي، اطلاعات مربوط‌‌تري فراهم ميكند، بايد مبالغ تجميعي يا تجميع‌نشده قابل افشا در بند 9(پ) را با مبالغ اقلام اصلی ارائه‌شده در صورت وضعيت مالي، تطبیق دهد.
افشاي مبالغ مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال يا توافق مشابه، كه به طریقی دیگر در بند 9(ب) منظور نمی‌شوند (بند 9(ت))
ب43. طبق بند 9(ت)، واحدهاي تجاري باید مبالغي را كه مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال يا توافقی مشابه میباشند، اما به طریقی دیگر مشمول بند 9(ب) نمی‌شوند، را افشا کنند. بند 9(ت)(1)، به مبالغ مربوط به ابزارهاي مالي شناسايي‌شده‌ای اشاره میکند كه تمام يا برخي از معیارهای تهاتر مندرج در بند 44 استاندارد حسابداري 36 را احراز نمی‌کنند (براي مثال، حقوق فعلي تهاتر كه معیار تهاتر اشاره‌شده در بند 44(ب) استاندارد حسابداري 36 را احراز نمی‌کند، يا حقوق مشروط تهاتر كه تنها در صورت نکول، يا تنها در صورت عدم توانايي در بازپرداخت بدهیها يا ورشكستگي هر يك از طرفين، قابل اجرا و قابل اعمال است).
ب44. بند 9(ت)(2)، به مبالغی اشاره میکند که مربوط به وثيقه مالي، شامل وثيقه نقدي دريافت‌شده و به رهن گذاشته‌شده، است. واحد تجاري بايد ارزش منصفانه ابزارهاي مالي كه به عنوان وثيقه به رهن گذاشته شده‌اند يا دريافت شده‌اند را افشا كند. مبالغ قابل افشا طبق بند 9(ت)(2)، بايد با وثيقه واقعي دريافت‌شده يا به رهن گذاشته‌شده، و نه با پرداختنی‌ها يا دریافتنی‌های شناسايي‌شده براي برگشت يا دريافت اين وثيقه، در ارتباط باشد.
محدوديتهاي مربوط به مبالغ افشاشده در بند 9(ت) (بند 10)
ب45. هنگام افشاي مبالغ طبق بند 9(ت)، واحد تجاري بايد آثار وثيقه گذاشتن بيش از حد نیاز توسط ابزار مالي را در نظر بگیرد. برای این منظور، واحد تجاري بايد در ابتدا مبلغ قابل افشا طبق بند 9(ت)(1) را از مبلغ قابل افشا طبق بند 9(پ) كسر نماید. سپس، واحد تجاري بايد مبلغ قابل افشا طبق بند 9(ت)(2) را به مبلغ باقيمانده در بند 9(پ) براي ابزارهاي مالي مربوط محدود سازد. با وجود اين، در صورتي كه حقوق نسبت به وثيقه، از طریق ابزارهاي مالي قابل اعمال باشد، چنين حقوقي مي‌تواند در افشاهاي ارائه‌شده طبق بند 10 منظور شود.
تشریح حقوق تهاتر مشمول توافقهای خالص‌سازی جامع قابل اعمال و توافقهای مشابه (بند 11)
ب46. واحد تجاري بايد انواع حقوق تهاتر و توافقهای مشابه افشاشده طبق بند 9(ت)، شامل ماهيت اين حقوق، را توصیف کند. براي مثال، واحد تجاري بايد حقوق مشروط خود را تشریح نماید. براي ابزارهاي مشمول حقوق تهاتر كه مشروط به رويدادهای آتي نيستند اما سایر معیارهای باقیمانده مندرج در بند 44 استاندارد حسابداري 36 را احراز نمی‌کنند، واحد تجاري بايد دليل (دلايل) عدم احراز آن معیارها را بيان كند. براي هر وثيقه مالی دريافت‌شده يا به رهن گذاشته‌شده، واحد تجاري بايد شرايط موافقت‌نامه وثيقه را توصیف كند (براي مثال، زماني که وثيقه محدود مي‌شود).
افشا برحسب نوع ابزار مالي يا برحسب طرف مقابل
ب47. افشاهاي كمّي الزامی طبق بند 9(الف) تا (ث)، ممکن است برحسب نوع ابزار مالي يا معامله گروه‌بندي شود (براي مثال، ابزارهای مشتقه، موافقت‌نامه‌های بازخريد و بازخريد معكوس يا موافقت‌نامه‌های قرض گرفتن اوراق بهادار يا قرض دادن اوراق بهادار).
ب48. به عنوان راهکار جايگزين، واحد تجاري می‌تواند افشاهاي كمّي الزامی طبق بند 9(الف) تا (پ) را برحسب نوع ابزار مالي، و افشاهاي كمّي الزامی طبق بند 9(پ) تا (ث) را برحسب طرف مقابل گروه‌بندي کند. در صورتي كه واحد تجاري اطلاعات الزامی را برحسب طرف مقابل ارائه کند، ملزم به مشخص نمودن طرف مقابل برحسب نام نيست. اما، طبقه‌بندی طرفهاي مقابل (طرف الف، طرف ب، طرف پ، غيره) براي حفظ قابليت مقايسه در سالهاي ارائه‌شده، بايد در سالهای مختلف يكنواخت باشد. موارد افشاي كيفي بايد به گونه‌ای در نظر گرفته شود كه بتوان اطلاعات بيشتري درباره انواع طرفهاي مقابل ارائه داد. زماني كه افشاي مبالغ مندرج در بند 9(پ) تا (ث) بر حسب طرف مقابل ارائه میشود، مبالغي كه به تنهايي نسبت به كل مبلغ طرف مقابل حائز اهميت است، بايد جداگانه افشا شود و مبالغ باقيمانده طرف مقابل كه به تنهايي بااهميت نمی‌باشد، بايد با یکدیگر به عنوان يك قلم اصلی افشا شوند.
ساير
ب49. موارد افشای خاصی كه طبق بندهاي 9 تا 11 الزامي است، حداقل الزامات هستند. براي دستیابی به هدف بند 8، واحد تجاري با توجه به شرايط توافقهای خالص‌سازی جامع قابل اعمال و توافقهای مربوط، شامل ماهيت حقوق تهاتر و آثار بالفعل يا بالقوه آنها بر وضعيت مالي واحد تجاري، ممكن است نياز به تكميل آنها با افشاهاي بیشتر (كيفي) داشته باشد.
استاندارد حسابداری ۳۶ ابزارهای مالی ارائه
استاندارد حسابداری ۳۶ ابزارهای مالی ارائه
استاندارد حسابداری ۳۶
ابزارهای مالی ارائه
هدف
1. هدف اين استاندارد، تعيين اصول ارائه ابزارهاي مالي به عنوان بدهي يا حقوق مالكانه و تهاتر داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي است. اين استاندارد برای طبقه‌بندي ابزارهاي مالي از ديدگاه ناشر به داراييهاي مالي، بدهيهاي مالي و ابزارهاي مالكانه؛ طبقه‌بندي درآمد مالی و هزینه مالی؛ سودتقسیمی، زیانها و سودهای مربوط؛ و شرايط تهاتر یا عدم تهاتر داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي کاربرد دارد.
2. اصول مندرج در اين استاندارد، مكمل اصول شناخت و اندازه‌گيري داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي و همچنین اصول افشاي اطلاعات درباره آنها به شرح استاندارد حسابداری 37 ابزارهاي مالي: افشا است.
دامنه كاربرد
3. این استاندارد باید توسط تمام واحدهای تجاری، برای انواع ابزارهای مالی به جز موارد زیر بکار گرفته شود:
الف. منافع در واحدهای تجاری فرعی، واحدهای تجاری وابسته یا مشارکتهای خاص که حسابداری آنها طبق استاندارد حسابداری 18 صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي، استاندارد حسابداری 20 سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته یا استاندارد حسابداری 23 حسابداری مشارکتهای خاص انجام می‌گیرد.
ب . حقوق و تعهدات كارفرمايان در طرحهاي مزاياي كاركنان، که استاندارد حسابداری 33 مزایای بازنشستگی کارکنان برای آنها کاربرد دارد.
پ . قراردادهاي بيمه صادرشده توسط بیمه‌گر طبق تعريف استاندارد حسابداری 28 فعالیتهای بیمه عمومی.
ت . ابزارهاي مالي كه به دليل دارا بودن ويژگي مشاركت اختیاری، در دامنه كاربرد استاندارد حسابداری 28 قرار مي‌گيرند. ناشر اين ابزارها، در ارتباط با ویژگیهای مزبور، از بكارگيري بندهاي 10 تا 34 و رب33 تا رب44 اين استاندارد که بدهيهای مالی و ابزارهاي مالكانه را از یکدیگر متمایز میکند، معاف است. با این وجود، اين ابزارها مشمول ساير الزامات اين استاندارد مي‌باشند. به علاوه، اين استاندارد برای ابزارهاي مشتقه تعبیه‌شده در اين ابزارها، كاربرد دارد.
4. اين استاندارد بايد براي قراردادهاي خريد يا فروش اقلام غيرمالي كه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزارهاي مالي قابل تسويه است بكار گرفته شود، گویی اين قراردادها ابزار مالي بوده‌اند، به استثنای قراردادهايي كه به منظور دريافت يا تحويل اقلام غيرمالي، طبق الزامات خريد، فروش يا استفاده مورد انتظار واحد تجاري، منعقد شده است و همچنان نگهداری میشود.
5. روشهای مختلفي براي تسويه قرارداد خريد يا فروش اقلام غیرمالی به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزارهاي مالي وجود دارد. این روشها، شامل موارد زير است:
الف. زماني كه شرايط قرارداد به هر یک از طرفین امکان تسويه به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزارهاي مالي را مي‌دهد؛
ب . زماني كه امكان تسويه به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزارهاي مالي، در شرايط قرارداد تصریح نشده باشد، اما واحد تجاري سابقه تسويه قراردادهاي مشابه به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزارهاي مالي را داشته باشد (از طريق انعقاد قراردادهای تهاتر با طرف مقابل يا از طريق فروش قرارداد قبل از اعمال يا انقضا)؛
پ . زماني كه واحد تجاري براي قراردادهاي مشابه، سابقه تحويل دارايي پایه و فروش آن در دوره كوتاهي پس از تحويل، با هدف كسب سود از نوسانهاي كوتاه‌مدت قيمت یا کارمزد معامله‌گر را دارد؛ و
ت . زماني كه اقلام غيرمالي موضوع قرارداد، از نقد‌شوندگي بالايي برخوردار میباشند.
قراردادی که قسمتهای (ب) يا (پ) بالا در مورد آن کاربرد دارد، به منظور دريافت يا تحويل اقلام غيرمالي طبق الزامات خريد، فروش يا استفاده مورد انتظار واحد تجاري، منعقد نميشود و در نتيجه در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار مي‌گيرد. ساير قرار‌داد‌هایي که بند 4 برای آنها کاربرد دارد، مورد ارزیابی قرار می‌گیرند تا تعیین شود که آیا به منظور دريافت يا تحويل اقلام غيرمالي طبق الزامات خريد، فروش يا استفاده مورد انتظار واحد تجاري، منعقد و همچنان نگهداری میشوند یا خیر، و بر این اساس مشخص میشود که در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار مي‌گيرند يا خير.
6. اختيار معامله صادرشده براي خريد يا فروش یک قلم غيرمالي كه به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي دیگر، يا از طريق مبادله ابزارهاي مالي تسويه میشود، طبق بند 5(الف) یا (ت)، در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار مي‌گيرد. چنين قراردادي نمي‌تواند با هدف دريافت يا تحويل اقلام غيرمالي طبق الزامات خريد، فروش يا استفاده مورد انتظار واحد تجاري منعقد شود.
تعاريف (به بندهاي رب٣ تا رب32 نيز مراجعه شود)
7. در اين استاندارد، اصطلاحات زیر با معاني مشخص بكار رفته است:
ابزار مالي قراردادي است كه براي يك واحد تجاري، دارايي مالي و براي واحد تجاري ديگر، بدهي مالي يا ابزار مالكانه ايجاد ميكند.
دارايي مالي هر دارايي است كه يكي از موارد زير باشد:
الف. نقد؛
ب . ابزار مالكانه واحد تجاري ديگر؛
پ . حق قراردادي برای:
1. دريافت نقد يا دارايي مالي ديگر از واحد تجاري ديگر؛ يا
2. مبادله داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با واحد تجاري ديگر، در شرايطي كه بطور بالقوه براي واحد تجاري مطلوب است؛ يا
ت . قراردادي كه از طريق ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري، قابل تسويه است يا تسويه خواهد شد و:
1. ابزار غير‌مشتقه‌اي است كه واحد تجاري در ازای آن، نسبت به دريافت تعداد متغيری از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاري متعهد است يا ممكن است متعهد شود؛ يا
2. ابزار مشتقه‌اي است كه به روشی غیر از مبادله مبلغ ثابتي نقد يا دارايي مالي ديگر با تعداد ثابتي از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاري، قابل تسويه است يا تسويه خواهد شد. برای اين منظور، ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري، شامل ابزارهاي مالي قابل فروش به ناشركه طبق بندهاي 12 و 13 به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي مي‌شود، ابزار‌هايي كه واحد تجاري را تنها در زمان انحلال، به انتقال سهم متناسبي از خالص داراييهاي خود به طرف ديگر، متعهد ميكند و طبق بندهاي 14 و 15 به عنوان ابزارهای مالكانه طبقه‌بندي مي‌شود، يا ابزار‌هايي كه قراردادهايي براي دريافت يا تحويل آتی ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري است، نمی‌باشد.
بدهي مالي هر بدهي است كه يكي از موارد زير باشد:
الف. تعهد قراردادي برای:
1. تحويل نقد يا دارايي مالي ديگر به واحد تجاري ديگر؛ يا
2. مبادله داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با واحد تجاري ديگر، در شرايطي كه بطور بالقوه براي واحد تجاري نامطلوب است؛ يا
ب. قراردادي كه از طريق ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري قابل تسويه است یا تسويه خواهد شد و:
1. ابزار غير‌مشتقه‌اي است كه واحد تجاري در ازاي آن، نسبت به تحویل تعداد متغيري از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاري، متعهد است يا ممکن است متعهد شود؛ يا
2. ابزار مشتقه‌اي است كه به روشی غیر از مبادله مبلغ ثابتي نقد يا دارايي مالي ديگر با تعداد ثابتي از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاري، قابل تسويه است يا تسويه خواهد شد. برای این منظور، حق تقدمها، اختیارهای معامله یا امتیازهای خرید جهت تحصیل تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری در ازاي مبلغ ثابتي از هر واحد پول، در صورتي ابزار مالكانه محسوب میشود كه واحد تجاری متناسب با تمام مالكان فعلي همان طبقه از ابزارهاي مالكانه غيرمشتقه خود، حق تقدمها، اختيارهای معامله يا امتیازهای خريد را اعطا کند. همچنین برای اين منظور، ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري، شامل ابزارهاي مالي قابل فروش به ناشر كه طبق بندهاي 12 و 13 به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي مي‌شود، ابزار‌هايي كه واحد تجاري را تنها در زمان انحلال، به انتقال سهم متناسبي از خالص داراييهاي خود به طرف ديگر، متعهد ميكند و طبق بندهاي 14 و 15 به عنوان ابزارهای مالكانه طبقه‌بندي مي‌شود، يا ابزار‌هايي كه قراردادهايي براي دريافت يا تحويل آتی ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري است، نمی‌باشد.
به عنوان يك استثنا، اگر ابزاري كه تعريف بدهي مالي را احراز ميكند، تمام ويژگيها و شرايط مندرج در بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15 را احراز نماید، به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي مي‌شود.
ابزار مالكانه قراردادي است كه نشاندهنده منافع باقيمانده در داراييهاي واحد تجاري پس از كسر تمام بدهيهاي آن میباشد.
ارزش منصفانه قیمتی است كه برای فروش یک دارایی یا انتقال یک بدهی در معامله‌ای متعارف بین فعالان بازار، در تاریخ اندازه‌گیری قابل دریافت یا قابل پرداخت خواهد بود.
ابزار مالي قابل فروش به ناشر ابزار مالي است كه به دارنده آن، حق فروش به ناشر را در ازاي نقد يا دارايي مالي ديگر، مي‌دهد يا به خودی خود، با وقوع رويدادهای آتی نامطمئن يا فوت يا بازنشستگي دارنده آن ابزار، به ناشر بازگردانده میشود.
8. در اين استاندارد اصطلاحات، ”قرارداد“ و ”قراردادي“، به توافق بين دو يا چند طرف با پيامدهاي اقتصادي مشخص اشاره دارد كه طرفین اختيار محدودي، در صورت وجود، براي عدول از آن قرارداد دارند، زيرا معمولاً اين توافق، ضمانت اجرايي قانوني دارد. قراردادها، و در نتيجه ابزارهاي مالي، ممكن است شكلهاي متنوعي داشته باشند و لزوماً مكتوب نباشند.
9. در اين استاندارد، اصطلاح ”واحد تجاري“ شامل اشخاص حقیقی، مشارکتها و اشخاص حقوقی است.
ارائه
بدهيها و حقوق مالكانه (به بندهای رب12 تا رب23 و رب33 تا رب38 نیز مراجعه شود)
10. در زمان شناخت اوليه، ناشر ابزار مالي بايد ابزار يا اجزاي آن را بر اساس ماهيت توافق قراردادي و تعاريف بدهي مالي، دارايي مالي و ابزار مالكانه، به عنوان بدهي مالي، دارايي مالي يا ابزار مالكانه طبقه‌بندي كند.
11. زمانی كه ناشر تعاريف مندرج در بند 7 را بکار می‌گیرد تا تعیین کند که ابزار مالي، ابزار مالكانه است يا بدهي مالي، ابزار مزبور تنها در صورتي ابزار مالكانه تلقی میشود كه هر دو شرط (الف) و (ب) زير احراز گردد:
الف. ابزار شامل هيچ‌گونه تعهد قراردادی در موارد زير نباشد:
- تحويل نقد يا دارايي مالي ديگر به واحد تجاري ديگر؛ يا
- مبادله داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با واحد تجاري ديگر، در شرايطي كه بطور بالقوه براي ناشر نامطلوب است.
ب . در صورتي كه ابزار از طريق ابزارهاي مالكانه خود ناشر، تسویه شود یا قابل تسویه باشد:
1. ابزار غير‌مشتقه‌اي باشد كه تعهد قراردادي براي تحويل تعداد متغيري از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاری را در بر نداشته باشد؛ يا
2. ابزار مشتقه‌اي باشد كه توسط ناشر، تنها از طريق مبادله مبلغ ثابتي نقد يا دارايي مالي ديگر با تعداد ثابتي از ابزارهای مالكانه خود ناشر، تسويه شود. برای اين منظور، حق تقدمها، اختيارهای معامله يا امتیازهای خريد جهت تحصیل تعداد ثابتي از ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري در ازاي مبلغ ثابتي از هر واحد پول، در صورتي ابزار مالكانه محسوب میشود كه واحد تجاری متناسب با تمام مالكان فعلي همان طبقه از ابزارهاي مالكانه غيرمشتقه خود، حق تقدمها، اختيارهای معامله يا امتیازهای خريد را اعطا نمايد. همچنين برای این منظور، ابزارهاي مالكانه خود ناشر، ابزار‌هايي را كه تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15 را احراز کنند يا ابزار‌هايي را كه قراردادهايي براي دريافت يا تحويل آتی ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري باشند، شامل نمیشود.
یک تعهد قراردادي، شامل تعهد ناشي از یک ابزار مالي مشتقه كه احتمالاً یا قطعاً منجر به دريافت يا تحويل آتي ابزارهاي مالكانه خود ناشر خواهد شد، اما شرطهای مندرج در بند (الف) و (ب) بالا را احراز نمي‌كند، ابزار مالكانه محسوب نميشود. به عنوان يك استثنا، اگر ابزاري كه تعريف بدهي مالي را احراز میكند، تمام ويژگيها و شرايط مندرج در بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15 را نیز احراز كند، به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي مي‌شود.
ابزارهاي قابل فروش به ناشر
12. ابزار مالي قابل فروش به ناشر، تعهد قراردادي ناشر برای بازخريد آن ابزار در ازاي نقد يا دارايي مالي ديگر، در صورت اعمال حق فروش است. به عنوان یک استثنا بر تعريف بدهي مالي، ابزاري كه دربرگیرنده چنين تعهدي باشد، در صورت دارا بودن تمام ويژگيهای زیر، به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي مي‌شود:
الف. در زمان انحلال، براي دارنده، نسبت به سهم متناسبی از خالص داراييهاي واحد تجاري، ايجاد حق كند. خالص داراييهاي واحد تجاري، به داراييهايی اطلاق میشود كه پس از كسر تمام ادعاها نسبت به آن داراييها، باقي مي‌ماند. سهم متناسب به صورت زير تعيين مي‌شود:
1. تقسيم خالص داراييهاي واحد تجاري در زمان انحلال به واحدهاي با مبالغ مساوي؛ و
2. ضرب مبلغ به دست آمده در تعداد واحدهاي نگهداري‌شده توسط دارنده ابزار مالي.
ب. آن ابزار، در طبقه‌اي از ابزارها قرار گرفته باشد كه در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایینترین اولویت است. براي اینکه ابزار مالی چنين ويژگي داشته باشد، بايد:
1. در زمان انحلال، در مقایسه با ساير ادعاها نسبت به داراييهاي واحد تجاري، اولویت نداشته باشد؛ و
2. براي قرار گرفتن در طبقه‌اي از ابزارها كه در مقایسه با سایر طبقات ابزارها در پایینترین اولویت است، نیازی نباشد که به ابزار ديگري تبديل شود.
پ . تمام ابزارهاي مالی موجود در طبقه ابزارهایی كه در مقایسه با سایر طبقات ابزارها در پایینترین اولویت است، ويژگيهاي يكساني داشته باشند. براي مثال، تمام آنها باید قابل فروش به ناشر باشند و فرمول يا ساير روشهاي مورد استفاده برای محاسبه قيمت بازخريد، برای تمام ابزارهاي آن طبقه يكسان باشد.
ت . به غیر از تعهد قراردادي ناشر به بازخريد آن ابزار در ازاي نقد يا دارايي مالي ديگر، ابزار مزبور دربردارنده هيچ تعهد قراردادي براي تحویل نقد يا دارايي مالي ديگر به واحد تجاري دیگر، یا برای مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی با واحد تجاری دیگر، در شرايطي كه بطور بالقوه براي واحد تجاري نامطلوب است، نباشد و آن ابزار، قراردادي نباشد كه به شیوه تعین‌شده در قسمت (ب) تعريف بدهي مالی، از طريق ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري قابل تسويه باشد یا در آینده تسویه گردد.
ث . مجموع جريانهاي نقدي مورد انتظار قابل انتساب به آن ابزار در طول عمر ابزار، اساساً مبتني بر سود یا زيان دوره، تغيير در خالص داراييهاي شناسايي‌شده يا تغيير در ارزش منصفانه شناسايي‌شده و شناسايي‌نشده خالص داراييهاي واحد تجاري در طول عمر آن ابزار باشد (به استثنای هرگونه آثار آن ابزار).
13. براي اینکه ابزاري به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي شود، علاوه بر اینکه ابزار باید تمام ويژگيهاي بالا را داشته باشد، ناشر نباید هيچ ابزار يا قرارداد مالی دیگری داشته باشد كه:
الف. مجموع جريانهاي نقدي آن، اساساً مبتني بر سود یا زيان دوره، تغيير در خالص داراييهاي شناسايي‌شده، يا تغيير در ارزش منصفانه شناسايي‌شده و شناسايي‌نشده خالص داراييهاي واحد تجاري است (به استثنای هرگونه آثار چنین ابزار يا قراردادی)؛ و
ب. بر بازده باقيمانده دارندگان ابزار قابل فروش به ناشر، بطور قابل ملاحظه‌ای اثر محدود‌كننده يا تثبيت‌كننده دارد.
برای رعایت این شرط، واحد تجاري نبايد قراردادهاي غيرمالي با دارنده ابزار مالی توصیف‌شده در بند 12 را كه مفاد و شرايط قراردادی آن، مشابه با مفاد و شرايط قراردادی قرارداد معادلی است كه ممکن است بين طرفی به جز دارنده ابزار و واحد تجاري ناشر منعقد گردد، در نظر بگیرد. اگر واحد تجاري نتواند احراز این شرط را اثبات کند، نبايد ابزار قابل فروش به ناشر را به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي نماید.
ابزارها يا اجزای ابزارها، كه واحد تجاري را متعهد میکند تنها در زمان انحلال، سهم متناسبي از خالص داراييهاي واحد تجاری را به طرف ديگر تحویل دهد
14. برخي ابزارهاي مالي، دربرگیرنده تعهد قراردادي واحد تجاري ناشر براي تحویل سهم متناسبي از خالص داراييهاي خود به طرف ديگر، تنها در زمان انحلال است. تعهد به این دلیل ايجاد مي‌شود كه وقوع انحلال قطعی و خارج از كنترل واحد تجاري (براي مثال، واحد تجاري با عمر محدود) يا غیرقطعی و در اختيار دارنده ابزار است. به عنوان يك استثنا در تعريف بدهي مالي، ابزاري كه دربرگیرنده چنين تعهدي باشد، در صورت دارا بودن تمام ویژگیهای زير، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی میشود:
الف. در زمان انحلال، براي دارنده، نسبت به سهم متناسبی از خالص داراييهاي واحد تجاري، ايجاد حق كند. خالص داراييهاي واحد تجاري به داراييهايي اطلاق میشود كه پس از كسر تمام ادعاها نسبت به آن داراييها، باقي مي‌ماند. سهم متناسب به صورت زير تعيين مي‌شود:
1. تقسيم خالص داراييهاي واحد تجاري در زمان انحلال به واحدهاي با مبالغ مساوي؛ و
2. ضرب مبلغ به دست آمده در تعداد واحدهاي نگهداري‌شده توسط دارنده ابزار مالي.
ب . آن ابزار، در طبقه‌اي از ابزارها قرار گرفته باشد كه در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایینترین اولویت است. براي اینکه ابزار مالی چنين ويژگي داشته باشد، بايد:
1. در زمان انحلال، در مقایسه با ساير ادعاها نسبت به داراييهاي واحد تجاري، اولویت نداشته باشد؛ و
2. براي قرار گرفتن در طبقه‌اي از ابزارها كه در مقایسه با سایر طبقات ابزارها در پایینترین اولویت است، نیازی نباشد که به ابزار ديگري تبديل شود.
پ . تمام ابزارهاي مالی موجود در طبقه ابزار‌هايي كه در مقایسه با سایر طبقات ابزارها در پایینترین اولویت هستند، باید تعهد قراردادی يكسانی برای واحد تجاری ناشر به منظور تحویل سهم متناسبی از خالص داراییهای آن در زمان انحلال، ایجاد کنند.
15. براي آنکه ابزاري به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي شود، علاوه بر اینکه ابزار باید تمام ويژگيهاي بالا را داشته باشد، ناشر نباید هيچ ابزار يا قرارداد مالی دیگری داشته باشد كه:
الف. مجموع جريانهاي نقدي آن، اساساً مبتني بر سود یا زيان دوره، تغيير در خالص داراييهاي شناسايي‌شده يا تغيير در ارزش منصفانه شناسايي‌شده و شناسايي‌نشده خالص داراييهاي واحد تجاري است (به استثنای هرگونه آثار چنین ابزار يا قراردادی)؛ و
ب . بر بازده باقيمانده دارندگان ابزار، بطور قابل ملاحظه‌ای اثر محدود‌كننده يا تثبيت‌كننده دارد.
برای رعایت این شرط، واحد تجاري نبايد قراردادهاي غيرمالي با دارنده ابزار مالی توصیف‌شده در بند 14 را كه مفاد و شرايط قراردادی آن، مشابه با مفاد و شرايط قراردادی قرارداد معادلی است كه ممکن است بين طرفی به جز دارنده ابزار و واحد تجاري ناشر منعقد گردد، در نظر بگیرد. اگر واحد تجاري نتواند احراز این شرط را اثبات کند، نبايد این ابزار را به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي نماید.
تجدید طبقه‌بندي ابزارهاي قابل فروش به ناشر و ابزار‌هايي كه واحد تجاري را متعهد میکند تنها در زمان انحلال، سهم متناسبي از خالص داراييهاي واحد تجاری را به طرف ديگر تحویل دهد
16. واحد تجاري بايد ابزار مالی را از تاریخی که آن ابزار، طبق بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15 از تمام ويژگيهای اشاره‌شده برخوردار میشود و تمام شرايط تعیین‌شده در آن بند‌ها را احراز میکند، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی کند. واحد تجاري بايد از تاريخي كه هر کدام از ويژگيها و شرايط مندرج در بندهای مذکور احراز نميشود، ابزار مالی را تجديد طبقه‌بندي کند. برای مثال، اگر واحد تجاری تمام ابزارهای منتشرشده خود را که قابل فروش به ناشر نیست، بازخرید نماید و هرگونه ابزار قابل فروش به ناشر که در جریان است تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بندهای 12 و13 را احراز کند، واحد تجاری باید از تاریخ بازخرید ابزارهای غیر قابل فروش به ناشر، ابزارهای قابل فروش به ناشر را به عنوان ابزارهای مالکانه تجدید طبقه‌بندی نماید.
17. واحد تجاري بايد برای تجديد طبقه‌بندي یک ابزار مالي طبق بند 16، به شرح زير عمل کند:
الف. از تاريخي كه ابزار مالي فاقد تمام ويژگيها و شرايط مندرج در بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15 میشود، بايد از ابزار مالكانه به بدهي مالي تجدید طبقه‌بندي گردد. بدهي مالي بايد به ارزش منصفانه ابزار مالی در تاريخ تجديد طبقه‌بندي اندازه‌گيري شود. واحد تجاري بايد هرگونه تفاوت بين مبلغ دفتري ابزار مالكانه و ارزش منصفانه بدهي مالي در تاريخ تجديد طبقه‌بندي را در حقوق مالکانه شناسايي كند.
ب . از تاريخي كه ابزار مالي تمام ويژگيها و شرايط مندرج در بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15 را احراز میكند، بايد از بدهي مالي به ابزار مالكانه تجديد طبقه‌بندي شود. ابزار مالكانه بايد به مبلغ دفتري بدهي مالي در تاريخ تجديد طبقه‌بندي اندازه‌گيري شود.
نبود تعهد قراردادي براي تحويل نقد يا دارايي مالي ديگر (بند 11(الف))
18. به استثنای شرايط توصیف‌شده در بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15، مهم‌ترین ويژگي در تمايز بدهي مالي از ابزار مالكانه، وجود تعهد قراردادي برای یک طرف ابزار مالی (ناشر) جهت تحويل نقد يا دارايي مالي دیگر به طرف دیگر (دارنده) يا مبادله داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با دارنده در شرايطي است كه بطور بالقوه براي ناشر نامطلوب میباشد. با وجود اینکه دارنده ابزار مالكانه ممكن است نسبت به دريافت سهم متناسبي از سود تقسیمی يا ديگر توزیعهای مالكانه حق داشته باشد، اما ناشر، برای چنین توزیع منابعی، تعهد قراردادي ندارد، زيرا نمي‌توان ناشر را به تحويل نقد يا دارايي مالي دیگر به دارنده ابزار مالکانه ملزم كرد.
19. در طبقه‌بندي ابزارهای مالي در صورت وضعیت مالی واحد تجاري، محتوای ابزار مالی بر شكل قانوني آن رجحان دارد. معمولاً، اما نه همیشه، محتوا و شكل قانوني سازگار هستند. برخي ابزارهاي مالي، شكل قانوني ابزارهای مالكانه را دارند اما از نظر محتوا، بدهی هستند و برخي ديگر ممكن است تركيبي از ويژگيهاي ابزارهاي مالكانه و بدهيهاي مالي را داشته باشند. براي مثال:
الف. سهام ممتازی كه متضمن بازخريد اجباري توسط ناشر به مبلغی ثابت يا قابل تعيين در تاريخ مشخص يا قابل تعيينی در آينده است، يا به دارنده آن حق مي‌دهد كه ناشر را به بازخريد آن ابزار در تاريخ مشخص يا پس از تاریخی مشخص به مبلغي ثابت يا قابل تعيين ملزم کند، بدهي مالي محسوب مي‌شود.
ب . ابزار مالي كه به دارنده آن، حق فروش به ناشر را در ازاي نقد يا دارایی مالي ديگر مي‌دهد (ابزار قابل فروش به ناشر)، بدهی مالی محسوب میشود، به استثنای ابزار‌هایي كه طبق بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15، به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي می‌گردد. حتي در مواردي كه مبلغ نقد يا دارايي مالي دیگر، بر مبناي شاخص يا عامل ديگري كه امکان افزايش يا كاهش آن وجود دارد تعیین شود، ابزار مالی، بدهی مالی محسوب میشود. وجود اختيار برای دارنده جهت فروش ابزار به ناشر در ازاي نقد يا دارايي مالي ديگر به اين معني است كه ابزار قابل فروش به ناشر، به استثنای ابزارهایی که طبق بندهای 12 و 13 يا 14 و 15، به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي مي‌شود، تعريف بدهي مالي را احراز ميكند. براي مثال، صندوقهاي سرمايه‌گذاري مشترک با سرمایه متغیر، شركتهاي تضامني و برخي شركتهاي تعاوني ممکن است به دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری يا اعضاي خود، حق بازخريد نقدی منافع آنها در هر زمان را اعطا کنند كه موجب میشود منافع اعضا يا دارندگان واحدهای سرمايه‌گذاري، به عنوان بدهی مالی طبقه‌بندی شود، مگر در مواردي كه آن ابزار طبق بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15، به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندی می‌گردد. با وجود این، طبقه‌بندي به عنوان بدهي مالي، مانع آن نمیشود که از عناوینی مانند ” خالص ارزش داراييهاي قابل انتساب به دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری“ و ”تغيير در خالص ارزش داراييهاي قابل انتساب به دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری“ در صورتهاي مالي واحد تجاري كه هيچ سرمايه پرداخت‌شده‌اي ندارد (مانند برخي صندوقهاي سرمايه‌گذاري مشترک) استفاده شود يا به منظور نشان دادن مجموع منافع اعضا كه از اقلامي نظير اندوخته‌هايي كه تعريف حقوق مالكانه را احراز می‌کنند و ابزارهاي قابل فروش به ناشر كه تعريف حقوق مالكانه را احراز نمی‌کنند تشكيل شده است، افشای بیشتری انجام شود.
20. اگر واحد تجاري حق بی‌قید و شرط براي اجتناب از تحویل نقد يا دارايي مالي دیگر جهت تسويه تعهد قراردادي نداشته باشد، اين تعهد، تعريف بدهي مالي را احراز ميكند، به استثنای ابزارهایی که طبق بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15، به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي مي‌شوند. براي مثال:
الف. محدوديت در توانایی واحد تجاري برای ايفاي تعهدات قراردادي، نظير عدم دسترسي به ارز یا نياز به كسب مجوز پرداخت از يك نهاد نظارتی، تعهد قراردادي واحد تجاري يا حق قراردادي دارنده ابزار را از بين نمي‌برد.
ب . تعهد قراردادي كه مشروط به اعمال حق بازخريد توسط طرف ديگر قرارداد است، بدهي مالي محسوب مي‌شود، زيرا واحد تجاري حق بي‌قيد و شرط براي اجتناب از تحویل نقد يا دارايي مالي دیگر ندارد.
21. یک ابزار مالي كه تعهد قراردادي صریحی براي تحویل نقد يا دارايي مالي دیگر ندارد ممكن است بطور غیرمستقیم، از طريق مفاد و شرايط آن، تعهد ایجاد كند. براي مثال:
الف. ابزار مالي ممكن است شامل یک تعهد غيرمالي باشد كه تسويه آن مشروط به ناتوانی واحد تجاري در توزيع منابع يا بازخريد آن ابزار است. اگر واحد تجاري بتواند تنها از طريق تسويه اين تعهد غيرمالي، از انتقال نقد يا دارايي مالي دیگر اجتناب كند، ابزار مالي، بدهي مالي محسوب مي‌شود.
ب . در صورتي كه تسويه ابزار مالي، مشروط به تحویل يكي از موارد زير باشد، بدهي مالي محسوب مي‌شود:
1. نقد يا دارايي مالي دیگر؛ يا
2. سهام خود واحد تجاري، كه ارزش آن بطور قابل ملاحظه‌اي بيشتر از ارزش نقد يا دارايي مالي دیگر است.
با وجود اینکه واحد تجاري تعهد قراردادي صريحی براي تحویل نقد يا دارايي مالي دیگر ندارد، ارزش گزینه تسويه با سهام بهگونهاي است كه واحد تجاري ابزار مالی را با نقد تسويه خواهد كرد. در هر صورت، به لحاظ محتوا، دريافت مبلغي که حداقل برابر با اختیار تسويه نقدي است، براي دارنده تضمین شده است (به بند ٢2 مراجعه شود).
تسويه از طريق ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري (بند 11(ب))
22. يك قرارداد تنها به اين دليل كه ممكن است منجر به دريافت يا تحويل ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري شود، ابزار مالكانه محسوب نمیشود. واحد تجاري ممكن است حق يا تعهد قراردادي براي دريافت يا تحویل تعدادی سهام يا ساير ابزارهاي مالكانه خود را داشته باشد که تغییر آن به‌گونه‌ای است که ارزش منصفانه ابزارهاي مالكانه قابل دریافت یا قابل تحویل خود واحد تجاری، برابر با مبلغ حق يا تعهد قراردادي میشود. چنین حق يا تعهد قراردادي، ممكن است در ازای مبلغ ثابت يا در ازای مبلغي باشد که بطور كامل يا جزئی، در واکنش به تغييرات متغيري غیر از قيمت بازار ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاری (براي مثال، نرخ سود، قيمت كالا يا قيمت ابزار مالي) نوسان میکند. دو مثال در این زمینه عبارتند از (الف) قرارداد تحويل تعدادي از ابزارهای مالكانه واحد تجاري كه ارزش آن ١٠٠ واحد پول است و (ب) قرارداد تحويل تعدادي از ابزارهای مالكانه واحد تجاري كه ارزش آن برابر با ارزش ١٠٠ اونس طلا است. چنين قراردادي بدهي مالي واحد تجاري است، حتي اگر واحد تجاري ملزم باشد یا بتواند آن را از طریق تحويل ابزارهاي مالكانه خود تسويه كند. اين قرارداد، به این دلیل ابزار مالكانه محسوب نميشود که واحد تجاري براي تسويه آن، تعداد متغيري از ابزارهاي مالكانه خود را مورد استفاده قرار دهد. بنابراین، اين قرارداد نشاندهنده منافع باقيمانده در داراييهاي واحد تجاري پس از كسر تمام بدهيهاي آن نيست.
23. به استثنای موارد مطرح‌شده در بند 24، قراردادي كه با (دريافت یا) تحويل تعداد ثابتي از ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري در ازاي مبلغ ثابتي نقد يا دارايي مالي دیگر تسويه شود، ابزار مالكانه است. براي مثال، اختيار معامله سهام منتشرشده كه به طرف مقابل، حق خريد تعداد ثابتي از سهام واحد تجاري در ازاي قيمت ثابت يا در ازای اوراق مشارکت با مبلغ اصل ثابت و اظهارشده را مي‌دهد، ابزار مالكانه محسوب مي‌شود. تغييرات در ارزش منصفانه قرارداد که ناشی از نوسان نرخهای سود در بازار است و در زمان تسويه قرارداد، بر مبلغ نقد يا سایر داراييهاي مالي قابل پرداخت یا دریافت يا تعداد ابزارهاي مالكانه قابل دريافت يا قابل تحويل تأثيري ندارد، مانع آن نمیشود که قرارداد به عنوان ابزار مالكانه تلقی شود. هرگونه مابهازاي دريافت‌شده (مانند اضافه ارزش دريافتي بابت اختيار معامله صادرشده يا امتیاز خريد سهام خود واحد تجاري) بطور مستقيم به حقوق مالکانه اضافه مي‌شود. هرگونه مابهازاي پرداخت‌شده (مانند اضافه ارزش پرداختي بابت اختيار معامله خريداري‌شده) بطور مستقيم از حقوق مالکانه كسر مي‌شود. تغيير در ارزش منصفانه ابزار مالكانه در صورتهاي مالي شناسايي نميشود.
24. اگر ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری که در زمان تسویه قرارداد توسط واحد تجاری قابل دریافت یا قابل تحویل است، ابزارهای مالی قابل فروش به ناشر باشند كه تمام ويژگيها و شرايط مندرج در بندهاي 12 و 13 را احراز می‌كنند، يا ابزارهایی باشند كه واحد تجاري را تنها در زمان انحلال، نسبت به تحویل سهم متناسبي از خالص داراييهاي واحد تجاری به طرف ديگر، متعهد مي‌كنند و تمام ویژگیها و شرايط مندرج در بندهاي 14 و 15 را احراز مي‌نمایند، اين قرارداد، دارايي مالي يا بدهي مالي محسوب میشود. اين موضوع، براي قراردادي كه از طريق دريافت يا تحويل تعداد ثابتي از چنين ابزارهایی در ازاي مبلغ ثابتي نقد يا دارايي مالي ديگر تسويه خواهد شد نيز مصداق دارد.
25. به استثنای شرايط توصیف‌شده در بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15، قراردادي كه واحد تجاری را به خريد ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري در ازاي نقد يا دارايي مالي ديگر متعهد میکند، منجر به بدهي مالي به ارزش فعلي مبلغ بازخريد میشود (برای مثال، به ارزش فعلي قیمت بازخريد آتی، قيمت اعمال اختيار معامله يا ساير مبالغ بازخريد). اين مورد حتي براي قراردادهايي كه خود، ابزار مالكانه هستند نيز مصداق دارد. برای مثال، مي‌توان از تعهد واحد تجاري طبق پیمان آتي برای خريد نقدي ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري نام برد. در ابتدا بدهي مالي به ارزش فعلي مبلغ بازخريد شناسايي و از حقوق مالکانه خارج و به عنوان بدهی مالی طبقه‌بندی مي‌شود. اگر اين قرارداد، بدون تحويل منقضي گردد، مبلغ دفتري آن بدهي مالي، به حقوق مالکانه تجديد طبقه‌بندي مي‌شود. تعهد قراردادي واحد تجاري براي خريد ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاری، منجر به بدهي مالي به ارزش فعلي مبلغ بازخريد مي‌شود؛ حتي اگر تعهد خريد، مشروط به اعمال حق بازخريد توسط طرف مقابل باشد (براي مثال، اختيار فروش صادرشده كه به طرف مقابل، حق فروش ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري را در ازاي قيمتي ثابت اعطا ميكند).
26. قراردادي كه از طريق تحويل يا دريافت تعداد ثابتي از ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري در ازاي مبلغ متغيري نقد يا دارايي مالي دیگر تسويه مي‌شود، دارايي مالي یا بدهي مالي است. براي مثال، مي‌توان به قرارداد تحويل ١٠٠ عدد ابزار مالكانه خود واحد تجاري در ازاي مبلغي نقد كه براساس ارزش ١٠٠ اونس طلا محاسبه شده است، اشاره كرد.
شرايط تسويه احتمالي
27. ابزار مالي ممكن است در صورت وقوع يا عدم وقوع رويدادهاي آتي نامطمئن (يا در نتيجه شرايط نامطمئن) كه خارج از كنترل ناشر و دارنده ابزار است، مانند تغيير شاخص بازار سهام، شاخص قيمت مصرف‌كننده، نرخ سود، يا الزامات مالیاتی، یا درآمدها، سود خالص يا نسبت بدهي به حقوق مالکانه آتی ناشر، واحد تجاري را به تحویل نقد يا دارايي مالي دیگر يا در غیر این صورت، تسويه آن به شيوه‌اي همانند بدهي مالي ملزم كند. ناشر این ابزار، حق بي‌قيد و شرط براي اجتناب از تحویل نقد يا دارايي مالي دیگر (یا تسويه آن همانند بدهي مالي) را ندارد. بنابراين، اين ابزار، بدهي مالي ناشر است مگر اينكه:
الف. آن بخش از شرايط تسويه احتمالي كه مي‌تواند تسويه از طريق نقد يا دارايي مالي دیگر (يا در غیر این صورت، به شيوه‌اي همانند يك بدهي مالي) را الزامي كند، واقعی نباشد؛
ب . تنها در زمان وقوع انحلال ناشر، بتوان ناشر را به تسويه تعهد از طريق نقد يا دارايي مالي دیگر (يا در غیر این صورت، تسويه به شيوه‌اي همانند بدهي مالي) ملزم كرد؛ یا
پ . آن ابزار از تمام ويژگيهای مورد نظر برخوردار باشد و شرايط مندرج در بندهاي 12 و 13 را احراز کند.
اختيارهای تسويه
28. زمانی که ابزار مالي مشتقه، به یک طرف قرارداد در مورد نحوه تسويه اختیار می‌دهد (براي مثال، ناشر يا دارنده، اختیار دارند تسویه را به صورت خالص از طریق نقد یا مبادله سهام با نقد انجام دهند)، آن ابزار دارايي مالي يا بدهي مالي محسوب مي‌شود، مگر اينكه تمام گزینه‌های تسويه منجر به این شود که آن ابزار، مالکانه تلقی گردد.
29. یک مثال از ابزار مالي مشتقه با اختيار تسويه كه بدهي مالي محسوب مي‌شود، اختيار معامله سهامي است كه ناشر مي‌تواند آن را به صورت خالص از طریق نقد يا مبادله سهام خود با نقد تسويه كند. به همین ترتیب، برخي قراردادهاي خريد يا فروش اقلام غيرمالي در ازاي ابزارهاي خود واحد تجاري، در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار مي‌گيرند، زيرا از طريق تحويل اقلام غيرمالي يا به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي دیگر، قابل تسويه هستند (به بندهاي 4 تا 6 مراجعه شود). چنين قراردادهايي، داراييهای مالي يا بدهيهای مالي محسوب مي‌شوند و ابزارهای مالکانه نیستند.
ابزارهاي مالي مرکب (به بندهاي رب39 تا رب44 نیز مراجعه شود)
30. ناشر یک ابزار مالي غيرمشتقه، بايد شرايط ابزار مالي را از نظر وجود هر دو جزء بدهي و حقوق مالكانه، ارزیابی کند. این اجزا بايد طبق بند 10، بطور جداگانه به عنوان بدهيهاي مالي، داراييهاي مالي يا ابزارهاي مالكانه طبقه‌بندي شوند.
31. واحد تجاري اجزاي ابزار مالي را كه (الف) براي واحد تجاري بدهي مالي ايجاد ميكند و (ب) به دارنده ابزار اختيار مي‌دهد آن را به ابزار مالكانه واحد تجاري تبديل كند، بطور جداگانه شناسايي مي‌نماید. براي مثال، اوراق مشارکت يا ابزار مشابهي كه توسط دارنده، به تعداد ثابتی از سهام عادي واحد تجاري قابل تبدیل میباشد، یک ابزار مالي مرکب است. از ديدگاه واحد تجاري، چنين ابزاري دو جزء دارد: بدهي مالي (توافق قراردادي برای تحويل نقد يا دارايي مالي دیگر) و ابزار مالكانه (اختيار خريدي كه به دارنده حق می‌دهد، در دوره زمانی مشخص، آن را به تعداد ثابتی سهام عادي واحد تجاري تبديل كند). اثر اقتصادي انتشار چنين ابزاري، تا حد زيادي مشابه انتشار همزمان ابزار بدهي با شرايط تسويه پیش از سررسيد و امتیاز خريد سهام عادي، يا انتشار ابزار بدهي همراه با امتیاز خريد سهام قابل تفکیک، میباشد. در نتيجه، در تمام موارد، واحد تجاري اجزاي بدهي و حقوق مالكانه را در صورت وضعيت مالي، جداگانه ارائه ميكند.
32. طبقه‌بندي اجزاي بدهي و حقوق مالكانه ابزار قابل تبديل، در نتيجه تغيير احتمال اعمال اختيار تبديل مورد تجدیدنظر قرار نمی‌گیرد، حتي در مواردي كه اعمال اختيار تبديل از نظر اقتصادي به نفع برخي دارندگان باشد. دارندگان ممكن است همواره به گونه‌اي كه انتظار مي‌رود، رفتار نكنند زيرا، براي مثال، آثار مالياتي ناشی از تبديل ممكن است براي آنها متفاوت باشد. افزون بر اين، احتمال تبديل در طول زمان تغيير ميكند. تعهد قراردادي واحد تجاري براي پرداختهاي آتي، تا زماني كه از طريق تبديل، سررسيد شدن ابزار يا معامله‌ای دیگر خاتمه نیافته است، باقی می‌ماند.
33. ابزارهاي مالكانه ابزار‌هايي هستند كه نشاندهنده منافع باقيمانده در داراييهاي واحد تجاري پس از كسر تمام بدهيهاي آن مي‌باشند. بنابراين، زماني كه مبلغ دفتري اوليه یک ابزار مالي مرکب به اجزاي بدهي و حقوق مالكانه آن تخصیص می‌یابد، مازاد ارزش منصفانه کل ابزار مالي مرکب نسبت به مبلغی که بطور جداگانه براي جزء بدهي تعیین شده است، به جزء حقوق مالكانه تخصيص مي‌يابد. ارزش هرگونه ويژگي مشتقه (مانند اختيار خريد) كه علاوه بر جزء حقوق مالكانه (مانند اختيار تبديل به سهام) در ابزار مالي مركب تعبیه میشود، بخشي از جزء بدهي محسوب مي‌گردد. مجموع مبالغ دفتري تخصيص‌يافته به اجزاي بدهي و حقوق مالكانه در زمان شناخت اوليه، همواره با ارزش منصفانه قابل انتساب به کل ابزار مالي مرکب برابر است. از شناخت اوليه اجزاي يك ابزار بطور جداگانه، سود یا زياني حاصل نميشود.
34. طبق رويكرد توصیف‌شده در بند 33، ناشر اوراق مشارکت قابل تبديل به سهام عادي، نخست مبلغ دفتري جزء بدهي را با اندازه‌گيري ارزش منصفانه بدهي مشابه (شامل تمام ويژگيهاي مشتقه غير‌مالكانه تعبیه‌شده) فاقد جزء حقوق مالكانه، تعيين ميكند. سپس مبلغ دفتري ابزار مالكانه، كه نشاندهنده اختيار تبديل آن ابزار به سهام عادي است، از طريق كسر ارزش منصفانه بدهي مالي از ارزش منصفانه کل ابزار مالي مرکب، تعيين مي‌شود.
سهام خزانه (به بند رب45 نيز مراجعه شود)
35. در صورتي كه واحد تجاري ابزارهاي مالكانه خود را بازخرید کند، این ابزارها (سهام خزانه) بايد از حقوق مالکانه كسر شود. در زمان خريد، فروش، انتشار يا ابطال ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري، نبايد هيچ سود يا زياني در صورت سود و زيان شناسايي شود. سهام خزانه ممكن است توسط واحد تجاری یا سایر اعضای گروه تلفیقی خریداری و نگهداری شود. مابه‌ازای پرداختي يا دريافتی بايد بطور مستقیم در بخش حقوق مالکانه شناسايي گردد.
36. طبق استاندارد حسابداري ١ ارائه صورتهاي مالي، مبلغ سهام خزانه نگهداری‌شده، بطور جداگانه در صورت وضعیت مالی يا يادداشتهاي توضيحي افشا مي‌شود. در صورتي كه واحد تجاري ابزارهاي مالكانه خود را از اشخاص وابسته بازخريد نماید، طبق استاندارد حسابداري 12 افشاي اطلاعات اشخاص وابسته، این اطلاعات را افشا ميكند.
درآمد یا هزینه مالی، سود تقسیمی، سودها و زيانها (به بند رب46 نیز مراجعه شود)
37. درآمد یا هزینه مالی ، سود تقسیمی، سودها و زيانهاي مربوط به یک ابزار مالي يا جزئي كه بدهي مالي محسوب مي‌شود، بايد به عنوان درآمد يا هزينه، در صورت سود و زيان شناسايي شود. توزيع منابع بین دارندگان ابزار مالكانه، بايد بطور مستقيم در حقوق مالکانه شناسایی گردد. مخارج مربوط به معاملات حقوق مالكانه، بايد به عنوان كاهنده حقوق مالکانه منظور شود.
38. مالیات بر درآمد مرتبط با توزیع منابع بین دارندگان ابزار مالکانه و مالیات بر درآمد مرتبط با مخارج مربوط به معاملات حقوق مالکانه، باید طبق استاندارد حسابداری 35 مالیات بر درآمد به حساب گرفته شود.
39. طبقه‌بندي یک ابزار مالي به عنوان بدهي مالي يا ابزار مالكانه، تعيين‌كننده این است که آیا درآمد و هزینه مالی، سود تقسیمی، سودها و زيانهاي مربوط به آن ابزار، به عنوان درآمد يا هزينه در صورت سود و زيان شناسایی شود یا خیر. بنابراين، پرداخت سود به سهامي كه بطور کامل به عنوان بدهي شناسايي مي‌شود، همانند سود اوراق مشارکت به عنوان هزينه شناسايی مي‌گردد. همچنین، سودها و زيانهاي مربوط به بازخريد يا تأمين مالي مجدد بدهيهاي مالي، در صورت سود و زيان شناسايي مي‌شود، در حالي كه بازخريد يا تأمين مالي مجدد ابزارهاي مالكانه، به عنوان تغيير در حقوق مالکانه شناسايي مي‌گردد. تغيير در ارزش منصفانه ابزار مالكانه، در صورتهاي مالي شناسايي نميشود.
40. واحد تجاری معمولاً هنگام انتشار يا تحصيل ابزارهاي مالكانه، مخارج مختلفي را متحمل مي‌شود. این مخارج ممكن است شامل حق‌الزحمه ثبت و ساير حق‌الزحمه‌هاي قانوني، مبالغ پرداختي به مشاوران حقوقي، حسابداري و ساير مشاوران حرفه‌اي، مخارج انتشار و حق تمبر باشد. مخارج مربوط به معاملات حقوق مالكانه تا ميزاني كه این مخارج، بطور مستقیم قابل انتساب به معاملات حقوق مالكانه باشد و در صورت انجام نشدن معامله، بتوان از آن اجتناب کرد، به عنوان كاهنده حقوق مالکانه منظور مي‌شود. مخارج مربوط به یک معامله حقوق مالكانه كه متوقف شده است، به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود.
41. مخارج معامله مرتبط با انتشار یک ابزار مالي مرکب، متناسب با تخصيص عوايد، به اجزاي بدهي و مالكانه آن ابزار تخصيص داده میشود. مخارج معامله در صورتی كه بطور مشترک به بيش از يك معامله مربوط باشد (براي مثال، مخارج عرضه تعدادي سهم همزمان با پذيرش تعدادي سهم ديگر در بورس اوراق بهادار) با استفاده از مبنايي منطقي و سازگار با معاملات مشابه، به آن معاملات تخصيص مي‌يابد.
42. مبلغ مخارج معاملات كه طی دوره به عنوان كاهنده حقوق مالکانه محسوب میشود، طبق استاندارد حسابداري ١، بطور جداگانه افشا می‌گردد.
43. سودها و زيانهاي مربوط به تغيير در مبلغ دفتري بدهي مالي، حتي در صورتی كه مربوط به ابزاري باشد كه دربردارنده حق نسبت به منافع باقيمانده در داراييهاي واحد تجاري در ازاي نقد يا دارايي مالي دیگر است (به بند 19(ب) مراجعه شود)، به عنوان درآمد يا هزينه در صورت سود و زيان شناسايي مي‌شود. طبق استاندارد حسابداري ١، واحد تجاري هرگونه سود يا زيان ناشی از تجدید اندازه‌گيري چنين ابزار‌هايي را، در صورت مربوط بودن آن به توضیح عملكرد واحد تجاري، بطور جداگانه در صورت سود و زیان جامع ارائه ميكند.
تهاتر دارايي مالي و بدهي مالي (به بندهای رب47 تا رب53 نيز مراجعه شود)
44. دارایی مالي و بدهی مالي تنها زماني باید تهاتر شود و به صورت مبلغ خالص در صورت وضعیت مالی ارائه گردد كه واحد تجاري:
الف. در حال حاضر، حق قانوني براي تهاتر مبالغ شناسايي‌شده داشته باشد؛ و
ب . قصد داشته باشد یا به صورت خالص تسویه کند يا همزمان با نقد کردن دارایی، بدهي را تسویه نماید.
در رابطه با انتقال دارايي مالي كه واجد شرایط قطع شناخت نمی‌باشد، واحد تجاري نبايد دارايي انتقالیافته و بدهي مربوط به آن را تهاتر كند.
45. اين استاندارد، ارائه داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي به صورت خالص را زمانی الزامي ميكند كه چنين اقدامي، جريانهاي نقدی آتی مورد انتظار واحد تجاري را که از تسويه دو يا چند ابزار مالي ناشی میشود، جداگانه منعكس كند. زمانی که واحد تجاري حق دريافت يا پرداخت یک مبلغ خالص و قصد انجام این كار را داشته باشد، در عمل، تنها يك دارايي مالي منفرد يا يك بدهي مالي منفرد دارد. در ساير شرايط، داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي با توجه به ويژگيهاي آنها به عنوان منابع يا تعهدات واحد تجاري، جدا از یکدیگر ارائه مي‌شوند.
46. تهاتر دارايي مالي شناسايي‌شده و بدهي مالي شناسايي‌شده و ارائه مبلغ به صورت خالص، با قطع شناخت دارايي مالي يا بدهي مالي تفاوت دارد. تهاتر موجب شناسايي سود يا زيان نميشود، اما قطع شناخت ابزار مالي، نه تنها موجب حذف قلم شناسايي‌شده قبلی از صورت وضعیت مالی میشود، بلکه ممكن است به شناسايي سود يا زيان نیز منجر گردد.
47. حق تهاتر، حق قانوني بدهكار، به موجب قرارداد يا به طریق ديگر، براي تسويه يا حذف تمام يا بخشي از مبلغ بدهي به بستانکار در مقابل مبلغ طلب از وي به شیوه‌های دیگر میباشد. در شرايط غيرمعمول، ممكن است بدهكار حق قانوني داشته باشد که مبلغ طلب از شخص ثالث را با مبلغ بدهی به بستانکار تهاتر کند، مشروط بر اینکه بين سه طرف، توافقی در این خصوص وجود داشته باشد كه به روشني حق تهاتر را برای بدهكار تعيين نمايد. از آنجا كه حق تهاتر، یک حق قانوني است، شرايط پشتيبانی‌کننده از این حق ممكن است در حوزه‌های مقرراتی مختلف، متفاوت باشد و به همین دلیل لازم است قوانين حاکم بر روابط بین طرفین، در نظر گرفته شود.
48. وجود حق قابل اعمال براي تهاتر دارايي مالي و بدهي مالي، بر حقوق و تعهدات مرتبط با دارايي مالي و بدهي مالي اثر مي‌گذارد و ممكن است بر میزان آسیبپذیری واحد تجاري از ريسك اعتباري و نقدينگي مؤثر باشد. بنابراین، وجود اين حق، به خودي خود، مبناي كافي براي تهاتر محسوب نميشود. بدون قصد اعمال اين حق یا تسويه همزمان، مبلغ و زمانبندي جريانهاي نقدی آتي واحد تجاري تحت تأثير قرار نمي‌گيرد. زماني كه واحد تجاري قصد اعمال اين حق يا تسويه همزمان را داشته باشد، ارائه دارايي و بدهي به صورت خالص، مبالغ و زمانبندي جريانهاي نقدی آتی مورد انتظار و همچنين ريسكهاي جريانهاي نقدی مزبور را بهگونهاي مناسب‌تر منعكس ميكند. قصد يك طرف يا هر دو طرف براي تسويه بر مبنای خالص، بدون وجود حق قانوني براي این کار، توجیه كافي برای تهاتر نيست، زيرا حقوق و تعهدات مرتبط با دارايي مالي و بدهي مالي منفرد، تغيير نمي‌كند.
49. قصد واحد تجاري براي تسويه برخی داراييها و بدهيها، می‌تواند تحت تأثير رويه‌هاي تجاري معمول، الزامات بازارهاي مالي و ساير شرايطي قرار گيرد كه ممکن است توانايي تسويه به صورت خالص يا تسویه همزمان را محدود كند. در مواردي كه واحد تجاري حق تهاتر دارد، اما قصد تسويه به صورت خالص يا تبدیل دارايي به نقد همزمان با تسويه بدهي را ندارد، تأثير اين حق بر آسیبپذیری واحد تجاري از ريسك اعتباري، طبق استاندارد حسابداری 37 افشا مي‌شود.
50. تسويه همزمان دو ابزار مالي ممكن است برای مثال از طريق عمليات اتاق پاياپاي در یک بازار مالي سازمان‌يافته يا در مبادله رو در رو صورت گيرد. جريانهاي نقدي، در این شرايط، در واقع معادل با یک مبلغ خالص است و واحد تجاری در معرض ريسك اعتباري يا ریسک نقدینگی قرار نمی‌گیرد. در شرايط دیگر، ممكن است واحد تجاري دو ابزار را از طريق دريافت و پرداخت مبالغ جداگانه تسويه كند و بابت کل مبلغ دارايي، در معرض ريسك اعتباري یا بابت كل مبلغ بدهي، در معرض ریسک نقدینگی قرار گیرد. چنين آسیبپذیری از ريسك، حتی در صورت موقتی بودن مي‌تواند قابل ملاحظه باشد. در نتيجه، تبدیل دارايي مالي به نقد و تسويه بدهي مالي، تنها هنگامي همزمان تلقي مي‌شود كه اين معاملات در يك لحظه واقع شود.
51. شرايط الزامی طبق بند 44، عموماً احراز نميشود و تهاتر در موارد زير معمولاً نامناسب است:
الف. چندين ابزار مالي مختلف برای همانندسازی با ويژگيهاي يك ابزار مالي واحد بكار گرفته شود (”ابزار ساختگی“)؛
ب . داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي، از ابزارهاي مالي با ريسك اوليه يكسان ناشی شود (براي مثال، داراييها و بدهيهاي موجود در پرتفوي پيمانهاي آتي يا ساير ابزارهاي مشتقه)، اما طرفهای آن قراردادها متفاوت باشد؛
پ . داراييهاي مالي يا ساير داراييها، وثيقه بدهيهاي مالي بدون حق رجوع باشد؛
ت . داراييهاي مالي توسط بدهکار به صورت اماني كنار گذاشته شود تا براي تسويه تعهد مورد استفاده قرار گیرد، بدون اینکه بستانکار، آن داراییها را برای تسویه تعهد پذیرفته باشد (براي مثال، توافق وجوه استهلاکی)؛ یا
ث . در نتیجه ادعاي به وجود آمده بر اساس قرارداد بيمه، تعهدات ایجادشده در نتیجه رویدادهای خسارت‌آور که انتظار برود توسط شخص ثالث جبران شود.
52. یک واحد تجاري كه چندین معامله ابزار مالي را با يك طرف واحد انجام مي‌دهد، ممكن است با طرف مقابل، ”توافق خالص‌سازی جامع“ منعقد نمايد. چنين موافقت‌نامه‌ای براي تسويه خالص یکجای تمام ابزارهاي مالي تحت پوشش موافقت‌نامه در صورت خاتمه یا ناتوانی در ایفای هر يك از قراردادها، صورت می‌گیرد. اين توافقها معمولاً توسط مؤسسات مالي براي حفاظت در برابر زيان ناشي از ورشكستگي يا ساير شرايطي كه به ناتواني طرف قرارداد در انجام تعهدات خود منجر مي‌شود، مورد استفاده قرار می‌گیرد. توافق خالص‌سازی جامع معمولاً حق تهاتری ايجاد ميكند كه تنها پس از ناتوانی در ایفای قرارداد يا ساير شرايطي كه در روال عادي فعالیتهای تجاري غيرمنتظره است، قابل اعمال مي‌شود و بر نقدشدن يا تسويه هر یک از داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي تأثير مي‌گذارد. توافق خالص‌سازی جامع مبنايي براي تهاتر فراهم نمي‌كند، مگر اينكه هر دو معيار مندرج در بند 44 احراز شود. در صورتی كه داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي مشمول توافق خالص‌سازی جامع، تهاتر نشوند، تأثير اين توافق بر آسیبپذیری واحد تجاري از ريسك اعتباري، طبق استاندارد حسابداری 37 افشا مي‌شود.
گذار
53. اين استاندارد بايد با تسري به گذشته بكار گرفته شود.
تاريخ اجرا
54 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1398 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي گزارشگری مالی
55 . با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداری 32 ابزارهای مالی: ارائه (ویرایش 2017 ) نیز رعايت مي‌شود.
پیوست
رهنمود بکارگیری
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد است.
رب١. اين رهنمود بکارگیری، نحوه بكارگيري موارد خاصي از اين استاندارد را توضیح مي‌دهد.
رب٢. اين استاندارد، نحوه شناخت یا اندازه‌گيري ابزارهاي مالي را مطرح نمی‌کند.
تعاريف (بندهاي 7 تا 9)
داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي
رب٣. واحد پول (نقد) دارايي مالي است، زيرا واسطه انجام مبادلات میباشد و در نتيجه، مبنای اندازه‌گیری و شناخت تمام معاملات در صورتهای مالی است. سپرده نقدي نزد بانكها يا مؤسسات مالي مشابه، دارايي مالي است، زيرا بيانگر حق قراردادي سپرده‌گذار براي دريافت نقد از آن مؤسسه يا صدور چك يا ابزار مشابه در وجه اعتباردهندگان براي پرداخت بدهي مالي است.
رب٤. مثالهای رايج از داراييهای مالي که نشاندهنده، حق قراردادي براي دريافت نقد در آينده است و بدهيهاي مالي متقابل که بيانگر تعهد قراردادي براي تحویل نقد در آينده میباشد، عبارت است از:
الف . دريافتني‌ها و پرداختني‌های تجاري؛
ب . اسناد دريافتني و پرداختني؛
پ . وامهای دریافتنی و پرداختنی؛ و
ت . اوراق بدهی منتشرشده و خریداری‌شده.
در هر يك از اين موارد، حق قراردادي يك طرف براي دريافت (يا تعهد به پرداخت) نقد، با تعهد متقابل طرف ديگر برای پرداخت (يا حق دريافت)، مطابقت دارد.
رب٥. نوع ديگر ابزار مالي، ابزاری است كه منافع اقتصادي قابل دريافت يا قابل واگذاری آن، یک دارايي مالي به غیر از نقد میباشد. براي مثال، اسناد پرداختني قابل تسويه با اوراق خزانه دولتی، براي دارنده، حق قراردادي نسبت به دريافت اوراق و براي ناشر، تعهد قراردادي برای تحويل اوراق، و نه نقد، ايجاد ميكند. اين اوراق، دارايي مالي محسوب میشود زيرا نشاندهنده تعهدات دولت منتشرکننده برای پرداخت نقد است. در نتيجه، اين اسناد براي دارنده، دارايي مالي و براي ناشر، بدهي مالي است.
رب6. حق قراردادي يا تعهد قراردادي براي دريافت، تحويل يا مبادله ابزارهاي مالي، خود یک ابزار مالي است. زنجيره‌‌ای از حقوق قراردادي يا تعهدات قراردادي، در صورتی که در نهایت منجر به دریافت یا پرداخت نقد یا تحصیل یا انتشار ابزار مالکانه شود، تعريف ابزار مالي را احراز ميكند.
رب7. توانایی اعمال حق قراردادي يا الزام به ایفای تعهد قراردادي ممكن است قطعي يا مشروط به وقوع رويدادهای آتی باشد. براي مثال، تضمین مالي، حق قراردادي وام‌دهنده براي دريافت نقد از ضامن و تعهد قراردادي متقابل ضامن براي پرداخت به وام‌دهنده در صورت قصور وام‌گيرنده است. حق و تعهد قراردادي به دليل رويداد يا معامله‌ای در گذشته (تقبل تضمین) ایجاد میشود، هر چند توانایی وام‌دهنده براي اعمال حق خود و الزام ضامن به ایفای تعهد خود، هر دو مشروط به عدم ایفای تعهد توسط وام‌گيرنده در آینده است. حق و تعهد احتمالي، حتی اگر در صورتهاي مالي شناسايي نشوند، تعريف دارايي مالي و بدهي مالي را احراز مي‌كنند. برخي از اين حقوق و تعهدات احتمالي ممكن است قراردادهاي بيمه در دامنه كاربرد استاندارد حسابداری 28 باشند.
رب8. طبق استاندارد حسابداري 21 اجاره‌ها، اجاره تأمین مالی اساساً به عنوان حق اجاره‌دهنده براي دريافت و تعهد اجاره‌كننده براي پرداخت مجموعه‌اي از مبالغ محسوب مي‌شود كه ماهیتاً مشابه پرداختهاي اصل و سود تسهیلات مالی است. اجاره‌دهنده به جاي دارايي اجاره‌ای، سرمايه‌گذاري خود در مبالغ دريافتني طبق قرارداد اجاره را به حساب منظور ميكند. از سوي ديگر، اجاره عملياتي، اساساً قرارداد ناتمامي محسوب مي‌شود كه اجاره‌دهنده را به فراهم کردن حق استفاده از دارايي در دورههاي آتي در ازای دريافت مابه‌ازایی مشابه کارمزد خدمات، متعهد ميكند. در اجاره عملیاتی، اجاره‌دهنده به جاي شناسایی مبالغ دريافتني در آینده طبق قرارداد، به انعکاس دارايي اجاره‌ای در حسابهای خود ادامه می‌دهد. در نتيجه، اجاره تأمین مالی، ابزار مالي محسوب مي‌شود و اجاره عملياتي ابزار مالي تلقي نمي‌گردد (به جز مبالغ اجاره عملیاتی سررسیدگذشته و قابل پرداخت).
رب9. داراييهاي فيزيكي (مانند موجوديها، داراییهای ثابت مشهود)، داراييهاي اجاره‌ای و داراييهاي نامشهود (مانند حق اختراع و علائم تجاری)، داراييهای مالي محسوب نمي‌شوند. كنترل اين داراييهاي فيزيكي و نامشهود، فرصتي براي ايجاد جريانهاي نقدی ورودي يا ساير داراييهاي مالي فراهم ميكند، اما حق فعلي براي دريافت نقد يا دارايي مالي دیگر، به وجود نمي‌آورد.
رب10. داراييهايی (مانندپيش‌پرداخت هزينه‌ها) كه منافع اقتصادي آتي آنها به شكل دريافت كالا يا خدمات است و بيانگر حق دريافت نقد يا دارايي مالي ديگري نيست، دارايي مالي محسوب نميشود. همچنين، اقلامي نظير پيش‌دريافت درآمد و بيشتر تعهدات ناشي از ضمانت، بدهي مالي نیستند، زيرا جريان خروجي منافع اقتصادي مرتبط با آنها، به شكل تحويل كالا و خدمات است و بيانگر تعهد قراردادي براي پرداخت نقد يا دارايي مالي ديگر نمی‌باشند.
رب١1. بدهيها يا داراييهايي كه قراردادي نيستند (مانند ماليات بر درآمد که در نتیجه الزامات قانوني دولت ایجاد میشود)، بدهي مالي يا دارايي مالي محسوب نمي‌شوند. حسابداری مالیات بر درآمد طبق استاندارد حسابداری 35 انجام میشود. همچنين، طبق تعريف استاندارد حسابداري 4 ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي، تعهدات عرفی، ناشی از قرارداد نمی‌باشند و در نتيجه، بدهي مالي محسوب نمي‌شوند.
ابزارهاي مالكانه
رب12. نمونه‌هايي از ابزارهای مالكانه عبارتند از سهام عادي غیرقابل فروش به ناشر، برخی ابزارهاي قابل فروش به ناشر (به بندهاي 12 و 13 مراجعه شود)، برخي ابزارها كه تنها در زمان انحلال، واحد تجاري را متعهد به تحويل سهم متناسبي از خالص داراييها به طرف دیگر مي‌كنند (به بندهاي 14 و 15 مراجعه شود)، برخي انواع سهام ممتاز (به بندهاي رب33 و رب34 مراجعه شود)، و امتیاز خريد سهام يا اختيارهای خريد صادر‌شده‌اي كه به دارنده اجازه مي‌دهد تعداد ثابتی سهام عادي غیرقابل فروش به ناشر واحد تجاري صادر‌كننده را در ازاي مبلغ ثابتی نقد يا دارايي مالي ديگر، پذيره‌نويسي يا خريداري كند. تعهد واحد تجاري براي انتشار یا خرید تعداد ثابتی از ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاری در ازاي مبلغ ثابتی نقد يا دارايي مالي ديگر، ابزار مالكانه آن واحد تجاري است (به استثناي موارد تشريح‌شده در بند 24). با وجود این، در صورتي كه چنين قراردادي، دربردارنده تعهد واحد تجاري به پرداخت نقد يا دارايي مالي ديگر (به غير از قراردادهای طبقه‌بندي‌شده به عنوان ابزار مالكانه طبق بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15) باشد، يك بدهي نيز به ميزان ارزش فعلي مبلغ بازخريد به وجود مي‌آيد (به بند رب35(الف) مراجعه شود). ناشر سهام عادي غیرقابل فروش به ناشر، زماني كه بطور رسمي اقدام به توزيع سود مي‌نماید و به صورت قانوني نسبت به انجام این کار برای سهامداران متعهد مي‌شود، یک بدهي تقبل میکند. این بدهی ممکن است پس از اعلام سود تقسیمی يا زماني كه واحد تجاري منحل مي‌شود و هرگونه دارايي باقيمانده پس از تسويه بدهيها بين سهامداران قابل توزيع مي‌گردد، شناسایی شود.
رب13. اختيار خريد خریداری‌شده يا قرارداد مشابه تحصیل‌شده دیگری که به واحد تجاری حق بازخريد تعداد ثابتی از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاری را در ازاي تحويل مبلغ ثابتی نقد يا دارايي مالي ديگر مي‌دهد، دارايي مالي آن واحد تجاري نيست (به استثنای موارد مطرح‌شده در بند 24). در مقابل، هرگونه مابهازاي پرداختي بابت چنين قراردادي، از حقوق مالکانه كسر مي‌شود.
طبقه‌اي از ابزارها كه در مقایسه با سایر طبقات، در پایینترین اولویت قرار می‌گیرد (بندهای 12(ب) و 14(ب))
رب١٤.يكي از ويژگيهاي مندرج در بندهاي 12 و 14 این است كه ابزار مالي در طبقه‌اي از ابزارها قرار گرفته باشد كه در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایینترین اولویت است.
رب15. براي تعيين اینکه یک ابزار در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایینترین الویت قرار می‌گیرد یا خیر، واحد تجاري ادعاي آن ابزار را با فرض انحلال ارزیابی میکند گویی اینکه در تاریخ طبقه‌بندی ابزار، انحلال واقع میشود. در صورت تغيير در شرايط مربوط، واحد تجاري بايد این طبقه‌بندي را مجدداً ارزيابي کند. براي مثال، انتشار يا بازخريد ابزار مالي ديگر توسط واحد تجاری، ممكن است بر قرار گرفتن ابزار مورد نظر در طبقه‌اي از ابزارها كه در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایینترین الویت است، مؤثر باشد.
رب16. ابزاري كه در زمان انحلال واحد تجاري حق ممتاز دارد، نسبت به سهم متناسبي از خالص داراييهاي واحد تجاري، حق ایجاد نمی‌کند. براي مثال، ابزاري از حق ممتاز در زمان انحلال برخوردار است که علاوه بر سهم از خالص داراييهاي واحد تجاري، برای دارنده حق ثابتی نسبت به سود تقسیمی در زمان انحلال ایجاد کند، در صورتی که ساير ابزارهاي با پایینترین اولویت كه نسبت به سهم متناسبي از خالص داراييهاي واحد تجاري حق دارند، حق مشابهي در زمان انحلال نداشته باشند.
رب17. اگر واحد تجاري تنها يك طبقه ابزار مالي داشته باشد، آن طبقه به‌گونه‌ای در نظر گرفته میشود که گویی در مقایسه با سایر طبقات، در صورت وجود، در پایینترین اولویت است.
كل جريانهاي نقدي مورد انتظار قابل انتساب به ابزار مالی در طول عمر آن ابزار (بند 12(ث))
رب18. كل جريانهاي نقدي مورد انتظار ابزار مالی در طول عمر آن ابزار، بايد اساساً مبتني بر سود يا زيان دوره، تغيير در خالص داراييهاي شناسايي‌شده يا تغییر در ارزش منصفانه خالص داراييهاي شناسايي‌شده و شناسايي‌نشده واحد تجاري در طول عمر آن ابزار باشد. سود يا زيان دوره و تغيير در خالص داراييهاي شناسايي‌شده بايد طبق استانداردهاي مربوط اندازه‌گيري شود.
معاملات با دارنده یک ابزار در نقشی غیر از مالك واحد تجاري (بندهاي 12 و 14)
رب19. دارنده ابزار مالي قابل فروش به ناشر يا ابزاري كه تنها در زمان انحلال، واحد تجاري را به تحويل سهم متناسبي از خالص داراييهاي خود به طرف دیگر متعهد كند، ممكن است در نقشي غیر از مالك، با واحد تجاري معاملاتی انجام دهد. براي مثال، دارنده ابزار ممكن است از کارکنان واحد تجاري نيز باشد. تنها جريانهاي نقدي و مفاد و شرايط قراردادي ابزار، كه به دارنده ابزار در نقش مالك واحد تجاري مربوط است، باید در ارزيابي اینکه ابزار مالي به عنوان ابزار مالكانه طبق بندهاي 12 يا 14 طبقه‌بندی شود یا خیر، مورد توجه قرار گيرد.
رب20. برای مثال، یک شركت مختلط غیرسهامی داراي شركاي با مسئولیت محدود و ضامن است. برخي از شركاي ضامن ممكن است به شركت تضمين ارائه دهند و بابت اين تضمين مبالغي دريافت كنند. در چنين شرايطي، آن تضمين و جريانهاي نقدي وابسته به آن، به دارندگان ابزار به عنوان تضمين‌كننده، مربوط است و نه به عنوان مالكان واحد تجاري. بنابراين، تضمين مزبور و جريانهاي نقدي وابسته به آن، موجب نمیشود که شركاي ضامن در مقایسه با شركاي با مسئولیت محدود، در اولویت پایین‌تر در نظر گرفته شوند و در ارزیابی یکسان بودن شرایط قراردادی ابزارهای با مسئولیت محدود و ابزارهای با مسئولیت تضامنی، در نظر گرفته نمی‌شوند.
رب21. مثال ديگر، توافق سهیم شدن در سود یا زيان دوره است كه بر مبناي خدمات ارائه‌شده يا فعاليتهاي تجاري انجام‌گرفته در سال جاري و سالهاي قبل، سود یا زیان دوره را به دارندگان ابزارهای مالي تخصيص می‌دهد. چنين توافقهایی، معاملات با دارندگان ابزار در نقش غير‌مالك محسوب مي‌شود و نبايد هنگام ارزيابي ويژگيهاي مندرج در بندهای 12 يا 14، در نظر گرفته شود. با وجود این، توافقهاي سهيم شدن در سود يا زيان دوره که بر مبناي مبلغ اسمي ابزارهاي دارندگان نسبت به دیگران در آن طبقه، سود یا زیان دوره را به دارندگان ابزار تخصیص می‌دهد، بيانگر معاملات با دارندگان ابزار در نقش مالك است و بايد هنگام ارزيابي ويژگيهاي مندرج در بندهای 12 يا 14، در نظر گرفته شود.
رب22. جريانهاي نقدي و مفاد و شرایط قراردادي معامله بين دارنده ابزار (در نقش غير‌مالك) و واحد تجاري ناشر، بايد مشابه با معامله معادلی باشد كه ممكن است بين واحد تجاري ناشر و طرفي كه دارنده ابزار مالي نيست، انجام شود.
نبود ابزار مالي يا قرارداد ديگري كه كل جريانهاي نقدي آن، بر بازده باقيمانده دارنده ابزار بطور قابل ملاحظه‌ای اثر محدودکننده یا تثبیت‌کننده داشته باشد (بندهاي 13 و 15)
رب23. یک شرط برای اینکه ابزار مالي كه معيارهاي مندرج در بندهای 12 يا 14 را احراز ميكند، به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي شود آن است كه واحد تجاري هيچ ابزار مالي يا قرارداد دیگري نداشته باشد كه (الف) كل جريانهاي نقدي آن اساساً مبتني بر سود يا زيان دوره، تغيير در خالص داراييهاي شناسايي‌شده يا تغيير در ارزش منصفانه خالص داراييهاي شناسايي‌شده و شناسايي‌نشده واحد تجاري باشد و (ب) بر بازده باقيمانده دارنده ابزار، بطور قابل‌ملاحظه‌‌ای اثر محدود‌كننده يا تثبیت‌کننده داشته باشد. بعید به نظر می‌رسد که اگر ابزارهاي زير، در شرايط تجاري عادي با اشخاص غير وابسته منعقد گردد، مانع آن شود که ابزارهاي مالي كه معيارهاي بند 12 يا 14 را احراز می‌کنند، به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندی گردند:
الف. ابزارهايی كه كل جريانهاي نقدي آنها اساساً مبتني بر داراييهاي خاص واحد تجاري است.
ب . ابزارهايی كه كل جريانهاي نقدي آنها مبتني بر درصدي از درآمد است.
پ . قرار‌داد‌هایی که برای تشويق كاركنان بابت ارائه خدمات به واحد تجاري، طراحی شده است.
ت . قراردادهايي كه مستلزم پرداخت درصد اندكي سود بابت ارائه خدمات يا فراهم آوردن کالاها میباشد.
ابزارهاي مالي مشتقه
رب24. ابزارهاي مالي، شامل ابزارهاي اوليه (مانند دریافتنی‌ها، پرداختني‌ها و ابزارهاي مالكانه) و ابزارهاي مالي مشتقه (مانند اختيارهای معامله مالی، قراردادهای آتی و پيمانهاي آتي، سواپ نرخ سود تسهیلات و سواپ ارز) مي‌باشد. ابزارهاي مالي مشتقه تعريف ابزار مالي را احراز مي‌كنند و در نتيجه، در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار می‌گیرند.
رب25. ابزارهاي مالي مشتقه، حقوق و تعهداتي ايجاد مي‌كنند كه اثر آن، انتقال يك يا چند ريسك مالی مرتبط با ابزار مالي اوليه پایه بين طرفين است. در آغاز، ابزارهاي مالي مشتقه براي يك طرف نسبت به مبادله داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با طرف ديگر در شرايطي كه بطور بالقوه مطلوب است حق قراردادی ایجاد میکند، يا براي مبادله داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با طرف ديگر در شرايطي كه بطور بالقوه نامطلوب است تعهد قراردادي ايجاد مي‌نماید. با اين وجود، اين ابزارها عموماً[1]نه منجر به انتقال ابزار مالي اوليه پایه در آغاز قرارداد مي‌شوند و نه لزوماً چنين انتقالي در سررسيد قرارداد انجام مي‌گيرد. برخي ابزارها هم دربردارنده حق و هم تعهد نسبت به انجام مبادله هستند. از آنجا كه شرايط مبادله در آغاز، براي ابزار مشتقه تعيين مي‌شود، با تغيير قيمتها در بازارهاي مالي، ممكن است اين شرايط، مطلوب يا نامطلوب شود.
رب26. اختيار فروش يا خريد براي مبادله داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي (يعني ابزارهاي مالي به غیر از ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري)، حق به دست آوردن منافع اقتصادي آتی بالقوه مرتبط با تغييرات در ارزش منصفانه ابزار مالي پایه آن قرارداد را برای دارنده ايجاد ميكند. برعكس، صادرکننده اختيار معامله، برای محرومیت از منافع اقتصادي آتی بالقوه يا تحمل زيانهاي بالقوه از دست دادن منافع اقتصادي مرتبط با تغييرات در ارزش منصفانه ابزار مالي پایه، متعهد خواهد شد. حق قراردادي دارنده و تعهد صادرکننده، به ترتيب، مطابق با تعريف دارايي مالي و بدهي مالي است. ابزار مالي پایه قرارداد اختيار معامله می‌تواند هر دارايي مالي، شامل سهام ساير واحدهاي تجاري و ابزارهاي داراي سود ثابت باشد. اختيار معامله ممکن است صادرکننده را به جاي انتقال دارايي مالي، ملزم به انتشار ابزار بدهي کند، اما ابزار پایه اختيار معامله، در صورت اعمال اختيار معامله، دارايي مالي دارنده محسوب خواهد شد. حق دارنده اختيار معامله نسبت به مبادله دارايي مالي در شرايطي كه بطور بالقوه مطلوب است و تعهد صادرکننده به مبادله دارايي مالي در شرايطي كه بطور بالقوه نامطلوب است، از دارايي مالي پایه كه در صورت اعمال اختيار معامله مبادله مي‌شود، متمايز است. ماهيت حق دارنده و تعهد صادرکننده، تحت تأثير احتمال اعمال اختيار معامله قرار نمی‌گیرد.
رب27. مثال ديگري از ابزارهاي مالي مشتقه، یک پيمان آتي است كه در مدت شش ماه تسويه مي‌شود و طبق آن، يك طرف (خريدار) تحویل 000ر000ر1 ریال نقد را در ازاي اوراق مشارکت دولتي با نرخ سود ثابت و مبلغ اسمي 000ر000ر1 ریال، و طرف ديگر (فروشنده) تحويل اوراق مشارکت دولتی با نرخ سود ثابت به مبلغ اسمي 000ر000ر1 ریال را در ازای 000ر000ر1 ریال نقد تعهد کرده است. طی شش ماه، هر دو طرف حق قراردادي و تعهد قراردادي براي مبادله ابزارهاي مالي دارند. در صورتي كه قيمت بازار اوراق مشارکت دولتی به بيش از 000ر000ر1 ریال برسد، شرايط براي خريدار مطلوب و براي فروشنده نامطلوب میشود. اگر قيمت بازار به كمتر از 000ر000ر1 ریال كاهش يابد، تأثير آن معكوس خواهد بود. خريدار، حق قراردادي (دارايي مالي) مشابه با حق ناشي از اختيار خريد نگهداري‌شده و تعهد قراردادي (بدهي مالي) مشابه با تعهد ناشي از اختيار فروش صادرشده دارد. فروشنده، حق قراردادي (دارايي مالي) مشابه با حق ناشي از اختيار فروش نگهداري‌شده و تعهد قراردادي (بدهي مالي) مشابه با تعهد ناشي از اختيار خريد صادرشده دارد. همانند اختيارهای معامله، اين حقوق و تعهدات قراردادي، دارايی مالي و بدهي مالي مجزا و متمایز از ابزارهاي مالي پایه (اوراق مشارکت و نقدي كه مبادله مي‌شود) ایجاد می‌کنند. هر دو طرف پيمان آتي تعهدی دارند که در زمان مورد توافق باید انجام شود، در حالي كه طبق قرارداد اختيار معامله، ایفای تعهد تنها زماني انجام مي‌گيرد كه دارنده اختيار معامله تصميم می‌گیرد آن را اعمال کند.
رب28. بسياري از دیگر انواع ابزارهاي مشتقه، دربردارنده حق یا تعهد مبادله در آينده هستند، که از آن جمله می‌توان به سواپ نرخ سود و ارز، سقف نرخ سود، کف نرخ سود، اختیار ترکیبی نرخ سود، تعهدات وام، تعهد انتشار اسناد و اعتبارات اسنادي اشاره کرد. قرارداد سواپ نرخ سود را می‌توان نوعي پيمان آتي تلقي کرد كه طرفين آن، درباره مجموعه‌ای از مبادلات آتی مبالغ نقدي توافق می‌کنند؛ یکی از مبالغ با توجه به نرخ سود شناور و مبلغ ديگر با توجه به نرخ سود ثابت محاسبه مي‌شود. قراردادهاي آتي، نوع ديگري از پيمانهاي آتي هستند؛ با این تفاوت که این قراردادها استاندارد هستند و در بورس، قابل معامله میباشند.
قراردادهاي خريد يا فروش اقلام غيرمالي (بندهاي 4 تا 6)
رب29. قراردادهاي خريد يا فروش اقلام غيرمالي، تعريف ابزار مالي را احراز نمي‌كنند زيرا حق قراردادي يك طرف براي دريافت دارايي یا خدمت غيرمالي و تعهد متقابل طرف ديگر، نشاندهنده حق يا تعهد فعلي هیچ یک از طرفین برای دريافت، تحويل يا مبادله دارايي مالي نيست. براي مثال، قراردادهايي كه تسويه آنها تنها از طريق دريافت يا تحويل اقلام غيرمالي صورت مي‌گيرد (مانند اختيار معامله، قرارداد آتي يا پيمان آتي نقره) ابزار مالي محسوب نميشود. بسياري از قراردادهاي كالا از اين نوع هستند. برخي از آنها شكل استانداردشده‌اي دارند و به شیوه‌ای مانند برخي ابزارهاي مالي مشتقه، در بازارهاي سازمان‌يافته مبادله مي‌شوند. براي مثال، قراردادهای آتي كالا ممكن است به سهولت به صورت نقدی خريد و فروش شوند، زيرا براي مبادله در بورس پذيرفته شده است و مي‌تواند بارها دست به دست شود. با وجود این، طرفهايي كه اين قرارداد را خريد و فروش مي‌كنند، در واقع، كالاي پایه را مبادله مي‌كنند. توان خريد يا فروش نقدي قرارداد كالا، سهولت خريد يا فروش و امكان مذاكره براي تسويه نقدي تعهد جهت دريافت يا تحويل كالا، ویژگی بنيادي اين قرارداد را به گونه‌اي تغيير نمي‌دهد كه آن را در زمره ابزارهاي مالي قرار دهد. با وجود اين، برخي قراردادهاي خريد يا فروش اقلام غيرمالي كه به صورت خالص از طریق نقد، یا مبادله ابزارهاي مالي قابل تسويه است، يا اقلام غيرمالي که به سهولت به نقد تبدیل میشوند، همانند ابزارهاي مالي در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار مي‌گيرند (به بند 4 مراجعه شود).
رب30. قراردادي كه مستلزم دريافت يا تحويل داراييهاي فيزيكي است، منجر به دارايي مالي براي يك طرف و بدهي مالي براي طرف ديگر نميشود؛ مگر اينكه هرگونه پرداخت، به بعد از تاريخ انتقال دارايي فيزيكي موكول شود. خريد يا فروش نسیه كالاها از همين نوع است.
رب31. برخي قراردادها، وابسته به كالا هستند، اما از طريق دريافت يا تحويل فيزيكي كالا تسويه نمي‌شوند. در این قراردادها تصريح مي‌شود كه تسویه، به جاي پرداخت مبالغ ثابت، از طريق پرداختهاي نقدي تعیین‌شده بر اساس فرمولهاي مندرج در قرارداد انجام میشود. براي مثال، مبلغ اصل اوراق مشارکت ممكن است از حاصل ضرب قيمت بازار نفت در تاريخ سررسيد اوراق در مقدار ثابتي نفت به دست آيد. اين مبلغ اصل بر اساس قيمت یک كالا محاسبه مي‌شود، اما تنها از طريق نقد تسويه مي‌گردد. چنين قراردادي، ابزار مالي است.
رب32. همچنين تعريف ابزار مالي، قراردادي را كه علاوه بر دارايي مالي يا بدهي مالي، دارايي غيرمالي يا بدهي غيرمالي نيز ايجاد ميكند، دربرمی‌گیرد. اين ابزارهاي مالي، اغلب به يك طرف، اختيار مبادله دارايي مالي با دارايي غيرمالي را مي‌دهد. براي مثال، اوراق مشارکت وابسته به قیمت نفت ممكن است به دارنده حق دريافت مجموعه‌اي از پرداختهاي ادواري سود ثابت و مبلغ ثابتي نقد در سررسيد را به همراه اختيار مبادله مبلغ اصل در مقابل مقدار ثابتي نفت اعطا كند. مطلوبيت استفاده از اين اختيار بر اساس ارزش منصفانه نفت در مقایسه با نسبت مبادله نقد و نفت (قيمت مبادله) كه در اوراق مشارکت قيد شده است، در زمانهای مختلف متفاوت خواهد بود. مقاصد دارندگان اوراق مشارکت براي استفاده از اختيار معامله، اثري بر ماهيت داراييهاي تشكيل‌دهنده ندارد. دارايي مالي دارنده و بدهي مالي ناشر موجب مي‌شود كه اوراق مشارکت، صرف‌نظر از انواع ديگر داراييها و بدهيهايي كه ايجاد مي‌شود، ابزار مالي باشد.
ارائه
بدهيها و حقوق مالکانه (بندهاي 10 تا 29)
نبود تعهد قراردادي براي تحويل نقد يا دارايي مالي ديگر ( بندهاي 18 تا 21)
رب33. سهام ممتاز ممكن است با حقوق مختلفي منتشر شود. براي تعيين اینکه سهام ممتاز، بدهي مالي است یا ابزار مالكانه، ناشر حقوق خاص سهم را بررسي ميكند تا مشخص شود كه از ويژگي بنيادي بدهي مالي برخوردار است يا خير. براي مثال، سهام ممتازي كه در تاريخ مشخص يا به اختيار دارنده بازخريد میشود، دربردارنده بدهي مالي است؛ زيرا ناشر متعهد به انتقال داراييهاي مالي به دارنده سهم است. زمانی که ناشر به صورت قراردادی ملزم به بازخرید سهام ممتاز است، اما به دلیل کمبود نقد یا به دلیل محدودیت قانونی یا سود یا اندوختههای ناکافی، در ایفای تعهد بازخرید سهام ممتاز ناتوان است، تعهد منتفی نمیشود. اختيار ناشر براي بازخريد سهام در ازاي نقد، تعريف بدهي مالي را احراز نمي‌كند؛ زيرا ناشر براي انتقال داراييهاي مالي به سهامداران تعهد فعلي ندارد. در اين مورد، بازخريد سهام تنها به اختيار ناشر انجام مي‌گيرد. با وجود این، زماني كه ناشر سهام از طریق اطلاع‌رسانی رسمي قصد بازخرید سهام به سهامداران، از اختيار خود استفاده كند ممکن است تعهد ايجاد شود.
رب34. زماني كه سهام ممتاز، غير قابل بازخريد است، طبقه‌بندي مناسب از طریق ساير حقوق متعلق به آن سهام تعيين مي‌شود. طبقه‌بندي بر مبناي ارزيابي محتوای توافقهای قراردادي و تعاريف بدهي مالي و ابزار مالكانه صورت مي‌گيرد. زماني كه توزيع منابع به دارندگان سهام ممتاز، اعم از انباشت‌شونده يا غیرانباشت‌شونده، به اختيار ناشر باشد، اين سهام ابزار مالكانه است. طبقه‌بندي سهام ممتاز به عنوان ابزار مالكانه يا بدهي مالي تحت تأثير عواملي مانند موارد زير نیست:
الف. سابقه توزيع منابع؛
ب . قصد توزيع منابع در آينده؛
پ . تأثير منفي احتمالي بر قيمت سهام عادي ناشر در صورت عدم توزيع منابع (به دليل محدوديت در پرداخت سود تقسیمی به سهامداران عادي، در صورت عدم پرداخت سود تقسیمی به سهامداران ممتاز)؛
ت . مبلغ اندوخته‌هاي ناشر؛
ث . انتظار ناشر از سود یا زيان دوره؛ یا
ج . توانايي يا ناتواني ناشر براي اثرگذاری بر مبلغ سود یا زيان دوره.
تسویه از طریق ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری (بندهای 22 تا 26)
رب35. مثالهاي زير، نحوه طبقه‌بندي انواع مختلف قراردادهاي مربوط به ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري را تشريح ميكند:
الف. قراردادي كه توسط واحد تجاري از طریق دريافت يا تحويل تعداد ثابتي از سهام خود واحد تجاری بدون مابهازاي آتي، يا از طریق معاوضه تعداد ثابتي از سهام خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتي نقد يا دارايي مالي دیگر، تسويه شود، ابزار مالكانه است (به استثنای موارد مندرج در بند 24). در نتيجه، هرگونه مابهازاي دريافتي يا پرداختي براي چنين قراردادي، بطور مستقيم به حقوق مالکانه اضافه يا از آن كسر مي‌شود. يك مثال در این خصوص، اختيار معامله منتشرشده‌ای است كه به طرف مقابل، حق خريد تعداد ثابتي از سهام واحد تجاري در ازای مبلغ ثابتي نقد را مي‌دهد. با وجود این، در صورتي كه قرارداد، واحد تجاري را به خريد (بازخريد) سهام خود در ازاي نقد يا دارايي مالي ديگر در تاريخی معين يا قابل تعيين يا بنا به تقاضاي دارنده اختیار معامله، ملزم نماید، واحد تجاري به میزان ارزش فعلي مبلغ بازخريد، بدهي مالي شناسايي ميكند (به استثنای ابزار‌هايي كه تمام ويژگيها و شرايط مندرج در بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15 را احراز می‌کنند). يك مثال در این زمینه، تعهد واحد تجاري به بازخريد تعداد ثابتي از سهام خود واحد تجاری در ازاي مبلغ ثابتي نقد طبق پیمان آتي میباشد.
ب . تعهد واحد تجاري به خريد سهام خود واحد تجاری در ازاي نقد، بدهي مالي به ميزان ارزش فعلي مبلغ بازخريد ايجاد ميكند؛ حتي اگر تعداد سهامي كه واحد تجاري متعهد به بازخريد آن است ثابت نباشد يا اینکه تعهد مشروط به اعمال حق بازخريد توسط طرف مقابل باشد (به غير از موارد مندرج در بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15). يك مثال از تعهد مشروط، اختيار معامله منتشر‌شده‌اي است كه در صورت اعمال اختيار معامله توسط طرف مقابل، واحد تجاري را به بازخريد سهام خود واحد تجاری در ازای نقد ملزم ميكند.
پ . قراردادي كه به صورت نقدي يا از طريق دارایی مالي ديگر تسويه خواهد شد، دارايي مالي يا بدهي مالي است؛ حتي اگر مبلغ نقد يا دارايي مالي ديگری كه دريافت يا تحويل داده خواهد شد، مبتني بر تغييرات قيمت بازار ابزارهای مالکانه خود واحد تجاري باشد (به غير از موارد مندرج در بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15). يك مثال در این زمینه، اختيار معامله‌ای است كه به صورت خالص از طريق نقد تسويه مي‌شود.
ت . قراردادي كه از طريق تعداد متغيری از سهام خود واحد تجاري كه ارزش آن برابر با مبلغي ثابت يا مبلغی مبتني بر تغییرات متغير پایه (براي مثال قيمت كالا) است، تسويه خواهد شد، دارايي مالي يا بدهي مالي محسوب مي‌شود. يك مثال در این زمینه، اختيار معامله صادرشده براي خريد طلا است كه، در صورت اعمال، به صورت خالص از طريق ابزارهاي خود واحد تجاري تسويه مي‌شود؛ بهگونهاي كه واحد تجاري تعدادي از ابزار مورد نظر را كه برابر با ارزش قرارداد اختيار معامله است، تحويل مي‌دهد. چنين قراردادي، حتی اگر متغير پایه، به جاي طلا، قيمت سهام خود واحد تجاري باشد، دارايي مالي يا بدهي مالي است. همچنین، قراردادي كه از طريق تعداد ثابتي از سهام خود واحد تجاري تسويه مي‌شود، اما حقوق متعلق به سهام بهگونهاي تغيير خواهد كرد كه ارزش تسويه برابر با مبلغي ثابت يا مبلغی مبتني بر تغييرات متغير پایه شود، دارايي مالي يا بدهي مالي است.
شرایط تسویه احتمالی (بند 27)
رب36. طبق بند 27، اگر بخشي از شرايط تسويه احتمالي كه مي‌تواند تسويه به صورت نقدی يا از طریق دارایی مالي دیگر را الزامی کند (يا به شيوه‌اي دیگر که منجر به طبقه‌بندی ابزار مالی به عنوان بدهي مالي میشود) واقعی نباشد، شرايط تسويه بر طبقه‌بندي ابزار مالي تأثیری ندارد. بنابراين، قراردادي كه تنها در صورت وقوع رويدادي بسيار نادر، غيرعادي و بعید مستلزم تسويه به صورت نقدی يا از طریق تعداد متغيري از سهام خود واحد تجاري است، ابزار مالكانه محسوب مي‌شود. همچنین، تسويه از طريق تعداد ثابتي از سهام خود واحد تجاري، ممکن است طبق قرارداد در شرايطي خارج از كنترل واحد تجاري، منع شده باشد، اما اگر احتمال وقوع اين شرايط وجود نداشته باشد، طبقه‌بندي به عنوان ابزار مالكانه مناسب است.
نحوه عمل در صورتهاي مالي تلفيقي
رب37. واحد تجاري در صورتهاي مالي تلفيقي، منافع فاقد حق کنترل- يعني منافع ساير طرفها در حقوق مالکانه و درآمد واحدهاي تجاری فرعی آن- را طبق استاندارد حسابداري ١ و استاندارد حسابداری 18 ارائه ميكند. هنگام طبقه‌بندي یک ابزار مالي (يا جزئي از آن) در صورتهاي مالي تلفيقي، واحد تجاری تمام مفاد و شرايط مورد توافق اعضاي گروه و دارندگان آن ابزار را در نظر می‌گیرد تا تعيين کند كه آیا گروه به عنوان یک مجموعه واحد، نسبت به تحويل نقد يا دارايي مالي ديگر در ارتباط با آن ابزار یا تسويه ابزار مورد نظر به شیوه‌ای که منجر به طبقه‌بندي به عنوان بدهي شود، متعهد است یا خیر. زماني كه یک واحد تجاری فرعي گروه، ابزار مالي منتشر ميكند و واحد تجاری اصلي يا واحد تجاري ديگری در گروه، در مورد شرايط و مفاد اضافی، بطور مستقيم با دارندگان ابزار توافق میکند (براي مثال تضمين)، گروه ممكن است اختيار توزيع منابع يا بازخريد را نداشته باشد. اگرچه واحد تجاری فرعي ممكن است اين ابزار را به درستي و بدون توجه به اين شرايط اضافي، در صورتهاي مالي منفرد خود طبقه‌بندی كند، اما تأثير ساير توافقها بين اعضاي گروه و دارندگان آن ابزار، به منظور اطمينان از انعكاس معاملات انجام‌شده و قراردادهای گروه به عنوان مجموعه واحد در صورتهاي مالي تلفيقي، در نظر گرفته مي‌شود. تا میزانی که چنين تعهد يا شرايط تسويه‌ای وجود داشته باشد، آن ابزار (يا جزئي از آن كه مشمول تعهد است) در صورتهاي مالي تلفيقي به عنوان بدهي مالي طبقه‌بندي مي‌شود.
رب38. برخي انواع ابزارها كه تعهد قراردادي به واحد تجاري تحميل مي‌كنند، طبق بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15، به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي مي‌شوند. طبقه‌بندي طبق بندهاي اشاره‌شده، یک استثنا بر اصولي است كه در اين استاندارد براي طبقه‌بندي ابزارها بكار گرفته میشود. اين استثنا، به طبقه‌بندي منافع فاقد حق کنترل در صورتهاي مالي تلفيقي، قابل تعميم نمی‌باشد. بنابراين، ابزار‌هايي كه طبق بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15، منافع فاقد حق کنترل محسوب مي‌شوند و در صورتهاي مالي جداگانه یا منفرد به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي مي‌گردند، در صورتهاي مالي تلفيقي گروه، به عنوان بدهي طبقه‌بندي میشوند.
ابزارهاي مالي مرکب (بندهاي 30 تا 34)
رب39. بند 30 تنها براي ناشران ابزارهاي مالي مرکب غيرمشتقه کاربرد دارد. ابزارهای مالی مرکب از دیدگاه دارندگان، مشمول بند 30 نمیشود.
رب40. شكل رايج ابزار مالي مرکب، یک ابزار بدهي با اختيار تبديل تعبیه‌شده، مانند اوراق مشارکت قابل تبديل به سهام عادي ناشر، بدون هرگونه ويژگي مشتقه تعبیه‌شده ديگر است. بند 30، ناشر چنين ابزار مالي را ملزم ميكند كه جزء بدهي و جزء حقوق مالكانه را در صورت وضعیت مالی، به صورت زير تفكيك نماید:
الف. تعهد ناشر برای پرداختهای زمانبندی‌شده اصل و سود، یک بدهي مالي است كه تا زمان تبديل ابزار مالي وجود دارد. در زمان شناخت اوليه، ارزش منصفانه جزء بدهي، برابر با ارزش فعلي جريانهاي نقدي آتي تعيين‌شده طبق قرارداد است که برای تنزيل آن، از نرخ سود رایج در بازار در آن تاریخ براي ابزار‌هايي با وضعيت اعتباری مشابه و جريانهاي نقدي اساساً یکسان در شرايط یکسان، اما بدون اختيار تبديل، استفاده میشود.
ب. ابزار مالكانه، اختيار تعبیه‌شده تبديل بدهي به حقوق مالکانه ناشر است. اين اختيار در زمان شناخت اوليه داراي ارزش است، حتي اگر اعمال اختیار، فاقد ارزش اعمال باشد.
رب41. هنگام تبديل ابزار قابل تبديل در سررسيد، واحد تجاري جزء بدهي را قطع شناخت میکند و آن را به عنوان حقوق مالکانه شناسايي مي‌نماید. جزء مالكانه اولیه، به عنوان حقوق مالکانه باقي مي‌ماند (اگرچه ممكن است عنوان آن در بخش حقوق مالکانه تغيير كند). هنگام تبديل در سررسيد، هیچ سود یا زيانی شناسايي نميشود.
رب42. هرگاه واحد تجاري ابزار قابل تبديل را قبل از سررسيد، از طريق بازخريد زودهنگام يا بازخريد بهگونهاي كه امتیاز تبديل اوليه بدون تغيير باقي بماند، تسویه كند، مابهازاي پرداختي و هرگونه مخارج معامله بازخريد را در تاريخ معامله به اجزاي بدهي و حقوق مالكانه تخصيص مي‌دهد. روش مورد استفاده در تخصيص مابهازاي پرداختي و مخارج معامله به اجزاي جداگانه، بايد سازگار با روش مورد استفاده در تخصيص اوليه برای تفکیک اجزای عوايد دريافتي توسط واحد تجاری هنگام انتشار ابزار قابل تبديل، طبق بندهاي 30 تا 34 باشد.
رب43. پس از تخصیص مابه‌ازا، هر گونه سود یا زيان ایجادشده، طبق اصول حسابداری قابل اعمال برای جزء مربوط، به صورت زیر به حساب منظور میشود:
الف. مبلغ سود یا زيان مربوط به جزء بدهی، در صورت سود و زيان شناسايي مي‌شود؛ و
ب . مبلغ مربوط به جزء حقوق مالكانه، در حقوق مالکانه شناسايي مي‌شود.
رب44. واحد تجاري ممكن است شرايط ابزار قابل تبديل را بهگونهاي تغییر دهد كه تبديل زودهنگام ميسر شود، براي مثال، نسبت تبديل را مطلوب‌تر نمايد يا در صورت تبديل پيش از تاريخ مشخص‌شده، مابهازاي بيشتري پرداخت کند. در تاريخ تغییر شرايط، تفاوت بين ارزش منصفانه مابه‌ازايی که دارنده در تاريخ تبديل ابزار طبق شرايط تغییر‌یافته دریافت میکند و ارزش منصفانه مابه‌ازايي كه دارنده می‌توانست طبق شرايط اولیه دریافت کند، به عنوان زيان در صورت سود و زيان شناسايي مي‌شود.
سهام خزانه (بندهاي 35 و 36)
رب45. ابزارهاي مالكانه خود واحد تجاري، صرف‌نظر از دليل بازخريد، به عنوان دارايي مالي شناسايي نمي‌شوند. طبق بند 35، واحد تجاري كه ابزارهای مالكانه خود را بازخريد میکند، باید آن ابزارهاي مالكانه را از حقوق مالکانه كسر نماید. با وجود این، زماني كه واحد تجاري حقوق مالکانه خود را از جانب ديگران نگه مي‌دارد، براي مثال هنگامی که یک مؤسسه مالي حقوق مالکانه خود را به نیابت از مشتريان نگه مي‌دارد، رابطه نمايندگي به وجود می‌آید و در نتيجه، ابزارهاي نگهداري‌شده در صورت وضعیت مالی واحد تجاري منعکس نميشود.
درآمد یا هزینه مالی، سود تقسیمی، سودها و زيانها (بندهاي 37 تا 43)
رب46. مثالی که در ادامه طرح شده است، نحوه بكارگيري بند 37 را براي ابزارهای مالي مرکب تشريح ميكند. فرض كنيد كه سهام ممتاز غير انباشت‌شونده‌ای بطور اجباري در مدت ٥ سال از طريق پرداخت نقد قابل بازخريد است، اما پرداخت سود تقسیمی آن قبل از تاريخ بازخريد، به اختيار واحد تجاري میباشد. چنين ابزاري، یک ابزار مالي مرکب محسوب میشود كه جزء بدهي آن برابر با ارزش فعلي مبلغ بازخريد میباشد. برگشت تنزیل این جزء، در صورت سود و زيان شناسايي و به عنوان هزينه مالی طبقه‌بندي مي‌شود. هرگونه سود تقسیمی پرداختي، به جزء مالكانه مربوط است و در نتيجه به عنوان توزيع سود شناسايي مي‌شود. در صورتي كه بازخريد اجباري نباشد اما با اختيار دارنده صورت گيرد، يا اگر سهام به صورت اجباري به تعداد متغيري سهام عادي قابل تبديل باشد كه تعداد آن برابر با مبلغي ثابت يا مبلغی مبتني بر تغييرات متغير پایه (مانند كالا) است، نحوه عمل به همين ترتيب خواهد بود. با وجود این، اگر سود تقسیمی پرداخت‌نشده به مبلغ بازخريد افزوده شود، كل ابزار، بدهي است. در چنين مواردي، هرگونه سود تقسیمی به عنوان هزينه مالی طبقه‌بندي مي‌شود.
تهاتر دارایی مالی و بدهی مالی (بندهای 44 تا 52)
معياری که نشان می‌دهد واحد تجاري ”در حال حاضر حق قانوني برای تهاتر مبالغ شناسايي‌شده دارد“ (بند 44(الف))
رب47. حق تهاتر ممكن است در حال حاضر وجود داشته باشد يا مشروط به وقوع رويدادی در آینده باشد (برای مثال، این حق ممکن است تنها در صورت وقوع برخی رويدادهای آتي مانند نکول، ناتواني مالي يا ورشكستگي يكي از طرفها، بالفعل یا قابل اعمال شود). حتي اگر حق تهاتر مشروط به وقوع رويدادی در آينده نباشد، ممكن است از نظر قانوني، تنها در روال عادي فعالیتهای تجاري قابل اعمال باشد يا در صورت ناتواني مالی يا ورشكستگي يك طرف يا تمام طرفها، قابل اعمال شود.
رب48. به منظور احراز معيار مندرج در بند ٤4(الف)، واحد تجاري بايد در حال حاضر، حق قانونی برای تهاتر داشته باشد. اين بدان معني است كه حق تهاتر:
الف. نبايد مشروط به رويدادهای آتي باشد؛ و
ب . بايد در تمام شرايط زير از نظر قانوني قابل اعمال باشد:
1. روال عادي فعالیتهای تجاري؛
2. نکول؛ و
3. ناتواني مالي يا ورشكستگي
واحد تجاری و تمام طرفهای مقابل.
رب49. ماهيت و ميزان حق تهاتر، شامل هرگونه شرط برای اعمال آن و برقراری آن در شرايط نکول يا ناتواني مالی يا ورشكستگي، ممكن است در حوزه‌های مقرراتی مختلف متفاوت باشد. در نتيجه، نمي‌توان فرض کرد كه حق تهاتر خارج از روال عادي فعالیتهای تجاري، بطور خودکار وجود دارد. برای مثال، قوانين ورشكستگي يا ناتواني مالی در يك حوزه ممكن است حق تهاتر را در صورت ورشكستگي يا ناتواني مالی در برخي شرايط، ممنوع يا محدود نمايد.
رب50. لازم است قوانین قابل اعمال در مورد روابط ميان طرفین (برای مثال، شرايط قراردادي، قوانين حاكم بر قرارداد، نکول، ناتواني مالی يا ورشكستگي قابل اعمال در مورد طرفین)، مورد توجه قرار گیرد تا مشخص شود که آیا حق تهاتر، در روال عادي فعالیتهای تجاري و در صورت نکول، ناتواني مالی یا ورشکستگی واحد تجاري و تمام طرفهای مقابل، قابل اعمال است یا خیر (طبق بند رب48(ب)).
معياري كه نشان می‌دهد واحد تجاري ”قصد دارد به صورت خالص تسویه کند یا همزمان با تبدیل دارایی به نقد، بدهی را تسویه نماید“ (بند 44(ب))
رب51. برای احراز معیار مندرج در بند 44(ب)، واحد تجاري بايد قصد داشته باشد تسويه را به صورت خالص انجام دهد يا همزمان با تبدیل دارایی به نقد، بدهي را تسویه نماید. اگرچه ممکن است واحد تجاري حق تسويه به صورت خالص را داشته باشد، اما ممكن است همچنان بطور جداگانه دارايي را به نقد تبدیل کند و بدهي را تسويه نمايد.
رب52. اگر واحد تجاري بتواند مبالغ را به شیوه‌ای تسويه کند که نتیجه آن، معادل تسويه خالص باشد، واحد تجاري معيار تسويه خالص مندرج در بند ٤4(ب) را احراز میکند. اين موضوع تنها زمانی واقع خواهد شد که سازوکار تسويه به صورت ناخالص، داراي ويژگيهايي باشد كه ریسک اعتباري و ریسک نقدینگی را حذف کند یا آن را به سطح بی‌اهمیتی کاهش دهد و منجر به پردازش دریافتنی‌ها و پرداختنی‌ها در فرايند يا چرخه تسويه واحدی شود. برای مثال، سیستم تسویه ناخالصی که تمام ویژگیهای زیر را داشته باشد، معيار تسويه خالص مندرج در بند ٤4(ب) را احراز میکند:
الف . داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي واجد شرايط تهاتر، همزمان برای پردازش در نظر گرفته شوند؛
ب . هنگامی که داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي برای پردازش در نظر گرفته میشوند، طرفین متعهد به ايفاي تعهد تسويه باشند؛
پ . پس از در نظر گرفتن داراییها و بدهیها برای پردازش، امکان تغییر جريانهاي نقدي ناشي از آنها وجود نداشته باشد (مگر اینکه پردازش ناموفق باشد- به قسمت (ت) زير مراجعه شود)؛
ت . داراييها و بدهيهايي كه اوراق بهادار وثیقه آنها است، با انتقال اوراق بهادار يا از طریق سيستمی مشابه، تسويه خواهند شد (برای مثال، تحويل در مقابل پرداخت)، به‌گونه‌ای كه اگر انتقال اوراق بهادار انجام نشود، پردازش دریافتنی يا پرداختني مربوط که اوراق بهادار وثيقه آنها است، نيز متوقف خواهد شد (و بر عكس)؛
ث . هرگونه معامله‌اي كه طبق قسمت (ت) متوقف شود، تا زمان تسويه مجدداً پردازش می‌گردد؛
ج . تسويه از طريق نهاد تسويه یکسانی انجام گیرد (برای مثال، اتاق پایاپای بانکی يا شرکت سپرده‌گذاری مركزي اوراق بهادار و تسویه وجوه)؛ و
چ . مرکز اعتبار روزانه‌ای وجود داشته باشد تا در صورت درخواست، براي هر يك از طرفین اعتبار کافی را برای پردازش پرداختها در تاريخ تسويه، فراهم آورد.
رب53. اين استاندارد براي ابزارهایی که به آنها در اصطلاح ”ابزارهاي ساختگی“ اطلاق میشود، نحوه عمل خاصی ارائه نمی‌کند. ابزارهاي ساختگی، گروهی از ابزارهاي مالی مجزای تحصيل و نگهداري‌شده است که با ويژگيهاي ابزاری ديگر برابری میکند. براي مثال، بدهي بلندمدت با نرخ شناور كه با سواپ نرخ سود تركيب شده است و دريافت مبالغ شناور و پرداختهاي ثابت را به همراه دارد، یک بدهي بلندمدت با نرخ ثابت ايجاد ميكند. هر یک از ابزارهای مالي منفرد كه با یکدیگر ”ابزارهاي ساختگی“ به وجود مي‌آورند، بر اساس مفاد و شرايط خود، نشاندهنده حق يا تعهد قراردادي هستند و هر يك ممكن است جداگانه انتقال یابند يا تسويه شوند. هر ابزار مالي، در معرض ريسكهايي قرار دارد كه ممكن است با ريسكهایی که ابزارهای مالي ديگر در معرض آن قرار دارند، متفاوت باشد. در نتيجه، زماني كه يك ابزار مالي در ”ابزار ساختگی“، دارايي و ديگري بدهي است، با يكديگر تهاتر نمی‌شوند و در صورت وضعیت مالی به صورت خالص ارائه نمي‌گردند، مگر اينكه معيارهاي تهاتر، مندرج در بند 44 را احراز كنند.
این قاعده درخصوص برخی ابزارهای مشتقه، و نه تمام آنها، مصداق دارد. برای مثال، در برخی سواپهای نرخ سود ارزی، مبلغ اصل در آغاز قرارداد مبادله میشود (و در سررسید مجدداً مبادله می‌گردد).
استاندارد حسابداری ۳۴ رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات
استاندارد حسابداری ۳۴ رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات
استاندارد حسابداری ۳۴
رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات
هدف
1 . هدف اين استاندارد، تجویز معیارهای انتخاب و تغيير رويه‌هاي حسابداري، و نیز نحوه عمل حسابداري و افشاي تغيير در رويه‌هاي حسابداري، تغيير در برآوردهاي حسابداري و اصلاح اشتباهات است. هدف این استاندارد، بهبود مربوط بودن و قابليت اتكاي صورتهاي مالي واحد تجاري، و قابليت مقايسه صورتهاي مالي در طول زمان و با صورتهاي مالي ساير واحدهاي تجاري است.
2 . الزامات افشاي مربوط به رويه‌هاي حسابداري، به استثنای الزامات افشای مربوط به تغيير در رويه‌هاي حسابداري، در استاندارد حسابداري ١ ارائه صورتهاي مالي تعیین شده است.
دامنه كاربرد
- 3 . این استاندارد بايد برای انتخاب و بكارگيري رويه‌هاي حسابداري و نحوه به حساب گرفتن تغيير در رويه‌هاي حسابداري، تغيير در برآوردهاي حسابداري و اصلاح اشتباهات دوره‌های قبل بكار گرفته شود.
4 . آثار مالياتي اصلاح اشتباهات دوره‌های قبل و تعديلات ناشی از تسری تغییر در رویه‌های حسابداری به دوره‌های قبل، طبق استاندارد حسابداري 35 ماليات بر درآمد، به حساب منظور و افشا میشود.
تعاریف
- 5 . در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص بکار رفته است:
رويه‌هاي حسابداري عبارت از اصول، مباني، ميثاقها، قواعد و روشهای مشخصی است که توسط واحد تجاري در تهيه و ارائه صورتهاي مالي بکار گرفته میشود.
تغيير در برآورد حسابداري تعديل مبلغ دفتري دارايي يا بدهي، يا مصرف ادواري یک دارايي است، كه ناشي از ارزيابي وضعيت فعلي و منافع و تعهدات آتي مورد انتظار مربوط به داراييها و بدهيها میباشد. تغيير در برآوردهاي حسابداري، ناشی از اطلاعات جديد يا پیشرفتهای جديد است و در نتیجه، اصلاح اشتباه محسوب نمیشود.
بااهميت عدم ارائه يا ارائه نادرست اقلام در صورتی بااهميت است که بتواند به تنهایی يا در مجموع، بر تصميمات اقتصادي استفادهکنندگان که بر اساس صورتهاي مالي اتخاذ میشود، تأثیر بگذارد. اهميت، به اندازه و ماهيت عدم ارائه يا ارائه نادرست بستگی دارد که با توجه به شرايط محيطي در مورد آن قضاوت میشود. اندازه يا ماهيت يک قلم، يا ترکيب هر دو، می‌تواند عامل تعيين‌کننده باشد.
اشتباهات دوره‌های قبل عدم ارائه و ارائه نادرست در صورتهاي مالي يك يا چند دوره قبل واحد تجاري، به دلیل ناتوانی در استفاده يا استفاده نادرست از اطلاعات قابل اتکایی است كه:
- الف. در زمان تأیید صورتهاي مالي برای انتشار در آن دوره‌ها، در دسترس بوده است؛ و
- ب . بطور معقول، انتظار می‌رود برای تهيه و ارائه آن صورتهاي مالي کسب و در نظر گرفته شده باشد.
- چنين اشتباهاتی شامل آثار اشتباهات رياضي، اشتباه در بكارگيري رويه‌هاي حسابداري، ناديده گرفتن یا تفسیر نادرست واقعيتها، و تقلب است.
بكارگيري با تسري به گذشته بکارگیری رويه حسابداری جديد برای معاملات، ساير رويدادها و شرايط است، به‌گونه‌ای که گویی آن رويه همواره بکار گرفته شده است.
تجديد ارائه با تسري به گذشته، اصلاح شناخت، اندازه‌گيري و افشای مبالغ عناصر صورتهاي مالي است، به‌گونه‌ای که گویی اشتباه دوره‌های قبل هرگز اتفاق نيفتاده است.
غیرعملي بکارگيري يک الزام در صورتی غيرعملي است که واحد تجاري پس از هرگونه تلاش معقول، نتواند آن را بکار گيرد. برای دوره‌ای معین از گذشته، تغيير در رويه حسابداري با تسري به گذشته يا تجديد ارائه با تسري به گذشته برای اصلاح اشتباه، در صورتي غيرعملي است كه:
- الف. آثار بكارگيري با تسري به گذشته يا تجديد ارائه با تسري به گذشته قابل تعيين نباشد؛
- ب . بكارگيري با تسري به گذشته يا تجديد ارائه با تسري به گذشته، مستلزم در نظر گرفتن مفروضاتي درباره قصد مدیریت در آن دوره باشد؛ يا
- پ . بكارگيري با تسري به گذشته يا تجديد ارائه با تسري به گذشته، مستلزم برآوردهای قابل ملاحظه مبالغ باشد و تمایز عینی اطلاعات مربوط به آن برآوردها در موارد زیر، غیرعملی باشد:
١. فراهم کردن شواهدي از شرايط موجود در تاريخ (تاريخهاي) شناخت، اندازه‌گيري يا افشای آن مبالغ؛ و
٢. سایر اطلاعات موجود که هنگام تأیید صورتهای مالی دوره‌های قبل برای انتشار، ممکن است در دسترس بوده باشد.
بكارگيريبا تسري به آينده در رابطه با تغییر در رویه حسابداری و شناخت اثر تغيير در برآورد حسابداري، به ترتيب، عبارت است از:
- الف. بكارگيري رويه حسابداري جدید در مورد معاملات، ساير رويدادها و شرايط واقع‌شده پس از تاريخ تغییر رويه؛ و
- ب. شناسایی اثر تغيير در برآورد حسابداري در دورههاي جاری و آتي متأثر از آن تغيير.
رويه‌هاي حسابداري
انتخاب و بكارگيري رويه‌هاي حسابداري
6 . هنگامي كه یک استاندارد حسابداری بطور مشخص در مورد یک معامله، رويداد دیگر یا شرایط کاربرد دارد، رويه يا رويه‌هاي حسابداري مورد استفاده برای آن، باید با بکارگیری استاندارد حسابداری مزبور تعیین شود.
7 . استانداردهاي حسابداری، رويه‌هاي حسابداري را تعیین میکند كه منجر به ارائه اطلاعات مربوط و قابل اتکا درباره معاملات، سایر رويدادها يا شرايط در صورتهاي مالي خواهد شد. در صورتي كه تأثير بكارگيري آن رويه‌ها بی‌‌اهميت باشد، بكارگيري آنها الزامي نيست. با وجود این، انحرافهای بیاهمیت از استانداردهای حسابداری یا عدم اصلاح انحرافهای مزبور به منظور انعکاس تصویر خاصی از وضعیت مالی، عملکرد مالی یا جریانهای نقدی واحد تجاری، مناسب نخواهد بود.
8 . به منظور كمك به واحدهاي تجاري در بكارگيري الزامات استانداردهای حسابداری، رهنمود‌هايي همراه با این استانداردها ارائه میشود. در تمام اين رهنمود‌ها بیان میشود كه آيا آنها بخش جدانشدنی استانداردهاي حسابداری محسوب مي‌شوند یا خیر. رهنمود‌ي كه بخش جدانشدنی استاندارد محسوب مي‌شود، الزامی است. رهنمود‌ي كه بخش جدانشدنی استاندارد محسوب نميشود، حاوی الزاماتی برای صورتهاي مالي نيست.
9 . در مواردی که برای یک معامله، رويداد دیگر يا شرايط، یک استاندارد حسابداری مشخص وجود نداشته باشد، مديريت بايد از قضاوت خود در تعيين و بكارگيري رويه حسابداري استفاده کند به‌گونه‌ای که اطلاعات حاصل از آن:
- الف. به نيازهاي تصميم‌گيري اقتصادي استفاده‌كنندگان مربوط باشد؛ و
- ب. قابل اتکا باشد، بهگونهاي كه صورتهاي مالي:
1. وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي واحد تجاري را بطور صادقانه بیان کند؛
٢. محتواي اقتصادي معاملات، سایر رویدادها و شرایط، و نه صرفاً شكل قانوني، را منعکس کند؛
٣. بيطرفانه باشد؛ يعني عاري از تمايلات جانبدارانه باشد؛
4. همراه با احتياط باشد؛ و
5. از تمام جنبه‌های بااهميت، كامل باشد.
10 . برای اعمال قضاوت توصیف‌شده در بند 9، مدیریت بايد به قابليت بكارگيري منابع زير، به ترتيب اهميت آنها، توجه کند:
- الف. الزامات استانداردهاي حسابداری كه به موضوعات مشابه و مربوط می‌پردازد؛ و
- ب. تعاريف، معیارهای شناخت و مفاهيم اندازه‌گيري داراييها، بدهيها، درآمدها و هزينه‌ها طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی.
11 . همچنین، برای اعمال قضاوت توصیف‌شده در بند 9، مديريت ممكن است آخرین بیانیه‌های ساير نهاد‌هاي تدوين‌كننده استاندارد را كه از مفاهیم نظري مشابهی برای تدوین استانداردهای حسابداری استفاده مي‌كنند، به شرطی كه در تضاد با منابع مندرج در بند 10 نباشد، در نظر گیرد.
يكنواختي در رويه‌هاي حسابداري
12 . واحد تجاري بايد رويه‌هاي حسابداري خود در مورد معاملات مشابه، سایر رويدادها و شرايط را بطور یکنواخت انتخاب کند و بكار گيرد، مگر اينكه یک استاندارد حسابداری، بطور مشخص طبقه‌بندي اقلامي كه بکارگیری رويه‌هاي متفاوت در مورد آنها مناسب است را الزامي يا مجاز کند. چنانچه یک استاندارد حسابداری، چنين طبقه‌بندي را الزامي يا مجاز کند، بايد برای هر طبقه، رويه حسابداري مناسب، بطور يكنواخت انتخاب و بكار گرفته شود.
تغيير در رويه‌هاي حسابداري
13 . واحد تجاري تنها در صورتي بايد یک رويه حسابداري را تغییر دهد كه آن تغيير:
- الف. طبق یک استاندارد حسابداری، الزامي باشد؛ يا
- ب. منجر به ارائه اطلاعات قابل اتکا و مربوط‌تر درباره آثار معاملات، سایر رويدادها يا شرايط بر وضعيت مالي، عملكرد مالي يا جريانهاي نقدي واحد تجاري، در صورتهاي مالي شود.
14 . استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي باید بتوانند صورتهاي مالي واحد تجاري را در طول زمان مقایسه کنند تا روندها را در وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي تشخیص دهند. بنابراين، در هر دوره و در دوره‌های مختلف، رويه‌هاي حسابداري یکسان بكار گرفته مي‌شود مگر اينكه تغيير در رويه حسابداري، يكي از معيارهاي مندرج در بند 13 را احراز کند.
15 . موارد زير، تغيير در رويههای حسابداري تلقی نمیشود:
- الف. بكارگيري یک رويه حسابداري برای معاملات، سایر رويدادها يا شرايطی كه محتوای آنها با مواردي كه در گذشته واقع شده است، متفاوت میباشد؛ و
- ب. بكارگيري رويه حسابداري جديد برای معاملات، سایر رويدادها يا شرايطی كه در گذشته واقع نشده يا بیاهمیت بوده است.
16 . بكارگيري رويه تجديد ارزيابي دارايیها برای نخستین بار، طبق استاندارد حسابداري 11 داراییهای ثابت مشهود، استاندارد حسابداري 17 داراييهاي نامشهود، یا استاندارد حسابداری 15 حسابداري سرمايه‌گذاريها، اگرچه تغيير در رويه حسابداري است اما به جاي رعایت الزامات اين استاندارد، طبق استاندارد حسابداري 11 یا استاندارد حسابداري 17 یا استاندارد حسابداری 15 عمل میشود.
17 . بندهاي 18 تا 30، در مورد تغيير در رويه حسابداري توصیف‌شده در بند ١6 کاربرد ندارد.
اعمال تغيير در رويههای حسابداري
18 . با توجه به بند 22:
- الف. واحد تجاري بايد تغيير در رويه حسابداری را که ناشي از بكارگيري یک استاندارد حسابداری برای نخستین بار است، طبق شرايط گذار خاص مندرج در آن استاندارد اعمال کند؛ و
- ب. هرگاه واحد تجاري رويه حسابداري را در زمان بكارگيري یک استاندارد حسابداری برای نخستین بار، تغییر دهد و آن استاندارد، دربرگیرنده شرايط گذار خاصی برای اعمال آن تغییر یا تغییرات اختیاری در رویه حسابداری نباشد، واحد تجاری بايد آن تغيير را با تسری به گذشته اعمال کند.
19 . برای مقاصد اين استاندارد، بكارگيري پیش از موعد یک استاندارد حسابداری، تغيير اختیاری در رويه حسابداري محسوب نمیشود.
20 . در مواردی که برای یک معامله، رويداد دیگر يا شرايط، یک استاندارد حسابداری مشخص وجود نداشته باشد، مديريت ممکن است طبق بند 11، یک رويه حسابداري از آخرین بيانيه‌هاي ساير نهاد‌هاي تدوين‌کننده استاندارد را كه از مفاهیم نظري مشابهي برای تدوين استانداردهاي حسابداري استفاده می‌کنند، بكار گيرد. چنانچه پس از اصلاح چنين بيانيه‌اي، واحد تجاري رويه حسابداري را تغییر دهد، آن تغيير به عنوان تغيير اختیاری در رويه حسابداري محسوب و افشا میشود.
بكارگيري با تسري به گذشته
21 . با توجه به بند 22، هنگامی که تغيير در رويه حسابداري، طبق بند 18(الف) يا (ب)، با تسري به گذشته بکار گرفته میشود، واحد تجاري بايد مانده ابتدای دوره هر جزء حقوق مالکانه را كه تحت تأثير قرار گرفته است، براي نخستين دوره قبلی ارائه‌شده و ساير مبالغ مقايسه‌اي افشاشده برای هر يك از دورههاي قبل را تعديل کند به‌گونه‌ای که گویی رويه حسابداري جدید همواره بكار گرفته شده است.
محدوديتهاي بکارگیری با تسري به گذشته
22 . هنگامی که بكارگيري با تسري به گذشته طبق بند 18(الف) يا (ب) الزامي باشد، تغيير در رويه حسابداري بايد به گذشته تسري داده شود، مگر تا میزانی که تعيين آثار دوره‌ای يا اثر انباشته تغییر، غیرعملی باشد.
23 . هنگامي‌كه تعيين آثار دوره‌ای تغيير در رويه حسابداري بر اطلاعات مقايسه‌اي ارائه‌شده برای يك يا چند دوره قبل، غيرعملي باشد، واحد تجاري بايد رويه حسابداري جدید را از ابتداي نخستين دوره‌اي كه بكارگيري با تسري به گذشته عملي است (که ممکن است دوره جاری باشد)، در مورد مبالغ دفتري داراييها و بدهيها اعمال کند، و باید مانده ابتدای دوره هر يك از اجزاي حقوق مالکانه را که تحت تأثیر قرار گرفته است، در آن دوره تعدیل کند.
24 . چنانچه در ابتداي دوره جاري، تعيين اثر انباشته بکارگیری رويه حسابداری جدید برای تمام دوره‌های قبل غیرعملي باشد، واحد تجاري بايد برای بكارگيري رويه حسابداري جدید با تسری به آینده، اطلاعات مقایسه‌ای را از نخستين تاريخي كه عملی است، تعديل کند.
25 . هنگامي كه واحد تجاري رويه حسابداري جدید را با تسري به گذشته بكار می‌گيرد، رويه حسابداري جدید را برای اطلاعات مقايسه‌اي دورههاي قبل تا آنجا كه عملی باشد، اعمال میکند. بكارگيري با تسري به گذشته تا دوره‌ای از گذشته عملی است که تعيين اثر انباشته بر مبالغ مندرج در صورت وضعيت مالي ابتدا و پایان آن دوره، عملی باشد. مبلغ تعديل مربوط به دوره‌های قبل از دوره‌های ارائه‌شده در صورتهای مالی، در مانده ابتدای دوره هر یک از اجزای حقوق مالکانه که تحت تأثیر قرار گرفته است در نخستین دوره قبلی ارائه‌شده، اعمال مي‌شود. معمولاً اين تعديل در سود انباشته اعمال مي‌گردد. با وجود این، ممكن است اين تعديل در جزء دیگری از حقوق مالکانه (برای مثال، برای انطباق با یک استاندارد حسابداری) اعمال شود. هر اطلاعات دیگری درباره دورههاي قبل، مانند خلاصه‌هاي تاريخي اطلاعات مالي، تا آنجا كه عملی باشد تعديل مي‌شود.
26 . هنگامي كه بكارگيري رويه حسابداري جدید با تسري به گذشته، به دليل عدم امكان تعيين اثر انباشته بكارگيري آن رویه برای تمام دورههاي قبل، غيرعملي باشد، واحد تجاری طبق بند 24 رويه جديد را از ابتداي نخستين دوره‌اي كه عملی است، با تسری به آینده بكار مي‌گيرد. بنابراين، بخشي از تعديل انباشته داراييها، بدهيها و حقوق مالکانه مربوط به قبل از آن تاریخ، ناديده گرفته مي‌شود. رهنمود‌هاي مربوط به مواردی که بكارگيري یک رويه حسابداري جدید در يك يا چند دوره قبل، غیرعملی است، در بندهای 49 تا 52 ارائه شده است.
افشا
27 . واحد تجاری باید هنگامی که بكارگيري یک استاندارد حسابداری برای نخستین بار، بر دوره جاري يا هر یک از دوره‌های قبل اثر می‌گذارد، که معمولاً این‌گونه است مگر اینکه تعیین مبلغ تعدیل غیرعملی باشد، یا هنگامی که آن تغییر ممکن است بر دوره‌های آتی اثر بگذارد، موارد زير را افشا کند:
- الف. عنوان استاندارد حسابداری؛
- ب. چنانچه کاربرد داشته باشد، اينكه تغيير در رويه حسابداري طبق شرايط گذار انجام شده است؛
- پ. ماهيت تغيير در رويه حسابداري؛
- ت. چنانچه کاربرد داشته باشد، توصيفي از شرايط گذار؛
- ث. چنانچه کاربرد داشته باشد، شرايط گذاری كه ممكن است بر دورههاي آتی اثر داشته باشد؛
- ج. مبلغ تعدیل مرتبط با موارد زیر برای دوره جاري و هر یک از دوره‌های قبلی ارائه شده، تا آنجا كه عملی است:
١. برای هر قلم اصلی صورت مالي که تحت تاثیر قرار گرفته است؛ و
2. برای سود پايه هر سهم و سود تقليل‌يافته هر سهم، در صورتی که استاندارد حسابداري 30 سود هر سهم بکارگرفته شود؛
- چ. مبلغ تعديل مربوط به دورههاي قبل از دوره‌های ارائه‌شده، تا آنجا كه عملی است؛ و
- ح. در صورتي كه بكارگيري با تسري به گذشته، طبق بند 18(الف) يا (ب)، براي دوره‌ای معین از گذشته، يا براي دورههاي قبل از دوره‌های ارائه‌شده، غيرعملي باشد، شرايطي كه منجر به ايجاد آن شرایط شده است و توصیفی از چگونگي و زمان اعمال تغيير در رويه حسابداري.
- تكرار اين موارد افشا در صورتهاي مالي دورههاي بعد، ضروري نيست.
28 . واحد تجاری باید هنگامی كه تغيير اختیاری در رويه حسابداري، بر دوره جاري يا هر یک از دوره‌های قبل اثر می‌گذارد، که معمولاً این‌گونه است مگر اینکه تعیین مبلغ تعدیل غیرعملی باشد، یا هنگامی که آن تغییر ممکن است بر دوره‌های آتی اثر بگذارد، موارد زير را افشا کند:
- الف. ماهيت تغيير در رويه حسابداري؛
- ب. دلايل اینکه چرا بكارگيري رويه حسابداري جديد، اطلاعات قابل اتکا و مربوط‌تر فراهم میکند؛
- پ. مبلغ تعدیل مرتبط با موارد زیر، برای دوره جاري و هر یک از دوره‌های گذشته که ارائه میشود، تا آنجا كه عملی است:
1. برای هر قلم اصلی صورت مالي که تحت تاثیر قرار گرفته است؛ و
2. برای سود پايه هر سهم و سود تقليل‌يافته هر سهم، در صورتی که استاندارد حسابداري 30 بکارگرفته شود؛
- ت. مبلغ تعديل مربوط به دورههاي قبل از دوره‌های ارائه‌شده، تا آنجا كه عملی است؛ و
- ث. در صورتي كه بكارگيري با تسري به گذشته، براي دوره‌ای معین از گذشته، يا براي دورههاي قبل از دوره‌های ارائه شده، غيرعملي باشد، شرايطي كه منجر به ايجاد آن وضعیت شده است و توصیفی از چگونگي و زمان اعمال تغيير در رويه حسابداري.
- تكرار اين موارد افشا در صورتهاي مالي دورههاي بعد، ضروري نيست.
29 . در مورد استاندارد حسابداری جديدي كه تاريخ اجراي آن فرا نرسيده است و واحد تجاری آ ن را بكار نگرفته است، واحد تجاری بايد موارد زير را افشا کند:
- الف. توصیف اين موضوع؛ و
- ب. اطلاعات مشخص يا اطلاعاتی که بطور معقول قابل برآورد است و به ارزيابي اثر احتمالي بكارگيري استاندارد حسابداری جديد بر صورتهاي مالي واحد تجاري در دوره بكارگيري برای نخستین بار، مربوط میباشد.
30 . به منظور انطباق با بند 29، واحد تجاري افشای موارد زير را در نظر می‌گیرد:
الف. عنوان استاندارد حسابداری جديد؛
ب. ماهيت تغيير در رويه حسابداري؛
پ. تاريخی که بكارگيري استاندارد حسابداری جدید الزامی میشود؛
ت. تاريخي كه واحد تجاري تصمیم دارد استاندارد حسابداری جدید را براي نخستين بار بکار گیرد؛ و
ث. يكی از موارد زير:
١. شرحی از تأثيری که انتظار می‌رود بكارگيري استاندارد حسابداری جدید برای نخستین بار، بر صورتهاي مالي واحد تجاري داشته باشد؛ يا
٢. توصیف تأثیر، در صورتي كه این تأثير مشخص یا بطور معقول قابل برآورد نباشد.
تغيير در برآوردهاي حسابداري
31 . به علت عدم اطمينانهای ذاتي فعاليتهاي تجاري، بسياري از اقلام صورتهاي مالي را نمی‌توان با دقت اندازه‌گيري کرد، بلکه تنها مي‌توان آنها را برآورد کرد. برآورد، مستلزم قضاوتهای مبتنی بر آخرين اطلاعات در دسترس و قابل اتکا است. برای مثال، ممکن است برآورد موارد زير الزامی باشد:
الف. دریافتنی‌های مشکوک‌الوصول؛
ب. نابابي موجوديها؛
پ. ارزش منصفانه داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي؛
ت. عمر مفيد، يا الگوي مورد انتظار مصرف منافع اقتصادي آتي داراييهاي استهلاك‌پذير؛ و
ث. تعهدات مرتبط با تضمینها.
32 . استفاده از برآوردهای معقول، بخش اساسي تهيه صورتهاي مالي است و قابلیت اتکای آن را تضعیف نمي‌کند.
33 . برآورد ممكن است به دليل تغيير در شرايط مبنای انجام برآورد یا به علت دستیابی به اطلاعات جديد يا کسب تجربه بيشتر، مستلزم تجديدنظر باشد. تجديدنظر در برآورد، با توجه به ماهيت آن، به دورههاي قبل مربوط نیست و اصلاح اشتباه محسوب نمیشود.
34 . تغيير در مبناي اندازه‌گيري مورد استفاده، تغيير در رويه حسابداري است و تغيير در برآورد حسابداري تلقی نمیشود. هنگامي كه تمایز بین تغيير در رويه حسابداري و تغيير در برآورد حسابداری دشوار باشد، تغيير مزبور به عنوان تغيير در برآورد حسابداري محسوب میشود.
35 . اثر تغییر در برآورد حسابداری، به استثنای تغيير مشمول بند 36، بايد با تسری به آینده و با انعکاس در صورت سود و زيان دورههاي زير شناسایی شود:
- الف. دوره تغيير، در صورتي كه تغيير تنها بر آن دوره تأثير داشته باشد؛ يا
- ب. دوره تغيير و دورههاي آتي، در صورتي كه تغيير بر هر دو تأثير داشته باشد.
36 . تغيير در برآورد حسابداري، تا میزانی كه منجر به تغيير در دارايیها و بدهیها مي‌شود، يا مربوط به يكي از اقلام حقوق مالکانه است، بايد با تعديل مبلغ دفتري دارايي، بدهي يا حقوق مالکانه مربوط، در دوره تغيير شناسايي شود.
37 . شناسایی اثر تغيير در برآورد حسابداري با تسري به آينده به این معني است كه آن تغيير برای معاملات، ساير رويدادها و شرايط از تاريخ تغيير در برآورد بكار گرفته مي‌شود. تغيير در برآورد حسابداري ممكن است تنها بر سود یا زيان دوره جاري، يا بر سود یا زيان دوره جاري و دورههاي آتي مؤثر باشد. برای مثال، تغيير در برآورد مبلغ دریافتنی‌های مشکوک‌الوصول، تنها بر سود یا زيان دوره جاري تأثير مي‌گذارد و بنابراين در دوره جاري شناسايي مي‌شود. با این وجود، تغيير در عمر مفيد برآوردي يا الگوي مورد انتظار مصرف منافع اقتصادي آتي دارايي استهلاك‌پذير، بر هزينه استهلاك دوره جاري و هر یک از دورههاي آتي باقیمانده از عمر مفيد دارایی تأثير مي‌گذارد. در هر دو مورد، اثر تغيير مربوط به دوره جاري به عنوان درآمد يا هزينه دوره جاري شناسايي مي‌شود. اثر بر دورههاي آتي، در صورت وجود، به عنوان درآمد يا هزينه آن دوره‌ها شناسايي می‌گردد.
افشا
38 . واحد تجاري بايد ماهيت و مبلغ تغيير در برآورد حسابداري را كه بر دوره جاري اثر دارد يا انتظار مي‌رود دورههاي آتي را تحت تأثیر قرار دهد، افشا کند، مگر اینکه برآورد اثر تغییر در برآورد بر دوره‌های آتی، غیرعملی باشد.
39 . چنانچه اثر تغییر در برآورد بر دوره‌های آتی، به دليل غیرعملي بودن برآورد آن، افشا نشود، واحد تجاري بايد این موضوع را افشا كند.
اشتباهات
40 . اشتباهات می‌تواند در ارتباط با شناخت، اندازه‌گيري، ارائه يا افشاي عناصر صورتهاي مالي، ایجاد شود. اگر صورتهای مالی، حاوی اشتباهات بااهمیت، یا به منظور ارائه تصویری خاص از وضعيت مالي، عملكرد مالي يا جريانهای نقدی واحد تجاری، حاوی اشتباهات کم‌اهمیت عمدی باشد، صورتهای مالی منطبق با استانداردهاي حسابداری نخواهد بود. اشتباهات دوره جاري كه در آن دوره كشف مي‌شود، قبل از تأیید صورتهاي مالي برای انتشار، اصلاح می‌گردد. با وجود این، برخی مواقع اشتباهات بااهميت تا دوره بعد کشف نمیشود و اشتباهات دوره قبل، در اطلاعات مقايسه‌اي ارائه‌شده در صورتهاي مالي دوره بعد اصلاح مي‌شود (به بندهاي 41 تا 46 مراجعه شود).
41 . با توجه به بند 42، واحد تجاري بايد اشتباهات بااهميت کشف‌شده دوره(های) قبل را با تسري به گذشته در نخستين مجموعه صورتهاي مالي تأییدشده برای انتشار، به یکی از روشهای زیر اصلاح كند:
- الف. تجديد ارائه مبالغ مقايسه‌اي دوره(هاي) قبلی ارائه‌شده كه اشتباه در آن واقع شده است؛ يا
- ب. تجديد ارائه مانده حسابهای دارايي، بدهي و حقوق مالکانه در ابتدای نخستين دوره قبلی ارائه‌شده، در صورتي كه اشتباه قبل از نخستين دوره قبلی ارائه‌شده واقع شده باشد.
محدوديتهاي تجديد ارائه با تسري به گذشته
42 . اشتباه دوره‌های قبل بايد از طریق تجديد ارائه با تسري به گذشته اصلاح شود، مگر تا میزانی که تعيين آثار دوره‌ای يا اثر انباشته اشتباه، غیرعملی باشد.
43 . چنانچه تعيين آثار دوره‌ای اشتباه بر اطلاعات مقایسه‌ای یک یا چند دوره قبلی ارائه‌شده، غیرعملي باشد، واحد تجاري بايد مانده حسابهای دارايي، بدهي و حقوق مالکانه در ابتدای نخستين دوره‌ای که تجديد ارائه با تسری به گذشته عملی است (كه ممکن است دوره جاري باشد) را تجديد ارائه کند.
44 . چنانچه در ابتدای دوره جاری، تعيين اثر انباشته اشتباه بر تمام دورههاي قبل غیرعملي باشد، واحد تجاري بايد اطلاعات مقايسه‌اي را تجديد ارائه كند تا اشتباه را از نخستين تاریخی كه عملی است، با تسري به آینده اصلاح کند.
45 . اصلاح اشتباه دوره‌های قبل، در سود یا زيان دوره‌اي كه اشتباه در آن كشف مي‌شود، منظور نمي‌گردد. هرگونه اطلاعات ارائه‌شده درباره دورههاي قبل، از جمله خلاصه‌هاي تاريخي داده‌های مالي، تا آنجا كه عملی باشد، تجديد ارائه مي‌شود.
46 . هنگامي كه تعيين مبلغ اشتباه (مانند اشتباه در بكارگيري رويه حسابداري) براي تمام دورههاي قبل غیرعملي باشد، طبق بند 44، واحد تجاری اطلاعات مقايسه‌اي را از اولین تاریخی که عملی است، با تسری به آینده تجديد ارائه ميكند. بنابراين، بخشي از تجدید ارائه انباشته داراييها، بدهيها و حقوق مالکانه مربوط به قبل از آن تاریخ، ناديده گرفته مي‌شود. رهنمودهای مربوط به مواردی که اصلاح اشتباه يك يا چند دوره قبل غيرعملي است، در بندهای 49 تا 52 ارائه شده است.
47 . اصلاح اشتباهات با تغيير در برآوردهاي حسابداري تفاوت دارد. برآوردهاي حسابداري، از نظر ماهیت، تخمین‌هایی است که در صورت مشخص شدن اطلاعات بیشتر، ممکن است نیاز به تجدیدنظر داشته باشد. برای مثال، سود يا زيان شناسايي‌شده ناشی از قطعیت یک رویداد احتمالی، اصلاح اشتباه نیست.
افشاي اشتباهات دوره‌های قبل
48 . واحد تجاري بايد در بكارگيري بند 41، موارد زير را افشا کند:
- الف. ماهيت اشتباه دوره‌های قبل؛
- ب. مبلغ اصلاح مرتبط با موارد زیر، برای هر دوره قبلی ارائه شده تا آنجا كه عملی است:
١. برای هر قلم اصلی صورت مالی که تحت تأثیر قرار گرفته است؛ و
2. برای سود پايه هر سهم و سود تقليل‌يافته هر سهم، در صورتی که استاندارد حسابداري 30 کاربرد داشته باشد؛
- پ. مبلغ اصلاح در ابتداي نخستين دوره قبل ارائه‌شده؛ و
ت. چنانچه تجديد ارائه با تسري به گذشته، برای دوره معینی از گذشته غیرعملی باشد، شرايطي كه منجر به ایجاد آن وضعیت شده است و تشريح چگونگي و زمان اصلاح آن اشتباه.
تكرار اين موارد افشا در صورتهاي مالي دورههاي بعد، الزامی نيست.
غير عملي بودن بكارگيري با تسري به گذشته و تجديد ارائه با تسري به گذشته
49 . در برخي شرايط، تعديل اطلاعات مقايسه‌اي يك يا چند دوره قبل برای دستیابی به قابليت مقايسه با دوره جاري، غیرعملي است. برای مثال، ممكن است اطلاعات در دوره(هاي) قبل به گونه‌اي جمع‌آوری نشده باشد كه امكان بكارگيري رویه حسابداری جدید با تسري به گذشته (از جمله، برای مقاصد بندهاي 50 تا 52، بكارگيري آن با تسري به آینده) يا تجديد ارائه با تسري به گذشته برای اصلاح اشتباه دوره‌های قبل وجود داشته باشد، و ممکن است تهیه کردن مجدد آن اطلاعات، غیرعملی باشد.
50 . در بكارگيري رويه حسابداري در مورد عناصر شناسايي‌شده يا افشاشده در صورتهاي مالي در ارتباط با معاملات، سایر رويدادها يا شرايط، اغلب انجام برآوردهایی ضروری است. برآورد، ذاتاً ماهیت ذهني دارد و ممكن است پس از دوره گزارشگري تغییر کند. هنگام بکارگیری رویه حسابداری با تسري به گذشته يا تجديد ارائه با تسري به گذشته برای اصلاح اشتباه دوره‌های قبل، انجام برآورد دشوار‌تر است، زيرا ممکن است از زمان وقوع معامله، رويداد دیگر يا شرايط تحت تأثیر، دوره زمانی طولانی سپری شده باشد. با وجود این، هدف برآوردهاي مربوط به دورههاي قبل، همانند هدف برآوردهاي انجام شده در دوره جاری است، تا برآوردی از شرایط موجود در زمان وقوع معامله، رویداد دیگر یا شرایط را منعکس کند.
51 . بنابراين، بكارگيري رويه حسابداري جدید با تسری به گذشته يا اصلاح اشتباه دوره گذشته، مستلزم تمایز بین اطلاعاتی است که:
الف. شواهدي از شرايط موجود در تاريخ(های) وقوع معامله، رويداد دیگر يا شرايط، فراهم میکند؛
ب. هنگام تأیید صورتهاي مالي برای انتشار در آن دوره قبلی، در دسترس بوده است.
در برخي انواع برآوردها (برای مثال، اندازه‌گيري ارزش منصفانه با استفاده از ورودیهای غيرقابل مشاهده قابل ملاحظه)، تمایز اين اطلاعات عملي نيست. هنگامی که بكارگيري با تسري به گذشته يا تجديد ارائه با تسري به گذشته، مستلزم انجام برآورد قابل ملاحظه‌اي باشد كه امكان تمایز اين دو نوع اطلاعات غيرممكن شود، بكارگيري رويه حسابداري جدید يا اصلاح اشتباه دوره‌های قبل با تسري به گذشته، غیرعملي است.
52 . هنگام بكارگيري رويه حسابداري جدید يا اصلاح مبالغ دوره‌های قبل ، چنانچه مرتبط با مفروضاتی درباره قصد مدیریت در دوره‌های قبل يا مرتبط با برآورد مبالغ شناسايي‌شده، اندازه‌گيري‌شده يا افشا شده در دوره‌های قبل باشد، نباید بازنگری صورت گیرد. برای مثال، اگر واحد تجاري اشتباه دوره‌های قبل در محاسبه بدهي بابت مرخصي استعلاجي انباشته کارکنان را طبق استاندارد حسابداري 33 مزاياي بازنشستگی كاركنان، اصلاح کند، اطلاعات مربوط به آنفلوانزای شديد فصلي غيرعادي در دوره بعد را که پس از تأیید صورتهاي مالي دوره قبل برای انتشار مشخص مي‌شود، ناديده مي‌گيرد. اين موضوع كه هنگام اصلاح اطلاعات مقايسه‌اي دورههاي قبلی ارائه‌شده، اغلب انجام برآوردهای قابل ملاحظه لازم است، مانع تعديل قابل اتکا يا اصلاح اطلاعات مقايسه‌اي نميشود.
تاريخ اجرا
53 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1398 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي گزارشگری مالی
54. با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري 8 رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات (ویرایش 2017) نيز رعايت مي‌شود.
کنارگذاری استاندارد حسابداری 6 (مصوب 1379)
55. اجرای همزمان این استاندارد و استاندارد حسابداری 1 ارائه صورتهای مالی، موجب کنارگذاری استاندارد حسابداری 6 گزارش عملکرد مالی میشود.